OPINIA P. MENGOZZIEGO – SPRAWA C-395/11
BLV WOHN- UND GEWERBEBAU
Państwa członkowskie mogą uznać za dostawy w rozumieniu ust. 1: […];
w art. 21 ust. 2 w brzmieniu określonym w art. 28g dodaje się lit. c): […]
Państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty [podatku] VAT jest podatnik – odbiorca następujących transakcji: […]
Dla następujących transakcji podlegających opodatkowaniu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednakże najpóźniej z upływem miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym dokonano świadczenia: […]
W systemie podatku VAT obowiązek wystawienia faktury i zapłaty podatku ciąży zazwyczaj na wykonującym świadczenie. Co więcej, w niektórych branżach (a w szczególności w branży budowlanej, przede wszystkim w relacjach między wykonawcami a podwykonawcami, ponieważ podwykonawcy często wystawiają fakturę, nie uiszczając podatku VAT) coraz częściej korzysta się z tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge), na podstawie którego do zapłaty podatku VAT zobowiązany jest odbiorca świadczenia (w niniejszym przykładzie wykonawca). Artykuł 27 szóstej dyrektywy daje Radzie możliwość zezwalania państwom członkowskim na stosowanie odstępstw od tej dyrektywy w celu uproszczenia systemu pobierania podatków i zapobiegania oszustwom podatkowym. Decyzja 2004/290 zawiera w rzeczy samej upoważnienie Niemiec do skorzystania z wyżej opisanego mechanizmu, w drodze odstępstwa od postanowień szóstej dyrektywy, według których obowiązek zapłaty podatku ciąży na wykonującym świadczenie.
Czy upoważnione państwo członkowskie jest uprawnione by poprzestać na wykonywaniu upoważnienia częściowo w stosunku do określonych podkategorii takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i do świadczeń na rzecz określonych odbiorców?
Z wyjątkiem importu towarów, który stanowi czynność niemającą znaczenia w omawianym przypadku.
Wyrok z dnia
Wyżej wymieniony w przypisie 8 wyrok w sprawie Shipping & Forwarding Enterprise Safe, pkt 8.
Wyrok z dnia
Wyrok z dnia
Wyżej wymieniony w przypisie 11 wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 27, 29.
Wyżej wymieniony w przypisie 11 wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku z dnia
Wyżej wymieniony w przypisie 11 wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20.
Ibidem.
Wyrok z dnia
Wyrok z dnia
Wyżej wymieniony w przypisie 11 wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22; zob. także wyrok z dnia
Wykaz ten nie odbiega zasadniczo od wykazów obowiązujących w tym zakresie w państwach członkowskich. Przykładowo we Francji, w związku z brakiem definicji prawnej, rada stanu (CE, sect.,
Złożony jako załącznik 1 do uwag rządu niemieckiego.
Który brzmi:
Należy podkreślić, że w niemieckiej wersji językowej szóstej dyrektywy i decyzji 2004/290 zarówno pojęcie robót związanych z nieruchomościami, jak i pojęcie robót budowlanych są tłumaczone jako
Wyżej wymieniony w przypisie 13 wyrok w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 21, 27.
Z opisu zawartego w postanowieniu sądu krajowego wynika, że strony postępowania zawarły umowę o wykonanie robót, w związku z czym w niniejszej opinii będzie rozpatrywany ten wzór umowy, a nie inne, które potencjalnie mogłyby mieć znaczenie.
Jeżeli wartość wykorzystanych materiałów znacznie przekraczałaby wartość pracy i stanowiłaby istotny element całkowitego wykonanego świadczenia, świadczenie to można by traktować nie jako roboty związane z nieruchomościami, lecz jako sprzedaż materiałów.
Sąd oceni, czy strony traktowały budynek jako cel sam w sobie, czy też jako produkt działalności; w pierwszym przypadku będzie to świadczenie polegające na daniu, w drugim – świadczenie polegające na czynieniu.
Co oczywiście powinno zostać potwierdzone na podstawie konkretnej oceny danego przypadku.
A więc również
Powodem wprowadzenia przepisu takiego jak art. 5 ust. 5 lit. b) jest fakt, że często
Artykuł ten, poprzez określenie
To rozróżnienie terminologiczne można zauważyć w kilku wersjach językowych szóstej dyrektywy, a mianowicie w wersji francuskiej, gdzie mówi się o
Zaznaczam, że w angielskiej i francuskiej wersji językowej zostały użyte odpowiednio pojęcia […]
Również w tym przypadku w angielskiej i francuskiej wersji językowej zostały użyte odpowiednio pojęcia
[...]
Punkt B ppkt cc) argumentacji dotyczącej pierwszego pytania prejudycjalnego, zawartej w postanowieniu sądu krajowego.
Które w przypadku braku takiego wyraźnego zakwalifikowania stanowiłyby świadczenie usług.
Rząd niemiecki twierdzi, że art. 2 decyzji 2004/290 w rzeczywistości nie może być interpretowany w taki sposób, ponieważ wyżej wymieniony art. 1 odnosi się ogólnie i bez ograniczeń do dostawy towarów i świadczenia usług określonych w art. 2 tejże decyzji. Chciałbym tutaj zauważyć, że art. 2 jest tylko uszczegółowieniem art. 1 i zawiera jedynie dokładne wskazanie, z podziałem odpowiednio na punkt 1 i punkt 2, świadczeń usług i dostaw towarów, będących przedmiotem uchylenia, o którym mowa. Tak więc art. 2 nie stoi w sprzeczności z postanowieniami art. 1, zawierającego abstrakcyjne nawiązanie do dwóch ogólnych kategorii świadczeń, o których mowa. Podobnie nie można się zgodzić z przedstawioną przez rząd niemiecki interpretacją faktu, że w toku procesu przygotowywania decyzji 2004/290 zespół roboczy Rady, który się nią zajmował, zawarł w art. 1 nie tylko pojęcie usług, ale również pojęcie towarów. Można to wyjaśnić tym, że w art. 2 pkt 2 zostały wskazane czynności klasyfikowane jako dostawa towarów.
Załącznik nr 1 Komisji.
Strona 4 uwag Komisji.
Chodzi o pkt 15 drugiej opinii przedstawionej w zakończonej wyrokiem z dnia
Na przykład w Bułgarii, Finlandii, Francji, we Włoszech, w Polsce, Zjednoczonym Królestwie, Rumunii i Szwecji. Holandia i Węgry skorzystały natomiast z możliwości uznawania tych robót za dostawę towarów, która została wyraźnie przewidziana przez szóstą dyrektywę [art. 5 ust. 5 lit. b)] i potwierdzona przez dyrektywę 2006/112 (art. 14 ust. 3); Hiszpania zaklasyfikowała roboty budowlane jako świadczenie usług, o ile wartość wykorzystanych materiałów nie przekracza progu 33% podstawy opodatkowania określonej przez prawo, a więc w ten sposób również skorzystała z uprawnienia określonego w art. 14 ust. 3 dyrektywy 2006/112. Wybór przez Holandię, Węgry i Hiszpanię możliwości skorzystania z określonego przez art. 5 ust. 5 lit. b) szóstej dyrektywy i przez art. 14 ust. 3 dyrektywy 2006/112 uprawnienia do klasyfikacji robót związanych z nieruchomościami i robót budowlanych jako dostawy towarów świadczy o tym, że w przypadku braku omawianego odstępstwa również w tych państwach wymienione czynności stanowiłyby świadczenie usług.
Pozornie inne rozwiązane wybrały Irlandia, Grecja, Portugalia i Słowacja. Irlandia stosuje tak zwaną zasadę 2/3, zgodnie z którą w przypadku gdy wartość towarów dostarczonych na podstawie umowy o świadczenie usług stanowi więcej niż 2/3 całkowitej wartości umowy, do celów związanych z podatkiem VAT umowa ta jest uznawana za dostawę towarów. Grecja klasyfikuje roboty związane z nieruchomościami wykonywane na podstawie umowy o dzieło jako dostawę towarów. Z kolei Portugalia uznaje omawianą czynność za dostawę towarów, jeżeli przedsiębiorca budowlany dostarcza wszystkie materiały lub jeżeli udział materiałów dostarczonych przez zamawiającego jest nieznaczny. Wreszcie Słowacja uznaje roboty budowlane za świadczenie usług, odróżniając jednak od nich dostawę obiektu budowlanego lub jego części na podstawie umowy o budowę lub podobnej, czyli sytuację, gdy przedsiębiorca dostarcza nie specyficzne usługi, lecz obiekt budowlany jako całość. Rozwiązanie zastosowane przez Słowację pozostaje spójne z możliwością skorzystania z odstępstwa określoną w art. 5 ust. 5 szóstej dyrektywy i w art. 14 ust. 3 dyrektywy 2006/112. W systemie, w którym omawiane prace stanowią świadczenie usług, rozwiązanie zastosowane przez Irlandię i Portugalię wprowadza rozróżnienie pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług oparte na automatycznej ocenie dokonywanej na podstawie tylko jednego kryterium (wartości towarów), do czego wrócę poniżej w pkt 92–94, podczas gdy jedynie rozwiązanie wybrane przez Grecję zmierza w innym kierunku niż ten, który wynika z dyrektyw z omawianej dziedziny.
Co więcej, trzeba zauważyć, że ani rząd niemiecki, ani Komisja nie określili konkretnie, jakie roboty budowlane miałyby być uważane, ze względu na ich charakter, za dostawę towarów (oprócz sytuacji będącej przedmiotem niniejszego postępowania).
Która już na podstawie samej analizy okoliczności, jakie można wywnioskować z postanowienia odsyłającego, wydaje się stanowić świadczenie usług, ponieważ na pierwszy rzut oka dotyczy ona umowy, której celem jest wzniesienie pojedynczego budynku.
Nie zgadzam się z twierdzeniem Komisji, według którego do robót budowlanych miałyby być zaliczane świadczenia, które – zgodnie z definicjami zawartymi w szóstej dyrektywie – są klasyfikowane jako dostawa towarów, ponieważ twierdzenie to opiera się na niemożliwym do przyjęcia założeniu, że czynności takie jak ta, o której mowa, stanowią zawsze dostawę towarów.
W odniesieniu do tej kwestii muszę ponownie stwierdzić, że nie można zgodzić się z twierdzeniem rządu niemieckiego, jakoby istniały dostawy towarów inne niż te wymienione w art. 14 ust. 3, które byłyby zaliczane do robót związanych z nieruchomościami i do robót budowlanych. Gdyby twierdzenie to było uzasadnione, zawarcie wyraźnego nawiązania do tego artykułu w art. 199 dyrektywy 2006/112 nie miałoby sensu.
pojęcie robót budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 1 decyzji 2004/290/WE obejmuje tylko świadczenie usług, w szczególności ze względu na przewagę znaczenia elementów struktury przedsiębiorstwa i pracy nad znaczeniem elementu dostarczania materiałów; dokonując oceny, czy dana czynność stanowi robotę budowlaną, a więc świadczenie usług lub dostawę towarów, organ sądowy musi uwzględnić wszystkie istniejące w danym przypadku elementy; prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowemu ustawodawstwu i orzecznictwu, które uznają, że dla celów dokonania omawianego rozróżnienia istotny jest tylko jeden element, a mianowicie okoliczność, że przedsiębiorca budowlany dostarczył materiały będące jego własnością, i które wyłącznie na tej podstawie automatycznie odróżniają świadczenie usług od dostawy towarów; jakkolwiek prawodawca krajowy może wskazać organowi sądowemu kryteria, jakimi ma się on kierować w celu odróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług, to nie może on jednak ograniczać jego uprawnień w zakresie dokonywania rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług na podstawie konkretnej analizy wszystkich aspektów właściwych dla danego przypadku.
Wyroki: z dnia
Wyrok z dnia
Wyżej wymieniony w przypisie 50 wyrok w sprawie Kalinczew, pkt 52; wyrok z dnia
Oczywiście, pozostaje możliwość, że organ sądowy na podstawie analizy wszystkich istniejących w omawianym przypadku okoliczności uzna, iż czynności te nie są robotami budowlanymi, jednak uważam, że niemal we wszystkich przypadkach czynności, do których został zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia, pozostaną robotami budowlanymi i nie będą w odniesieniu do nich wysuwane żądania korekty należnego podatku.
Nie sądzę, aby wykonawcy świadczeń ponieśli takie straty, jakie przewiduje rząd niemiecki. Chociaż jest to założenie zasadniczo teoretyczne, chciałbym zauważyć, że w takiej sytuacji zostałyby zastosowane zwykłe przepisy dotyczące pobierania podatku VAT, którym z reguły podlegają przedsiębiorstwa. Ewentualne spory mogłyby zostać łatwo rozwiązane przez strony na drodze sądowej, bez żadnych konsekwencji dla skarbu państwa.
Zobacz pkt 77, 78.
Decyzja 2004/290 została wydana w dniu