Republikken Østrig ser for det første en direkte sammenhæng mellem afskrivningen på goodwill og den skattemæssige medregning hos moderselskabet af datterselskabets resultat. Denne resultatmedregning varierer nemlig afhængig af, om der er tale om et indenlandsk eller et udenlandsk datterselskab. For det første medregnes alene overskud i indenlandske datterselskaber, men ikke overskud i udenlandske datterselskaber, skattemæssigt som led i koncernbeskatningen af moderselskabet. For det andet medregnes tab i indenlandske datterselskaber altid, mens tab i udenlandske datterselskaber derimod kun medregnes midlertidigt hos moderselskabet.

Kun en bestemt skattemæssig byrde har betydning ved vurderingen af skattemæssig sammenhæng. I forbindelse med resultatmedregningen kan en kompenserende byrde derfor alene antages at forekomme ved beskatning af datterselskabets overskud hos moderselskabet, da henførsel af tab til moderselskabet selv udgør en skattemæssig fordel.

Byrden som følge af overskudsmedregning påhviler ganske vist den samme skattepligtige, nemlig moderselskabet, og inden for rammerne af samme skat, nemlig den østrigske selskabsskat. Imidlertid er afskrivning på goodwill på kapitalandele i et datterselskab i henhold til østrigsk selskabsskatteret ikke betinget af, at datterselskabet opnår overskud, som medregnes hos moderselskabet.

Jeg er ganske vist af den opfattelse, at alene muligheden for at beskatte et overskud også kan udgøre en skattemæssig byrde i forbindelse med skattemæssig sammenhæng  35 – Jf. i denne retning mit forslag til afgørelse X (C-686/13, EU:C:2015:31, punkt 49-55 og den deri nævnte retspraksis). . Der kan dog herved heller ikke konstateres at være en direkte sammenhæng med afskrivningen på goodwill. Forholdet er nemlig det, at datterselskabets overskud også medregnes for så vidt angår et datterselskab, som moderselskabet selv har etableret i indlandet, altså ikke et datterselskab, der er blevet erhvervet. I dette tilfælde er en afskrivning på goodwill på kapitalandelen ikke mulig i mangel af erhvervelse. Medregning af overskud, som et datterselskab har opnået, finder således sted uafhængigt af afskrivningen på goodwill på kapitalandelen. Der er dermed ikke nogen direkte sammenhæng mellem de to elementer som omhandlet i retspraksis.

Dette bliver endnu tydeligere, når man betænker, at medregning af datterselskabets overskud har en direkte sammenhæng med en anden skattemæssig fordel end afskrivning på goodwill. Ifølge retspraksis findes der nemlig en »logisk symmetri« for så vidt angår hensyntagen til overskud og tab  36 – Jf. dom K (C-322/11, EU:C:2013:716, præmis 65-69). . Der findes derfor en direkte sammenhæng mellem medregning hos moderselskabet af overskud, som et datterselskab har opnået, og ligeledes hensyntagen til tab, som datterselskabet har lidt. Den omstændighed, at der alene medregnes overskud, der er opnået af indenlandske datterselskaber, kan derfor kun ses som begrundelse for, at tab, som udenlandske datterselskaber har lidt, ifølge den østrigske koncernbeskatning alene medregnes hos moderselskabet under bestemte forudsætninger  37 – Jf. i denne retning bl.a. domme Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763) og Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (C-172/13, EU:C:2015:50). .

Medregning af overskud opnået i et datterselskab har således ikke direkte sammenhæng med afskrivning på goodwill på kapitalandele i dette. Den omstændighed, at overskud, som er blevet opnået af udenlandske datterselskaber, ikke medregnes som led i koncernbeskatningen, kan følgelig ikke begrunde den foreliggende begrænsning.

Republikken Østrig har som en yderligere grund, der kunne nødvendiggøre den foreliggende begrænsning af hensyn til den skattemæssige sammenhæng, henvist til, at kapitalandele i udenlandske selskaber inden for koncernbeskatningen i vidt omfang behandles skattemæssigt neutralt. Som følge af ordningen i § 10, stk. 2 og 3, i KStG 1988 vedrørende internationale finanskonsortier tages der i skattemæssig henseende hverken hensyn til indkomst, kapitalgevinster eller ‑tab eller værdiændringer for kapitalandelen i et udenlandsk datterselskab.

Følgen af denne skatteneutrale behandling er særligt, at der ved afhændelse af en kapitalandel i et udenlandsk datterselskab ikke findes noget overskud, der skal beskattes. Det er derimod nødvendigt at beskatte en kapitalgevinst, der i modsætning hertil opnås på kapitalandele i indenlandske datterselskaber, for at kompensere for en tidligere foretaget afskrivning på goodwill.

Baggrunden for Republikken Østrigs argumentation er tanken om symmetri mellem beskatning af overskud og hensyntagen til tab, hvilket retspraksis ligeledes har tillagt betydning gentagne gange  38 – Jf. bl.a. domme Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 45), National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 58) og Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087, præmis 32 og 33). . Domstolen anerkendte særligt i dom K, at der mellem dels medregningen af tab genereret af en kapitalinvestering, dels beskatningen af gevinsterne fra den nævnte investering kan være en direkte forbindelse som omhandlet af begrebet skattemæssig sammenhæng  39 – Dom K (C-322/11, EU:C:2013:716, præmis 69). .

Af hensyn til at sikre den skattemæssige sammenhæng kan det således i princippet være begrundet at nægte skattefordelen i form af hensyntagen til et tab – som den foreliggende afskrivning på goodwill ved erhvervelse af en kapitalandel – når byrden som følge af beskatning af det tilsvarende overskud heller ikke påhviler den pågældende skattepligtige – som den foreliggende kapitalgevinst. FN-Holding, der er skattepligtig, har ligeledes medgivet, at der ved indrømmelse af ret til afskrivning på goodwill på dets udenlandske kapitalandele også skal ske beskatning af en eventuel kapitalgevinst på disse.

En sådan begrundelse er desuagtet udelukket i den foreliggende situation.

Den østrigske selskabsskatteret indeholder nemlig overhovedet ingen betingelse om skattefordel i form af afskrivning på goodwill og skattemæssig byrde i form af beskatning af kapitalgevinster. Der kan således heller ikke kræves ret til afskrivning på goodwill, såfremt den skattepligtige i henhold til § 10, stk. 3, nr. 1), i KStG 1988 udnytter sin mulighed for skattepligt for så vidt angår en udenlandsk kapitalandel, således at afhændelsen af en sådan kapitalandel følgelig beskattes. Når den østrigske ordning således nægter ret til afskrivning på goodwill på udenlandske kapitalandele uden hensyn til, om denne kapitalandel behandles skattemæssigt neutralt, har den omhandlede ordning klart ikke til formål at etablere en sammenhæng mellem nægtelse af afskrivning på goodwill og skatteneutralitet for kapitalandelen.

Selv hvis man følger Republikken Østrigs argumentation og lægger dette formål til grund, skal der tages hensyn til fast retspraksis, hvorefter en national lovgivning således kun kan anses for egnet til at sikre gennemførelsen af et mål, hvis den opfylder hensynet om at nå målet på en sammenhængende og systematisk måde  40 – Jf. bl.a. domme Hartlauer (C-169/07, EU:C:2009:141, præmis 55), Kommissionen mod Italien (C-531/06, EU:C:2009:315, præmis 66), Blanco Pérez og Chao Gómez (C-570/07 og C-571/07, EU:C:2010:300, præmis 94), Petersen (C-341/08, EU:C:2010:4, præmis 53) og Blanco (C-344/13 og C-367/13, EU:C:2014:2311, præmis 39). , og således er konsekvent. Henset til valgmuligheden i § 10, stk. 3, nr. 1), i KStG 1988 er dette krav ikke opfyldt. I betragtning af det angivelige lovgivningsformål er det nemlig ikke logisk fortsat at udelukke afskrivning på goodwill ved udøvelse af muligheden for skattepligt.

Den skattemæssige neutralitet med hensyn til kapitalandele i et udenlandsk datterselskab, der ligeledes principielt findes i østrigsk ret, kan følgelig ikke begrunde en nægtelse af ret til afskrivning på goodwill for så vidt angår sådanne kapitalandele.

Endelig skal begrundelsen om at sikre den skattemæssige sammenhæng efterprøves i relation til det formål, som den østrigske regering har knyttet til sit lovforslag om indførelse af ret til afskrivning på goodwill for så vidt angår indenlandske datterselskaber.

Ifølge det af den forelæggende ret oplyste er formålet at opnå ligestilling mellem erhvervelse af en kapitalinteresse i et retligt selvstændigt datterselskab og erhvervelse af et retligt uselvstændigt fast driftssted. Mens det nemlig i henhold til østrigsk ret generelt er muligt at foretage afskrivning på goodwill ved erhvervelse af et fast driftssted, indføres denne mulighed ved den her omtvistede ordning ligeledes inden for koncernbeskatningen for så vidt angår erhvervelse af et datterselskab.

Med henvisning dette formål har Republikken Østrig gjort gældende, at afskrivning på goodwill på kapitalandele i udenlandske datterselskaber med rette nægtes, da der heller ikke ved erhvervelse af et udenlandsk driftssted er mulighed for afskrivning på goodwill. Dette er i hvert fald tilfældet, når den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst indeholder aftale om eksemptionsmetoden for indkomster fra det udenlandske driftssted, og Østrig følgelig ikke har beskatningsretten.

Uanset om formålet om ligestilling mellem erhvervelse af inden- og udenlandske datterselskaber og driftssteder overhovedet opfylder kravene til begrundelse om at sikre skattemæssig sammenhæng, er dette formål imidlertid ikke blevet gennemført på sammenhængende og systematisk måde, således som det kræves ifølge retspraksis  41 – Jf. ovenfor i punkt 62. . Som IFN-Holding nemlig med rette har påpeget, er der navnlig ikke tale om ligestilling, når indkomsten fra et udenlandsk driftssted ifølge de pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomster beskattes i Østrig efter creditmetoden. I dette tilfælde tages der ligeledes hensyn til afskrivning på goodwill vedrørende udenlandske driftssteder, idet indkomst fra disse driftssteder – efter fradrag af udenlandsk skat – beskattes i Østrig. Den foreliggende ordning lader imidlertid ikke nægtelsen af afskrivning på goodwill ved kapitalandele i udenlandske datterselskaber afhænge af, om der med datterselskabets hjemstedsstat er blevet indgået aftale om anvendelse af eksemptionsmetoden eller creditmetoden for så vidt angår indkomst fra driftssteder.

Begrundelsen om at sikre sammenhængen mellem medlemsstaternes skatteordninger kan således heller ikke finde anvendelse med hensyn til formålet om ligestilling mellem erhvervelse af en kapitalandel i et retligt selvstændigt datterselskab og erhvervelse af et retligt uselvstændigt driftssted.

Da der ikke ses at findes yderligere begrundelser, er den foreliggende restriktion for etableringsfriheden i sidste instans ikke begrundet i tvingende almene hensyn.

Efterprøvelsen af denne selektivitet indebærer visse vanskeligheder i relation til medlemsstaternes skattelovgivninger.

Det er til stadighed blevet gentaget i retspraksis, at udgangspunktet er, at en skatteordning ikke er selektiv, når den finder anvendelse uden forskel på alle erhvervsdrivende  45 – Jf. eksempelvis domme Adria-Wien Pipeline og Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598, præmis 35), Kommissionen mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 73), 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, præmis 39) og Ministerio de Defensa og Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, præmis 23). . Imidlertid er den omstændighed, at en skatteordning kun giver de virksomheder, der opfylder betingelserne for den, en fordel, ifølge retspraksis ikke i sig selv fuldt ud tilstrækkelig til at fastslå, at den er selektiv  46 – Jf. i denne retning navnlig dom 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, præmis 42). . På den anden side er det heller ikke muligt konsekvent at afvise selektivitet med henvisning til, at alle erhvervsdrivende uden forskel kan anvende den skattemæssige fordel, såfremt de opfylder betingelserne for den. I så tilfælde ville det nemlig altid skulle afvises, at en skattemæssig ordning er selektiv.

Retspraksis har derfor opstillet særlige betingelser for selektivitet i relation til skattefordele. Herefter er det i sidste instans afgørende, om betingelserne for skattefordelen ifølge den nationale skatteordning indrømmes på en ikke-diskriminerende måde  47 – Jf. i denne retning tillige dom Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, præmis 53). . Med henblik herpå er det nødvendigt først at fastslå, hvilken generel eller »normal« skatteordning, der gælder i den pågældende medlemsstat. Ud fra denne generelle eller »normale« skatteordning skal det derefter vurderes, om den fordel, som den omtvistede skatteforanstaltning indrømmer, er selektiv, idet denne foranstaltning fraviger den generelle ordning, da den udgør en undtagelse fra den almindelige ordning, for så vidt som den indfører differentiering mellem de aktører, der i forhold til det formål, der forfølges med den pågældende medlemsstats skattesystem, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation  48 – Jf. domme Paint Graphos m.fl. (C-78/08 – C-80/08, EU:C:2011:550, præmis 49), P (C-6/12, EU:C:2013:525, præmis 19) og Ministerio de Defensa og Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, præmis 35). . Selv om disse betingelser er opfyldt, kan fordelen imidlertid være begrundet som følge af karakteren eller opbygningen af den ordning, som den er et led i, navnlig såfremt den er en direkte følge af de grundlæggende eller ledende principper i den nationale skatteordning  49 – Jf. domme Paint Graphos m.fl. (C-78/08, C-79/08 og C-80/08, EU:C:2011:550, præmis 65 og 69) og P (C-6/12, EU:C:2013:525, præmis 22); jf. i denne retning bl.a. domme Italien mod Kommissionen (173/73, EU:C:1974:71, præmis 33), Adria-Wien Pipeline og Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598, præmis 42), Kommissionen mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 145) og Ministerio de Defensa og Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, præmis 42 og 43). .

En sådan efterprøvelse af ligebehandling er nødvendig i relation til skatteordninger med henblik på at fastslå, om de er selektive, da skattefordele – til forskel fra tilskud i snæver forstand i form af pengeydelser – forekommer inden for en skatteordning, som virksomhederne varigt og nødvendigvis er underlagt. Skatteordninger indebærer imidlertid mange forskellige fordele, der hyppigt alene skal sikre, at den præcise målsætning for skatten gennemføres. Ifølge retspraksis kan fordele, der ikke er tilskud i snæver forstand, imidlertid kun kvalificeres som statsstøtte, såfremt de er af samme art og har tilsvarende virkninger  50 – Jf. bl.a. domme De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg mod Den Høje Myndighed (30/59, Sml. 1954-1964, s. 211, EU:C:1961:2, s. 43), Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 og C-41/05, EU:C:2006:403, præmis 29), Bouygues og Bouygues Télécom mod Kommissionen (C-399/10 P og C-401/10 P, EU:C:2013:175, præmis 101) og Ministerio de Defensa og Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, præmis 22). . Kun for det tilfælde, at en medlemsstat tillige benytter sin eksisterende skatteordning som et middel til at overføre pengeydelser til formål, der falder uden for skatteordningen, er der tilstrækkelig grund til at sidestille disse skattefordele med tilskud i snæver forstand  51 – Jf. i denne retning tillige dom P (C-6/12, EU:C:2013:525, præmis 22-27). .

Denne konklusion indebærer imidlertid tillige, at en ubegrundet forskelsbehandling inden for medlemsstatens skatteordning ikke er tilstrækkelig til at, det kan fastslås, at en skattefordel er selektiv som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF. Det følger alene af denne konstatering, at skatteordningen ifølge sin art og virkninger må sidestilles med et tilskud i snæver forstand.

I henhold til artikel 107, stk. 1, TEUF kræves det endvidere, at et tilskud begunstiger enten »visse virksomheder« eller »visse produktioner«. Domstolen fastslog således navnlig i Gibraltar-dommen, at en skatteordning skal udpege de begunstigede virksomheder ud fra kendetegn, som udskiller dem som begunstiget kategori  52 – Jf. dom Kommissionen mod Government of Gibraltar og Det forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 104). . I tilslutning til efterprøvelsen af ligebehandling skal det således i en følgende fase afklares, om den kategori af skattepligtige, der begunstiges af en skatteordning, udgøres af tilstrækkeligt specifikke virksomheder eller produktioner som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.

I den foreliggende sag skal det således for det første efterprøves, om reglerne om afskrivning på goodwill udgør en forskelsbehandling, der ikke er begrundet i den østrigske skatteordning, men forfølger formål, der ikke er af skattemæssig karakter. Derefter skal det i givet fald endvidere afklares, om »visse virksomheder eller visse produktioner« begunstiges, som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.

Den forelæggende ret anser en selektiv begunstigelse som følge af den foreliggende ordning for mulig i flere henseender, nemlig som følge af den forskellige behandling af juridiske og fysiske personer (jf. punkt i)), selskabsskattepligtige omfattet af koncernbeskatningsreglerne i modsætning til ikke-omfattede (jf. punkt ii)) samt skattepligtige med indenlandske, ikke udenlandske kapitalandele, som er omfattet af koncernbeskatningsreglerne (jf. punkt iii)).

Hermed har den forelæggende ret allerede valgt tre forskellige »normale« skatteordninger som grundlag. Såfremt det antages, at afskrivning på goodwill er selektiv, idet den kun kan benyttes af juridiske, ikke fysiske, personer, er den valgte referenceramme den østrigske indkomstskattelovgivning i sin helhed. Såfremt spørgsmålet derimod angår en favorisering af de virksomheder, der i selskabsskattemæssig sammenhæng er omfattet af koncernbeskatningsordningen, henviser den forelæggende ret til selskabsskatteretten som referenceramme. Såfremt retten endelig for så vidt angår koncernbeskatning påviser, at virksomheder med indenlandske kapitalandele begunstiges i forhold til virksomheder med udenlandske kapitalandele, er referencerammen koncernbeskatningsreglerne. Afhængig af hvilken form for forskelsbehandling, der er genstand for dens betragtning, vælger den således en forskellig referenceramme. Dette viser – således som Domstolen fastslog allerede i dom Gibraltar  53 – Jf. dom Kommissionen mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 90, 91 og 131). – klart at konstatering af en »normal« beskatning ikke kan være afgørende. Afgørende er alene efterprøvelsen af den pågældende forskelsbehandling.