C‑123/1162011CJ0123EU:C:2013:8400011199CJ

SENTENZA TAL-21.2.2013 — KAWŻA C-123/11

A

<TI><P><HT TYPE="UC">Sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja</HT> (Ir-Raba’ Awla)</P><P><DATE ISO="20130221">21 ta’ Frar 2013</DATE><NOTE NUMBERING="STAR" TYPE="FOOTNOTE" NOTE.ID="E0001"><P>Lingwa tal-kawża: il-Finlandiż.</P></NOTE></P></TI>Libertà ta’ stabbilimentArtikolu 49 TFUELeġiżlazzjoni fiskaliAmalgamazzjoni ta’ kumpannija parent stabbilita fi Stat Membru ma’ sussidjarja stabbilita fi Stat Membru ieħorTnaqqis mill-kumpannija parent tat-telf tas-sussidjarja li jirriżulta mill-attivitajiet ta’ din tal-aħħarEsklużjoni għas-sussidjarji mhux residenti

Fil-Kawża C-123/11,

li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Korkein hallinto-oikeus (il-Finlandja), permezz ta’ deċiżjoni tas-7 ta’ Marzu 2011, li wasslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fid-9 ta’ Marzu 2011, fil-proċeduri mibdija minn

A Oy,

IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Ir-Raba’ Awla),

komposta minn L Bay Larsen, li qed jaġixxi bħala President tar-Raba’ Awla, J.-C. Bonichot (Relatur), C. Toader, A. Prechal u E. Jarašiūnas, Imħallfin,

Avukat Ġenerali: J. Kokott,

Reġistratur: L. Hewlett, Amministratur Prinċipali,

wara li rat il-proċedura bil-miktub u wara s-seduta tas-7 ta’ Ġunju 2012,

wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:

għal A Oy, minn A Blomqvist, asianajaja,

għall-Gvern Finlandiż, minn M. Pere, bħala aġent,

għall-Gvern Ġermaniż, minn K. Petersen, bħala aġent,

għall-Gvern Franċiż, minn G. de Bergues u J.-S. Pilczer, bħala aġenti,

għall-Gvern Taljan, minn G. Palmieri, bħala aġent, assistita minn M. Santoro, avvocato dello Stato,

għall-Gvern Svediż, minn A. Falk u S. Johannesson, bħala aġenti,

għall-Gvern tar-Renju Unit, minn C. Murrell, bħala aġent, assistita minn K. Bacon u R. Hill, barristers,

għall-Kummissjoni Ewropea, minn R. Lyal u I. Koskinen, bħala aġenti,

wara li semgħet il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali, ippreżentati fis-seduta tad-19 ta’ Lulju 2012,tagħti l-preżenti<TI><P><HT TYPE="BOLD">Sentenza</HT></P></TI>1It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikoli 49 TFUE u 54 TFUE.2Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ proċeduri mibdija minn A OY (iktar ’il quddiem A), kumpannija rregolata mid-dritt Finlandiż, kontra d-deċiżjoni tal-keskusverolautakunta (il-Kummissjoni Fiskali Ċentrali) li skontha A ma tistax, fil-kuntest ta’ amalgamazzjoni ma’ sussidjarja Svediża, tnaqqas fiskalment it-telf ta’ din tal-aħħar.<TI><P><HT TYPE="BOLD">Il-kuntest ġuridiku</HT></P></TI><TI><P><HT TYPE="ITALIC">Id-dritt internazzjonali</HT></P></TI>3L-Artikolu 7(1) tal-Konvenzjoni tal-pajjiżi Nordiċi dwar il-prevenzjoni tat-taxxa doppja fil-qasam tat-tassazzjoni tad-dħul u tal-patrimonju, konkluża f’Helsinki fit-23 ta’ Settembru 1996 (SopS 26/1997) jipprovdi:

Il-profitti ta’ impriża fi Stat kontraenti jistgħu jiġu ntaxxati biss f’dak l-Istat, sakemm l-impriża ma teżerċitax l-attività tagħha fl-Istat kontraenti l-ieħor permezz ta’ stabbiliment permanenti li jkun jinsab hemmhekk. Jekk l-impriża teżerċita l-attività tagħha b’dan il-mod, il-profitti tal-impriża għandhom jiġu ntaxxati fl-Istat l-ieħor iżda biss safejn dawn jkunu imputabbli lil dak l-istabbiliment permanenti.

<TI><P><HT TYPE="ITALIC">Id-dritt Finlandiż</HT></P></TI>4Il-Liġi 360/1968 dwar it-tassazzjoni tad-dħul li joriġina minn attivitajiet ekonomiċi [Laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968)], li kienet b’mod partikolari intiża sabiex tittrasponi d-Direttiva tal-Kunsill 2009/133/KE, tad-19 ta’ Ottubru 2009, dwar is-sistema komuni ta’ tassazzjoni applikabbli għal mergers, diviżjonijiet, diviżjonijiet parzjali, trasferimenti ta’ assi u skambji ta’ ishma li jikkonċernaw kumpanniji ta’ Stati Membri differenti u għat-trasferiment tal-uffiċċju rreġistrat ta’ SE jew SCE bejn Stati Membri (ĠU L 310, p. 34), tippreċiża l-kuntest ġuridiku tal-amalgamazzjoni/assorbiment tal-kumpanniji.5Il-punt 2 tal-Artikolu 52 a ta’ din il-liġi jiddefinixxi l-kunċett ta’ amalgamazzjoni kif ġej:

Amalgamazzjoni tfisser l-operazzjoni li biha:

[...]

2)kumpannija assorbita tittrasferixxi, permezz tax-xoljiment tagħha mingħajr likwidazzjoni, il-patrimonju kollu tagħha, attiv u passiv, lill-kumpannija li assorbiet kumpannija oħra li żżomm l-ishma kollha li jirrappreżentaw il-kapital tal-kumpannija assorbita jew lil kumpannija b’responsabbiltà limitata li hija kompletament miżmuma minn din il-kumpannija.

6Il-Liġi 1535/1992 dwar it-taxxa fuq id-dħul [tuloverolaki (1535/1992)], tat-30 ta’ Diċembru 1992 (iktar ’il quddiem il-liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul) tippreċiża s-sistema fiskali tat-telf tal-kumpanniji.7L-Artikolu 117 ta’ din il-liġi jipprovdi li t-telf ikkonstatat li jirriżulta mill-attività ekonomika għandu jitnaqqas mid-dħul mill-attività ekonomika tas-snin sussegwenti.8L-Artikolu 119(1) u (2) tal-imsemmija liġi jipprovdi:

It-telf li jirriżulta mis-sena fiskali ekonomika u agrikola għandu jitnaqqas mir-riżultati tal-attivitajiet ekonomiċi […] matul l-għaxar snin segwenti hekk kif jiġi ġġenerat id-dħul.Telf li jirriżulta minn attivitajiet ekonomiċi jfisser it-telf finanzjarju ikkalkulat skont il-[Liġi 360/1968 dwar it-tassazzjoni tad-dħul li joriġina minn attivitajiet ekonomiċi] […]

9L-Artikolu 123(2) ta’ din l-istess liġi jipprevedi l-kundizzjonijiet li fihom il-kumpannija li assorbiet kumpannija oħra tista’ tassumi fiskalment it-telf tal-kumpannija assorbita skont kif ġej:

Wara l-amalgamazzjoni ta’ persuni ġuridiċi […] il-persuna ġuridika li assorbiet persuna ġuridika oħra għandha d-dritt li tnaqqas mid-dħul taxxabbli tagħha t-telf imġarrab mill-persuna ġuridika li ġiet assorbita […] bil-mod deskritt fl-Artikoli 119 u 120, jekk il-persuna ġuridika li assorbiet persuna ġuridika oħra jew l-azzjonisti jew il-membri tagħha, jew il-persuna ġuridika u l-azzjonisti jew il-membri tagħha flimkien, ikollhom mill-bidu tas-sena finanzjarja li fiha kien hemm telf iktar minn nofs l-azzjonijiet jew l-ishma tal-persuna ġuridika assorbita jew li kienet suġġetta għal diviżjoni.

<TI><P><HT TYPE="BOLD">Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari</HT></P></TI>10A hija impriża Finlandiża speċjalizzata fil-kummerċalizzazzjoni ta’ għamara. A għandha sussidjarja fl-Isveżja (iktar ’il quddiem B) li l-kapital kollu tagħha huwa miżmum minn A u li teżerċita fl-Isveżja attività simili fi tliet bini kummerċjali li hija tikri. A ma għandhiex sussidjarji jew fergħat oħra fl-Isveżja.11Sussegwentement għal telf kummerċjali, B għalqet it-tliet punti ta’ bejgħ tagħha, wieħed f’Diċembru 2007, it-tnejn l-oħra f’Marzu 2008. B ma kellhiex l-intenzjoni tkompli attivitajiet kummerċjali fl-Isvezja, iżda hija baqgħet marbuta b’kuntratti ta’ kera fit-tul ta’ żewġ bini kummerċjali. Id-defiċit tagħha għall-perijodu bejn l-2001 sa l-2007 kien ta’ SEK 44.8 miljun.12Sussegwentement għat-tmiem tal-attivitajiet ta’ B, A ppjanat amalgamazzjoni ma’ din is-sussidjarja. Din l-operazzjoni hija ġġustifikata minn lat ekonomiku u tippermetti b’mod partikolari li tittrasferixxi lil A l-kuntratti ta’ kera konklużi minn B. Barra minn hekk, din hija proċedura trasparenti u li faċilment tista’ tiġi implementata, li tippermetti li tiġi ssemplifikata l-istruttura tal-grupp.13Fl-aħħar ta’ din l-operazzjoni, ir-riżorsi, id-djun u l-obbligi li jifdal ta’ B kellhom jiġu ttrasferiti lil A u l-kumpannija parent ma kienx ikollha iktar sussidjarja u lanqas stabbiliment permanenti fl-Isvezja.14A ressqet lill-keskusverolautakunta talba għal deċiżjoni preliminari dwar il-kwistjoni jekk, ladarba din l-operazzjoni ssir, hija tkunx tista’ tnaqqas it-telf ta’ B skont l-Artikolu 123(2) tal-liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul.15Permezz tad-deċiżjoni preliminari tagħha tal-25 ta’ Marzu 2009, il-keskusverolautakunta wieġbet fin-negattiv minħabba li t-telf ta’ B kien ġie kkonstatat skont il-leġiżlazzjoni fiskali Svediża. Hija tqis li dan it-telf ma jistax, għaldaqstant, jaqa’ taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 119 tal-liġi dar it-taxxa fuq id-dħul.16A kkontestat din id-deċiżjoni quddiem il-Korkein hallinto-oikeus (il-Qorti Amministrattiva Suprema) billi invokat b’mod partikolari l-libertà ta’ stabbiliment.17Il-qorti tar-rinviju tikkonstata li, fil-każ li kumpannija residenti tassorbi kumpannija Finlandiża, hija tista’ tnaqqas fiskalment it-telf ta’ din tal-aħħar fil-kundizzjonijiet stabbiliti fl-Artikoli 119 u 123 tal-liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul, bil-kundizzjoni li l-operazzjoni ma tkunx twettqet bil-għan biss li jinkiseb vantaġġ fiskali.18Din il-qorti tenfasizza li, min-naħa l-oħra, il-liġi Finlandiża ma tagħtix indikazzjoni dwar il-kundizzjonijiet li fihom hija tista’ tipproċedi għal dan it-tnaqqis meta l-kumpannija assorbita tinsab fi Stat Membru ieħor.19Din il-qorti għaldaqstant tistaqsi jekk il-leġiżlazzjoni Finlandiza ma tinkludix restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment u, f’każ affermattiv, jekk din tistax titqies bħala li hija ġġustifikata mir-raġunijiet ta’ interess ġenerali invokati mill-awtoritajiet Finlandiżi, ibbażati fuq in-neċessità għall-Istati Membri li jżommu tqassim ekwilibrat tas-setgħa ta’ tassazzjoni tagħhom u li jipproteġu lilhom infushom mir-riskji ta’ użu doppju tat-telf u ta’ evażjoni fiskali.20Huwa f’dawn iċ-ċirkustanzi li l-Korkein hallinto-oikeus iddeċidiet li tissospendi l-proċedimenti quddiemha u li tagħmel id-domandi preliminari segwenti lill-Qorti tal-Ġustizzja:

1)L-Artikoli 49 TFUE u 54 TFUE jeħtieġu li kumpannija li takkwista [assorbiet kumpannija oħra] tkun tista’, mit-taxxa tagħha, tnaqqas it-telf li jirriżulta minn attività li wettqet [mwettqa], tul is-snin preċedenti għal fużjoni, fi Stat Membru ieħor mill-kumpannija akkwistata [assorbita], li kienet stabbilita hemmhekk, meta l-kumpannija li takkwista ma għandhiex sede fissa fl-Istat ta’ residenza tal-kumpannija akkwistata u fejn taħt ir-regoli nazzjonali, il-kumpannija li takkwista hija awtorizzata tnaqqas it-telf ta’ kumpannija akkwistata jekk din hija kumpannija nazzjonali jew jekk it-telf seħħ fi stabbiliment fiss li jinstab fit-territorju nazzjonali?2)F’każ ta’ risposta affermattiva għall-ewwel domanda, l-Artikoli 49 TFUE u 54 TFUE għandhom effett fuq jekk l-ammont tat-telf li jista’ jitnaqqas għandux ikun ikkalkolat skont il-leġizlazzjoni fiskali tal-Istat ta’ residenza tal-kumpannija li takkwista, jew għandux ikun ikkunsidrat bħala telf li jista’ jitnaqqas, it-telf li subiet il-kumpannija akkwistata fl-Istat tar-residenza tagħha u kkonsolidat [kkonstatat] skont il-leġiżlazzjoni ta’ dan l-Istat?

<TI><P><HT TYPE="ITALIC">Fuq l-ewwel domanda</HT></P></TI>21Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi lill-Qorti tal-Ġustizzja jekk l-Artikoli 49 TFUE u 54 TFUE jipprekludux li leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru teskludi li kumpannija parent residenti jkollha, wara amalgamazzjoni ma’ sussidjarja stabbilità fit-territorju ta’ Stat Membru ieħor, il-possibbiltà li tnaqqas mid-dħul taxxabbli tagħha telf subit minn din tal-aħħar, fis-snin fiskali preċedenti għall-amalgamazzjoni, filwaqt li din il-leġiżlazzjoni nazzjonali tagħti din il-possibbiltà meta l-amalgamazzjoni ssir ma’ sussidjarja residenti.22L-ewwel nett, għandu jiġi kkonstatat li d-Direttiva 2009/133 ma tittrattax il-kwistjoni dwar l-assunzjoni tat-telf eventwali tal-kumpannija assorbita f’tali sitwazzjoni.23Barra minn hekk, il-Gvern Ġermaniż, dak Finlandiż, dak Taljan u dak tar-Renju Unit isostnu li l-libertà ta’ stabbiliment ma hijiex applikabbli għall-każ li huwa s-suġġett tat-tilwima fil-kawża prinċipali minħabba li l-kumpannija assorbita temmet l-attività ekonomika tagħha qabel l-amalgamazzjoni u minħabba li din ir-ristrutturazzjoni hija fil-fatt immotivata biss mill-kisba ta’ vantaġġ fiskali, li jikkonsisti fit-tnaqqis tat-telf tas-sussidjarja assorbita mid-dħul taxxabbli tal-kumpannija parent li assorbietha.24F’dan ir-rigward, għandu qabel kollox jitfakkar li l-operazzjonijiet ta’ amalgamazzjonijiet transkonfinali, bħall-operazzjonijiet l-oħra kollha ta’ trasformazzjoni ta’ kumpanniji, jissodisfaw ir-rekwiżiti ta’ kooperazzjoni u ta’ konsolidazzjoni bejn kumpanniji stabbiliti fi Stati Membri differenti. Għaldaqstant dawn huma kkunsidrati bħala li jikkostitwixxu metodi partikolari ta’ eżerċizzju tal-libertà ta’ stabbiliment, importanti għall-funzjonament tajjeb tas-suq intern, u għaldaqstant jifformaw parti mill-attivitajiet ekonomiċi li fir-rigward tagħhom l-Istati Membri huma obbligati josservaw il-libertà ta’ stabbiliment prevista fl-Artikolu 49 TFUE (sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, SEVIC Systems, C-411/03, Ġabra p. I-10805, punt 19).25Sussegwentement hemm lok li jiġi kkonstatat li, fiċ-ċirkustanzi tal-kawża prinċipali, l-istabbiliment minn A ta’ sussidjarja B fl-Isvezja jirriżulta mill-eżerċizzju, min-naħa tal-ewwel kumpannija, tad-dritt ta’ stabbiliment tagħha, bl-applikazzjoni konsegwenti tal-Artikoli 49 TFUE u 54 TFUE.26Fl-aħħar, il-fatt li operazzjoni ta’ amalgamazzjoni tkun motivata biss minn kunsiderazzjonijiet fiskali u l-fatt li, b’dan il-mod, il-kumpanniji kkonċernati jippruvaw fir-realtà jevitaw abbużivament l-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni nazzjonali tagħhom ma jistax, waħdu, ikun ta’ natura li jeskludi l-applikazzjoni ta’ dawn id-dispożizzjonijiet.27Fil-fatt, il-kwistjoni tal-applikazzjoni ta’ dawn l-artikoli hija distinta minn dik dwar jekk Stat Membru jistax jieħu miżuri sabiex jimpedixxi li, billi jirrikorru għall-possibbiltajiet offruti mit-Trattat, xi wħud miċ-ċittadini tiegħu jippruvaw jevitaw abbużivament l-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni nazzjonali tagħhom (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tad-9 ta’ Marzu 1999, Centros, C-212/97, Ġabra p. I-1459, punt 18).28Fid-dawl ta’ dawn l-elementi kollha, hemm lok li jitqies li l-libertà ta’ stabbiliment tapplika f’sitwazzjoni bħal dik fil-kawża prinċipali.<TI><P>Fuq l-ostakolu għal-libertà ta’ stabbiliment</P></TI>29Peress li l-libertà ta’ stabbiliment tapplika fil-kawża prinċipali, għandu jitfakkar li, skont ġurisprudenza stabbilita, għalkemm it-tassazzjoni diretta taqa’ taħt il-kompetenza tal-Istati Membri, dawn tal-aħħar għandhom madankollu jeżerċitawha f’osservanza tad-dritt tal-Unjoni (ara, b’mod partikolari, is-sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Ġabra p. I-10837, punt 29 u l-ġurisprudenza ċċitata).30Il-libertà ta’ stabbiliment, li l-Artikolu 49 TFUE jirrikonoxxi liċ-ċittadini tal-Unjoni, tinkludi, b’mod konformi mal-Artikolu 58 TFUE, għall-kumpanniji stabbiliti b’mod konformi mal-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru u li jkollhom l-uffiċċju rreġistrat, it-tmexxija ċentrali jew is-sede prinċipali tagħhom fi ħdan l-Unjoni, id-dritt li jeżerċitaw l-attività tagħhom fl-Istat Membru kkonċernat permezz ta’ sussidjarja, fergħa jew aġenzija (ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tal-21 ta’ Settembru 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Ġabra p. I-6161, punt 35, u tal-25 ta’ Frar 2010, X Holding, C-337/08, Ġabra p. I-1215, punt 17).31F’dan ir-rigward, il-possibbiltà offruta mid-dritt Finlandiż lil kumpannija parent residenti li tieħu inkunsiderazzjoni t-telf ta’ sussidjarja residenti meta din tamalgama ma’ din tal-aħħar tikkostitwixxi għall-kumpannija parent vantaġġ fiskali.32L-esklużjoni ta’ tali vantaġġ fir-relazzjonijiet bejn kumpannija parent residenti u s-sussidjarja tagħha stabbilita fi Stat Membru ieħor hija ta’ natura li tirrendi l-istabbiliment f’dan l-aħħar Stat inqas attraenti u għaldaqstant li tiddiswadiha milli tistabbilixxi hemmhekk sussidjarji.33Sabiex tali differenza fit-trattament tkun kompatibbli mad-dispożizzjonijiet tat-Trattat FUE dwar il-libertà ta’ stabbiliment, din għandha tikkonċerna sitwazzjonijiet li ma humiex oġġettivament komparabbli jew tkun iġġustifikata minn raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali (ara, b’analoġija mal-moviment liberu tal-kapital, is-sentenza tat-12 ta’ Diċembru 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Ġabra p. I-11753, punt 167). Mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li l-paragunabbiltà ta’ sitwazzjoni transkonfinali ma’ sitwazzjoni interna għandha tiġi eżaminata fid-dawl tal-għan imfittex mid-dispożizzjonijiet nazzjonali inkwistjoni (ara, b’analoġija, is-sentenza tat-18 ta’ Lulju 2007, Oy AA, C-231/05, Ġabra p. I-6373, punti 36 sa 38).34Fid-dritt fiskali, ir-residenza tal-persuni taxxabbli hija fattur li jista’ jiġġustifika differenzi fit-trattament bejn persuni taxxabbli residenti u persuni taxxabbli mhux residenti, iżda dan ma huwiex dejjem il-każ. Fil-fatt, li jiġi ammess li l-Istat Membru ta’ stabbiliment jista’, fil-każijiet kollha, japplika trattament differenti minħabba l-fatt biss li l-uffiċċju rreġistrat ta’ kumpannija jinsab fi Stat Membru ieħor jirrendi l-Artikolu 49 TFUE bla sinjifikat (ara, b’mod partikolari, is-sentenza Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq, punt 37).35F’dan ir-rigward, is-sitwazzjoni, minn naħa, ta’ kumpannija parent residenti li tixtieq tamalgama ma’ sussidjarja residenti u tibbenefika f’dan il-kuntest mill-possibbiltà li tnaqqas fiskalment it-telf tagħha u, min-naħa l-oħra, dik ta’ kumpannija parent residenti li tixtieq tagħmel l-istess operazzjoni ma’ sussidjarja mhux residenti huma, fid-dawl tal-għan tal-leġiżlazzjoni fiskali bħal dik inkwisjtoni fil-kawża prinċipali, li hija intiża sabiex tibbenefika lill-kumpannija parent mill-vantaġġ fiskali li jikkonsisti fil-possibbiltà għal din tal-aħħar milli tnaqqas fiskalment it-telf subit mis-sussidjarja, oġġettivament paragunabbli.36Il-Gvern Ġermaniż u dak tar-Renju Unit madankollu jsostnu li r-rifjut li jiġi aċċettat it-tnaqqis fiskali tat-telf ma jikkostitwixxix restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment peress li, hekk kif jirriżulta mill-konstatazzjonijiet tal-qorti tar-rinviju msemmija fil-punt 17 ta’ din is-sentenza, it-tnaqqis mid-dħul taxxabbli tat-telf tal-kumpannija assorbita kien ukoll jiġi rrifjutat, fl-istess ċirkustanzi, jekk l-amalgamazzjoni kienet seħħet ma’ sussidjarja residenti, minħabba li l-operazzjoni hija motivata biss mill-kisba ta’ vantaġġ fiskali.37Madankollu hija l-qorti nazzjonali biss li għandha tevalwa jekk dan huwiex il-każ fil-kawża prinċipali. Fl-affermattiv, A ma tkunx tista’, fil-fatt, tinvoka differenza fit-trattament bejn il-kumpanniji residenti u dawk li ma humiex.38Fin-nuqqas ta’ preċiżjoni addizzjonali fid-deċiżjoni tar-rinviju, hija f’kull każ il-Qorti tal-Ġustizzja li għandha tiddeċiedi wkoll fuq il-kwistjoni dwar jekk, fil-każ li r-rifjut ta’ tnaqqis tat-telf ikun fondat fuq motiv ieħor, id-differenza fit-trattament fir-rigward tal-kumpanniji mhux residenti huwiex iġġustifikat minn raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali.39Għal dan il-għan, għandu jiġi vverifikat jekk din id-differenza fit-trattament hijiex adatta sabiex tiggarantixxi t-twettiq tal-għan invokat u ma tmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex dan jintlaħaq (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq, punt 35).<TI><P>Fuq il-ġustifikazzjoni tal-ostakolu</P></TI>40Il-Gvernijiet li ppreżentaw osservazzjonijiet quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja huma tal-opinjoni li d-differenza fit-trattament inkwistjoni fil-kawża prinċipali hija ġġustifikata min-neċessità li jinżamm it-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri u li jiġu impediti r-riskji ta’ użu doppju tat-telf u ta’ evażjoni fiskali.41Qabel kollox, fir-rigward tan-neċessità li jinżamm tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, din tista’ tkun ta’ natura li tiġġustifika differenza fit-trattament meta s-sistema eżaminata hija intiża sabiex tipprevjeni aġir li jista’ jippreġudika d-dritt ta’ Stat Membru li jeżerċita s-setgħa ta’ tassazzjoni tiegħu fir-rigward tal-attivitajiet imwettqa fit-territorju tiegħu (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tad-29 ta’ Marzu 2007, Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Ġabra p. I-2647, punt 42, u Oy AA, iċċitata iktar ’il fuq, punt 54).42Għaldaqstant, il-ħarsien tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri jista’ jirrendi neċessarju l-applikazzjoni, għall-attivitajiet ekonomiċi tal-kumpanniji stabbiliti f’wieħed minn dawn l-Istati, tar-regoli fiskali biss ta’ dan l-Istat, kemm fir-rigward tal-profitti kif ukoll tat-telf (sentenza Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq, punt 45).43Fil-fatt, il-possibbiltà li l-kumpanniji jagħżlu li t-telf tagħhom jiġi kkunsidrat fl-Istat Membru ta’ stabbiliment tagħhom jew fi Stat Membru ieħor tikkomprometti b’mod sinjifikattiv tqassim bilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Isati Membri (ara s-sentenza Oy AA, iċċitata iktar ’il fuq, punt 55), peress illi l-bażijiet taxxabbli jirriżultaw immodifikati f’dawn iż-żewġ Stati, skont it-telf ittrasferit.44Sussegwentement, fir-rigward tar-riskju ta’ użu doppju tat-telf, hemm lok li jiġi rrilevat li tali riskju effettivament jeżisti jekk, fil-kuntest ta’ amalgamazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, il-kumpannija parent stabbilita fi Stat Membru ieħor għandha l-possibbiltà li tnaqqas mid-dħul taxxabbli tagħha t-telf tal-kumpannija assorbita. Dan ir-riskju huwa eskluż permezz ta’ regola li tipprekludi din il-possibbiltà ta (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq, punti 47 u 48).45Fl-aħħar, fir-rigward tar-riskju ta’ evażjoni fiskali, il-possibbiltà li jiġi ttrasferit it-telf ta’ sussidjarja mhux residenti lil kumpannija residenti fil-każ ta’ amalgamazzjoni tinvolvi r-riskju li din it-tip ta’ ristrutturazzjoni tiġi organizzata fi ħdan grupp ta’ kumpanniji sabiex it-telf jittieħed inkunsiderazzjoni fl-Istati Membri li japplikaw l-ogħla rati ta’ tassazzjoni u li fihom, għaldaqstant, il-valur fiskali tat-telf huwa l-ikbar (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq, punt 49).46Fid-dawl ta’ dawn l-elementi ta’ ġustifikazzjoni, ikkunsidrati flimkien, hemm lok li jiġi ammess li l-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li teskludi, fil-kuntest ta’ amalgamazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, il-possibbiltà għall-kumpannija parent stabbilita f’dan l-Istat Membru li tnaqqas mid-dħul taxxabbli tagħha t-telf tas-sussidjarja assorbita, stabbilita fi Stat Membru ieħor, minn naħa, tipprova tilħaq għanijiet leġittimi kompatibbli mat-Trattat u li jikkostitwixxu raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali u, min-naħa l-oħra, hija adatta sabiex tiggarantixxi t-twettiq ta’ dawn l-għanijiet (ara, f’dan is-sens, b’mod partikolari, is-sentenza Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq, punt 51).47Madankollu, għad għandu jiġi vverifikat jekk tali leġiżlazzjoni ma tmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħqu dawn l-għanijiet (ara, f’dan is-sens, b’mod partikolari, is-sentenza Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq, punt 53).48Fir-rigward tal-proporzjonalità tal-ostakolu għal-libertà ta’ stabbiliment, qabel kollox għandu jiġi rrilevat, minn naħa, li l-fatt li l-kumpannija parent tingħata l-possibbiltà tieħu inkunsiderazzjoni t-telf tas-sussidjarja tagħha mhux residenti, fil-kuntest ta’ amalgamazzjoni transkonfinali, ma huwiex a priori ta’ natura li jippermetti lill-kumpannija parent tagħżel liberament minn sena għall-oħra s-sistema fiskali applikabbli għat-telf tas-sussidjarji tagħha (ara, għall-kuntrarju, is-sentenza X Holding, iċċitata iktar ’il fuq, punt 31).49Min-naħa l-oħra, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li miżura restrittiva bħal din inkwistjoni fil-kawża prinċipali tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex tintlaħaq il-parti essenzjali tal-għanijiet li jridu jintlaħqu f’sitwazzjoni fejn is-sussidjarja mhux residenti eżawriet il-possibbiltajiet ta’ teħid inkunsiderazzjoni tat-telf eżistenti fl-Istat ta’ residenza tagħha (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq, punt 55). Hija l-kumpannija parent li għandha turi li dan huwa l-każ (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq, punt 56).50Fir-rigward tal-kawża prinċipali, mill-elementi tal-fajl trażmessi lill-Qorti tal-Ġustizzja ċertament jirriżulta li d-dritt Svediż jipprovdi l-possibbiltà li, għall-finijiet tal-kalkolu tal-bażi taxxabbli, it-telf ta’ persuna taxxabbli jintuża fis-snin fiskali sussegwenti.51Madankollu, A sostniet li, ladarba l-operazzjoni ta’ amalgamazzjoni titlesta, B ser tiġi llikwidata, u li hija mhux ser ikollha iktar sussidjarja jew stabbiliment permanenti fl-Isvezja. Għaldaqstant, la waħda u lanqas l-oħra minn dawn il-kumpanniji ma jidher li għandha l-possibbiltà li tuża, fl-Isevzja, wara l-amalgamazzjoni, it-telf ta’ B subit f’dan l-Istat Membru qabel din l-operazzjoni.52Għaldaqstant, dawn iċ-ċirkustanzi speċifiċi ma jistgħux, waħedhom, juru l-assenza ta’ kull possibbiltà ta’ teħid inkunsiderazzjoni tat-telf eżistenti fl-Istat ta’ residenza tas-sussidjarja.53Għaldaqstant, diversi Stati Membri li intervenew fil-proċeduri jqisu, għall-kuntrarju, li l-possibbiltà ta’ teħid inkunsiderazzjoni tat-telf ta’ B fl-Isvezja tibqa’ teżisti. Il-Gvern Ġermaniż għaldaqstant isostni li dan it-telf jista’ jitnaqqas mid-dħul, ċertament minimu, li B tkompli tagħmel fl-Isvezja. Huwa jżid li din il-kumpannija għadha marbuta b’kuntratti ta’ kera li jistgħu jiġu ttrasferiti. Il-Gvern Franċiż isostni wkoll li d-dritt Svediż jippermetti lill-kumpanniji jużaw telf fil-każ ta’ snin preċedenti jew fil-każ tat-tassazzjoni tal-profitt kapitali magħmul fuq l-elementi tal-attiv u tal-passiv tal-kumpannija assorbita. Il-Gvern Taljan isostni li l-Isvezja għandha d-dritt tivvaluta l-beni ttrasferiti u tintaxxa lill-kumpannija assorbita fuq il-profitt hekk magħmul.54Għaldaqstant hija l-qorti nazzjonali li għandha tiddetermina jekk A effettivament ipproduċietx il-prova li B eżawriet il-possibbiltajiet kollha ta’ teħid inkunsiderazzjoni tat-telf eżistenti fl-Isvezja.55Fil-każ li l-qorti tar-rinviju tikkonkludi li din il-prova ġiet prodotta, ikun kuntrarju għall-Artikoli 49 TFUE u 54 TFUE li tiġi eskluża l-possibbiltà għal A li tnaqqas mid-dħul taxxabbli tagħha fl-Istat ta’ residenza tagħha t-telf subit mis-sussidjarja tagħha mhux residenti fil-kuntest tal-operazzjoni ta’ amalgamazzjoni fil-kawża prinċipali.56Fid-dawl ta’ dan li ntqal, ir-risposta għall-ewwel domanda għandha tkun li l-Artikoli 49 TFUE u 54 TFUE ma jipprekludux, fiċ-ċirkustanzi tal-kawża prinċipali, leġiżlazzjoni nazzjonali li teskludi l-possibbiltà għal kumpannija parent li tamalgama ma’ sussidjarja stabbilita fi Stat Membru ieħor, u li temmet l-attività tagħha, tnaqqas mid-dħul taxxabbli tagħha t-telf subit minn din is-sussidjarja fis-snin preċedenti għall-amalgamazzjoni, filwaqt li din il-leġiżlazzjoni nazzjonali tagħti din il-possibbiltà meta l-amalgamazzjoni ssir ma’ sussidjarja residenti. Tali leġiżlazzjoni nazzjonali hija madankollu inkompatibbli mad-dritt tal-Unjoni jekk hija ma toffrix lill-kumpannija parent il-possibbiltà li turi li s-sussidjarja tagħha mhux residenti eżawriet il-possibbiltajiet ta’ teħid inkunsiderazzjoni ta’ dan it-telf u li ma jeżistux possibbiltajiet li dan jista’ jittieħed inkunsiderazzjoni fl-Istat ta’ residenza tagħha fis-snin futuri jew minnha stess, jew minn terz.<TI><P><HT TYPE="ITALIC">Fuq it-tieni domanda preliminari</HT></P></TI>57Permezz tat-tieni domanda preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju titlob lill-Qorti tal-Ġustizzja tippreċiża, fil-każ li l-applikazzjoni tad-dritt tal-Unjoni tawtorizza lill-kumpannija parent tieħu inkunsiderazzjoni t-telf tas-sussidjarja tagħha mhux residenti fil-kuntest ta’ amalgamazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, jekk dan it-telf għandux jiġi ddeterminat b’applikazzjoni tad-dritt tal-Istat Membru ta’ residenza tal-kumpannija parent jew b’applikazzjoni ta’ dak tal-Istat ta’ residenza tas-sussidjarja.58F’dan ir-rigward, qabel kollox għandu jiġi kkonstatat li, fl-istat attwali tad-dritt tal-Unjoni, il-libertà ta’ stabbiliment ma timplikax, bħala prinċipju, l-applikazzjoni ta’ liġi speċifika għall-kalkolu tat-telf tas-sussidjarja assorbita assunt mill-kumpannija parent, f’operazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali.59Għall-kuntrarju, id-dritt tal-Unjoni jipprekludi li dawn il-metodi ta’ kalkolu jkunu ta’ natura li jikkostitwixxu ostakolu għal-libertà ta’ stabbiliment. Minn dan jirriżulta li, fil-prinċipju, dan il-kalkolu ma għandux iwassal għal inugwaljanza fit-trattament mal-kalkolu li kien isir, fl-istess każ, għall-assunzjoni tat-telf ta’ sussidjarja residenti.60Tali kwistjoni ma tistax madankollu tiġi kkunsidrata b’mod astratt u ipotetiku iżda għanda tkun is-suġġett, skont il-każ, ta’ analiżi każ b’każ.61F’dan iċ-ċirkustanzi, hemm lok li r-risposta għat-tieni domanda tkun li r-regoli ta’ kalkolu tat-telf tas-sussidjarja mhux residenti għall-finijiet tal-assunzjoni tagħhom mill-kumpannija parent residenti, f’operazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, ma għandhomx jikkostitwixxu inugwaljanza fit-trattament mar-regoli ta’ kalkolu applikabbli kieku din l-amalgamazzjoni kienet saret ma’ sussidjarja residenti.<TI><P><HT TYPE="BOLD">Fuq l-ispejjeż</HT></P></TI>62Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.Għal dawn il-motivi, il-Qorti tal-Ġustizzja (Ir-Raba’ Awla) taqta’ u tiddeċiedi:1)L-Artikoli 49 TFUE u 54 TFUE ma jipprekludux, fiċ-ċirkustanzi tal-kawża prinċipali, leġiżlazzjoni nazzjonali li teskludi l-possibbiltà għal kumpannija parent li tamalgama ma’ sussidjarja stabbilita fi Stat Membru ieħor, u li temmet l-attività tagħha, tnaqqas mid-dħul taxxabbli tagħha t-telf subit minn din is-sussidjarja fis-snin preċedenti għall-amalgamazzjoni, filwaqt li din il-leġiżlazzjoni nazzjonali tagħti din il-possibbiltà meta l-amalgamazzjoni ssir ma’ sussidjarja residenti. Tali leġiżlazzjoni nazzjonali hija madankollu inkompatibbli mad-dritt tal-Unjoni jekk hija ma toffrix lill-kumpannija parent il-possibbiltà li turi li s-sussidjarja tagħha mhux residenti eżawriet il-possibbiltajiet ta’ teħid inkunsiderazzjoni ta’ dan it-telf u li ma jeżistux possibbiltajiet li dan jista’ jittieħed inkunsiderazzjoni fl-Istat ta’ residenza tagħha fis-snin futuri jew minnha stess, jew minn terz.2)Ir-regoli ta’ kalkolu tat-telf tas-sussidjarja mhux residenti għall-finijiet tal-assunzjoni tagħhom mill-kumpannija parent residenti, f’operazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, ma għandhomx jikkostitwixxu inugwaljanza fit-trattament mar-regoli ta’ kalkolu applikabbli kieku din l-amalgamazzjoni kienet saret ma’ sussidjarja residenti.

Firem