–

za osobu QJ, N. Le Gouellec i Y. Prussen, avocats,

–

za luksemburšku vladu, A. Germeaux i T. Schell, u svojstvu agenata, uz asistenciju F. Gabaudana i A. Moroa, avocats,

–

za španjolsku vladu, M. Morales Puerta i A. Pérez‑Zurita Gutiérrez, u svojstvu agenata,

–

za poljsku vladu, B. Majczyna, D. Lutostańska, B. Rogowska‑Rajda i J. Sawicka, u svojstvu agenata,

–

za Europsku komisiju, P. Carlin, M. Herold i F. Moro, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 47. te članka 51. stavka 1. Povelje Europske unije o temeljnim pravima (u daljnjem tekstu: Povelja).

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između, s jedne strane, fizičke osobe QJ i, s druge strane, Administrationa de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Uprava za registraciju, domene i PDV, Luksemburg; u daljnjem tekstu: AEDT) te État du Grand‑Duché de Luxembourg (Država Veliko Vojvodstvo Luksemburg) u vezi s odlukom o aktivaciji jamstva koja je donesena u odnosu na osobu QJ kako bi se ishodila naplata poreza na dodanu vrijednost (PDV) koji duguje društvo čiji je ona bila direktor.

Pravni okvir

Pravo Unije

UFEU

3

Člankom 325. stavkom 1. UFEU‑a određuje se:

Povelja

4

Člankom 47. Povelje, naslovljenim „Pravo na djelotvoran pravni lijek i na pošteno suđenje”, predviđa se:

5

Članak 51. Povelje, naslovljen „Područje primjene”, glasi kako slijedi:

Direktiva 2006/112/EZ

6

Članak 2. stavak 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.) određuje transakcije na koje se primjenjuje PDV.

7

Člankom 273. prvim stavkom te direktive određuje se:

Luksemburško pravo

8

Loi du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée (Zakon od 12. veljače 1979. o porezu na dodanu vrijednost) (Mémorial A 1979., str. 186.), kako je izmijenjen loijem du 23 décembre 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 (Zakon od 23. prosinca 2016. o provedbi porezne reforme 2017.) (Mémorial A 2016., str. 5139.) (u daljnjem tekstu: LTVA), u članku 67 – 1 predviđa:

9

U skladu s člankom 67‑2 tog zakona:

10

Člankom 67‑3 prvim stavkom navedenog zakona određuje se:

Glavni postupak i prethodna pitanja

11

AEDT je 17. ožujka 2018. društvu VN izdao dva porezna rješenja o PDV‑u, jedno za 2014., a drugo za 2015. i 2016. godinu. Pravni lijek koji je to društvo podnijelo protiv tih rješenja proglašen je nedopuštenim zbog nepravodobnosti. Nakon toga društvo VN nije platilo iznose PDV‑a dugovane za razdoblje od 2014. do 2016. godine.

12

Od 22. travnja 2013. do 15. veljače 2019. žalitelj iz glavnog postupka obavljao je dužnosti direktora društva VN, zaduženog za njegovo redovno upravljanje. AEDT mu je 16. svibnja 2019. dostavio odluku o aktivaciji jamstva na temelju članaka 67‑1 do 67‑3 LTVA‑a (u daljnjem tekstu: mehanizam za aktivaciju jamstva o kojem je riječ), kojom mu je, kao direktoru zaduženom za redovno upravljanje društvom VN između 2013. i 2019. godine, naloženo plaćanje nepodmirenih iznosa PDV‑a.

13

Nakon što je direktor AEDT‑a odbio prigovor koji je to društvo podnijelo protiv odluke o aktivaciji jamstva, žalitelj iz glavnog postupka podnio je tribunalu d’arrondissement de Luxembourg (Općinski sud u Luxembourgu, Luksemburg) tužbu kojom zahtijeva preinaku, a podredno poništenje te odluke. Taj je sud odbio tužbu žalitelja iz glavnog postupka presudom koju je potvrdio Cour d’appel (Žalbeni sud, Luksemburg).

14

Odlučujući o žalbi u kasacijskom postupku koju je podnio žalitelj iz glavnog postupka, Cour de cassation du Grand‑Duché de Luxembourg (Kasacijski sud Velikog Vojvodstva Luksemburga, Luksemburg), odnosno sud koji je uputio zahtjev, ističe da je taj žalitelj pred žalbenim sudom osporavao postojanje poreznog duga društva VN. Konkretno, istaknuo je da je kao osoba pozvana kao jamac za plaćanje iznosa iz poreznih rješenja donesenih u odnosu na društvo čiji je bila direktor, raspolagao pravnim lijekom u obliku prigovora treće strane, koji je i dalje dopušten s obzirom na to da mu ta rješenja nisu osobno dostavljena. Prema mišljenju žalitelja iz glavnog postupka, uskraćivanje mogućnosti podnošenja pravnog lijeka u vlastito ime nije u skladu s člankom 47. Povelje.

15

Žalbeni sud odbio je argumentaciju žalitelja iz glavnog postupka uz obrazloženje da su porezna rješenja postala konačna i više se ne mogu dovoditi u pitanje, s obzirom na to da društvo VN nije valjano podnijelo pravni lijek u zakonskim rokovima.

16

Prema mišljenju tog žalbenog suda, nijednom se odredbom ne predviđa da osoba u odnosu na koju je donesena odluka o aktivaciji jamstva može podnijeti pravni lijek protiv poreznog rješenja donesenog u odnosu na glavnog poreznog obveznika. Budući da je to rješenje postalo konačno, direktor koji je pozvan kao jamac ne može ga posredno dovesti u pitanje u okviru postupka plaćanja koji je protiv njega pokrenut. Naime, s jedne strane, osoba pozvana kao jamac ista je osoba kao i ona koja je zastupala pravnu osobu u okviru postupka utvrđivanja oporezivog prometa i, s druge strane, imala je u tom svojstvu mogućnost sudjelovanja u tom postupku koristeći se pravnim sredstvom protiv oporezivanja po službenoj dužnosti. Budući da žalitelj iz glavnog postupka nema svojstvo poreznog obveznika PDV‑a, AEDT mu nije bio dužan osobno dostaviti porezna rješenja niti ga u tom svojstvu uključiti u postupak oporezivanja po službenoj dužnosti s obzirom na to da je imao mogućnost sudjelovati u svojstvu direktora i jer je pravni lijek koji je društvo podnijelo bio nepravodoban.

17

Osim toga, budući da je žalitelj iz glavnog postupka treća strana u postupku oporezivanja po službenoj dužnosti, nije mu dopušteno pozivati se na eventualne povrede temeljnih prava počinjene u okviru tog postupka pokrenutog protiv društva VN. Odredbe nacionalnog prava kojima se uređuje glavni postupak, osobito članak 67‑1 i sljedeći članci LTVA‑a, ne predstavljaju provedbu prava Unije, tako da, u skladu s člankom 51. Povelje, njezin članak 47. nije primjenjiv.

18

U tom pogledu sud koji je uputio zahtjev primjećuje da je, s jedne strane, do poreznih postupaka pokrenutih protiv žalitelja iz glavnog postupka došlo zbog povreda zakonskih obveza u području PDV‑a za koje je, kao što to proizlazi iz odluke o aktivaciji jamstva, odgovoran kao direktor zadužen za redovno upravljanje društvom VN. U tom se kontekstu taj sud pita može li se sudska praksa – koja proizlazi iz presude od 26. veljače 2013., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), prema kojoj iz Direktive 2006/112 proizlazi da je svaka država članica obvezna poduzeti sve zakonodavne i upravne mjere prikladne za osiguranje naplate cjelokupnog PDV‑a koji se duguje na njezinu državnom području i borbu protiv utaje – primijeniti na mehanizam kojim se uspostavlja solidarna odgovornost direktorâ društva zbog skrivljenog neispunjenja obveza koje imaju te na plaćanje PDV‑a koji duguje društvo kojim upravljaju, tako da bi trebalo priznati primjenjivost članka 47. Povelje.

19

S druge strane, u slučaju da se primjenjuje članak 47. Povelje, sud koji je uputio zahtjev ističe da je Sud u svojoj presudi od 9. rujna 2021., Adler Real Estate i dr. (C‑546/18, EU:C:2021:711), iz tog članka 47. zaključio da se protiv fizičke osobe u odnosu na koju se vodi naknadni postupak ne može pozivati na obvezujući učinak odluke koja je postala konačna i koja je donesena u okviru ranijeg postupka pokrenutog protiv pravne osobe u kojem ta fizička osoba nije sudjelovala kao stranka, nego samo u svojstvu zastupnika te pravne osobe. Stoga se, s obzirom na tu presudu, navedeni sud pita moraju li direktori društva imati mogućnost, kao prvo, posredno osporavati, u okviru pravnog sredstva protiv upravnog akta kojim se utvrđuje njihova solidarna odgovornost, prethodno porezno rješenje dostavljeno društvu koje je porezni obveznik; kao drugo, pozvati se na eventualne povrede temeljnih prava počinjene u okviru postupka oporezivanja po službenoj dužnosti protiv tog društva; i, kao treće, zahtijevati da im se osobno dostavi porezno rješenje ili da osobno sudjeluju u postupku oporezivanja.

20

U tim je okolnostima Cour de cassation du Grand‑Duché de Luxembourg (Kasacijski sud Velikog Vojvodstva Luksemburga) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

O prethodnim pitanjima

Prvo pitanje

21

U skladu s ustaljenom sudskom praksom, u okviru postupka suradnje između nacionalnih sudova i Suda, uspostavljenog u članku 267. UFEU‑a, dužnost je Suda da nacionalnom sudu dâ koristan odgovor koji će mu omogućiti odlučivanje o sporu koji se pred njim vodi. U tom smislu Sud mora, po potrebi, preoblikovati postavljena pitanja (vidjeti u tom smislu presude od 28. studenoga 2000., Roquette Frères, C‑88/99, EU:C:2000:652, t. 18. i od 18. prosinca 2025., SACD i dr., C‑182/24, EU:C:2025:979, t. 44. i navedenu sudsku praksu).

22

U ovom slučaju iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da žalitelj pred sudom koji je uputio zahtjev osporava odluku o aktivaciji jamstva, pozivajući se na razloge koji se temelje na nepravilnosti poreznog rješenja dostavljenog društvu koje je porezni obveznik za čiji se dug s osnove PDV‑a smatra odgovornim.

23

Stoga valja smatrati da svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 47. i članak 51. stavak 1. prvu rečenicu Povelje tumačiti na način da se zahtjevi koji proizlaze iz prava na djelotvoran pravni lijek iz tog članka 47. primjenjuju u okviru pravnog sredstva pred sudom koje je direktor društva, pozvan kao jamac, podnio protiv odluke o aktivaciji jamstva donesene na temelju nacionalnog propisa kojim se predviđa da je u slučaju skrivljenog neispunjenja svojih zakonskih obveza u području PDV‑a, on solidarno odgovoran za plaćanje PDV‑a koji duguje to društvo.

24

Kao prvo, valja podsjetiti na to da je područje primjene Povelje definirano u njezinu članku 51. stavku 1. prvoj rečenici, u skladu s kojim se, kad je riječ o djelovanju država članica, odredbe Povelje na njih odnose samo kada provode pravo Unije. Dakle, temeljna prava koja se jamče pravnim sustavom Unije primjenjuju se u svim situacijama uređenima pravom Unije, ali ne i izvan njih (presude od 26. veljače 2013., Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, t. 19. i od 29. srpnja 2024., protectus, C‑185/23, EU:C:2024:657, t. 40. i 41.).

25

Pojam „provedba prava Unije” u smislu te odredbe pretpostavlja postojanje određenog stupnja povezanosti između pravnog akta Unije i nacionalne mjere o kojoj je riječ koja nadilazi sličnost obuhvaćenih područja ili neizravne učinke jednog područja na drugo (vidjeti u tom smislu presude od 6. ožujka 2014., Siragusa, C‑206/13, EU:C:2014:126, t. 24. i od 12. rujna 2024., Syndyk Masy Upadłości A, C‑709/22, EU:C:2024:741, t. 62.).

26

Kako bi se utvrdilo je li nacionalna mjera obuhvaćena takvom „provedbom prava Unije”, valja, među ostalim elementima, provjeriti je li cilj nacionalnog propisa o kojem je riječ u glavnom postupku provedba odredbe prava Unije, narav tog propisa, jesu li njegovi ciljevi različiti od onih obuhvaćenih pravom Unije, čak i ako može neizravno utjecati na potonje, kao i postoji li u tom području poseban propis Unije (presude od 8. studenoga 2012., Iida, C‑40/11, EU:C:2012:691, t. 79. i od 10. srpnja 2025., DADA Music i UPFR, C‑37/24, EU:C:2025:551, t. 50.).

27

U tom pogledu, osobito iz članaka 2. i 273. Direktive 2006/112, u vezi s člankom 4. stavkom 3. UEU‑a i člankom 325. stavkom 1. UFEU‑a, proizlazi da države članice imaju obvezu poduzimati sve zakonodavne i upravne mjere prikladne za osiguranje naplate cjelokupnog PDV‑a koji se duguje na njihovim državnim područjima te za sprečavanje utaje (vidjeti u tom smislu presude od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 60. i navedenu sudsku praksu i od 3. travnja 2025., Cityland, C‑164/24, EU:C:2025:241, t. 34.).

28

Naime, u skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (b) Odluke Vijeća 2014/335/EU, Euratom od 26. svibnja 2014. o sustavu vlastitih sredstava Europske unije (SL 2014., L 168, str. 105.), vlastita sredstva Unije uključuju, među ostalim, prihode koji proizlaze iz primjene jedinstvene stope na usklađene osnovice za procjenu PDV‑a utvrđene u skladu s pravilima Unije. Tako postoji izravna veza između ubiranja prihoda od PDV‑a u skladu s primjenjivim pravom Unije te dostupnih odgovarajućih sredstava PDV‑a za proračun Unije jer svaki manjak u ubiranju prvospomenutog potencijalno uzrokuje smanjenje drugospomenutog (vidjeti u tom smislu presude od 26. veljače 2013., Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, t. 26. i od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 58.).

29

U ovom slučaju, očito je da je mehanizam za aktivaciju jamstva o kojem je riječ povezan s povredom pravnih obveza u području PDV‑a. Naime, on omogućuje nacionalnoj poreznoj upravi da naplati PDV koji duguje pravna osoba koja je porezni obveznik od delegiranih članova uprave, rukovoditelja i svih de iure ili de facto direktora koji se bave ili su se bavili redovnim upravljanjem tom pravnom osobom. U tom pogledu, druga rečenica članka 67‑3 prvog stavka LTVA‑a predviđa da se odlukom o aktivaciji jamstva „poreznoj upravi dodjeljuje pravo da navedenim osobama naplati [PDV] koji duguju osobe koje su obveznici plaćanja [PDV‑a]”.

30

Valja utvrditi da je predmet takvog mehanizma osigurati naplatu PDV‑a koji nije platila pravna osoba koja je porezni obveznik i doprinijeti poštovanju obveze, navedene u točki 27. ove presude, koja je na svakoj državi članici da poduzme sve zakonodavne i upravne mjere prikladne za osiguranje naplate cjelokupnog PDV‑a koji se duguje na njezinu državnom području i borbu protiv utaje, osobito u skladu s člankom 325. stavkom 1. UFEU‑a i člankom 273. Direktive 2006/112.

31

S obzirom na sudsku praksu navedenu u točkama 27. i 28. ove presude, valja smatrati da je taj mehanizam obuhvaćen provedbom, među ostalim, članka 273. Direktive 2006/112 i da, slijedom toga, uspostavom i primjenom tog mehanizma, Veliko Vojvodstvo Luksemburg provodi pravo Unije u smislu članka 51. stavka 1. Povelje.

32

To utvrđenje nije dovedeno u pitanje argumentacijom luksemburške vlade koja, kako bi osporila primjenjivost Povelje u glavnom predmetu, tvrdi da cilj mehanizma za aktivaciju jamstva o kojem je riječ nije omogućiti naplatu cjelokupnog PDV‑a koji duguje društvo koje je porezni obveznik, nego osigurati naknadu štete koju je nacionalna porezna uprava pretrpjela zbog skrivljenog postupanja koje se može pripisati direktoru tog društva.

33

Naime, kao što je to u biti istaknula nezavisna odvjetnica u točki 45. svojeg mišljenja, valja smatrati da svaka nacionalna mjera kojom se cjelokupni PDV ili njegov dio koji porezni obveznik nije platio nastoji naplatiti bilo od te osobe ili od treće osobe doprinosi osiguranju pravilne naplate PDV‑a i, ovisno o slučaju, borbi protiv utaje. U tom pogledu nije relevantna okolnost, koju navodi luksemburška vlada, da se takvom mjerom uvodi poseban slučaj građanskopravne odgovornosti i da u nacionalnom pravu nije obuhvaćena sustavom poreznih sankcija.

34

Tako je Sud već utvrdio, u činjeničnom i pravnom kontekstu istovrsnom onomu u glavnom predmetu, da mehanizam solidarne odgovornosti – kojim se predviđa, s jedne strane, da direktor društva postaje solidarno odgovoran za sve ili dio dugova društva s osnove PDV‑a, neovisno o oporezivim transakcijama o kojima je riječ, i, s druge strane, da je ta odgovornost ograničena na iznos smanjenja imovine koju je to društvo pretrpjelo zbog postupanja u zloj vjeri koje je izvršila osoba koja je određena kao solidarno odgovorna – doprinosi naplati iznosa PDV‑a koje pravna osoba koja je porezni obveznik nije platila u prekluzivnim rokovima predviđenima odredbama Direktive 2006/112, tako da doprinosi osiguranju pravilne naplate PDV‑a i, ovisno o slučaju, sprečavanju utaje u smislu članka 273. te direktive (vidjeti u tom smislu presudu od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika” C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 52., 53., 61., 66. i 70.).

35

Osim toga, kao što je to luksemburška vlada priznala na raspravi, šteta koja može biti predmet naknade na temelju mehanizma za aktivaciju jamstva o kojem je riječ podudara se s iznosom PDV‑a koji nije platila pravna osoba koja je porezni obveznik.

36

Kao drugo, iz sudske prakse Suda proizlazi da priznavanje, u određenom slučaju, prava na djelotvoran pravni lijek predviđenog člankom 47. Povelje pretpostavlja da osoba koja se na njega poziva koristi pravima ili slobodama zajamčenima pravom Unije ili da se protiv te osobe vodi kazneni postupak koji predstavlja provedbu prava Unije u smislu članka 51. stavka 1. Povelje (vidjeti u tom smislu presude od 6. listopada 2020., État luxembourgeois (Pravna zaštita protiv zahtjeva za informacije u području oporezivanja), C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, t. 55. i od 25. veljače 2025., Sąd Rejonowy w Białymstoku i Adoreikė, C‑146/23 i C‑374/23, EU:C:2025:109, t. 41.).

37

To vrijedi u potonjem slučaju, koji odgovara onom u ovom predmetu, kada osoba u okviru sudskog postupka osporava upravnu odluku koja na nju negativno utječe i koja je donesena na temelju nacionalne odredbe kojom se provodi pravo Unije u smislu članka 51. stavka 1. Povelje (vidjeti u tom smislu presude od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 50. i od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, t. 59.).

38

U ovom slučaju žalitelj iz glavnog postupka podnio je pravno sredstvo pred sudom protiv odluke o aktivaciji jamstva donesene na temelju mehanizma za aktivaciju jamstva o kojem je riječ koji, kao što je to utvrđeno u točki 31. ove presude, predstavlja provedbu prava Unije u smislu članka 51. stavka 1. Povelje. Iz toga slijedi da se u takvim okolnostima primjenjuju zahtjevi koji proizlaze iz njezina članka 47.

39

Osim toga, valja podsjetiti na to da se prvo pitanje koje je postavio sud koji je uputio zahtjev ne odnosi na to primjenjuju li se na postupak za aktivaciju jamstva koji se vodi protiv žalitelja iz glavnog postupka zahtjevi koji proizlaze iz prava na djelotvoran pravni lijek iz članka 47. Povelje, nego na pitanje primjenjuju li se ti zahtjevi u okviru pravnog sredstva pred sudom koje je žalitelj iz glavnog postupka podnio protiv odluke o aktivaciji jamstva.

40

S obzirom na prethodno navedeno, na prvo pitanje valja odgovoriti tako da članak 47. i članak 51. stavak 1. prvu rečenicu Povelje treba tumačiti na način da se zahtjevi koji proizlaze iz prava na djelotvoran pravni lijek iz tog članka 47. primjenjuju u okviru pravnog sredstva pred sudom koje je direktor društva, pozvan kao jamac, podnio protiv odluke o aktivaciji jamstva donesene na temelju nacionalnog propisa kojim se predviđa da je u slučaju skrivljenog neispunjenja svojih zakonskih obveza u području PDV‑a, on solidarno odgovoran za plaćanje PDV‑a koji duguje to društvo u skladu s odredbama Direktive 2006/112.

Drugo i treće pitanje

41

Svojim drugim i trećim pitanjem, koja valja razmotriti zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 47. Povelje tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis koji direktoru društva pozvanom kao jamac za plaćanje duga s osnove PDV‑a koji to društvo nije platilo, a koje je obveznik tog poreza, ne dopušta da u okviru pravnog lijeka protiv odluke o aktivaciji jamstva posredno osporava porezno rješenje koje je prethodno bilo dostavljeno navedenom društvu i koje je postalo konačno. U slučaju potvrdnog odgovora na to pitanje, taj se sud također pita o razlozima na koje se takva osoba može pozvati u prilog svom pravnom sredstvu u okviru posrednog osporavanja tog poreznog rješenja, osobito u pogledu osnovice i iznosa neplaćenog PDV‑a za koji se ta osoba smatra odgovornom, kao i na eventualne povrede temeljnih prava navedene osobe počinjene tijekom postupka oporezivanja.

42

U tom pogledu valja podsjetiti na to da na temelju prava na djelotvoran pravni lijek, propisanog člankom 47. Povelje, nositelj tog prava mora moći pristupiti sudu nadležnom za osiguranje poštovanja prava koja su mu zajamčena pravom Unije i, u tu svrhu, za ispitivanje svih pravnih i činjeničnih pitanja relevantnih za rješavanje spora koji se pred njim vodi (vidjeti u tom smislu presude od 6. listopada 2020., État luxembourgeois (Pravna zaštita protiv zahtjeva za informacije u području oporezivanja), C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, t. 66. i navedenu sudsku praksu te od 18. prosinca 2025., SACD i dr., C‑182/24, EU:C:2025:979, t. 73.).

43

Također valja podsjetiti na to da poštovanje prava obrane zajamčenih u članku 47. Povelje podrazumijeva da žalitelj može pristupiti ne samo obrazloženju odluke koja je donesena u odnosu na njega nego i svim elementima spisa na koje se oslonila uprava, kako bi mogao djelotvorno zauzeti stajalište o tim elementima (presuda od 25. travnja 2024., NW i PQ (Klasificirane informacije), C‑420/22 i C‑528/22, EU:C:2024:344, t. 92. i navedena sudska praksa).

44

U ovom slučaju, što se tiče mehanizma za aktivaciju jamstva o kojem je riječ, iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da je nastanak porezne odgovornosti osobe pozvane kao jamac uvjetovano postojanjem njezine krivnje, štete kao i uzročne veze između te krivnje i te štete. Ta odgovornost obuhvaća štetu koja se sastoji od iznosa neplaćenog duga s osnove PDV‑a, kako je utvrđen u poreznom rješenju koje je dostavljeno društvu koje je porezni obveznik i koje je u međuvremenu postalo konačno. Međutim, primjenjivi nacionalni propis osobi pozvanoj kao jamac ne daje mogućnost podnošenja vlastitog pravnog lijeka protiv tog poreznog rješenja, a konačnost navedenog poreznog rješenja prepreka je tomu da ta osoba u okviru pravnog sredstva protiv odluke o aktivaciji jamstva posredno osporava, među ostalim, osnovicu PDV‑a i iznos poreznog duga društva koje je porezni obveznik, a za koji je solidarno odgovorna.

45

U tom pogledu i uzimajući u obzir upravnu prirodu odluke o aktivaciji jamstva, valja, osim toga, podsjetiti na to da poštovanje prava obrane mora biti zajamčeno ne samo u okviru mogućeg sudskog postupka na temelju članka 47. Povelje nego i tijekom upravnog postupka koji je doveo do donošenja te odluke na temelju općeg načela prava Unije. To se načelo primjenjuje kada uprava protiv određene osobe poduzme radnju koja na nju negativno utječe. Na temelju prava na saslušanje, koje je sastavni dio prava obrane, adresatu odluke koja bitno utječe na njegove interese mora se omogućiti da na smislen i učinkovit način iznese svoje stajalište u vezi s elementima na kojima uprava namjerava temeljiti svoju odluku. Ta dužnost obvezuje upravna tijela država članica kada poduzimaju mjere koje ulaze u područje primjene prava Unije, čak i ako primjenjivo zakonodavstvo Unije izričito ne predviđa takvu formalnost (vidjeti u tom smislu presude od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, t. 39. i navedenu sudsku praksu; od 27. veljače 2025., Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, t. 51., kao i od 6. ožujka 2025., Obština Veliko Tarnovo i Obština Belovo, C‑471/23 i C‑477/23, EU:C:2025:155, t. 74. i navedenu sudsku praksu).

46

Pravilo prema kojem adresat odluke koja na njega negativno utječe mora imati mogućnost iznijeti svoje očitovanje prije njezina donošenja ima za cilj omogućiti nadležnom tijelu da smisleno uzme u obzir sve relevantne elemente. Kako bi se osigurala djelotvorna zaštita osobe o kojoj je riječ, cilj tog pravila jest, među ostalim, da ta osoba može ispraviti pogrešku ili uzeti u obzir elemente koji se odnose na njezinu osobnu situaciju, a koji opravdavaju donošenje, odnosno nedonošenje odluke ili utječu na njezin sadržaj (vidjeti u tom smislu presude od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, t. 41. i navedenu sudsku praksu; od 4. lipnja 2020., C. F. (Porezni nadzor), C‑430/19, EU:C:2020:429, t. 30., kao i od 13. lipnja 2024., C (Stečajni upravitelji i likvidatori), C‑696/22, EU:C:2024:499, t. 108. i navedenu sudsku praksu).

47

Međutim, načelo poštovanja pravâ obrane nije apsolutno pravo, već se može ograničiti, pod uvjetom da ograničenja zaista odgovaraju jednom ili više ciljeva u općem interesu koji se žele postići mjerom o kojoj je riječ i da u odnosu na postavljeni cilj ne predstavljaju neproporcionalno zadiranje (vidjeti u tom smislu presude od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, t. 43. i navedenu sudsku praksu, kao i od 27. veljače 2025., Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, t. 53.).

48

Tako je Sud već presudio da se, kao opće pravilo, poštovanju prava obrane ne protivi to da, u okviru poreznog postupka pokrenutog protiv poreznog obveznika, porezno tijelo bude vezano činjeničnim utvrđenjima i pravnim kvalifikacijama koje je izvršilo u okviru povezanog upravnog postupka pokrenutog protiv trećih osoba, u kojem taj porezni obveznik nije stranka (vidjeti u tom smislu presudu od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, t. 46.).

49

Naime, kako bi se poštovala prava obrane u okviru povezanih upravnih postupaka, treba voditi računa i o pravnoj sigurnosti, koja je opće načelo prava Unije. Budući da konačnost upravne odluke doprinosi pravnoj sigurnosti, pravo Unije u načelu ne zahtijeva da tijelo mora preispitati upravnu odluku koja je postala konačna (vidjeti u tom smislu presudu od 27. veljače 2025., Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, t. 55.).

50

Međutim, isto ne vrijedi ako je dotična osoba zapravo u potpunosti lišena prava da smisleno i učinkovito dovede u pitanje ta činjenična utvrđenja i te pravne kvalifikacije tijekom postupka koji se protiv nje vodi. Naime, takvo lišavanje ugrozilo bi samu bit prava obrane te osobe (vidjeti u tom smislu presude od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, t. 47. i 49. i od 27. veljače 2025., Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, t. 56.).

51

Iz toga slijedi da nacionalni propis, poput onoga kojim se uspostavlja mehanizam za aktivaciju jamstva o kojem je riječ, može povrijediti samu bit prava obrane osobe pozvane kao jamac, kada je ona u potpunosti lišena prava da na smislen i učinkovit način dovede u pitanje činjenična utvrđenja i pravne kvalifikacije iz poreznog rješenja koje je postalo konačno. Naime, porezno rješenje doneseno u okviru povezanog upravnog postupka predstavlja, za potrebe postupka aktivacije jamstva, dokaz namijenjen utvrđivanju uvjeta za nastanak solidarne odgovornosti, koji osoba pozvana kao jamac mora moći osporavati po toj osnovi.

52

U tom pogledu Sud je već presudio da poštovanje prava obrane u okviru postupka aktivacije jamstva ne zahtijeva da osoba pozvana kao jamac bude osobno uključena u postupak oporezivanja koji se vodi protiv pravne osobe za koju je solidarno odgovorna za porezni dug (vidjeti u tom smislu presudu od 27. veljače 2025., Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, t. 61., 62. i 64.).

53

Isto tako, pravo na djelotvoran pravni lijek, utvrđeno u članku 47. Povelje, ne podrazumijeva nužno da nositelj tog prava mora raspolagati izravnim pravnim sredstvom čiji je glavni predmet osporavanje određene mjere, nego samo da se dotičnoj osobi prizna pravo da pred sudom osporava akt koji na nju negativno utječe na način da povređuje prava i slobode zajamčena pravom Unije, pod uvjetom ipak da usto postoji jedno ili više pravnih sredstava koja joj omogućuju da posredno ishodi sudsko preispitivanje te mjere kojim se osigurava poštovanje navedenih prava i sloboda (vidjeti u tom smislu presudu od 8. travnja 2025., Ured europskog javnog tužitelja (Sudsko preispitivanje postupovnih akata), C‑292/23, EU:C:2025:255, t. 79. i navedenu sudsku praksu). Sud pred kojim se vodi postupak mora se uvjeriti da takva pravna sredstva predviđena nacionalnim pravom omogućuju jamčenje djelotvorne sudske zaštite prava koja pravo Unije dodjeljuje osobi o kojoj je riječ (vidjeti u tom smislu presudu od 14. rujna 2017., The Trustees of the BT Pension Scheme, C‑628/15, EU:C:2017:687, t. 60.).

54

Djelotvornost sudskog preispitivanja zajamčena u članku 47. Povelje zahtijeva da sud koji provodi nadzor zakonitosti upravne odluke donesene u okviru postupka koji predstavlja provedbu prava Unije može, među ostalim, provjeriti zakonitost, osobito s obzirom na Povelju i opća načela prava Unije, prikupljanja i upotrebe dokaza prikupljenih tijekom povezanih upravnih postupaka pokrenutih protiv trećih osoba, pod uvjetom da su ti dokazi korisni za obranu osobe o kojoj je riječ (vidjeti u tom smislu presudu od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, t. 57. i 63.).

55

Naime, kao što je to nezavisna odvjetnica u biti istaknula u točki 73. svojeg mišljenja, zahtjevi koji proizlaze iz članka 47. Povelje nalažu da sud pred kojim se vodi spor o zakonitosti odluke o aktivaciji jamstva donesene na temelju nacionalnog propisa poput mehanizma za aktivaciju jamstva o kojem je riječ može u okviru posrednog nadzora provjeriti sva činjenična utvrđenja i pravne kvalifikacije na kojima se ta odluka temelji, pod uvjetom da su ona odlučujuća za ishod pravnog sredstva. To u ovom slučaju osobito vrijedi za činjenična utvrđenja i pravne kvalifikacije navedene u poreznom rješenju na kojima nadležno tijelo namjerava temeljiti nastanak solidarne odgovornosti direktora, uključujući one koje se odnose na osnovicu i iznos neplaćenog PDV‑a za koji se smatra odgovornim.

56

Suprotno onomu što tvrdi luksemburška vlada, mogućnost da osoba pozvana kao jamac posredno osporava porezno rješenje na temelju članka 47. Povelje ne može ovisiti o tomu je li direktor društva, s obzirom na opseg svojeg ovlaštenja, tijekom postupka oporezivanja pokrenutog protiv društva koje je porezni obveznik ili, nakon donošenja poreznog rješenja, u roku određenom za podnošenje pravnog sredstva, mogao učinkovito osporavati zakonitost tog poreznog rješenja u ime tog društva.

57

Naime, prava obrane subjektivne su prirode, tako da ih same stranke o kojima je riječ moraju moći djelotvorno ostvarivati, neovisno o prirodi postupka koji se na njih odnosi. Kao što je to nezavisna odvjetnica u biti istaknula u točkama 76., 77. i 79. svojeg mišljenja, osoba pozvana kao jamac mora moći osobno osporavati, u svojstvu jamca, u okviru pravnog sredstva pred sudom protiv odluke o aktivaciji jamstva, činjenična utvrđenja i pravne kvalifikacije iz poreznog rješenja na koje se nadležno tijelo oslonilo kako bi utvrdilo njezinu solidarnu odgovornost. U takvom se slučaju ne može isključiti postojanje razlike između interesa pravne osobe i fizičke osobe koja je ovlaštena obvezivati ili zastupati tu pravnu osobu (vidjeti u tom smislu presudu od 9. rujna 2021., Adler Real Estate i dr., C‑546/18, EU:C:2021:711, t. 58. do 60., kao i, po analogiji, presudu od 10. studenoga 2022., DELTA STROY 2003, C‑203/21, EU:C:2022:865, t. 63.).

58

To se razmatranje tim više nameće s obzirom na to da, kao što je to Europska komisija istaknula u svojim pisanim očitovanjima i na raspravi, mogućnost da direktor koji je naknadno pozvan kao jamac duga s osnove PDV‑a koji društvo koje je porezni obveznik nije platilo osporava u praksi rješenje o oporezivanju koje je upućeno tom društvu može ovisiti o brojnim činjeničnim i pravnim elementima koji se odnose, među ostalim, na raznolikost oblika društava i postupaka njihova odlučivanja u različitim državama članicama. Stoga bi se u određenom broju situacija moglo pokazati nemogućim provjeriti je li, kad je riječ o određenom poreznom rješenju, direktor društva koje je adresat tog rješenja sâm imao stvarnu mogućnost učinkovito osporavati njegovu zakonitost u ime tog društva.

59

Usto, kad je riječ o argumentaciji luksemburške vlade prema kojoj bi priznavanje mogućnosti posrednog osporavanja poreznog rješenja osobi pozvanoj kao jamac dovelo do nepoštovanja konačnosti tog poreznog rješenja i pružanja toj osobi mogućnosti da ga po drugi put osporava, najprije valja istaknuti da priznavanje takve mogućnosti ne utječe na obvezujući učinak poreznog rješenja u odnosu na društvo kojem je ono dostavljeno. Nadalje, sama činjenica da sustav solidarne odgovornosti, kao što je mehanizam za aktivaciju jamstva o kojem je riječ, može osobito učinkovito doprinijeti, ovisno o slučaju, naplati nepodmirenih dugova s osnove PDV‑a, ne može imati za posljedicu to da se osobu pozvanu kao jamac liši djelotvornog ostvarivanja njezinih prava obrane.

60

Naposljetku, kao što to proizlazi iz točke 55. ove presude, pravo direktora društva, pozvanog kao jamac, da posredno osporava činjenična utvrđenja i pravne kvalifikacije iz poreznog rješenja, ograničeno je na razloge potrebne kako bi se dotičnom direktoru omogućilo da učinkovito osporava postojanje svoje solidarne odgovornosti.

61

U svakom slučaju, poštovanje prava obrane zajamčenih u članku 47. Povelje zahtijeva da se osoba pozvana kao jamac može posredno, u okviru pravnog sredstva pred sudom protiv odluke o aktivaciji jamstva, pozvati na eventualne povrede svojih temeljnih prava počinjene tijekom postupka oporezivanja koji se vodio protiv društva koje je porezni obveznik.

62

Osim toga, kad je riječ o argumentu luksemburške vlade prema kojem bi prava obrane osobe pozvane kao jamac trebalo ograničiti kako bi se osigurala zaštita povjerljivosti i profesionalne te poslovne tajne poreznih tijela, važno je podsjetiti na to da u okviru sudskog postupka poštovanje prava obrane zajamčenih člankom 47. Povelje podrazumijeva da žalitelj može pristupiti ne samo obrazloženju odluke koja se na njega odnosi nego i svim elementima spisa na koje se uprava oslonila kako bi mogao djelotvorno zauzeti stajalište o tim elementima (vidjeti u tom smislu presudu od 12. ožujka 2026., Deldwyn, C‑477/24, EU:C:2026:182, t. 60. i navedenu sudsku praksu).

63

Međutim, temeljna prava ne daju apsolutne ovlasti, nego mogu biti ograničena pod uvjetom da ograničenja zaista odgovaraju ciljevima u općem interesu koji se žele postići mjerom o kojoj je riječ i da u odnosu na cilj koji se želi postići ne uključuju neproporcionalno i neprihvatljivo zadiranje kojim se povređuje sama bit tako zajamčenih prava. Ta se ograničenja mogu, među ostalim, odnositi na zaštitu zahtjeva povjerljivosti ili poslovne tajne (vidjeti u tom smislu presudu od 12. ožujka 2026., Deldwyn, C‑477/24, EU:C:2026:182, t. 65. i 66. i navedenu sudsku praksu).

64

U slučaju sukoba između, s jedne strane, interesa osobe na koju se odnosi akt koji negativno utječe da raspolaže informacijama potrebnima za potpuno ostvarivanje svojih prava obrane i, s druge strane, interesa u vezi s održavanjem povjerljivosti odnosno čuvanjem poslovne tajne, na nadležnim je sudovima da s obzirom na okolnosti svakog slučaja pronađu ravnotežu između tih suprotstavljenih interesa (vidjeti u tom smislu presude od 13. rujna 2018., UBS Europe i dr., C‑358/16, EU:C:2018:715, t. 69. i navedenu sudsku praksu i od 12. ožujka 2026., Deldwyn, C‑477/24, EU:C:2026:182, t. 67.).

65

U ovom slučaju, prilikom odvagivanja postojećih interesa, na sudu koji je uputio zahtjev je da uzme u obzir, među ostalim, činjenicu da se elementi sadržani u poreznom rješenju koje je dostavljeno društvu poreznom obvezniku i koje osoba koja je pozvana kao jamac namjerava osporavati, odnose na činjenične i pravne okolnosti koje je ta osoba mogla znati zbog dužnosti koje je obavljala u tom društvu tijekom poreznog razdoblja o kojem je riječ.

66

S obzirom na prethodna razmatranja, na drugo i treće pitanje valja odgovoriti tako da članak 47. Povelje treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis koji ne dopušta osobi pozvanoj kao jamac za plaćanje duga s osnove PDV‑a koji nije platilo društvo koje je obveznik tog poreza, da u okviru pravnog sredstva podnesenog protiv odluke o aktivaciji jamstva posredno osporava porezno rješenje koje je prethodno bilo dostavljeno tom društvu i koje je postalo konačno. Na temelju te odredbe, takvoj se osobi mora omogućiti da, u prilog svom pravnom sredstvu, osporava činjenična utvrđenja i pravne kvalifikacije na kojima nadležno tijelo temelji njezinu solidarnu odgovornost, uključujući ona koja se odnose na osnovicu i iznos neplaćenog PDV‑a za koji se ta osoba smatra odgovornom, pod uvjetom da su ta utvrđenja i kvalifikacije korisni za njezinu obranu, kao i eventualne povrede temeljnih prava navedene osobe počinjene tijekom postupka oporezivanja.

Troškovi

67

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

1.

Članak 47. i članak 51. stavak 1. prvu rečenicu Povelje Europske unije o temeljnim pravima

2.

Članak 47. Povelje o temeljnim pravima