—

w imieniu „Ewita‑K” EOOD przez A. Kaszkinę,

—

w imieniu Direktor na direkcija „Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto”, Sofija, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite przez A. Georgiewa, działającego w charakterze pełnomocnika,

—

w imieniu rządu bułgarskiego przez Y. Atanasowa, działającego w charakterze pełnomocnika,

—

w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios i D. Rusanowa, działających w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 14 ust. 1, art. 178 lit. a), art. 185 ust. 1, art. 226 pkt 6 i art. 242 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu między „Ewita‑K” EOOD (zwaną dalej „spółką Ewita‑K”) a Direktor na direkcija „Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto”, Sofija, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (dyrektorem do spraw odwołań i egzekucji dla miasta Sofia bułgarskiej agencji przychodów publicznych, zwanym dalej „organem odwoławczym”) w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia w formie zaliczki podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) wykazanego na fakturach dotyczących dostawy cieląt rzeźnych.

3

Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112 dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

4

Artykuł 14 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje, że:

„»Dostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel”.

5

Artykuł 168 wskazanej dyrektywy stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

[…]”.

6

Artykuł 178 tej dyrektywy stanowi:

„W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

[…]”.

7

Zgodnie z art. 184 dyrektywy 2006/112 wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującego podatnikowi.

8

Artykuł 185 dyrektywy ma następujące brzmienie:

„1.   Korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.

2.   W drodze odstępstwa od ust. 1 korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.

Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”.

9

Zgodnie z art. 186 omawianej dyrektywy państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze do jej art. 184 i 185.

10

Artykuł 220 omawianej dyrektywy przewiduje, że:

„Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

[…]”.

11

Zgodnie z art. 226 dyrektywy 2006/112:

„Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane:

[…]

[…]”.

12

Artykuł 242 owej dyrektywy stanowi:

„Każdy podatnik prowadzi rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku oraz kontrolę przez organ podatkowy”.

13

Artykuł 273 tej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

14

Motyw 12 rozporządzenia (WE) nr 1760/2000 Parlamentu Europejskiego i Rady z 17 lipca 2000 r. ustanawiającego system identyfikacji i rejestracji bydła i dotyczącego etykietowania wołowiny i produktów z wołowiny oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 820/97 (Dz.U. L 204, s. 1), zmienionego rozporządzeniem Rady (WE) nr 1791/2006 z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. L 363, s. 1, zwanego dalej „rozporządzeniem nr 1760/2000), stwierdza:

„Aktualne przepisy dotyczące identyfikacji i rejestracji bydła zostały określone dyrektywą Rady 92/102/EWG z dnia 27 listopada 1992 r. w sprawie identyfikacji i rejestracji zwierząt [(Dz.U. L 355, s. 32)] oraz rozporządzeniem [Rady] (WE) nr 820/97 [z dnia 21 kwietnia 1997 r. ustanawiającym system identyfikacji i rejestracji bydła rzeźnego i dotyczącym znakowania mięsa wołowego i produktów z mięsa wołowego (Dz.U. L 117, s. 1)]. Doświadczenie pokazało, że wdrożenie dyrektywy 92/102/EWG nie przyniosło całkowicie zadowalających efektów i że konieczne są w tym zakresie dalsze udoskonalenia. Zatem niezbędne jest przyjęcie szczegółowych przepisów dotyczących bydła w celu wzmocnienia działania przepisów niniejszej [wymienionej] dyrektywy”.

15

Artykuł 1 ust. 1 rozporządzenia nr 1760/2000 stanowi, że każde państwo członkowskie ustanawia, zgodnie z przepisami tytułu I tego rozporządzenia, system identyfikacji i rejestracji bydła rzeźnego.

16

Zgodnie z art. 3 akapit pierwszy tego rozporządzenia:

„System identyfikacji i rejestracji bydła rzeźnego obejmuje następujące elementy:

17

Artykuł 4 tego rozporządzenia stanowi:

„1.   Wszystkie zwierzęta w hodowli, urodzone po dniu 31 grudnia 1997 r. lub przeznaczone do handlu w ramach Unii po dniu 1 stycznia 1998 r. identyfikuje się poprzez umieszczenie na obu uszach każdego zwierzęcia pasków informacyjnych o treści zatwierdzonej przez właściwe władze […]. Wszystkie zwierzęta w hodowli w Bułgarii lub Rumunii urodzone przed dniem przystąpienia lub przeznaczone do handlu wewnątrz Unii po tej dacie identyfikuje się poprzez umieszczenie na obu uszach każdego zwierzęcia pasków informacyjnych o treści zatwierdzonej przez właściwe władze. Na obu paskach nanosi się identyczny kod identyfikacyjny, umożliwiający dokonanie indywidualnej identyfikacji każdego zwierzęcia oraz ustalenie, w której hodowli się ono urodziło […].

[…]

2.   Paski informacyjne umieszcza się na uszach zwierzęcia w okresie ustalonym przez odpowiednie państwo członkowskie, ale w każdym wypadku w okresie między urodzeniem zwierzęcia, a bez wyjątków wywiezieniem go z hodowli, w której się urodziło […].

[…]”.

18

Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1725/2003 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz.U. L 261, s. 1) ustanawia międzynarodowy standard rachunkowości IAS 41 „Rolnictwo” (zwany dalej „standardem IAS 41”), określony w załączniku do tego rozporządzenia.

19

Celem tego standardu jest określenie sposobu księgowania, prezentacji w sprawozdaniu finansowym oraz zakresu informacji ujawnianych na temat działalności rolniczej.

20

Punkty 10 i 11 standardu IAS 41 są sformułowane następująco:

21

Artykuł 70 ust. 5 Zakon za danyk wyrchu dobawenata stojnost (ustawy o podatku VAT, DV nr 63 z dnia 4 sierpnia 2006 r., zwanej dalej „ZDDS”), w brzmieniu mającym zastosowanie w postępowaniu głównym, stanowi, że nie istnieje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli został on wykazany na fakturze niezgodnie z prawem.

22

Ewita‑K to spółka prawa bułgarskiego prowadząca działalność przede wszystkim w zakresie obrotu żywymi zwierzętami.

23

Spółka ta przedstawiła dziewięć faktur dotyczących dostawy cieląt rzeźnych, wystawionych we wrześniu i październiku 2007 r. przez „Ekspertis‑7” EOOD (zwaną dalej „spółką Ekspertis‑7”), w celu odliczenia w formie zaliczki podatku VAT wykazanego na tych fakturach.

24

Ponadto spółka Ewita‑K zadeklarowała dokonanie w tym samym okresie wywozu żywych cieląt do Albanii. Potwierdziła ich zakup tymi samymi fakturami i przedstawiła zgłoszenia celne, zaświadczenia weterynaryjne wskazujące kody z pasków informacyjnych tych zwierząt oraz zaświadczenia weterynaryjne umożliwiające transport zwierząt na terytorium kraju.

25

W celu potwierdzenia nabycia zwierząt spółka Ewita‑K, poza dziewięcioma fakturami wystawionymi przez spółkę Ekspertis‑7, przedstawiła świadectwa wagi, potwierdzenia przelewów bankowych dotyczących zapłaty kwot wskazanych na fakturach oraz umowę dostawy cieląt zawartą ze spółką Ekspertis‑7.

26

W spółce Ewita‑K przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą września i października 2007 r. W jej trakcie służby podatkowe wezwały spółkę Ekspertis‑7 do przedstawienia informacji dotyczących dostaw wykazanych na fakturach wystawionych spółce Ewita‑K.

27

Odpowiedź udzielona przez spółkę Ekspertis‑7 wykazała zdaniem służb podatkowych luki w rachunkowości tej spółki oraz niedopełnienie formalności weterynaryjnych dotyczących między innymi tytułów własności zwierząt i ich pasków informacyjnych. W związku z powyższym służby te uznały omawiane dostawy za niepotwierdzone. Ich zdaniem spółce Ewita‑K nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku VAT od tych dostaw.

28

W związku z tym bułgarskie służby podatkowe, w drodze korygującej decyzji podatkowej z dnia 26 listopada 2009 r., odmówiły spółce Ewita‑K prawa do odliczenia w formie zaliczki podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez spółkę Ekspertis‑7.

29

Spółka Ewita‑K wniosła odwołanie od decyzji korygującej z dnia 26 listopada 2009 r. do organu odwoławczego, który utrzymał ją w mocy decyzją z dnia 29 kwietnia 2010 r.

30

Spółka Ewita‑K wniosła wobec tego skargę na decyzję organu odwoławczego do sądu odsyłającego. Podniosła przed tym sądem w szczególności argumenty, że przekazane przez nią informacje w wystarczającym stopniu potwierdzają rzeczywisty charakter dostaw wykazanych na fakturach wystawionych przez spółkę Ekspertis‑7, że niezależnie od ewentualnych nieprawidłowości po stronie tej ostatniej spółki ją samą należy uznać za nabywcę w dobrej wierze zgodnie z prawem bułgarskim oraz że kwestia prawa do odliczenia podatku VAT jest niezależna od kwestii własności i pochodzenia nabywanych towarów.

31

W tych okolicznościach Administratiwen syd Sofija-grad postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

32

Występując z pytaniami od pierwszego do trzeciego, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy przepisy dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT pojęcie „dostawy towarów” oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji wymagają formalnego udowodnienia prawa własności dostawcy do dostarczanych towarów, czy też wystarczające jest nabycie prawa własności do owych towarów poprzez wejście w dobrej wierze w ich posiadanie.

33

Trzeba przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie „dostawy towarów” zdefiniowane w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (zob. wyroki: z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. s. I-285, pkt 7; z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco i Newman Shipping, Zb.Orz. s. I-7077, pkt 35; z dnia 3 czerwca 2010 r. w sprawie C-237/09 De Fruytier, Zb.Orz. s. I-4985, pkt 24).

34

Wobec powyższego zadaniem sądów krajowych jest ustalić w każdym przypadku, w świetle okoliczności faktycznych sprawy, czy strona nabyła prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (zob. ww. wyrok w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe, pkt 13).

35

Jak z tego wynika, transakcję można uznać za „dostawę towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli w drodze tej transakcji podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia.

36

Podobnie dowód rzeczywistego dokonania dostawy towarów, warunkujący prawo do odliczenia, nie może być uzależniony od sposobu nabycia własności dostarczanych towarów.

37

Poza tym, jak wynika z postanowienia odsyłającego, bułgarskie organy podatkowe odmówiły spółce Ewita‑K prawa do odliczenia podatku VAT od dostaw towarów rozpatrywanych w postępowaniu głównym z powodu braku dowodu na jej rzeczywiste dokonanie, co spółka ta kwestionuje. Należy w związku z tym przypomnieć, po pierwsze, że ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Enkler, Rec. s. I-4517, pkt 24), a po drugie, że zadaniem sądu odsyłającego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w sprawie głównej, w celu ustalenia, czy spółce Ewita‑K przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑273/11 Mecsek-Gabona, pkt 53; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 32; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑643/11 LVK – 56, pkt 57).

38

W ramach takiej całościowej oceny sąd ten może wziąć pod uwagę informacje dotyczące transakcji wcześniejszych lub późniejszych od tych rozpatrywanych w postępowaniu głównym, a także związane z nimi dokumenty, jak zaświadczenia lub świadectwa wystawione w związku z transportem lub wywozem zwierząt.

39

Zatem krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; ww. wyroki w sprawach: Bonik, pkt 37; a także LVK – 56, pkt 59).

40

Ma to miejsce w sytuacji przestępstwa podatkowego popełnionego przez samego podatnika albo w sytuacji, gdy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary, uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

41

Byłoby natomiast niezgodne z zasadami rządzącymi prawem do odliczenia przewidzianym w dyrektywie 2006/112 sankcjonowanie odmową tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja miała związek z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub że inna transakcja, na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu niż transakcja dokonana przez owego podatnika, wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie Bonik, pkt 41; w sprawie LVK – 56, pkt 60).

42

Ponadto Trybunał orzekł już, że organ podatkowy nie może w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, po pierwsze, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, z tytułu których ubiega się on o odliczenie, ma status podatnika, czy dysponuje odpowiednimi towarami i czy jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstw podatkowych, a po drugie, posiadał odpowiednie dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie LVK – 56, pkt 61). Podobnie organ podatkowy nie może wymagać od podatnika przedstawienia dokumentów wystawionych przez dostawcę, wskazujących kody zawarte na paskach informacyjnych zwierząt objętych systemem identyfikacji i rejestracji ustanowionym w rozporządzeniu nr 1760/2000.

43

Wobec powyższego na pytania od pierwszego do trzeciego trzeba odpowiedzieć, iż dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT pojęcie „dostawy towarów” w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów. Zadaniem sądu odsyłającego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, w celu ustalenia, czy sporna w postępowaniu głównym dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce oraz ewentualnie czy z jej tytułu przysługuje prawo do odliczenia.

44

Występując z czwartym pytaniem, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 242 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że zobowiązuje on podatników niebędących producentami rolnymi do zapisywania w księgach rachunkowych przedmiotu dokonywanych dostaw, jeżeli są to zwierzęta, i do udowodnienia, iż przeszły one kontrolę zgodnie ze standardem IAS 41.

45

W tej kwestii wystarczy stwierdzić, że art. 242 dyrektywy nie zobowiązuje podatników do stosowania się do standardu IAS 41, a jedynie wymaga od nich prowadzenia wystarczająco szczegółowej księgowości, umożliwiającej pobór podatku VAT i kontrolę organów podatkowych w tym zakresie.

46

W związku z tym okoliczność, że księgi rachunkowe spółek Ekspertis‑7 i Ewita‑K zawierają informacje niezgodne ze wskazanym standardem, jest bez znaczenia z punktu widzenia podatku VAT, jeżeli informacje te są wystarczająco szczegółowe w rozumieniu art. 242 dyrektywy.

47

Wobec powyższego na czwarte pytanie trzeba odpowiedzieć, iż art. 242 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie zobowiązuje on podatników niebędących producentami rolnymi do zapisywania w księgach rachunkowych przedmiotu dokonywanych dostaw, jeżeli są to zwierzęta, i do udowodnienia, iż przeszły one kontrolę zgodnie ze standardem IAS 41.

48

Występując z piątym pytaniem, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 226 pkt 6 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że zobowiązuje on podatnika dokonującego dostawy zwierząt objętych systemem identyfikacji i rejestracji ustanowionym w rozporządzeniu nr 1760/2003 do wskazania na fakturze odnoszącej się do tej dostawy kodów z pasków informacyjnych dostarczanych zwierząt.

49

W tej kwestii trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia przewidziane w art. 168 lit. a) tej dyrektywy jest uzależnione od posiadania faktury. Zgodnie z art. 220 pkt 1 dyrektywy faktura powinna zatem zostać wystawiona w odniesieniu do każdej dostawy towarów i każdego świadczenia usług innemu podatnikowi (zob. wyroki: z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-368/09 Pannon Gép Centrum, Zb.Orz. s. I-7467, pkt 39; z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C‑280/10 Polski Trawertyn, pkt 41).

50

Artykuł 226 dyrektywy 2006/112 dodaje, że z zastrzeżeniem jej przepisów szczególnych do celów podatku VAT tylko informacje wymienione w tym artykule muszą obowiązkowo znajdować się na fakturach wystawianych na podstawie art. 220 dyrektywy (zob. ww. wyroki w sprawach: Pannon Gép Centrum, pkt 40; Polski Trawertyn, pkt 41).

51

Z powyższego wynika, że państwa członkowskie nie mogą według własnego uznania powiązać wykonania prawa do odliczenia podatku VAT z przestrzeganiem warunków dotyczących treści faktury, które nie zostały wyraźnie przewidziane w przepisach dyrektywy 2006/112. Taką wykładnię potwierdza art. 273 dyrektywy, zgodnie z którym z jednej strony państwa członkowskie mogą przewidzieć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia przestępstwom podatkowym, ale z drugiej strony możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami określonymi, w szczególności, w art. 226 dyrektywy (zob. ww. wyroki w sprawach: Pannon Gép Centrum, pkt 41; Polski Trawertyn, pkt 42).

52

Zgodnie z art. 226 pkt 6 dyrektywy 2006/112 ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług muszą obowiązkowo być podane na fakturze do celów podatku VAT.

53

Trzeba zatem stwierdzić, że przepis ten nie zobowiązuje podatnika dokonującego dostawy zwierząt objętych systemem identyfikacji i rejestracji ustanowionym w rozporządzeniu nr 1760/2003 do wskazania na fakturze odnoszącej się do tej dostawy kodów z pasków informacyjnych dostarczanych zwierząt.

54

Wobec powyższego na piąte pytanie trzeba odpowiedzieć, iż art. 226 pkt 6 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie zobowiązuje on podatnika dokonującego dostawy zwierząt objętych systemem identyfikacji i rejestracji ustanowionym w rozporządzeniu nr 1760/2003 do wskazania na fakturze odnoszącej się do tej dostawy kodów z pasków informacyjnych dostarczanych zwierząt.

55

Występując z szóstym pytaniem, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że pozwala on, na podstawie przepisu prawa krajowego, takiego jak art. 70 ust. 5 ZDDS, dokonać korekty odliczenia podatku VAT z powodu braku dowodu na prawo własności dostawcy do dostarczonych towarów.

56

Jak wynika z postanowienia sądu odsyłającego, wystąpił on z tym pytaniem z tego powodu, że jego zdaniem art. 70 ust. 5 ZDDS jest przepisem wykonawczym do art. 184 i 185 dyrektywy 2006/112 w rozumieniu jej art. 186.

57

W tej kwestii wystarczy przypomnieć, że zgodnie z art. 184 dyrektywy początkowe odliczenie koryguje się, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia, do jakiego podatnik był uprawniony.

58

W odniesieniu do powstania ewentualnego obowiązku korekty dokonanego odliczenia naliczonego podatku VAT art. 185 ust. 1 dyrektywy ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w wypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (wyrok z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie C‑257/11 Gran Via Moineşti, pkt 40).

59

W związku z tym art. 184 i art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112 znajdują zastosowanie tylko w sytuacji, gdy nastąpiło już odliczenie podatku VAT zapłaconego z tytułu transakcji opodatkowanej, to jest tylko w wypadku gdy podatnik skorzystał uprzednio z prawa do odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 168 lit. a) dyrektywy.

60

Jak z tego wynika, jako że art. 70 ust. 5 ZDDS dotyczy sytuacji, w której nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, który został wskazany na fakturze w sposób niezgodny z prawem, przepis ten nie może stanowić podstawy korekty w rozumieniu art. 185 dyrektywy, gdyż z definicji odnosi się do sytuacji braku prawa podatnika do odliczenia.

61

Wobec powyższego na pytanie szóste trzeba odpowiedzieć, iż art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że pozwala on na korektę odliczenia podatku VAT tylko w sytuacji, gdy zainteresowany podatnik skorzystał uprzednio z prawa do odliczenia tego podatku na zasadach określonych w art. 168 lit. a) tej dyrektywy.

62

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje: