För det första anser Republiken Österrike att det finns ett direkt samband mellan goodwillavskrivningen och hänförandet av dotterbolagets resultat till moderbolaget i skattehänseende. Detta hänförande av resultatet skiljer sig nämligen åt beroende på om det rör sig om ett dotterbolag som är hemmahörande i landet eller ett dotterbolag hemmahörande utomlands. Dels hänförs vinsten för i landet hemmahörande dotterbolag, men inte vinsten för dotterbolag hemmahörande utomlands, till moderbolaget i skattehänseende, inom ramen för reglerna för beskattning av skattegrupper, dels skulle förluster för dotterbolag hemmahörande i landet alltid hänföras till moderbolaget, men förluster för dotterbolag hemmahörande utomlands bara tillfälligt.

För bedömningen av skattesystemets inre sammanhang har endast ett visst skatteuttag betydelse. När resultatet hänförs skulle ett kompenserande skatteuttag därför bara vara möjligt när dotterbolagets vinst beskattas på moderbolagsnivå, eftersom hänförandet av förlusten utgör en skattefördel för moderbolaget.

Skatteuttaget på vinsten uppkommer visserligen hos samma skattskyldiga person, nämligen moderbolaget, och inom ramen för samma skatt, nämligen den österrikiska bolagsskatten. Att dotterbolaget genererar vinst som hänförs till moderbolaget är dock inte ett villkor för goodwillavskrivningen av andelen i ett dotterbolag enligt de österrikiska bestämmelserna om bolagsskatt.

Jag anser visserligen att blotta möjligheten till beskattning av en vinst kan utgöra skatteuttag inom ramen för skattesystemets inre sammanhang. 35  –Se, för ett liknande resonemang, mitt förslag till avgörande X (C‑686/13, EU:C:2015:31, punkterna 49–55 och där angiven rättspraxis). Men det kan i detta avseende inte heller fastslås att goodwillavskrivningen har ett direkt samband. Även när moderbolaget har ett dotterbolag som det själv har bildat, alltså inte förvärvat, hänförs nämligen dotterbolagets vinst till moderbolaget. I det fallet är en avskrivning av goodwillvärdet emellertid inte möjlig. Ett dotterbolags vinst hänförs således till moderbolaget oberoende av goodwillavskrivningen för andelen. Det finns såtillvida inget direkt samband mellan de båda enligt rättspraxis.

Detta blir ännu tydligare om man tänker på att hänförandet av ett dotterbolags vinst har ett direkt samband med en annan skattefördel än goodwillavskrivningen. Enligt rättspraxis finns det nämligen en ”logisk symmetri” i beaktandet av vinster och förluster. 36  –Se dom K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punkterna 65–69). Det finns därför ett direkt samband mellan hänförandet av ett dotterbolags vinst till dess moderbolag med hänsyn tagen också till detta dotterbolags förlust. Den omständigheten att endast i landet hemmahörande dotterbolags vinst hänförs till moderbolaget kan alltså endast motivera att i utlandet hemmahörande dotterbolags förluster bara under vissa villkor hänförs till moderbolaget inom ramen för den österrikiska gruppbeskattningen. 37  –Se, för ett liknande resonemang, dom Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) och dom kommissionen/Förenade kungariket (C‑172/13, EU:C:2015:50).

När ett dotterbolags vinst hänförs till moderbolaget har det således inget direkt samband med avskrivningen av goodwillvärdet för andelen i dotterbolaget. Att i utlandet hemmahörande dotterbolags vinster inte hänförs till moderbolaget inom ramen för reglerna för beskattning av skattegrupper kan följaktligen inte motivera inskränkningen.

Som ytterligare ett skäl till att inskränkningen skulle kunna vara nödvändig för att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang har Republiken Österrike förklarat att andelar i bolag hemmahörande utomlands i stor utsträckning behandlas neutralt i skattehänseende, inom ramen för reglerna för beskattning av skattegrupper. Enligt 10 § styckena 2 och 3 KStG 1988 beträffande internationella kvalificerade andelsinnehav beaktas varken vinst eller resultat av avyttringar eller värdeförändringar i samband med andelar i ett dotterbolag hemmahörande utomlands i skattehänseende.

En följd av denna neutrala behandling i skattehänseende är i synnerhet att ingen vinst ska beskattas vid en avyttring av en andel i ett dotterbolag hemmahörande utomlands. En beskattning av realisationsvinsten, vilken däremot görs för andelar i dotterbolag hemmahörande i landet, är dock nödvändig för att kompensera en tidigare goodwillavskrivning.

Tanken bakom Republiken Österrikes argument är att det ska råda symmetri mellan beskattningen av vinst och beaktandet av förluster, till vilket hänsyn också har tagits i rättspraxis vid flera tillfällen. 38 –Se, bland annat, dom Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 45), dom National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 58) och dom Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkterna 32 och 33). Särskilt i domen K slog domstolen fast att det kan finnas ett direkt samband mellan beaktandet av förluster som har uppkommit genom en investering och beskattningen av den vinst som har erhållits genom investeringen i den mening som avses med skattesystemets inre sammanhang. 39  –Dom K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punkt 69).

Det kan således för att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang vara motiverat att neka en skattefördel i form av att en förlust beaktas – såsom den förevarande goodwillavskrivningen vid förvärv av en andel – när den skattskyldiga personen i fråga inte heller påförs skatt för den motsvarande vinsten – som realisationsvinsten i det aktuella fallet. Även det skattskyldiga IFN Holding medger att också en eventuell realisationsvinst ska beskattas, om goodwillavskrivning för dess andel i det utomlands hemmahörande bolaget beviljas.

Trots detta är en sådan motivering utesluten i det aktuella fallet.

I den österrikiska lagen om bolagsskatt anges en skattefördel i form av goodwillavskrivning och skatteuttag i form av beskattning av realisationsvinsten nämligen inte alls som villkor. Goodwillavskrivning kan inte heller utnyttjas när den skattskyldiga personen i enlighet med 10 § stycke 3 punkt 1 KStG 1988 utnyttjar sitt alternativ för skattemässig aktivering av innehav i ett företag hemmahörande utomlands och avyttringen av ett sådant innehav således beskattas. Om goodwillavskrivning för andelar i företag utomlands därmed enligt det österrikiska skattesystemet nekas, oberoende av om andelen behandlas neutralt i skattehänseende, är syftet med bestämmelsen uppenbarligen inte att upprätta ett samband mellan goodwillavskrivningen och andelens skatteneutralitet.

Även om man gjorde gällande detta syfte, i enlighet med Republiken Österrikes påståenden, skulle det vara nödvändigt att beakta fast rättspraxis enligt vilken en nationell bestämmelse bara kan anses vara ägnad att säkerställa förverkligandet av ett eftersträvat mål om den uppnår detta mål på ett sammanhängande och systematiskt sätt, 40  –Se bland annat dom Hartlauer (C‑169/07, EU:C:2009:141, punkt 55), dom kommissionen/Italien (C‑531/06, EU:C:2009:315, punkt 66), dom Blanco Pérez och Chao Gómez (C‑570/07 och C‑571/07, EU:C:2010:300, punkt 94), dom Petersen (C‑341/08, EU:C:2010:4, punkt 53) och dom Blanco et Fabretti (C‑344/13 och C‑367/13, EU:C:2014:2311, punkt 39). alltså om den är konsekvent. Detta krav är i vart fall inte uppfyllt på grund av valmöjligheten i 10 § stycke 3 punkt 1 KStG 1988. Mot bakgrund av det påstådda syftet med bestämmelsen skulle det inte vara konsekvent att fortfarande utesluta goodwillavskrivning när alternativet för skattemässig aktivering utnyttjas.

Den skatteneutralitet som enligt österrikisk rätt i princip gäller för andelar i ett dotterbolag hemmahörande utomlands kan följaktligen inte heller motivera att goodwillavskrivning nekas för sådana andelar.

Slutligen ska rättfärdigandegrunden ”upprätthållande av skattesystemets inre sammanhang” dessutom bedömas mot bakgrund av det mål som Österrikes regering har knutit till sitt lagförslag avseende införande av goodwillavskrivning för dotterbolag hemmahörande i landet.

Enligt den hänskjutande domstolen är avsikten enligt detta att jämställa förvärv av en andel i ett rättsligt fristående dotterbolag med förvärv av ett rättsligt underordnat fast driftsställe. Medan en goodwillavskrivning generellt är möjlig vid förvärv av ett fast driftsställe enligt österrikisk rätt, skapas denna möjlighet för förvärv av dotterbolag också inom ramen för reglerna för beskattning av skattegrupper genom den omtvistade bestämmelsen.

Mot bakgrund av detta syfte har Republiken Österrike anfört att en goodwillavskrivning för andelar i dotterbolag hemmahörande utomlands helt riktigt har nekats, eftersom goodwillavskrivning inte heller är möjlig vid förvärv av ett fast driftsställe utomlands. Detta gäller i varje fall när undantagandemetoden har avtalats i dubbelbeskattningsavtalet i fråga för det utomlands belägna driftsställets inkomster och följaktligen ingen österrikisk beskattningsrätt föreligger.

Oberoende av om syftet att jämställa förvärv av dotterbolag utomlands och fasta driftsställen belägna utomlands över huvud taget kan uppfylla kraven för rättfärdigandegrunden ”upprätthållande av skattesystemets inneboende sammanhang” är detta syfte dock i vart fall inte förverkligat på ett sammanhängande och systematiskt sätt, vilket krävs i rättspraxis. 41 –Se punkt 62 ovan. Såsom IFN Holding helt riktigt har påpekat jämställs förvärven nämligen i synnerhet inte när ett utomlands beläget fast driftsställes inkomster enligt dubbelbeskattningsavtalet i fråga ska beskattas enligt avräkningsmetoden i Österrike. I det fallet beaktas en goodwillavskrivning också för fasta driftsställen utomlands, eftersom detta fasta driftsställes inkomster beskattas i Österrike – med avräkning av den utländska skatten. Den förevarande bestämmelsen gör emellertid inte uteslutande av goodwillavskrivning för andelar i dotterbolag hemmahörande utomlands beroende av om undantagandemetoden eller avräkningsmetoden har avtalats med dotterbolagets hemviststat för de fasta driftsställenas inkomster.

Rättfärdigandegrunden ”upprätthållande av det inre sammanhanget i medlemsstaternas skattesystem” kan således inte heller tillämpas när det gäller syftet att jämställa förvärv av en andel i ett rättsligt fristående dotterbolag med förvärv av ett rättsligt underordnat fast driftsställe.

Eftersom det inte går att finna några ytterligare rättfärdigandegrunder kan den förevarande inskränkningen i etableringsfriheten följaktligen inte motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.

Att pröva denna selektivitet bereder vissa problem när det gäller medlemsstaternas skattelagstiftning.

I rättspraxis har det vid upprepade tillfällen påpekats att en skatteregel inte är selektiv när den kan tillämpas på alla ekonomiska aktörer utan åtskillnad. 45  –Se dom Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punkt 35), dom kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 73), dom 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, punkt 39) och dom Ministerio de Defensa och Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 23). En regels selektivitet kan enligt rättspraxis inte fastställas enbart på grundval av den omständigheten att en skatteregel bara ger de företag som uppfyller villkoren en fördel. 46  –Se, för ett liknande resonemang, bland annat dom 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, punkt 42). Att selektivitet inte föreligger kan å andra sidan uppenbarligen inte alltid hävdas med motiveringen att alla ekonomiska aktörer utan åtskillnad kan utnyttja den fördelaktiga skatteregeln om de uppfyller villkoren i denna. I så fall skulle en skatteregel aldrig vara selektiv.

I rättspraxis har därför speciella villkor uppställts för att fastställa skattefördelars selektivitet. Det som till sist är avgörande är enligt rättspraxis huruvida villkoren för skattefördelen har valts på ett icke diskriminerande sätt enligt kriterierna i det nationella skattesystemet. 47  –Se, för ett liknande resonemang, dom Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, punkt 53). Jag ska för detta i ett första steg undersöka vilken som är den allmänna eller ”normala” skatteregeln i den berörda medlemsstaten. Med hjälp av denna allmänna eller ”normala” skatteregel ska jag sedan i ett andra steg bedöma om den fördel som ges genom den omtvistade skatteåtgärden är selektiv genom att den avviker från det allmänna systemet såtillvida som den gör åtskillnad mellan ekonomiska aktörer, vilka emellertid befinner sig i en i faktiskt och rättsligt hänseende jämförbar situation vad gäller syftet med denna medlemsstats skatteregel. 48  –Se dom Paint Graphos m.fl. (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 49), dom P (C‑6/12, EU:C:2013:525, punkt 19) och dom Ministerio de Defensa och Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 35). Även om dessa villkor är uppfyllda kan den förmånliga behandlingen vara motiverad av systemets natur eller de allmänna syftena med systemet där de ingår, särskilt när en skatteregel är baserad direkt på det nationella skattesystemets grundläggande eller styrande principer. 49  –Dom Paint Graphos m.fl. (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkterna 65 och 69) och dom P (C‑6/12, EU:C:2013:525, punkt 22); se, för ett liknande resonemang, också dom Italien/kommissionen (173/73, EU:C:1974:71, punkt 33), dom Adria‑Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punkt 42), dom kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 145) samt Ministerio de Defensa och Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkterna 42 och 43).

En sådan likabehandlingsprövning är nödvändig för att fastställa huruvida skatteregler är selektiva, eftersom skattefördelar – till skillnad från subventioner i strikt mening i form av kontantförmåner – uppkommer inom ramen för ett skattesystem som företagen ständigt och nödvändigtvis omfattas av. Skattesystemen ger emellertid på många sätt fördelar som ofta bara tjänar till att förverkliga skattens exakta syfte. Fördelar som inte är subventioner i strikt mening kan emellertid bara klassificeras som stöd när de är av samma beskaffenhet och har samma effekter som subventioner i strikt mening. 50  –Se bland annat dom De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Höga myndigheten (30/59, EU:C:1961:2, s. 43), Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 och C‑41/05, EU:C:2006:403, punkt 29), dom Bouygues och Bouygues Télécom/kommissionen m.fl. och kommissionen/Frankrike m.fl. (C‑399/10 P och C‑401/10 P, EU:C:2013:175, punkt 101) och dom Ministerio de Defensa och Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 22). Endast i det fall en medlemsstat alltså även utnyttjar sitt befintliga skattesystem som ett medel för att fördela kontantförmåner för syften som ligger utanför skattesystemet finns det tillräcklig anledning att jämställa dessa skattefördelar med subventioner i strikt mening. 51  –Se, för ett liknande resonemang, dom P (C‑6/12, EU:C:2013:525, punkterna 22–27).

Av ovanstående följer emellertid också att en särbehandling som inte kan motiveras inom ramen för medlemsstatens skattesystem inte är tillräcklig för att fastställa att en skattefördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF är selektiv. En sådan fastställelse visar bara att skattebestämmelsen är av samma beskaffenhet och har samma effekter som subventioner i strikt mening.

Dessutom måste dock enligt artikel 107.1 FEUF de företag som gynnas av en subvention vara antingen ”vissa företag” eller ”viss produktion”. Därför fastslog domstolen särskilt i domen kommissionen och Spanien/Government Gibraltar och Förenade kungariket att en skatteregel måste känneteckna de gynnade företagen utifrån egenskaper som är specifika för dem som en privilegierad kategori. 52  –Se dom kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 104). Efter likabehandlingsprövningen ska det följaktligen i ytterligare ett steg klarläggas huruvida den kategori av skattskyldiga som gynnas av en skatteregel är tillräckligt klart definierade företag eller produktion i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.

Jag ska således i det aktuella fallet till att börja med undersöka om bestämmelsen om goodwillavskrivning utgör särbehandling som inte har sin grund i det österrikiska skattesystemet, utan har andra syften än skatterättsliga. Därefter ska det eventuellt dessutom klarläggas huruvida de skattskyldiga som gynnas utgörs av ”vissa företag eller viss produktion” i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.

Den hänskjutande domstolen anser att en selektiv förmån genom den aktuella regeln är möjlig i flera avseenden, nämligen genom att juridiska personer och fysiska personer behandlas olika (se punkt i), genom att företag som är skyldiga att betala bolagsskatt inom och utanför gruppbeskattningen behandlas olika (se punkt ii) och genom att skattskyldiga inom gruppbeskattningen som har andelar i företag inom landet och skattskyldiga som har andelar i företag utomlands behandlas olika (se punkt iii).

Den hänskjutande domstolen valde därmed tre olika ”normala” skatteregler som grund. Om den nämligen antar att goodwillavskrivningen är selektiv, eftersom bara juridiska och inte fysiska personer har rätt till denna, väljer den hela den österrikiska lagstiftningen om vinstbeskattning som referenssystem. Om den däremot utgår från den omständigheten att de företag som omfattas av gruppbeskattning gynnas i samband med bolagsskatten, använder den hänskjutande domstolen regelverket för beskattning av juridiska personer som referenssystem. Om den slutligen vid gruppbeskattningen jämför gynnande av bolag med andelar i företag inom landet med bolag som har andelar i företag utomlands, måste bestämmelserna om gruppbeskattning användas som referenssystem. Beroende på vilken typ av särbehandling som undersöks är därmed olika referenssystem berörda. Av detta framgår det att bestämmelsen om ”normal” beskattning inte kan vara avgörande – vilket domstolen tidigare också fastslog i domen kommissionen och Spanien/Government Gibraltar och Förenade kungariket 53  –Se dom kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkterna 90, 91 och 131). . Ensamt avgörande är en prövning av respektive särbehandling.