Em primeiro lugar, a República da Áustria entende que existe um nexo direto entre a amortização do goodwill e a imputação fiscal à sociedade‑mãe dos resultados da filial. Com efeito, esta imputação dos resultados é diferente, consoante se trate de uma filial nacional ou estrangeira. Assim, por um lado, no âmbito da tributação em grupo, só é imputado à sociedade‑mãe o lucro das filiais nacionais, mas não o lucro de filiais estrangeiras. Por outro lado, as perdas de filiais nacionais são sempre imputadas à sociedade‑mãe, mas as perdas de filiais estrangeiras só são imputadas provisoriamente.

Ao apreciar a coerência fiscal é decisiva apenas uma determinada carga fiscal. Por conseguinte, no âmbito da imputação do resultado, só a tributação do lucro da filial a nível da sociedade‑mãe pode ser considerada uma carga compensatória, dado que a imputação de perdas à sociedade‑mãe constitui, ela própria, uma vantagem fiscal.

É certo que a tributação da imputação do lucro tem lugar a nível do mesmo sujeito passivo, a sociedade‑mãe, e no âmbito do mesmo imposto, o imposto austríaco sobre as sociedades. No entanto, as disposições austríacas relativas ao imposto sobre as sociedades não subordinam a amortização do goodwill da participação numa filial à realização, pela filial, de lucros a imputar à sociedade‑mãe.

Considero, é certo, que também a mera possibilidade da tributação de um lucro pode constituir uma carga fiscal no âmbito da coerência fiscal  35  —V., neste sentido, as minhas conclusões no processo X (C‑686/13, EU:C:2015:31, n.os 49 a 55 e a jurisprudência aí referida). . Mas também desta perspetiva não se constata um nexo direto da amortização do goodwill. Com efeito, mesmo que a filial tenha sido constituída no território nacional pela própria sociedade‑mãe, e não adquirida, o lucro da filial é imputado à sociedade‑mãe. Mas neste caso, na falta de aquisição, não é possível uma amortização do goodwill da participação. Assim, a imputação do lucro de uma filial é independente da amortização do goodwill da participação. Não existe, por isso, qualquer nexo direto entre ambas no sentido da jurisprudência.

Isto torna‑se ainda mais claro quando se tem em conta que a imputação do lucro de uma filial apresenta um nexo direto com uma vantagem fiscal diferente da amortização do goodwill. Com efeito, segundo a jurisprudência, existe uma «lógica simétrica» da consideração de lucros e perdas  36  —V. acórdão K (C‑322/11, EU:C:2013:716, n.os 65 a 69). . Existe, por isso, um nexo direto entre a imputação do lucro de uma filial à sua sociedade‑mãe e a consideração também das perdas dessa filial. Da imputação do lucro apenas de filiais nacionais pode deduzir‑se tão‑só a justificação de que as perdas de filiais estrangeiras só podem ser imputas em determinadas condições à sociedade‑mãe no âmbito do regime austríaco da tributação em grupo  37  —V. neste sentido, designadamente, acórdãos Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) e Comissão/Reino Unido (C‑172/13, EU:C:2015:50). .

Assim, a imputação do lucro de uma filial não apresenta um nexo direto com a amortização do goodwill da participação nessa filial. O facto de os lucros de filiais estrangeiras não serem imputados no âmbito da tributação em grupo não permite, por isso, justificar a restrição aqui em causa.

Como outro motivo suscetível de justificar a restrição em causa, a fim de preservar a coerência fiscal, a República da Áustria alega que, no âmbito da tributação em grupo, as participações em sociedades estrangeiras são objeto de um tratamento fiscal completamente neutro. Nos termos do disposto no § 10, n.os 2 e 3, da KStG 1988, sobre as participações internacionais em filiais, as receitas, os resultados de alienações, e as alterações no valor da participação numa filial estrangeira são irrelevantes para efeitos fiscais.

A República da Áustria alega que a consequência deste tratamento fiscal neutro é, em especial, que ao ser alienada a participação numa filial estrangeira não é tributado qualquer lucro. A tributação do lucro resultante de uma alienação que, ao invés, ocorre no caso de participações em filiais nacionais, é necessária para compensar a amortização do goodwill anteriormente efetuada.

O argumento esgrimido pela República da Áustria baseia‑se na ideia da simetria entre a tributação de lucros e a consideração de perdas, também referida várias vezes na jurisprudência  38 —V., designadamente, acórdãos Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, n.° 45), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.° 58) e Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, n.os 32 e 33). . Em especial no acórdão K, o Tribunal de Justiça reconheceu que pode existir um nexo direto na aceção da coerência fiscal entre, por um lado, a consideração das perdas decorrentes de um investimento de capitais e, por outro, a tributação dos lucros com ele obtidos  39  —Acórdão K (C‑322/11, EU:C:2013:716, n.° 69). .

Assim, em princípio, pode estar justificado, para preservar a coerência fiscal, negar a vantagem fiscal da consideração de uma perda — como a presente amortização do goodwill no caso de aquisição de uma participação — se o contribuinte também não está sujeito à tributação do correspondente lucro — neste caso, do lucro resultante de uma alienação. O contribuinte IFN‑Holding reconhece também que, se fosse concedida a amortização do goodwill para a sua participação estrangeira também deveria ser tributado o lucro eventualmente resultante de uma alienação.

Mas no presente caso está excluída tal justificação.

Com efeito, na legislação austríaca relativa ao imposto sobre as sociedades não está prevista qualquer condição que vincule a vantagem fiscal sob a forma da amortização do goodwill à carga fiscal sob a forma da tributação do lucro resultante de uma alienação. Na verdade, a amortização do goodwill também não pode ser efetuada quando o contribuinte exerce a opção que lhe é concedida nos termos do § 10, n.° 3, ponto 1, da KStG 1988, a favor da relevância fiscal de uma participação estrangeira, sendo deste modo tributada a alienação de tal participação. Se, por isso, o regime austríaco nega a amortização do goodwill para participações estrangeiras independentemente de essa participação ser objeto de um tratamento fiscal neutro, é manifesto que o presente regime não prossegue o objetivo de estabelecer um nexo entre a recusa da amortização do goodwill e a neutralidade fiscal da participação.

Mesmo que, seguindo a argumentação da República da Áustria, se considere que é prosseguido tal objetivo, há que atender à jurisprudência assente, segundo a qual um regime nacional só é adequado para garantir a realização do objetivo visado se responder verdadeiramente à intenção de o alcançar de maneira coerente e sistemática  40  —V., designadamente, acórdãos Hartlauer (C‑169/07, EU:C:2009:141, n.° 55), Comissão/Itália (C‑531/06, EU:C:2009:315, n.° 66), Blanco Pérez e Chao Gómez (C‑570/07 e C‑571/07, EU:C:2010:300, n.° 94), Petersen (C‑341/08, EU:C:2010:4, n.° 53) e Blanco (C‑344/13 e C‑367/13, EU:C:2014:2311, n.° 39). , ou seja, se for consequente. Em qualquer caso, esta condição não está preenchida devido ao direito de opção do § 10, n.° 3, ponto 1, da KStG 1988. Com efeito, tendo em conta o objetivo suposto do regime fiscal, não seria coerente continuar a excluir a amortização do goodwill em caso de exercício da opção a favor da relevância fiscal.

Logo, também a neutralidade fiscal que, em princípio, se aplica em direito austríaco às participações em filiais estrangeiras, não justifica a recusa de amortização do goodwill para tais participações.

Por último, importa ainda apreciar a justificação da preservação da coerência fiscal à luz do objetivo indicado pelo Governo austríaco ao apresentar o seu projeto de lei relativo à introdução de uma amortização do goodwill no caso de filiais nacionais.

Segundo as indicações do órgão jurisdicional de reenvio, visava‑se equiparar a aquisição de uma participação numa filial juridicamente autónoma com a aquisição de um estabelecimento estável sem autonomia jurídica. Com efeito, ao passo que, no caso da aquisição de um estabelecimento estável nos termos do direito austríaco é possível, em geral, uma amortização do goodwill, o regime aqui controvertido cria esta possibilidade para a aquisição de uma filial, também no âmbito da tributação em grupo.

Tendo em conta esse objetivo, a República da Áustria argumenta que uma amortização do goodwill de participações em filiais estrangeiras é negada a justo título, porque a amortização do goodwill é impossível em caso de aquisição de um estabelecimento estável estrangeiro. Isto aplica‑se, em todo o caso, quando na correspondente convenção sobre a dupla tributação foi estipulado o método da isenção para as receitas de estabelecimentos estáveis estrangeiros e, portanto, essas receitas não são tributadas na Áustria.

Independentemente de o objetivo de equiparar a aquisição de filiais e estabelecimentos estáveis nacionais e estrangeiros satisfazer realmente as condições da justificação da preservação da coerência fiscal, este objetivo não é alcançado de maneira coerente e sistemática, como a jurisprudência exige  41  —V. supra, n.° 62. . Como a IFN‑Holding sublinhou, a justo título, a equiparação não tem lugar quando, em virtude da correspondente convenção sobre a dupla tributação, as receitas de um estabelecimento estável estrangeiro são tributadas na Áustria de acordo com o método de imputação. Neste caso, uma amortização do goodwill é tomada em conta também para os estabelecimentos estáveis estrangeiros, porque as receitas destes estabelecimentos estáveis são tributadas na Áustria, imputando o imposto estrangeiro. Ora, o regime em causa não faz depender a exclusão da amortização do goodwill no caso de participações em filiais estrangeiras do facto de ter sido estipulado com o respetivo Estado da sede da filial, relativamente às receitas de estabelecimentos estáveis, o método da isenção ou o método de imputação.

Assim, a justificação da preservação da coerência do sistema fiscal do Estado‑Membro também não colhe, atendendo ao objetivo de equiparar a aquisição de uma participação numa filial juridicamente autónoma com a aquisição de um estabelecimento estável sem autonomia jurídica.

Não se descortinando outras justificações, concluo que a presente restrição à liberdade de estabelecimento não está justificada por uma razão imperiosa de interesse geral.

O exame desta seletividade nos regimes fiscais dos Estados‑Membros apresenta algumas dificuldades.

A jurisprudência parte sistematicamente do princípio de que um regime fiscal não é seletivo quando é indistintamente aplicável a todos os operadores económicos  45  —V., por exemplo, acórdãos Adria‑Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, n.° 35), Comissão/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.° 73), 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, n.° 39) e Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.° 23). . O facto de um regime fiscal só conferir uma vantagem às empresas que cumprem os seus requisitos não é suficiente, segundo a jurisprudência, para constatar a seletividade do regime  46  —V. neste sentido, em especial, o acórdão 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, n.° 42). . Por outro lado, é evidente que a seletividade também não pode ser sempre negada com o argumento de que a vantagem do regime fiscal é indistintamente aplicável a todos os operadores económicos, na medida em que cumpram os requisitos. Com efeito, nesse caso um regime fiscal nunca seria considerado seletivo.

A jurisprudência estabeleceu por isso requisitos especiais para a constatação da seletividade das vantagens fiscais. Nesses termos, é decisivo se as condições de obtenção da vantagem fiscal previstas pelo sistema fiscal nacional são escolhidas de maneira não discriminatória  47  —V., neste sentido, também acórdão Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, n.° 53). . Para esse efeito importa, num primeiro momento, identificar qual é o regime fiscal comum ou «normal» vigente no Estado‑Membro em causa. É face a este regime fiscal comum ou «normal» que se deve, num segundo momento, apreciar se a vantagem concedida pela medida fiscal em causa é seletiva, por se afastar do regime fiscal comum ao introduzir diferenciações entre operadores económicos que se encontram, à luz do objetivo prosseguido pelo sistema fiscal do Estado‑Membro em causa, numa situação factual e jurídica comparável  48  —V. acórdãos Paint Graphos e o. (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.° 49), P (C‑6/12, EU:C:2013:525, n.° 19) bem como Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.° 35). . Mas, mesmo que esses requisitos se verifiquem, o favorecimento pode ser justificado pela natureza ou pelos objetivos gerais do sistema em que se inscreve, em especial quando uma norma fiscal se baseia diretamente nos princípios fundamentais ou diretores do sistema fiscal nacional  49  —V. acórdãos Paint Graphos e o. (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.os 65 e 69) bem como P (C‑6/12, EU:C:2013:525, n.° 22); v., neste sentido, designadamente também acórdãos Itália/Comissão (173/73, EU:C:1974:71, n.° 33), Adria‑Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, n.° 42), Comissão/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.° 145), bem como Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.os 42 e 43). .

Essa apreciação da igualdade é necessária para constatar se as disposições fiscais são seletivas, porque as vantagens fiscais — ao invés das subvenções em sentido restrito, sob a forma de prestações em dinheiro — surgem no âmbito de um sistema fiscal ao qual as empresas estão submetidas de forma permanente e obrigatória. Ora, os sistemas fiscais conferem vantagens de maneiras muito variadas, frequentemente com o único fim de realizar a finalidade exata do imposto. Mas, segundo a jurisprudência, as vantagens que não são subvenções em sentido restrito só podem ser qualificadas de auxílios quando a sua natureza e os seus efeitos são equiparáveis aos dessas subvenções  50  —V., designadamente, acórdãos De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Alta Autoridade (30/59, EU:C:1961:2, S. 43), Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 e C‑41/05, EU:C:2006:403, n.° 29), Bouygues e Bouygues Télécom/Comissão (C‑399/10 P e C‑401/10 P, EU:C:2013:175, n.° 101) bem como Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.° 22). . Assim, só quando um Estado‑Membro utiliza o seu sistema fiscal existente também como meio de distribuição de prestações em dinheiro para fins alheios ao sistema fiscal, existem razões suficientes para equiparar as referidas vantagens fiscais às subvenções em sentido restrito  51  —V., neste sentido, também acórdão P (C‑6/12, EU:C:2013:525, n.os 22 a 27). .

Mas desta constatação resulta também que uma desigualdade de tratamento não justificada no âmbito do sistema fiscal do Estado‑Membro não é suficiente para constatar a seletividade de uma vantagem fiscal para efeitos do artigo 107.°, n.° 1, TFUE. Na verdade, desta constatação decorre apenas que o regime fiscal tem uma natureza e efeitos equiparáveis aos de uma subvenção direta.

Além disso, nos termos do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, os beneficiários de uma subvenção têm de ser «certas empresas» ou «certas produções». Por isso, o Tribunal de Justiça declarou, em especial no acórdão Gibraltar, que um regime fiscal tem de caracterizar as empresas favorecidas em virtude das propriedades que lhes são específicas enquanto categoria privilegiada  52  —V. acórdão Comissão/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.° 104). . Assim, após o exame de igualdade, importa esclarecer se a categoria de sujeitos passivos que são favorecidos por um regime fiscal representa, no sentido do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, empresas ou produções suficientemente especificadas.

Por conseguinte, no presente caso cabe examinar primeiro se o regime de amortização do goodwill constitui uma desigualdade de tratamento, que não encontra a sua justificação no sistema fiscal austríaco mas que prossegue objetivos que não são de ordem fiscal. Em seguida, pode ainda ser necessário esclarecer se os sujeitos passivos favorecidos deste modo constituem «certas empresas ou certas produções» na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE.

O órgão jurisdicional de reenvio considera que o regime em causa pode representar um favorecimento seletivo sob diversos pontos de vista, designadamente ao tratar de forma diferente as pessoas coletivas e as pessoas singulares (v. infra i), os contribuintes sujeitos ao imposto sobre as sociedades no âmbito da tributação em grupo e os contribuintes fora dela (v. infra ii), bem como os contribuintes sujeitos à tributação em grupo que detêm uma participação nacional e os que detêm uma participação estrangeira (v. infra iii).

Assim, o órgão jurisdicional de reenvio escolheu três regimes fiscais «normais» diferentes como base. Com efeito, se suspeita que a amortização do goodwill tem caráter seletivo porque só é permitida a pessoas coletivas, mas não a pessoas singulares, escolhe como sistema de referência o conjunto do direito austríaco em matéria de impostos sobre os rendimentos. Se, ao invés, atende ao tratamento mais favorável das empresas que, no contexto do imposto sobre as sociedades, estão sujeitas à tributação em grupo, o órgão jurisdicional de reenvio escolhe como sistema de referência o direito em matéria de imposto sobre as sociedades. Por último, se no âmbito da tributação em grupo centra a atenção no favorecimento de empresas com participações nacionais face às que detêm participações estrangeiras, escolhe como sistema de referência o direito em matéria de tributação em grupo. Assim, consoante a desigualdade de tratamento examinada está em causa um ou outro sistema de referência. Isto mostra que — como também o Tribunal de Justiça declarou logo no acórdão Gibraltar  53  —V. acórdão Comissão/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.os 90 e 91 bem como 131). — a determinação de uma tributação «normal» não pode ser decisiva. É determinante apenas o exame de cada desigualdade de tratamento.