I.

Introdução

1.

O presente processo tem por objeto a chamada isenção para pequenas empresas. Segundo este regime, os Estados‑Membros podem conceder uma isenção aos sujeitos passivos cujo volume de negócios anual não exceda determinado montante. Esse montante, no caso da Roménia, é de 65 000 euros. A questão que se coloca é, pois, como deve ser calculado o referido montante, numa situação em que um sujeito passivo exerce várias atividades. No presente caso, o sujeito passivo auferiu, em 2012, rendimentos como contabilista, consultor fiscal, advogado, administrador de insolvência e escritor, além de ter auferido rendimentos decorrentes da locação de um bem imóvel.

2.

Uma vez que a Roménia não inclui neste cálculo os rendimentos ou as receitas resultantes do exercício da advocacia, o referido limiar de 65 000 euros só será ultrapassado caso se inclua no cálculo as receitas decorrentes da locação. Contudo, o artigo 288.o, primeiro parágrafo, ponto 4, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «Diretiva IVA») estatui que as «operações imobiliárias» só são incluídas no cálculo se não tiverem o caráter de «operações acessórias». O Tribunal de Justiça tem agora pela primeira vez a oportunidade de esclarecer se a locação de um bem imóvel deve ser considerada uma «operação imobiliária» e quando é que se está perante uma «operação acessória» que não deve ser tida em conta.

II.

Quadro jurídico

A.

Direito da União

3.

O quadro jurídico do direito da União é constituído pelos artigos 287.o e 288.o da Diretiva IVA  ( 2 ).

4.

O artigo 287.o, ponto 18, da Diretiva IVA tem o seguinte teor:

5.

Nos termos do artigo 1.o da Decisão de Execução 2012/181/UE  ( 3 ), a Roménia é autorizada a conceder uma isenção do IVA aos sujeitos passivos cujo volume de negócios anual seja, no máximo, igual ao contravalor em moeda nacional de 65 000 euros à taxa de conversão do dia da sua adesão à União Europeia.

6.

O artigo 288.o da Diretiva IVA estatui o seguinte:

7.

Além disso, o artigo 174.o, n.o 2, da Diretiva IVA consagra o seguinte regime, no quadro da distribuição da dedução:

B.

Direito romeno

8.

Em direito romeno, as disposições correspondentes constam da Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal (Lei n.o 571/2003, de 22 de dezembro de 2003, que estabelece o Código dos Impostos), sucessivamente alterada e aditada (a seguir «Código dos Impostos»). O artigo 152.o do Código dos Impostos estatui o seguinte:

9.

O ponto 47, n.o 3, do Hotărârea Guvernului României nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Decreto do Governo Romeno n.o 44, de 22 de janeiro de 2004, que Estabelece as Normas de Execução da Lei n.o 571 de 2003 Relativa ao Código dos Impostos), com as alterações e aditamentos introduzidos pelo Decreto do Governo n.o 670, de 4 de julho de 2012, estabelece o seguinte:

III.

Matéria de facto e processo de decisão prejudicial

10.

Tal como já foi referido, o recorrente no processo principal (a seguir «recorrente») exerce, além da atividade de docente universitário, várias profissões liberais, entre as quais as de contabilista, de consultor fiscal, de administrador de insolvência e de advogado. Também obtém, ocasionalmente, receitas provenientes de direitos de autor.

11.

Nos termos da legislação romena, o recorrente obteve um código único de atividade económica fiscal, para «atividades de contabilidade e revisão de contas, consultor fiscal», previsto para as profissões de consultor fiscal e contabilista. Para o exercício dessas profissões, o recorrente declarou vários domicílios profissionais. O domicílio do seu escritório individual de administrador de insolvência está registado no endereço de um imóvel do qual é proprietário.

12.

Desde 2007, o recorrente obtém receitas provenientes da locação do bem imóvel supramencionado. O bem foi arrendado a uma sociedade comercial da qual o recorrente é sócio e administrador. A sociedade em causa tem a sua sede social no imóvel locado e aí exerce, designadamente, atividades de consultoria, contabilidade e revisão de contas assim como de consultoria fiscal. O objeto principal de atividade declarado consiste em «atividades de consultoria para negócios e gestão».

13.

Em 2016, o recorrente foi sujeito a uma inspeção fiscal relativa ao IVA devido para o período entre 1 de janeiro de 2011 e 30 de junho de 2016. Na sequência dessa inspeção, a Autoridade Tributária (Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice, Roménia; a seguir «AJFP») constatou que, no ano de 2012, o recorrente ultrapassou o limiar do volume de negócios de 220 000 RON (cerca de 65 000 euros) fixado para efeitos de aplicação do regime especial de isenção para as pequenas empresas, pelo que o recorrente era obrigado a registar‑se como sujeito passivo para efeitos do IVA. Em consequência, a AJFP fixou em 95 184 RON (cerca de 28 550 euros) o IVA que o recorrente deveria ter pago.

14.

Para determinar o volume de negócios mencionado, a AJFP teve em conta tanto as receitas provenientes das profissões liberais de consultor fiscal, de contabilista e de administrador de insolvência como as de direitos de autor e as resultantes da locação do imóvel detido em compropriedade. Não foram incluídas no cálculo as receitas provenientes da retribuição como docente universitário nem as provenientes da atividade de advogado, que estão sujeitas a regimes de tributação específicos.

15.

A AJFP constatou que, em 2012, 69 % do total das receitas do recorrente provinham da atividade de administrador de insolvência, 17 % da locação do bem imóvel e 14 % da atividade de contabilista e consultor fiscal. Em consequência, a AJFP considerou que a atividade principal do recorrente no ano em causa era a de administrador de insolvência, considerando a importância das receitas provenientes desta última em comparação com o total das receitas provenientes do conjunto da atividade económica; considerou igualmente que a locação do bem imóvel não podia ser classificada de «operação acessória» dessa atividade para poder ser excluída do cálculo do volume de negócios no ano mencionado.

16.

A reclamação apresentada contra o aviso de liquidação foi indeferida por Decisão de 22 de agosto de 2017. O recurso jurisdicional administrativo interposto contra esta última decisão foi julgado improcedente pelo Tribunalul Timiş (Tribunal Superior de Timiş, Roménia) por Acórdão de 26 de março de 2018. O recorrente interpôs deste último acórdão recurso para o órgão jurisdicional de reenvio. O Curtea de Apel Timişoara (Tribunal de Recurso de Timisoara, Roménia) suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça, por via do processo de reenvio prejudicial, ao abrigo do artigo 267.o TFUE, as seguintes três questões:

17.

No âmbito do processo no Tribunal de Justiça apresentaram observações escritas acerca destas questões o recorrente, o Governo romeno e a Comissão Europeia.

IV.

Apreciação jurídica

18.

Com as suas três questões, que — como o Governo romeno propõe — podem ser respondidas conjuntamente, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, no essencial, saber como deve ser interpretado o artigo 288.o, primeiro parágrafo, ponto 4, da Diretiva IVA. Mais concretamente, pretende apurar como determinar que se está perante «operações imobiliárias» que não têm «caráter de operações acessórias».

19.

Tal depende, decisivamente, do sentido e do objetivo da isenção fiscal prevista no artigo 287.o da Diretiva IVA (v. A, infra). Neste contexto, importa esclarecer se a locação de um bem imóvel constitui uma «operação imobiliária» (v. B, infra) e ao abrigo de que critérios essa locação deverá ser considerada uma «operação acessória», na aceção do artigo 288.o, primeiro parágrafo, ponto 4, da Diretiva IVA (v. C, infra). Se, em aplicação desses critérios, se concluir que a locação em causa constitui, no caso concreto, uma «operação acessória» desse tipo (v. D, infra), o recorrente, no entendimento do órgão jurisdicional de reenvio, não ultrapassa o limiar de receitas da isenção a que se reporta o artigo 287.o da Diretiva IVA.

20.

Uma vez que o Tribunal de Justiça deve fornecer ao órgão jurisdicional de reenvio uma resposta útil para a solução do litígio subjacente ao presente processo, chama‑se a atenção, à semelhança da Comissão, para o seguinte: segundo a decisão de reenvio prejudicial, no cálculo do limiar de isenção para as pequenas empresas, não foram incluídas nem as receitas provenientes da retribuição do trabalho dependente como docente universitário nem as provenientes da atividade de advogado. A razão deve‑se, aparentemente, ao facto de estarem sujeitas a regimes de tributação específicos.

21.

A não inclusão de receitas do trabalho dependente (neste caso, de docente universitário) é compreensível, uma vez que não existem, para efeitos da legislação do IVA, operações tributáveis. Contudo, uma vez que a atividade de advogado independente constitui inequivocamente uma atividade económica independente, na aceção do artigo 9.o, n.o 1, da Diretiva IVA, trata‑se de operações tributáveis que, em princípio, devem ser incluídas no cálculo. Para este efeito, é irrelevante se estas operações são ou não abrangidas por outro regime de tributação específico. Só assim não seria se o recorrente tivesse auferido receitas como advogado empregado (ou seja, como trabalhador subordinado) ou se as receitas tivessem sido auferidas não por ele, mas sim pela sociedade. Uma vez que o pedido de decisão prejudicial não é claro sobre este aspeto, compete ao órgão jurisdicional de reenvio apurar a situação.

A.

Sentido e objetivo da isenção fiscal prevista no artigo 287.o da Diretiva IVA

22.

Para poder apurar se o recorrente, apesar das receitas decorrentes da locação, é abrangido pela isenção aplicável às chamadas pequenas empresas  ( 4 ), na aceção do artigo 287.o da Diretiva IVA, importa começar por determinar quais são o sentido e o objetivo desta isenção especial. Uma vez que esta isenção está ligada não ao tipo de atividade, mas unicamente ao facto de o sujeito passivo não ter atingido pessoalmente um determinado volume de negócios, impõe‑se constatar que o artigo 287.o da Diretiva IVA prevê uma isenção subjetiva.

23.

Tal como já foi decidido pelo Tribunal de Justiça  ( 5 ) e foi referido por mim noutro contexto  ( 6 ), o sentido principal desta isenção subjetiva é a simplificação administrativa.

24.

Sem um tal limiar, a autoridade tributária teria, desde o primeiro euro, de tratar como sujeito passivo qualquer pessoa que exercesse uma atividade económica na aceção do artigo 9.o da Diretiva IVA, por mais reduzida que fosse. Uma situação deste tipo geraria encargos administrativos não apenas do lado do sujeito passivo, mas também do lado da autoridade tributária, sem que daí adviesse para esta uma receita tributária equivalente  ( 7 ). Este esforço de fiscalização e respetivos encargos suportados pela autoridade tributária, sem receita tributária equivalente, devem ser evitados mediante limiares mínimos. É o que resulta claramente também da proposta da Comissão de 1973 para a Sexta Diretiva do Conselho relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios. Já aí se fazia referência expressa às dificuldades dos Estados‑Membros em aplicar o regime geral do IVA às pequenas empresas  ( 8 ).

25.

O favorecimento que daí decorre para as empresas mais pequenas, no sentido, por exemplo, de fomentar a criação de novas empresas, constitui mais um reflexo do que propriamente o sentido e o objetivo deste regime  ( 9 ). É o que resulta de forma clara do artigo 288.o da Diretiva IVA, aqui pertinente. Com efeito, infere‑se desse artigo que o limiar mínimo do artigo 287.o da Diretiva IVA (limiar esse que é fixado pelos Estados‑Membros) não diz respeito à dimensão da empresa ou à sua antiguidade no mercado, mas sim apenas ao valor da receita fiscal prevista.

26.

Efetivamente, o volume de negócios pertinente para determinar se se está perante uma chamada pequena empresa abrange apenas operações tributáveis (artigo 288.o, primeiro parágrafo, ponto 1, da Diretiva IVA) e algumas operações isentas (pontos 2 a 4) da empresa. Por mais elevado que seja o montante das restantes operações isentas, tal não se oporia a uma isenção das demais operações tributáveis. Desta forma, ficam, por exemplo, abrangidos grandes hospitais, na medida em que se limitem a realizar operações tributáveis de valor reduzido. Estes sujeitos passivos podem tratar estas operações como isentas, ainda que, tendo em conta a respetiva dimensão, não possam propriamente, em linguagem comum, ser designados de pequenas empresas ou, pelo facto de estarem há muitos anos presentes no mercado, de «novas empresas».

27.

De resto, também a conexão com o território, estabelecida pela disposição em causa, revela que a isenção não se destina a promover a criação de novas empresas. A mencionada disposição apenas isenta as operações tributáveis no território nacional. Desta forma, grandes empresas nacionais com elevado volume de negócios tributável no estrangeiro e apenas reduzido volume de negócios no território nacional acabam por ser abrangidas pelo âmbito de aplicação da isenção. Além disso, o regime consagrado no artigo 287.o da Diretiva IVA não prevê um valor isento, mas sim um limiar de isenção. Quando se excede este limiar, todas as operações se tornam tributáveis, desde o primeiro euro, embora continuasse a existir um valor isento. Este princípio do «tudo ou nada» é inadaptado para a criação de novas empresas, visto que prejudica as novas empresas de maior sucesso em comparação com as novas empresas de menor sucesso.

28.

Em conclusão, o artigo 287.o da Diretiva IVA prossegue essencialmente objetivos de simplificação administrativa, em benefício dos Estados‑Membros.

B.

Interpretação do elemento constitutivo «operações imobiliárias»

29.

Pressupondo‑se que o artigo 287.o da Diretiva IVA constitui uma disposição de minimis, que isenta operações tributáveis menores por motivo de simplificação administrativa, importa interpretá‑lo de forma estrita. Uma interpretação lata não é compatível com a natureza de uma disposição de minimis  ( 10 ).

30.

Além disso, segundo o artigo 288.o, primeiro parágrafo, ponto 1, da Diretiva IVA, para efeitos da aplicação do limiar de minimis é incluído no cálculo do volume de negócios o montante das entregas de bens e das prestações de serviços, desde que estas sejam tributadas. Esta disposição precisa expressamente que o cálculo deve incluir todas as operações tributadas.

31.

Por conseguinte, os montantes que constam dos pontos 2 a 4 e que deverão ser incluídos no cálculo só se podem referir a operações isentas. De outra forma, não faria sentido enunciá‑las separadamente. De resto, os pontos 2 e 3 do primeiro parágrafo do artigo 288.o da Diretiva IVA referem expressamente o caráter isento das operações em causa.

32.

Também a formulação constante do ponto 4, ao mencionar «operações imobiliárias», só se pode estar a referir às operações com imobiliário que são isentas, nos termos do artigo 135.o, n.o 1, alíneas j), k) e l), da Diretiva IVA. Por conseguinte, é irrelevante o facto de o legislador da União não referir expressamente essas disposições — ao contrário do que fez a propósito das operações financeiras igualmente referidas no ponto 4.

33.

O que já não é totalmente claro é se a expressão «operações imobiliárias» só abrange a venda de bens imóveis [artigo 135.o, n.o 1, alíneas j) e k), da Diretiva IVA] ou se também abrange a locação desses bens imóveis [artigo 135.o, n.o 1, alínea l), da Diretiva IVA]. O teor literal parece apontar mais no primeiro sentido, pois as demais versões linguísticas evidenciam uma maior natureza transacional (em francês «opérations immobilières»; em inglês «real estate transactions»). No entanto, estas versões linguísticas também não excluem que a locação de um bem imóvel possa, segundo a linguagem comum, ser coberta por esse conceito.

34.

Atendendo a esta formulação aberta, são determinantes o sentido e o objetivo do artigo 287.o da Diretiva IVA, ou seja, o caráter de minimis do regime das pequenas empresas. Neste sentido, parece‑me adequado interpretar de forma lata o conceito de «operações imobiliárias» isentas e — como entende a Comissão — incluir as receitas decorrentes da locação isentas, a fim de limitar o âmbito de aplicação do artigo 287.o da Diretiva IVA.

35.

Consequentemente, a operação do recorrente tem de ser uma operação de locação isenta, para que se possa sequer colocar a questão de saber se se está ou não perante uma «operação acessória». Do pedido de decisão prejudicial não resulta se é este o caso, pelo que deverá o tribunal nacional esclarecer esta questão.

C.

Pressupostos de uma «operação acessória»

36.

Importa então apurar ainda quais são os pressupostos de uma «operação acessória» na aceção do artigo 288.o, primeiro parágrafo, ponto 4, da Diretiva IVA. As operações isentas aí descritas só são consideradas na determinação do limiar de isenção caso não estejam em causa «operações acessórias».

37.

Com este regime, o legislador assegura que as empresas que atuam em áreas de atividade que à partida se encontram isentas (bancos, seguradoras e empresas do ramo imobiliário), no que concerne às respetivas operações tributadas que não excedem o limiar de isenção, não podem beneficiar da chamada isenção das pequenas empresas. Pois, no caso das referidas empresas, as operações isentas não são acessórias, mas sim principais.

38.

Até ao momento, o Tribunal de Justiça não decidiu quais são os pressupostos para que se deva considerar que existe uma «operação acessória».

39.

Assinale‑se que a Diretiva IVA, para efeitos do cálculo do pro rata de dedução, utiliza no artigo 174.o, n.o 2, alíneas b) e c), na versão linguística alemã, o conceito similar de «Hilfsumsatz»  ( 11 ). Trata‑se, aqui, da extensão da dedução do imposto pago quando operações tributadas a montante são utilizadas para operações a jusante tanto tributadas como isentas.

40.

O Tribunal de Justiça já decidiu, a este propósito  ( 12 ), que uma atividade económica não pode ser qualificada de «acessória» se constituir o prolongamento direto, permanente e necessário da atividade tributável da empresa ou se implicar uma utilização significativa de bens ou de serviços pelos quais é devido IVA.

41.

Esta delimitação negativa é transponível para o domínio da isenção fiscal a que se refere o artigo 287.o da Diretiva IVA. Com efeito, se existe um prolongamento direto, permanente e necessário da atividade tributável da empresa, essa atividade partilha do destino da «atividade principal» da empresa e, por conseguinte, já não pode ser considerada uma «operação acessória». Pura e simplesmente não existe razão material para se conceder um tratamento especial a estas operações.

42.

Acresce que, numa decisão relativa ao artigo 174.o, n.o 2, da Diretiva IVA, o Tribunal de Justiça decidiu que a amplitude dos rendimentos gerados pelas operações financeiras pode constituir um indício de que estas operações não devem ser consideradas acessórias. Contudo, o facto de serem gerados por essas operações rendimentos superiores aos produzidos pela atividade indicada como principal pela empresa em causa não pode, por si só, excluir a sua qualificação de «operações acessórias» na aceção da referida disposição  ( 13 ).

43.

Esta afirmação poderá ser válida relativamente ao artigo 174.o, n.o 2, da Diretiva IVA e ao pro rata de dedução, mas não no que respeita a uma isenção fiscal por motivo de simplificação administrativa (norma de minimis). Com efeito, o primeiro caso diz respeito à relação entre o imposto pago sobre as operações a montante e o imposto pago sobre as prestações a jusante (para o efeito é necessário um pro rata). Por sua vez, o segundo caso diz respeito à questão de saber quando se deve deixar de aplicar uma determinada isenção, por se ter excedido um limiar do volume de negócios, que constitui um mero limiar de minimis (quanto ao sentido e ao objetivo, v., supra, n.o 22 e segs.).

44.

Para efeitos de uma isenção deste tipo, o montante das alegadas «operações acessórias» reveste uma importância decisiva. Assim, na minha opinião, operações imobiliárias isentas, cujo valor exceda, por exemplo, desde logo o limiar de isenção previsto no artigo 287.o da Diretiva IVA, não podem nunca constituir «operações acessórias» de uma chamada pequena empresa, e isso porque não são insignificantes.

45.

O raciocínio, a meu ver, subjacente ao artigo 288.o, primeiro parágrafo, ponto 4, da Diretiva IVA parece‑me ser o seguinte: a isenção fiscal de que beneficia uma empresa em razão de simplificação administrativa não deve desaparecer devido à existência de operações imobiliárias isentas, mais ou menos ocasionais, especialmente se constituírem operações únicas, realizadas à margem do objeto efetivo da empresa e que não influenciam o montante da receita fiscal.

46.

Na proposta da Comissão de 1973, figura um excerto segundo o qual devem ser ignoradas «as operações mais ou menos ocasionais, que insuflam artificialmente o volume de negócios de um ano para o outro», bem como as operações que «não transmitem uma imagem real da dimensão da empresa»  ( 14 ). Esta ideia é confirmada pelo artigo 288.o, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, que exclui expressamente as cessões de bens de investimento da empresa do cálculo do limiar de isenção.

47.

A razão para tal é provavelmente evitar que essas operações «excecionais» causem entre sujeitos passivos isentos (ou seja, entre as chamadas pequenas empresas) um tratamento desigual para efeitos de IVA (no sentido de que um sujeito passivo permaneça uma pequena empresa isenta e o outro perca esse estatuto).

48.

Um exemplo poderia ser a locação com caráter duradouro de ativos privados. Se o artigo 288.o, primeiro parágrafo, ponto 4, da Diretiva IVA não excluísse esta operação do cálculo, uma dada empresa teria de sujeitar a tributação todas as operações anuais das suas restantes atividades. Em contrapartida, uma empresa em situação comparável, que, contudo, não locasse esses ativos privados, poderia continuar a beneficiar da isenção fiscal. Todavia, a circunstância mais ou menos aleatória da utilização de outros ativos não tem propriamente influência sobre o estatuto substancial de «pequena empresa» nas relações de concorrência entre ambas as empresas. Falta uma conexão suficiente com a atividade económica efetiva da chamada pequena empresa. No entanto, a definição de «operação acessória» acaba por se reconduzir a uma questão de classificação valorativa  ( 15 ).

49.

Por conseguinte, a meu ver, o conceito de «operação acessória» abrange apenas as operações que não apresentem uma conexão mais estreita com a atividade (realmente) tributada do sujeito passivo. Essa conexão não existe quando (1) essas operações constituem atos isolados e excecionais, realizados à margem do objeto efetivo da empresa, ou (2) essas operações não exigem uma utilização extensiva de bens e serviços da empresa devendo, pelo contrário, ser apreciadas de forma separada desta, revestindo, desta forma, um caráter de minimis (seria concebível, por exemplo, o arrendamento por um valor insignificante de ativos privados — v. n.o 44).

D.

Quanto à aplicação ao caso concreto

50.

Impõe‑se, portanto, esclarecer se, no caso concreto, a locação do bem imóvel no qual o recorrente exerce a sua atividade de administrador de insolvência apresenta ou não uma conexão mais estreita com a sua atividade efetivamente tributada.

51.

Parece‑me duvidoso. No presente caso, a locação do bem imóvel nem é ocasional nem é dissociável da atividade (de consultoria) do recorrente efetivamente tributada. Por um lado, ele próprio utiliza o bem imóvel como local da sede da sua atividade tributável como administrador de insolvência. Neste sentido, não se está perante um arrendamento independente da atividade da empresa.

52.

Por outro lado, o recorrente, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, arrenda o bem imóvel a uma sociedade, da qual o próprio é sócio e gerente, e no âmbito da qual o próprio exerce a atividade de consultoria. Não está aqui em causa um ato isolado que não deva distorcer o cálculo do volume de negócios anual (v., supra, n.o 45). Na realidade, existe uma forte conexão (v., supra, n.o 48) com a atividade (de consultor) do recorrente efetivamente tributada.

53.

Por conseguinte, tendo em conta o vínculo material e pessoal estreito, e em conformidade com a opinião da Comissão e do Governo romeno, já não é possível falar, neste caso, de uma atividade de minimis, realizada à margem da atividade económica efetiva (de consultor) do recorrente.

54.

No entanto, a competência, a titulo principal, do Tribunal de Justiça é interpretar o direito da União. A aplicação dos princípios interpretativos acima referidos e a respetiva classificação valorativa incumbem ao órgão jurisdicional de reenvio realizar.

V.

Conclusão

55.

Em conclusão, proponho que às questões prejudiciais submetidas pelo Curtea de Apel Timişoara (Tribunal de Recurso de Timisoara, Roménia) seja dada a seguinte resposta: