De Inspecteur der Registratie en Successie stelt zich op het standpunt dat de in artikel 13, tweede alinea, van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten voorziene vrijstelling slechts betrekking heeft op salarissen, lonen en diverse emolumenten als bestanddeel van het belastbaar (beroeps-) inkomen, doch niet op het successierecht.

Het doel van artikel 13 is namelijk discriminatie te voorkomen, die het gevolg zou kunnen zijn van de toepassing van nationale belastingen op het salaris van de ambtenaren en de overige personeelsleden der Europese Gemeenschappen, en deze te onderwerpen aan Gemeenschapsbelasting. Deze ratio ontbreekt ten aanzien van het successierecht.

Dezelfde interpretatie volgt uit de context van artikel 13, tweede alinea. Uit artikel 14 blijkt namelijk dat de ambtenaren, tenzij zij uitdrukkelijk zijn vrijgesteld, onderworpen blijven aan alle genoemde nationale belastingwetten. Een uitzondering is nu juist in artikel 13 gemaakt voor belastingen op het inkomen dat afkomstig is van de Gemeenschappen. Anderzijds worden in artikel 13, tweede alinea, de ambtenarensalarissen slechts vrijgesteld van nationale belastingen die overeenstemmen met een belasting ten bate van de Gemeenschappen, zoals bedoeld in de eerste alinea. Er bestaat echter geen Gemeenschapsbelasting op successiegebied en naar het spraakgebruik kan het successierecht niet worden beschouwd als belasting op salarissen, lonen en emolumenten.

Het bovenstaande leidt tot de conclusie dat het Nederlandse successierecht moet worden toegepast op communautaire overlevingspensioenen, nu het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten hiervoor geen uitzondering maakt. Met de verklaring van de Dienst salarissen, pensioenen en vergoedingen van de Europese Gemeenschappen, waarin wordt gesteld dat het onderhavige overlevingspensioen is onderworpen aan de Gemeenschapsbelasting, behoeft geen rekening te worden gehouden. Ook Nederlandse pensioenen zijn onderworpen aan inkomstenbelasting, doch in casu gaat het niet om die belasting, maar om het in aanmerking nemen van de pensioenen bij de berekening van het successierecht.

De Inspecteur der Registratie en Successie te Rijswijk stelt derhalve voor de tweede, derde en vierde vraag ontkennend te beantwoorden.

De Nederlandse Regering steunt het standpunt van de Inspecteur der Registratie en Successie. Zij meent dat de eerste vraag bevestigend kan worden beantwoord in verband met artikel 2, sub b), van verordening nr. 549/69 van de Raad van 25 maart 1969 (PB nr. L 74 van 27 maart 1969, blz. 1), luidende: het bepaalde in artikel 13, tweede alinea, van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Gemeenschappen geldt voor… de personen die een door de Gemeenschappen uitgekeerd invaliditeits-, ouderdoms- of overlevingspensioen genieten.

De successiebelasting valt echter niet onder de vrijstelling van artikel 13, tweede alinea. Ook de Nederlandse Regering ontleent argumenten aan het verband tussen artikel 13, tweede alinea, enerzijds, en artikel 13, eerste alinea, en artikel 14, anderzijds. Zij wijst op het verschil in terminologie in de Engelse en Franse tekst van artikel 13, tweede alinea (taxes, impôts), en artikel 14, eerste alinea (death duties, droits de succession).

Gelet op het vorenstaande dient de derde vraag dus ontkennend te worden beantwoord, waarbij zij aangetekend dat gekapitaliseerde pensioenen als zodanig hetzij van successiebelasting zijn vrijgesteld, hetzij niet aan de belasting zijn onderworpen.

Ook de vierde vraag dient ontkennend te worden beantwoord. De vrijstelling van successierecht tot een bedrag van 250000 gulden beoogt degenen die geen of niet voldoende pensioenrechten genieten een billijk inkomen te verzekeren. Zij heeft dus uitsluitend betekenis voor de heffing van de successiebelasting over ander vermogen dan pensioenrechten. Zelfs wanneer men aanneemt dat artikel 13, tweede alinea, ook pensioenen vrijstelt van successierecht, dan nog is het meerekenen van pensioenen voor de vrijstelling van fl. 250000, een fiscale aangelegenheid die volgens artikel 14 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten aan de nationale wetgever is voorbehouden.

De Commissie stelt voor de eerste vraag bevestigend te antwoorden. Zij beroept zich hiervoor op artikel 2 van verordening nr. 549/69 en op artikel 2 van verordening nr. 260/68 van de Raad van 29 februari 1968 (PB nr. L 56 van 4 maart 1968, blz. 8) tot vaststelling van de voorwaarden en de wijze van heffing van de belasting ten bate van de Europese Gemeenschappen, waarin is bepaald dat aan de Gemeenschapsbelasting zijn onderworpen de personen die door de Gemeenschappen uitgekeerde invaliditeits-, ouderdoms- of overlevingspensioenen genieten.

De Commissie is van mening dat de vrijstelling van artikel 13, tweede alinea, ook geldt voor successierecht. Dit blijkt in de eerste plaats uit de zeer algemene term nationale belastingen in bedoeld artikel. Er bestaat geen enkele reden om deze term eng uit te leggen. De Commissie verwijst vervolgens naar het arrest van het Hof van 16 december 1960 (zaak 6-60, Humblet tegen Belgische Staat, Jurispr. 1970, blz. 1167) waarin het Hof heeft vastgesteld dat de uitdrukking vrijgesteld van alle belastingen op hun salarissen in artikel 11, sub b), van het Protocol betreffende voorrechten en immuniteiten van de EGKS, duidelijk weergeeft dat de vrijstelling geldt voor elke belastingaanslag, die zowel direct als indirect op de vrijgestelde inkomsten is gebaseerd. Daar artikel 13 van het huidige Protocol zakelijk overeenstemt met artikel 11 van het Protocol betreffende voorrechten en immuniteiten van de EGKS, waaraan in het arrest Humblet uitlegging wordt gegeven, is de destijds door het Hof geformuleerde regel in casu eveneens van toepassing.

De Commissie citeert voorts de arresten van het Hof van 8 februari 1968 (zaak 32-67, Van Leeuwen tegen Gemeente Rotterdam, Jurispr. 1968, blz. 63 en van 25 februari 1969 (zaak 23-68, Klomp tegen Inspecteur der Belastingen, Jurispr. 1969, blz. 43) waarin het Hof heeft verklaard dat de woorden nationale belastingen op de door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten het oog hebben op nationale belastingen op het salaris die, onder welke vorm of welke benaming ook worden geheven. Volgens deze jurisprudentie is het successierecht als belasting ter voorziening in de algemene behoeften van de overheid begrepen in de nationale belastingen waarvan het overlevingspensioen is vrijgesteld. De Commissie stelt derhalve voor de tweede vraag bevestigend te beantwoorden.

De Commissie onderzoekt de derde en vierde vraag gezamenlijk; zij is van oordeel dat deze vragen als één geheel dienen te worden beschouwd en betrekking hebben op het in aanmerking nemen van de kapitaalwaarde van het communautaire overlevingspensioen, hetzij door dit toe te voegen aan het belastbare gedeelte van de nalatenschap, hetzij door dit in mindering te brengen op de van successierecht vrijgestelde som, waarop een overlevende echtgenoot recht kan doen gelden.

De Commissie meent dat het onderhavige geding kan worden vergeleken met de zaak 6-60, waarin het Hof bij arrest van 16 december 1960 (Humblet tegen Belgische Staat, Jurispr. 1960, blz. 1167) heeft verklaard dat het Protocol betreffende voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal de Lid-Staten verbiedt, ten laste van een ambtenaar van de Gemeenschap een aanslag op te leggen die zijn grondslag geheel of gedeeltelijk vindt in het inkomen, dat deze ambtenaar van de Gemeenschap geniet; en verder dat het Protocol eveneens verbiedt, genoemd inkomen in aanmerking te nemen bij de vaststelling van het belastingtarief voor de overige inkomsten van een ambtenaar. Volgens de Commissie berust de uitzondering van artikel 13, tweede alinea, die evenals de andere voorrechten en immuniteiten krachtens artikel 18 van het Protocol uitsluitend in het belang van de Gemeenschappen is verleend, op twee beginselen. Het belang dat de Gemeenschappen bij de vrijstelling hebben is in de eerste plaats dat zij alleen dan in staat zijn de werkelijke bedragen van de salarissen van hun ambtenaren vast te stellen, welke bevoegdheid rechtstreeks voortvloeit uit artikel 24 van het fusieverdrag. In de tweede plaats is de vrijstelling van nationale belastingen bedoeld om de ambtenaren van verschillende nationaliteiten een gelijke salarisbehandeling te waarborgen.

Voor het antwoord op de derde en vierde vraag moet dus worden nagegaan of het in aanmerking nemen van de kapitaalwaarde van het overlevingspensioen bij de berekening van het nationale successierecht verenigbaar is met deze beide beginselen. Ten aanzien van het eerste voert de Commissie aan dat het in aanmerking nemen van het overlevingspensioen van de Gemeenschappen neerkomt op een indirecte heffing op dit pensioen. Het mag dus niet in aanmerking genomen worden bij de berekening van het successierecht voor de overige verkrijgingen uit nalatenschap, omdat dit de verschuldigde successierechten zou verhogen. Het in mindering brengen van de kapitaalwaarde van het pensioen op het vrijgestelde bedrag van f 250000 gulden zou evenzo leiden tot verhoging van de aan successierecht onderworpen verkrijgingen uit de nalatenschap, die namelijk dan in een hoger tarief vallen.

Ten aanzien van de tweede regel verklaart zij dat het in aanmerking nemen van het overlevingspensioen van de Gemeenschappen bij de berekening van het nationale successierecht duidelijk, door het bestaan van verschillende nationale systemen van heffing van successierecht, een verschil in behandeling van ambtenaren van verschillende nationaliteit als gevolg heeft. De uitsluitende bevoegdheid van de Gemeenschappen tot vaststelling van het werkelijke bedrag van het pensioen wordt illusoir gemaakt en het beginsel van gelijkheid van de pensioenen van ambtenaren wordt doorbroken als de onderscheiden nationale wetgevingen op verschillende wijzen de kapitaalwaarde van de overlevingspensioenen in de successiebelasting zouden kunnen betrekken voor de vaststelling van het tarief voor de overige verkrijgingen.

De Commissie stelt daarom voor de derde en de vierde vragen bevestigend te beantwoorden.

De Raad gaat uitsluitend in op de eerste vraag en stelt voor deze bevestigend te beantwoorden.

De Raad wijst hiertoe allereerst op het hierboven reeds aangehaalde artikel 2, sub b, van verordening nr. 549/69 van de Raad van 25 maart 1969. Het standpunt dat de pensioenen ook onder de vrijstelling van artikel 13, tweede alinea, vallen, is in overeenstemming met het bepaalde in titel V, hoofdstuk 3, van het Statuut van de ambtenaren, waaruit blijkt dat de pensioenen slechts een verlengstuk vormen van het salaris op basis waarvan het is berekend, onafhankelijk van het totaal van de betaalde bijdragen.

De Raad merkt voorts op dat vrijstelling bedoeld in artikel 13, tweede alinea, van het Protocol de tegenhanger vormt van de toepassing van Gemeenschapsbelasting, voorzien in artikel 13, eerste alinea. De fiscale gelijkstelling van het overlevingspensioen met andere emolumenten van de Gemeenschappen, bijvoorbeeld de ouderdoms- of invaliditeitspensioenen, is bovendien duidelijk geregeld in artikel 2 van verordening nr. 260/68 van de Raad van 29 februari 1968 (PB nr. L 56 van 4 maart 1968, blz. 8).

Mocht het Hof de eerste vraag ontkennend beantwoorden, dan zou zulks niet alleen de gedeeltelijke ongeldigheid met zich brengen van verordening nr. 549/69, doch ook in strijd komen met het stelsel van belastingheffing ingesteld bij verordening nr. 260/68.

Het beginsel van gelijke behandeling van de ambtenaren, ongeacht hun nationaliteit of land van herkomst, omvat niet alleen het inkomen van de ambtenaren zelf, doch evenzeer de diverse sociale uitkeringen die aan hun ambt verbonden zijn. Dit beginsel geldt slechts voor de in samenhang met de werkzaamheid verstrekte uitkeringen en emolumenten. Dit verklaart waarom artikel 14 voor andere inkomsten verwijst naar de wetgeving van de laatste fiscale woonplaats. Aangezien het overlevingspensioen aan het ambt is verbonden, valt die dus onder de vrijstelling van artikel 13, tweede alinea.

Overwegende dat ter terechtzitting van 8 mei 1974 Mevrouw R. C. Brouerius van Nidek, ten deze vertegenwoordigd door S. van den Bergh, advocaat te Amsterdam, de Inspecteur der Registratie en Successie, ten deze vertegenwoordigd door A. W. B. M. Hendriks, de Commissie, vertegenwoordigd door haar gemachtigde J. Utermann, en de Raad, vertegenwoordigd door zijn gemachtigde G. Peeters, mondelinge opmerkingen hebben gemaakt.

Overwegende dat de Advocaat-Generaal ter terechtzitting van 11 juni 1974 conclusie heeft genomen.