L'inspecteur de l'enregistrement et des droits de succession est d'avis que l'exemption prévue à l'article 13, alinéa 2, du Protocole sur les privilèges et immunités vise les traitements, salaires et émoluments divers en tant qu'éléments du revenu (professionnel) imposable, mais non les droits de succession.

L'objectif de l'article 13 aurait en effet été d'éviter les discriminations qui pourraient résulter de l'application des impôts nationaux aux revenus des fonctionnaires et autres agents des Communautés européennes, et de les soumettre à un impôt communautaire. Une telle ration n'existerait pas pour les droits de succession.

Le contexte de l'article 13, alinéa 2, mènerait à la même interprétation. Il ressortirait en effet de l'article 14 que, sauf disposition expresse, les fonctionnaires restent soumis à toutes les lois fiscales nationales mentionnées. Une exception serait précisément faite à l'article 13, en ce qui concerne le revenu versé par les Communautés. D'autre part, le deuxième alinéa de l'article 13 n'exempterait les revenus des fonctionnaires que des impôts nationaux qui correspondent à l'impôt communautaire, prévu au premier alinéa. Or, il n'existerait pas d'impôt communautaire sur les successions et les droits de succession ne sauraient, d'autre part, ainsi que le démontrerait la terminologie courante, être considérés comme des impôts sur les traitements, salaires et émoluments.

Il faudrait en conclure que les droits de succession néerlandais devraient être appliqués aux pensions de survie communautaires, puisque le Protocole sur les privilèges et immunités ne les exclurait pas. Il n'y aurait pas lieu de tenir compte de la déclaration du service des traitements, pensions et indemnités des Communautés attestant que la pension de survie litigieuse est soumise à l'impôt communautaire. Les pensions néerlandaises seraient, elles aussi, soumises à l'impôt sur les revenus, mais ce n'est pas de cette imposition là qu'il s'agirait en l'occurrence, mais bien de leur imputation lors du calcul des droits de succession.

L'inspecteur de l'enregistrement et des droits de succession à Rijswijk propose dès lors une réponse négative aux deuxième, troisième et quatrième questions.

Le gouvernement néerlandais soutient la thèse défendue par l'inspecteur de l'enregistrement et des droits de succession. Il estime que la première question demande une réponse positive, eu égard à l'article 2, littera b, du règlement no 549/69 du Conseil du 25 mars 1969 (JO no L 74 du 27 mars 1969, p. 1) qui précise que bénéficient des dispositions de l'article 13, deuxième alinéa, du Protocole sur les privilèges et immunités des Communautés … les bénéficiaires de pensions d'invalidité, d'ancienneté ou de survie versées par les Communautés.

Les droits de succession ne seraient toutefois pas visés par l'exemption de l'article 13, alinéa 2. Le gouvernement néerlandais invoque, lui aussi, les arguments portant sur le double rapport entre, d'une part, l'article 13, alinéa 2, et, d'autre part, les articles 13, alinéa 1, et 14. Il souligne également la différence de terminologie utilisée dans les textes anglais et français à l'article 13, alinéa 2 (taxes, impôts), et l'article 14, alinéa 1 (death duties, droits de succession).

La réponse à la troisième question serait donc négative, la pension capitalisée étant, de toute façon, exemptée de droits de succession ou ne tombant pas sous leur application.

La quatrième question demanderait — elle aussi — une réponse négative. L'exemption de droits de succession à concurrence de 250000 florins chercherait à assurer un revenu équitable à ceux qui jouiraient d'une pension insuffisante ou nulle. Sa seule utilité s'inscrirait donc dans le cadre des droits de succession sur les revenus autres que les pensions. En admettant même que l'article 13, alinéa 2, exempte les pensions des droits de succession, la prise en compte des pensions pour le calcul de la franchise de 250000 florins relèverait du domaine fiscal réservé, aux termes de l'article 14 du Protocole sur les privilèges et immunités, au législateur national.

La Commission propose une réponse positive à la première question. Elle invoque la disposition de l'article 2 du règlement no 549/69 ainsi que l'article 2 du règlement no 260/68 du Conseil du 29 février 1968 (JO no L 56 du 4 mars 1968, p. 8) portant fixation des conditions et de la procédure d'application de l'impôt établi au profit des Communautés européennes, selon lequel sont soumis à l'impôt communautaire les bénéficiaires des pensions d'invalidité, de retraite ou de survie versées par les Communautés.

La Commission estime que l'exemption de l'article 13, alinéa 2, vise également les droits de succession. Cela ressortirait en premier lieu de la formule générale impôts nationaux utilisée par ledit article et dont rien ne justifierait une interprétation restrictive. La Commission se réfère ensuite à l'arrêt de la Cour du 16 décembre 1960 (affaire 6-60, Humblet/État belge, Recueil 1960, p. 1153), où il aurait été constaté que l'expression sont exonérés de tout impôt sur les traitements utilisée à l'article 11, littera b, du Protocole sur les privilèges et immunités CECA, indiquerait d'une façon claire et nette l'exemption de toute imposition fiscale basée tant directement qu'indirectement sur les rémunérations exonérées. Comme l'article 13 du Protocole actuel correspondrait, en substance, à l'article 11 du Protocole relatif aux immunités CECA qu'interprétait l'arrêt Humblet, la règle formulée alors par la Cour devrait également s'appliquer en l'espèce.

La Commission cite encore les arrêts de la Cour du 8 février 1968 (affaire 32-67, Van Leeuwen/Ville de Rotterdam, Recueil 1968, p. 70) et du 25 février 1969 (affaire 23-68, Klomp/Inspektie der Belastingen, Recueil 1969, p. 49) où il aurait été dit que les termes impôts nationaux sur les traitements, salaires et émoluments versés par la Communauté visaient les impôts nationaux sur le traitement sous quelque forme ou quelque appellation qu'ils soient prélevés. Conformément à cette jurisprudence, le droit de succession en tant qu'imposition destinée à pourvoir aux charges générales des pouvoirs publics ferait partie des impôts nationaux du paiement desquels la pension de survie est exemptée.

La Commission propose donc une réponse affirmative à la deuxième question.

Examinant conjointement les troisième et quatrième questions, la Commission estime qu'elles forment un tout et concernent la prise en compte de la valeur capitalisée de la pension de survie communautaire, soit pour l'inclure dans l'actif successoral imposable, soit pour la déduire de la somme exemptée, au profit du conjoint survivant, de droits de succession. La Commission estime que le litige de l'espèce peut être comparé à l'affaire 6-60, dans laquelle la Cour a dit pour droit que le Protocole sur les privilèges et immunités de la Communauté européenne du charbon et de l'acier interdit aux États membres l'établissement à charge d'un fonctionnaire de la Communauté d'une imposition quelconque qui trouve sa cause en tout ou en partie dans le versement du traitement payé par la Communauté à ce fonctionnaire. La Cour précisa ensuite qu'il est également interdit par le Protocole de tenir compte dudit traitement pour fixer le taux d'impôt applicable à d'autres revenus d'un fonctionnaire. Selon la Commission, l'exemption prévue à l'article 13, alinéa 2, accordée, comme les autres privilèges et immunités, aux termes de l'article 18 du Protocole, exclusivement dans l'intérêt des Communautés, reposerait sur deux principes. Les Communautés auraient, en premier lieu, intérêt à l'exemption, parce que sinon elles ne pourraient fixer le salaire réel des fonctionnaires, faculté qui découlerait de l'article 24 du traité instituant un Conseil unique et une Commission unique. En second lieu, l'exemption d'impôts nationaux devrait assurer l'égalité des salaires des fonctionnaires de différentes nationalités.

Il faudrait donc examiner, en vue de répondre aux troisième et quatrième questions, si la prise en compte de la valeur capitalisée de la pension de survie pour le calcul des droits de succession nationaux peut être conciliée avec ces deux principes. En ce qui concerne le premier, la prise en compte de la pension de survie communautaire résulterait en une imposition indirecte de cette pension. Celle-ci ne pourrait donc être comprise dans le calcul de l'actif successoral, parce qu'elle augmenterait le tarif des droits de succession. Son imputation sur le montant exempté de 250000 florins aurait pareillement pour résultat d'augmenter la part imposable de la masse successorale, qui tomberait donc sous un taux plus élevé.

En ce qui concerne le deuxième principe, la prise en compte de la pension de survie communautaire pour le calcul des droits de succession nationaux entraînerait clairement une disparité de traitement pour les fonctionnaires de nationalité différente, du fait de l'existence de systèmes différents d'imposition de droits de succession. La compétence exclusive des Communautés pour fixer le montant réel de la pension deviendrait illusoire et l'égalité de pensions des fonctionnaires serait violée si les diverses législations nationales pouvaient prendre en compte, de façon différente, la valeur capitalisée des pensions de survie pour fixer le tarif des droits de succession sur les autres éléments de l'actif successoral. La Commission propose donc de répondre par l'affirmative aux troisième et quatrième questions.

Examinant exclusivement la première question, le Conseil propose d'y répondre affirmativement.

Il se réfère à cet effet, en premier lieu, à l'article 2, littera b, du règlement no 549/69 du Conseil du 25 mars 1969, déjà cité. Le point de vue selon lequel les pensions tomberaient également sous l'exemption de l'article 13, alinéa 2, correspondrait aux dispositions du chapitre 3 du titre V du statut des fonctionnaires, d'où il ressortirait que la pension n'est qu'un prolongement du salaire sur la base duquel elle est calculée, indépendamment de la somme des cotisations versées.

Le Conseil note ensuite que l'exemption prévue au deuxième alinéa de l'article 13 du Protocole constituerait le pendant de l'assujettissement à l'impôt communautaire, prévu au premier alinéa de l'article 13. A cet égard, l'assimilation, au point de vue fiscal, de la pension de survie aux autres émoluments communautaires, tels que les pensions de vieillesse ou d'invalidité, serait clairement formulée à l'article 2 du réglement no 260/68 du Conseil du 29 février 1968 (JO no L 56 du 4 mars 1968, p. 8).

Une réponse négative de la Cour à la première question entraînerait non seulement l'invalidité partielle du règlement no 549/69, mais irait aussi à l'encontre du système d'assujettissement à l'impôt communautaire organisé par le règlement no 260/68.

Le principe de l'égalité des fonctionnaires, indépendamment de leur nationalité ou pays d'origine, s'étendrait non seulement au revenu du fonctionnaire lui-même, mais également aux diverses prestations sociales rattachées à sa fonction. Ce principe ne vaudrait que pour les prestations et émoluments rattachés à la fonction, ce qui expliquerait que, pour les autres revenus, l'article 14 renvoie à la législation du dernier domicile fiscal. La pension de survie étant rattachée à la fonction, bénéficierait de l'exemption de l'article 13, alinéa 2.

Attendu qu'au cours de la procédure orale, le 8 mai 1974, Mme R. C. Brouerius van Nidek, représentée par M. S. van den Bergh, avocat au barreau d'Amsterdam, l'inspecteur de l'enregistrement et des droits de succession représenté par M. A. W. B. M. Hendriks, la Commission représentée par son agent, M. Jürgen Utermann, et le Conseil représenté par son agent, M. Gijs Peeters, ont été entendus en leurs observations orales.

Attendu que l'avocat général a présenté ses conclusions à l'audience du 11 juin 1974.