Okoliczności faktyczne w postępowaniu głównym miały miejsce w latach 2006 i 2011. W konsekwencji dyrektywami podlegającymi zastosowaniu są szósta dyrektywa w sprawie C‑226/14 oraz dyrektywa VAT w sprawie C‑228/14.

Paragraf 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) z dnia 21 lutego 2005 r. (BGBl. 2005 I, s. 386), w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „UStG”), stanowi: „(1)Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

1.dostawy dokonywane i usługi świadczone odpłatnie na terytorium niemieckim przez przedsiębiorcę w ramach jego przedsiębiorstwa;

[…]

4.przywóz towarów do Niemiec […] (podatek obrotowy w przywozie).

[…]”.

Paragraf 5 UStG stanowi: „[…] (2)Federalny minister finansów może ustanowić wykluczenie lub obniżenie podatku w drodze rozporządzenia […]:

[…]

5.w przypadku towarów, które są przywożone jedynie tymczasowo w celu ich ponownego wywozu w ramach procedury dozoru celnego;

[…] (3)Federalny minister finansów może ustanowić w drodze rozporządzenia zwrot lub umorzenie w części lub w całości podatku obrotowego w przywozie, stosując analogicznie warunki aktów prawnych Rady lub Komisji Wspólnot Europejskich dotyczące zwrotu lub umorzenia należności celnych w przywozie. […]”.

Paragraf 13 UStG stanowi: „(1)Podatek powstaje:

1.W odniesieniu do dostaw i innych świadczeń […]:

[…]

(2)w stosunku do podatku obrotowego w przywozie obowiązuje § 21 ust. 2. […]”.

Paragraf 15 ust. 1 UStG stanowi: „Przedsiębiorca może odliczyć następujące kwoty podatku naliczonego:

1.Ustawowo należny podatek z tytułu dostaw dokonywanych i usług świadczonych na potrzeby jego przedsiębiorstwa przez innego przedsiębiorcę.

2.Podatek obrotowy w przywozie towarów powstały w przypadku towarów importowanych dla jego przedsiębiorstwa na mocy § 1 ust. 1 pkt 4.

[…]”.

Paragraf 21 UStG stanowi: „(1)Podatek obrotowy w przywozie towarów stanowi podatek od konsumpcji w rozumieniu ogólnego kodeksu podatkowego (Abgabenordnung). (2)Zasady celne stosuje się analogicznie do podatku obrotowego w przywozie towarów, z wyjątkiem zasad dotyczących aktywnego uszlachetnienia w ramach systemu zwrotu oraz uszlachetnienia biernego. […]”.

Paragraf 1 ust. 2 Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungsverordnung (federalnego rozporządzenia w sprawie zwolnienia z podatku obrotowego w przywozie) z dnia 11 sierpnia 1992 r. (BGBl. 1992 I, s. 1526), w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (BGBl. 2004 I, s. 21), stanowi: „Z zastrzeżeniem art. 11, z podatku obrotowego w przywozie zwolniony jest tymczasowy przywóz towarów, które:

1.na podstawie art. 137–144 kodeksu celnego mogą być przywożone za zwolnieniem z należności celnych przywozowych wskazanych w art. 4 pkt 10 kodeksu celnego […];

[…]

w zastosowaniu w drodze analogii wskazanych rozporządzeń oraz ich przepisów wykonawczych, z wyjątkiem przepisów dotyczących tymczasowego stosowania w przypadku częściowego zwolnienia z należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 4 pkt 10 kodeksu celnego”.

Eurogate posiada od 2006 r. pozwolenie na zarządzanie prywatnym składem celnym. Ewidencja towarowa dotycząca tego składu celnego prowadzona jest za pomocą programu informatycznego.

Jako podmiot prowadzący składy celny Eurogate wprowadziła do niego towary niewspólnotowe pochodzące od jej klientów w celu ich powrotnego wywozu poza obszar Unii Europejskiej. Wraz z wyprowadzeniem spornych towarów ze składu celnego wypełnione zostały zgłoszenia celne dla ich powrotnego wywozu.

Przy okazji kontroli celnej w dniu 31 stycznia 2007 r. stwierdzono jednak, że wyprowadzenie spornych towarów zostało wpisane w ewidencji towarowej dopiero po upływie okresu od 11 do 126 dni, czyli zbyt późno, stosownie do art. 105 akapit pierwszy kodeksu celnego w związku z art. 529 ust. 1 i z art. 530 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego.

W decyzji z dnia 1 lipca 2008 r. główny urząd celny w Hamburgu zażądał uiszczenia należności celnych oraz podatku VAT w przywozie za towary wpisane do ewidencji towarowej z opóźnieniem. Eurogate odwołała się od tej decyzji.

Po umorzeniu części tych należności celnych decyzją z dnia 11 sierpnia 2009 r. główny urząd celny w Hamburgu w decyzji z dnia 8 grudnia 2009 r. w odniesieniu do pozostałej części należności oddalił jako bezzasadne odwołanie Eurogate ze względu na to, że spóźnione wpisy w ewidencji towarowej należało uważać za naruszenie obowiązków spoczywających na Eurogate w ramach procedury składu celnego i że w konsekwencji uchybienia te doprowadziły do powstania długu celnego zgodnie z art. 204 ust. 1 kodeksu celnego.

Eurogate wniosła zatem skargę do Finanzgericht Hamburg (sądu ds. finansowych w Hamburgu, Niemcy) w celu uzyskania stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 1 lipca 2008 r., zmienionej decyzją z dnia 11 sierpnia 2009 r. i potwierdzonej decyzją z dnia 8 grudnia 2009 r., podnosząc w szczególności, że spóźnione wpisy w ewidencji towarowej dotyczące wyprowadzenia ze składu celnego nie stanowiły naruszenia jej obowiązków w rozumieniu art. 204 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego, ponieważ tenże obowiązek wpisu, wynikający z art. 105 kodeksu celnego w związku z art. 530 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, należy wykonać dopiero po zakończeniu procedury składu celnego.

Kwestia określenia należności celnych została przedstawiona Trybunałowi w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 6 września 2012 r., Eurogate Distribution (C‑28/11, EU:C:2012:533).

W pkt 35 owego wyroku Trybunał orzekł, że art. 204 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że w przypadku towaru niewspólnotowego niewykonanie obowiązku polegającego na wpisaniu wyprowadzenia towaru ze składu celnego w przewidzianej w tym celu ewidencji towarowej najpóźniej w chwili jego wyprowadzenia prowadzi do powstania długu celnego za ten towar, nawet jeżeli tenże towar był przedmiotem powrotnego wywozu.

W zakresie dotyczącym podatku VAT w przywozie Eurogate kwestionuje decyzję w sprawie ustalenia należności w zakresie tego podatku ze względu na to, że niezależnie od powstania długu celnego warunki poboru podatku VAT w przywozie nie zostały spełnione, jako że towar, o którym mowa, nie został wprowadzony do obiegu gospodarczego Unii.

Główny urząd celny w Hamburgu odpowiedział na tę argumentację w ten sposób, że powstanie długu celnego skutkuje również powstaniem długu w zakresie podatku VAT w przywozie, jako że ustawodawstwo krajowe w dziedzinie podatku obrotowego i regulacje Unii w dziedzinie podatku VAT odsyłają do prawa celnego.

W tym względzie sąd krajowy przypomniał, że uzasadnienie to odpowiada orzecznictwu sądów niemieckich, w związku z czym skarga powinna zostać w tym względzie oddalona, jako że nie została spełniona żadna z przesłanek zwolnienia z podatku w przywozie wskazanych w art. 5 UStG i w art. 1 ust. 2 federalnego rozporządzenia w sprawie zwolnienia z podatku obrotowego w przywozie, w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym.

Jednakże sąd odsyłający ma wątpliwość, czy podatek VAT w przywozie jest koniecznie należny w przypadku powstania długu celnego w przywozie na podstawie art. 204 kodeksu celnego oraz czy prowadzący skład celny taki jak skarżący w postępowaniu głównym może być w danym przypadku osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT.

W tych okolicznościach Finanzgericht Hamburg (sąd ds. finansowych w Hamburgu) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)Czy jest sprzeczne z przepisami szóstej dyrektywy pobieranie podatku VAT w przywozie od towarów, które były przedmiotem powrotnego wywozu jako towar niewspólnotowy, za które jednak powstał dług celny w wyniku naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 204 kodeksu celnego – tutaj: nieterminowe wykonanie obowiązku polegającego na wpisaniu wyprowadzenia towaru ze składu celnego w przewidzianej w tym celu ewidencji towarowej najpóźniej w momencie jego wyprowadzenia?

W wypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi przeczącej:

2)Czy przepisy szóstej dyrektywy wymagają w takich przypadkach pobrania podatku VAT w przywozie od towarów, czy też państwom członkowskim przysługuje w tym zakresie margines swobody?

oraz

3)Czy podmiot prowadzący skład celny, który na podstawie umowy o świadczenie usług wprowadza do swojego składu celnego towar pochodzący z państwa trzeciego, nie mogąc nim rozporządzać, jest osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT w przywozie, który powstał w wyniku naruszenia przez ten podmiot obowiązku przewidzianego w art. 10 ust. 3 akapit drugi szóstej dyrektywy w związku z art. 204 ust. 1 kodeksu celnego, nawet jeżeli towar ten nie jest używany do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy?”.

W dniu 5 stycznia 2011 r. wszczęto procedurę tranzytu zewnętrznego T 1 w odniesieniu do towarów niewspólnotowych. Po wszczęciu postępowania towary powinny były zostać przetransponowane w określonym terminie, najpóźniej do dnia 12 stycznia 2011 r., do Makau (Chiny) za pośrednictwem urzędu celnego na lotnisku w Hanowerze (Niemcy) lub na lotnisku w Lipsku (Niemcy). DHL, który jest przedsiębiorcą transportowym w rozumieniu art. 96 ust. 2 kodeksu celnego, zaniechał przedstawienia towaru urzędowi celnemu na lotnisku w Lipsku przed jego wysłaniem do Makau.

Procedura celna nie mogła zostać zakończona zgodnie z art. 366 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, ponieważ nie zostały przedstawione wymagane dokumenty.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. główny urząd celny w Brunszwiku skierował do DHL, na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego, decyzję w sprawie ustalenia należności w zakresie podatku VAT w przywozie w wysokości 6002,01 EUR. Nie zostało wniesione żadne odwołanie.

W dniu 29 lutego 2012 r. DHL wniósł na podstawie art. 236 kodeksu celnego o zwrot podatku VAT w przywozie uiszczonego w następstwie tej decyzji w sprawie ustalenia należności.

Decyzjami z dnia 28 marca i 5 lipca 2012 r. główny urząd celny w Brunszwiku oddalił wniosek o zwrot należności celnych w przywozie i odwołanie DHL‑u.

DHL wniósł skargę do Finanzgericht Hamburg (sądu ds. finansowych w Hamburgu), podnosząc, że podatek VAT nie może być w żadnym razie pobrany od towarów znajdujących się w tranzycie, które nie zostały wprowadzone do niemieckiego obiegu gospodarczego.

W tych okolicznościach Finanzgericht Hamburg (sąd ds. finansowych w Hamburgu) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy podatek VAT w przywozie od towarów, które jako towary niewspólnotowe pod dozorem celnym były przedmiotem powrotnego wywozu, za które jednak powstał dług celny w wyniku naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 204 kodeksu celnego – tutaj: brak terminowego zakończenia procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego poprzez przedstawienie towarów we właściwym urzędzie celnym przed przemieszczeniem do kraju trzeciego – uważa się za nienależny prawnie w rozumieniu art. 236 ust. 1 kodeksu celnego w związku z przepisami dyrektywy VAT, w każdym razie wtedy, gdy osoba uznana za zobowiązaną do zapłaty podatku jest osobą, na której spoczywał naruszony obowiązek, chociaż nie była ona uprawniona do rozporządzania tymi towarami?”.

Na mocy postanowienia prezesa Trybunału z dnia 14 października 2014 r. sprawy C‑226/14 i C‑228/14 zostały połączone do celów procedury pisemnej i ustnej, jak również do celów wydania wyroku.

Poprzez pytanie pierwsze w sprawie C‑226/14 sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 7 ust. 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatek VAT od towarów ponownie wywiezionych jako towarów niewspólnotowych jest należny w przypadku, gdy dług celny powstaje wyłącznie na podstawie art. 204 kodeksu celnego.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 szóstej dyrektywy podatkowi VAT podlega przywóz towarów oraz dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

W pierwszej kolejności należy zbadać, czy towary takie jak te, których dotyczy postępowanie główne, były przedmiotem przywozu w rozumieniu art. 2 pkt 2 szóstej dyrektywy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy „przywóz towaru” oznacza wprowadzenie do Unii towaru, który nie spełnia warunków określonych w art. 23 WE i 24 WE.

Artykuł 7 ust. 3 szóstej dyrektywy precyzuje, że w wypadku gdy towar taki zostaje po jego wprowadzeniu do Unii objęty jednym z uregulowań określonych w art. 16 ust. 1 pkt B lit. a), b), c) i d) tej dyrektywy, miejscem przywozu takiego towaru jest państwo członkowskie, na którego terytorium towar ten przestaje podlegać takim regulacjom.

W niniejszej sprawie towary sporne w postępowaniu głównym, pochodzące z kraju trzeciego, zostały objęte procedurą składu celnego państwa członkowskiego przed ponownym wywozem poza obszar celny.

W konsekwencji towary te, po ich wprowadzeniu do Unii, do dnia ich ponownego wywozu zostały objęte jedną z procedur wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt B lit. c) szóstej dyrektywy.

Należy przypomnieć, że Trybunał orzekł w pkt 35 wyroku z dnia 6 września 2012 r., Eurogate Distribution (C‑28/11, EU:C:2012:533), że w przypadku towaru niewspólnotowego niewykonanie obowiązku polegającego na wpisaniu opuszczenia przez towar składu celnego w ewidencji towarowej przewidzianej w tym celu najpóźniej w chwili wyprowadzenia wspomnianego towaru ze składu celnego prowadzi do powstania długu celnego za ten towar na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego, nawet jeżeli rzeczony towar był przedmiotem powrotnego wywozu.

Jednakże w sprawie w postępowaniu głównym jest bezsporne, że brak wykonania owego obowiązku został stwierdzony po ponownym wywozie omawianych towarów. W związku z tym owe towary były objęte procedurą składu celnego do dnia ich powrotnego wywozu i nie zostało zakwestionowane, że nie istniało jakiekolwiek ryzyko ich wprowadzenia do obiegu gospodarczego Unii. Jak bowiem wskazał rzecznik generalny w pkt 97 opinii, do długu celnego może dodatkowo dojść należność podatku VAT, jeżeli w zakresie dotyczącym niezgodnego z prawem działania prowadzącego do powstania długu celnego można przypuszczać, że towar został wprowadzony do obrotu gospodarczego Unii i z tego względu mógł być przedmiotem konsumpcji, to jest zdarzenia powodującego powstanie obowiązku zapłaty podatku VAT.

Jako że w dniu ponownego wywozu sporne towary nie przestały jeszcze podlegać owej procedurze, mimo iż znajdowały się fizycznie na obszarze Unii, nie można uznać, by były one przedmiotem „przywozu” w rozumieniu art. 2 pkt 2 szóstej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 8 listopada 2012 r., Profitube, C‑165/11, EU:C:2012:692, pkt 46).

W konsekwencji przy braku przywozu w okresie, kiedy miały miejsce okoliczności faktyczne sporu przed sądem odsyłającym, sporne towary nie podlegały podatkowi VAT na mocy art. 2 pkt 2 szóstej dyrektywy (wyrok z dnia 8 listopada 2012 r., Profitube, C‑165/11, EU:C:2012:692, pkt 48).

Jak słusznie wskazała Komisja Europejska, wyrok z dnia 15 maja 2014 r., X (C‑480/12, EU:C:2014:329), nie może podważyć tej odpowiedzi. W sprawie, w której zapadł ów wyrok, zastosowano art. 866 rozporządzenia wykonawczego, który przewiduje, że w sytuacji gdy dług celny w przywozie powstał na mocy w szczególności art. 203 lub 204 kodeksu celnego, a należności celne przywozowe zostały uiszczone, towar, o którym mowa, jest uznawany za towar wspólnotowy bez konieczności zgłoszenia do swobodnego obrotu.

Jak wskazał rzecznik generalny w pkt 84 opinii, zakres stosowania owego art. 866 ogranicza się do towarów, które znajdują się na obszarze celnym Unii, z wyjątkiem towarów, które zostały ponownie wywiezione. Z pkt 65 niniejszego wyroku wynika, że towary rozpatrywane w postępowaniu głównym opuściły już obszar celny Unii i w związku z tym nie mogły być fizycznie wprowadzone do jego obiegu gospodarczego.

W konsekwencji, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 86 i 87 opinii, art. 866 rozporządzenia wykonawczego nie mógł mieć zastosowania w postępowaniu głównym, ponieważ dług celny związany z towarami rozpatrywanymi w postępowaniu głównym, objętymi nieprzerwanie procedurą zawieszenia, powstał dopiero po ich ponownym wywozie. Owe towary przestały bowiem podlegać procedurze składu celnego jedynie ze względu na ich ponowny wywóz, w związku z czym żaden przywóz nie miał miejsca.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na pytanie pierwsze w sprawie C‑226/14 należy udzielić odpowiedzi, że art. 7 ust. 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatek VAT od towarów ponownie wywiezionych jako towarów niewspólnotowych nie jest należny, gdy owe towary w dalszym ciągu podlegają procedurom celnym przewidzianym w tym przepisie w dniu ich ponownego wywozu, ale przestają im podlegać ze względu na ów ponowny wywóz, i to również wówczas, gdy dług celny powstał wyłącznie na podstawie art. 204 kodeksu celnego.

Uwzględniając odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze w sprawie C‑226/14 brak jest konieczności udzielenia odpowiedzi na pytania drugie i trzecie w tej sprawie.

Poprzez pytanie przedłożone w sprawie C‑228/14 sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 236 ust. 1 kodeksu celnego w połączeniu z przepisami dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podatek VAT w przywozie od towarów ponownie wywiezionych jako towary niewspólnotowe pod dozorem celnym, za które jednak powstał dług celny w wyniku naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 204 kodeksu celnego, uważa się za nienależny prawnie, gdy osoba uznana za zobowiązaną do zapłaty podatku jest osobą, na której spoczywał naruszony obowiązek, chociaż nie była ona uprawniona do rozporządzania towarami.

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że w sprawie C‑228/14 dyrektywą podlegającą zastosowaniu jest dyrektywa VAT. Jednakże, biorąc pod uwagę, że przepisy tej dyrektywy mające zastosowanie do omawianej sprawy odpowiadają artykułom szóstej dyrektywy mającym zastosowanie w sprawie C‑226/14, należy odesłać mutatis mutandis do analizy Trybunału dokonanej w pkt 58–61 niniejszego wyroku celem dokonania w pierwszej kolejności weryfikacji, czy podatek VAT jest rzeczywiście wymagalny.

W tym względzie towary sporne w postępowaniu głównym, pochodzące z kraju trzeciego, zostały objęte procedurą tranzytu zewnętrznego przed ponownym wywozem poza obszar celny.

W konsekwencji towary te po ich wprowadzeniu do Unii zostały objęte jedną z procedur wskazanych w art. 61 akapit pierwszy dyrektywy VAT.

Z postanowienia odsyłającego wynika, że brak wykonania obowiązku zakończenia procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego poprzez przedstawienie towarów rozpatrywanych w postępowaniu głównym we właściwym urzędzie celnym przed ich przed przemieszczeniem do kraju trzeciego skutkował powstaniem długu celnego na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego, co nie zostało zakwestionowane przez strony postępowania głównego. Należy jednak stwierdzić, że owe towary, które zostały ponownie wywiezione bez wprowadzenia do obrotu gospodarczego Unii, pozostały wobec tego w ramach procedury tranzytu zewnętrznego do chwili ich ponownego wywozu.

Jako że w dniu ponownego wywozu sporne towary nie przestały jeszcze podlegać owej procedurze, mimo iż znajdowały się fizycznie na obszarze Unii, nie można uznać, by były one przedmiotem „przywozu” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 8 listopada 2012 r., Profitube, C‑165/11, EU:C:2012:692, pkt 46).

W konsekwencji przy braku przywozu w okresie, kiedy miały miejsce okoliczności faktyczne sporu przed sądem odsyłającym, sporne towary nie podlegały podatkowi VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT (wyrok z dnia 8 listopada 2012 r., Profitube, C‑165/11, EU:C:2012:692, pkt 48).

Z powyższego wynika, że nie miało miejsca zdarzenie powodujące powstanie obowiązku zapłaty podatku VAT, a mianowicie przywóz zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, w związku z czym brak jest konieczności udzielenia odpowiedzi na pytanie o tożsamość osoby zobowiązanej do zapłaty podatku.

Ponadto Trybunał orzekł już, że art. 4 pkt 10 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że należności celne przywozowe nie zawierają podatku VAT należnego z tytułu przywozu towarów (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r., Pakora Pluss, C‑248/09, EU:C:2010:457, pkt 47).

W konsekwencji art. 236 ust. 1 kodeksu celnego, który przewiduje zwrot należności celnych przywozowych, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna, nie może obejmować zwrotu podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na pytanie przedłożone w sprawie C‑228/14 należy udzielić odpowiedzi, że art. 236 ust. 1 kodeksu celnego w związku z przepisami dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji tego rodzaju jak ta w postępowaniu głównym, zważywszy, że podatek VAT od towarów ponownie wywiezionych jako towarów niewspólnotowych nie jest należny, gdy owe towary w dalszym ciągu podlegają procedurom celnym przewidzianym w art. 61 dyrektywy VAT, również wówczas, gdy dług celny powstał wyłącznie na podstawie art. 204 kodeksu celnego, brak jest osoby zobowiązanej do zapłaty podatku VAT. Artykuł 236 owego kodeksu należy interpretować w ten sposób, że nie może on mieć zastosowania w sytuacjach dotyczących zwrotu podatku VAT.