FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 10. marts 2022 (1)
Sag C-705/20
Fossil (Gibraltar) Limited
mod
Commissioner of Income Tax
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Income Tax Tribunal of Gibraltar (United Kingdom) (Gibraltars indkomstskatteret, Det Forenede Kongerige))
»Præjudiciel forelæggelse – statsstøtte – støtte i form af manglende beskatning af passive renter og royalties – afgørelse (EU) 2019/700 – national bestemmelse, som ikke var genstand for Kommissionens undersøgelse vedrørende statsstøtte – omgåelse af Kommissionens støtteafgørelse – modregning af udenlandsk skat for at undgå dobbeltbeskatning som ulovlig støtte«
I. Indledning
1. Baggrunden for den foreliggende præjudicielle anmodning er en afgørelse fra Europa-Kommissionen, som klassificerede en »skattefritagelse for passive indtægter fra renter og royalties« i Gibraltars skattelovgivning som statsstøtte (2). Denne afgørelse prøves aktuelt af Retten på grundlag af et søgsmål fra en anden virksomhed (3). Det centrale spørgsmål i denne præjudicielle anmodning er denne afgørelses rækkevidde. Samtidig viser den imidlertid den aktuelle usikkerhed i håndteringen af den nationale skattelovgivning med hensyn til EU-reglerne om statsstøtte.
2. Usikkerheden om, hvornår en skatteretlig bestemmelse udgør forbudt statsstøtte, var åbenbart så stor i Gibraltar, at landets skatteforvaltning forud for anvendelsen af den nationale skattelovgivning spurgte Kommissionen, om den pågældende skatteretlige bestemmelse kan anvendes. Dette skete, selv om denne bestemmelse ikke var genstand for den nævnte støtteafgørelse.
3. Den pågældende bestemmelse er interessant nok en slags modregning af skatter, der er betalt i udlandet af indtægter, som også beskattes i Gibraltar. Det er en teknik, som er helt almindelig i den internationale skatteret for at undgå dobbeltbeskatning. Da Kommissionen imidlertid svarede på skatteforvaltningens forespørgsel, at dens afgørelse var til hinder for at modregne skatten, nægtede skatteforvaltningen at anvende ordningen til fordel for den skattepligtige person. Dette førte igen til et sagsanlæg fra den skattepligtige person, som lagde til grund, at den nationale skattelovgivning var gældende.
4. Domstolen får med denne sag på ny (4) lejlighed til at tage stilling til Kommissionens støtteretlige kontrol af generelt gældende nationale skattelove og deres konsekvenser for den skattepligtige person.
II. Retsgrundlag
A. EU-retten
5. Den retlige ramme består af artikel 108 TEUF samt af forordning (EU) 2015/1589 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af artikel 108 i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde (5).
6. 25. betragtning til forordning 2015/1589 har følgende ordlyd:
»I tilfælde af ulovlig støtte, som er uforenelig med det indre marked, skal den effektive konkurrence genetableres. Til det formål er det nødvendigt, at støtten, inklusive renter, omgående tilbagebetales. Tilbagebetalingen bør ske i overensstemmelse med procedurerne i national ret. Anvendelsen af disse procedurer må ikke – ved at forhindre en omgående og effektiv gennemførelse af Kommissionens afgørelse – være til hinder for en genskabelse af normale konkurrencevilkår. Med henblik herpå bør medlemsstaterne træffe alle nødvendige foranstaltninger til at sikre, at Kommissionens afgørelse fungerer efter hensigten.«
7. Samme forordnings artikel 16, stk. 1, med overskriften »Tilbagebetaling af støtte«, fastsætter:
»I negative afgørelser om ulovlig støtte bestemmer Kommissionen, at den pågældende medlemsstat skal træffe alle nødvendige foranstaltninger til at kræve støtten tilbagebetalt fra støttemodtageren (»afgørelse om tilbagebetaling«). Kommissionen kræver ikke tilbagebetaling af støtten, hvis det vil være i modstrid med et generelt princip i EU-lovgivningen.«
B. Gibraltars status og lovgivning
8. Den spanske konge afstod Gibraltar til den britiske krone ved Utrecht-traktaten, som blev indgået den 13. juli 1713 mellem den spanske konge og Storbritanniens dronning som led i de traktater, hvorved den spanske arvefølgekrig blev bragt til ophør. Gibraltar er en koloni under den britiske krone. Området udgør ikke en del af Det Forenede Kongerige.
9. I folkeretten er Gibraltar opført på den liste over ikke-selvstyrende områder, der er omhandlet i FN-pagtens artikel 73. EU-retligt er Gibraltar et europæisk område, som traktaternes bestemmelser principielt finder anvendelse på, og hvis udenrigsanliggender varetages af en medlemsstat (artikel 355, stk. 3, TEUF).
10. Styreformen for Gibraltar er fastsat i akten om Gibraltars forfatning fra 2006 (Gibraltar Constitution Order 2006), der trådte i kraft den 1. januar 2007. Ifølge denne udøves den udøvende magt af en af dronningen udnævnt guvernør samt for bestemte indre anliggender af Her Majesty’s Government of Gibraltar, og den lovgivende magt af dronningen og Gibraltars parlament. Gibraltar har sine egne domstole. Domme afsagt af den højeste domstol i Gibraltar kan indankes for Judicial Committee of the Privy Council.
11. Under udøvelse af selvstyret, som blev indrømmet af Det Forenede Kongerige, vedtog Gibraltar i 2010 en ny indkomstskattelov (Income Tax Act 2010, herefter »indkomstskatteloven af 2010«). Denne lov trådte i kraft den 1. januar 2011.
12. Indkomstskatteloven af 2010 beror på et system med territorial beskatning af overskud og indtægter, som er optjent i eller hidrører fra Gibraltar. I tabel C i Schedule 1 i indkomstskatteloven af 2010 findes en liste over forskellige indkomstarter, som beskattes. I den oprindelige version af indkomstskatteloven af 2010 var passive renteindtægter og royalties ikke opført på denne liste, og de udgjorde således ikke skattepligtig indkomst. I 2019 blev der imidlertid indført en mulighed i loven for med tilbagevirkende kraft at beskatte de indtægter fra royalties, der er oppebåret fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2013.
13. Derudover fastsætter Section 37 i denne lov med overskriften »Relief in respect of foreign tax paid« en form for skattemodregning for skattepligtige, som har betalt indkomstskat af de samme overskud fra kilder i Gibraltar eller andre stater i såvel Gibraltar som andre stater. Ifølge denne bestemmelse har den skattepligtige ret til skattefritagelse svarende til den i udlandet betalte skat op til størrelsen af den skat, der skal betales herfor i Gibraltar.
III. Sagens faktiske omstændigheder
14. Udgangspunktet for den foreliggende præjudicielle anmodning er en tvist mellem Fossil (Gibraltar) Limited (herefter »sagsøgeren«) og skatteforvaltningen i Gibraltar om pligten til at betale skat i Gibraltar i henhold til indkomstskatteloven af 2010 i betragtning af allerede betalt skat af royaltyindtægter i De Forenede Stater.
15. Sagsøgeren er et datterselskab, der ejes 100% af Fossil Group Inc., en virksomhed med hjemsted i De Forenede Stater. Sagsøgeren selv er et selskab i Gibraltar, som modtager royalties for brug i hele verden af visse varemærker og immaterielle designaktiver knyttet til deres varemærker.
16. Baggrunden for tvisten er den kendsgerning, at Kommissionen den 16. oktober 2013 indledte en formel kontrolprocedure for bl.a. at undersøge, om den manglende beskatning af passive renter og royalties i indkomstskatteloven af 2010 begunstiger visse virksomheder.
17. Artikel 1 i den støtteafgørelse (6), der derefter blev vedtaget den 19. december 2019 (herefter »afgørelse 2019/700«), har følgende ordlyd:
»1. Statsstøtteordningen i form af fritagelse for passive indtægter fra renter, der i henhold til indkomstskatteloven af 2010 var gældende i Gibraltar fra den 1. januar 2011 til den 30. juni 2013, og som Gibraltar ulovligt gennemførte i strid med traktatens artikel 108, stk. 3, er uforenelig med det indre marked efter traktatens artikel 107, stk. 1.
2. Statsstøtteordningen i form af fritagelse for indtægter fra royalties, der i henhold til indkomstskatteloven af 2010 var gældende i Gibraltar fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2013, og som Gibraltar ulovligt gennemførte i strid med traktatens artikel 108, stk. 3, er uforenelig med det indre marked efter traktatens artikel 107, stk. 1.«
18. Artikel 5, stk. 1, i afgørelse 2019/700 har følgende ordlyd:
»1. Det Forenede Kongerige tilbagesøger al uforenelig støtte, der er ydet på grundlag af de i artikel 1 omhandlede støtteordninger eller på grundlag af de i artikel 2 omhandlede skatteafgørelser fra støttemodtagerne.«
19. Følgende betragtninger til afgørelse 2019/700 beskriver den kontrollerede foranstaltning:
»(30) Indkomstskatteloven af 2010 er baseret på et territorialt beskatningssystem, hvilket betyder, at overskud eller indtægter kun beskattes, hvis indtægterne er »indtjent i eller hidrører fra« Gibraltar. [...]
[…]
(33) I henhold til indkomstskatteloven af 2010 blev indtægter fra passive indtægter fra renter og royalties ikke beskattet ([fodnote 17: Tabel C i bilag 1 i den oprindelige indkomstskattelov af 2010 omfattede ikke denne kategori af indtægter]), uanset indtægtskilden eller anvendelsen af territorialitetsprincippet. [...]«
20. Kommissionen har begrundet denne foranstaltnings selektive fordel således:
»(82) I den foreliggende sag er foranstaltningen i modstrid med det generelle princip om, at der opkræves selskabsskat fra alle skattepligtige personer, som har indtægter, der er optjent i eller hidrører fra Gibraltar. I overensstemmelse med dette princip vil passive indtægter fra renter og royalties normalt blive beskattet i overensstemmelse med anvendelsen af territorialitetsprincippet. [...]
(83) Resultatet er, at fritagelsen indfører en lempelse af en omkostning, som virksomheder, der nyder godt af fritagelsen, ellers skulle afholde. Dette medfører en fordel, fordi virksomhederne fritages for omkostninger i tilknytning til deres økonomiske aktiviteter, og de bliver derfor stillet i en mere gunstig finansiel stilling end andre skatteydere (der har aktiv indkomst).«
21. De fremførte begrundelser afvises bl.a. som følger:
»(107) Påstanden om, at anvendelsen af territorialitetsprincippet ville være baseret på behovet for at undgå dobbeltbeskatning, holder desuden ikke, eftersom den (udenlandske) betalende enhed generelt kan trække renterne eller royalties fra i forbindelse med beskatning […] I betragtning af den begrænsede risiko for dobbeltbeskatning er en fuldstændig og automatisk fritagelse således uforholdsmæssig, og forebyggelse af dobbeltbeskatning kan ikke betragtes som en acceptabel begrundelse.«
22. Derudover nævnes også konkrete bestemmelser om tilbagesøgning af fordelen:
»(223) I tilfælde af statsstøtte i form af en skatteforanstaltning skal det beløb, der skal tilbagesøges, beregnes på grundlag af en sammenligning mellem den faktisk betalte skat og den skat, der skulle være betalt, hvis den gunstige skattebehandling ikke havde fundet sted.
(224) For at kunne fastsætte en skat, som skulle have været betalt, hvis den gunstige skattebehandling ikke havde fundet sted, skulle de britiske myndigheder i dette tilfælde genoverveje skattepligten for de virksomheder, der blev begunstiget af de pågældende foranstaltninger for hvert skatteår, hvor de nød godt af foranstaltningerne.
(225) […]
(226) Den tabte skat for et bestemt skatteår bør beregnes som følger:
– for det første skal de britiske myndigheder fastlægge det overordnede overskud for den pågældende virksomhed for det pågældende skatteår (herunder passive indtægter fra royalties og/eller renter)
– på grundlag af dette overskud bør de britiske myndigheder beregne den pågældende virksomheds beskatningsgrundlag for det pågældende skatteår
– beskatningsgrundlaget bør ganges med den skattesats, der var gældende for selskabsskat det pågældende år
– endelig bør de britiske myndigheder fradrage den selskabsskat, som virksomheden allerede har betalt for det pågældende skatteår (hvis den har betalt nogen).«
23. Sagsøgeren var ikke en af de 165 virksomheder, som Kommissionen undersøgte, og som var angivet i slutningen af afgørelsen. Virksomheden havde imidlertid indtægter fra royalties, som i henhold til indkomstskatteloven af 2010 hidtil ikke var blevet beskattet. Alle sagsøgerens indtægter fra royalties blev derimod af Fossil Group Inc. angivet til skattemyndighederne i De Forenede Stater. I De Forenede Stater blev skatten på 35% af denne indkomst betalt.
24. Med offentliggørelsen af Income Tax (Amendment) Regulations 2019 ((ændring af) indkomstskatteforskrifterne af 2019) blev der som gennemførelse af afgørelse 2019/700 i loven indført en beskatning med tilbagevirkende kraft af indtægter fra royalties, der er oppebåret fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2013.
25. Dermed opstod der med tilbagevirkende kraft en skatteskyld for sagsøgeren. Sagsøgeren har nu under påberåbelse af Section 37 i indkomstskatteloven af 2010 fremsat krav om, at virksomheden indrømmes en skattefritagelse for enhver skat betalt i De Forenede Stater af Fossil Group Inc. af sagsøgerens indtægter fra royalties (skattemodregning). Dermed vil beskatningen af virksomhedens indtægter fra royalties, som blev fastsat med tilbagevirkende kraft, delvis blive ophævet.
26. Formentlig af denne grund tog skatteforvaltningen, før den modregnede skatten til fordel for sagsøgeren i henhold til Section 37 i indkomstskatteloven af 2010, kontakt til Kommissionens Generaldirektorat for Konkurrence og bad om nærmere anvisninger. Den 26. marts 2020 meddelte GD Konkurrence skriftligt skatteforvaltningen, at denne ikke kunne indregne den skat, der var betalt i De Forenede Stater af sagsøgerens royalties, i skatteansættelserne. Derefter afviste skatteforvaltningen at give sagsøgeren modregning under anvendelse af Section 37 i indkomstskatteloven af 2010.
27. Sagsøgeren anlagde sag til prøvelse af denne afgørelse. Efter sagsøgerens opfattelse er støtteafgørelse 2019/700 ikke til hinder for en modregning af skat i henhold til Section 37 i indkomstskatteloven af 2010.
IV. Anmodningen om præjudiciel forelæggelse og retsforhandlingerne for Domstolen
28. På denne baggrund udsatte Income Tax Tribunal of Gibraltar (Gibraltars indkomstskatteret, Det Forenede Kongerige) sagen og forelagde ved kendelse af 16. december 2020, modtaget den 21. december 2020, med egne ord »for første gang (og på grund af Det Forenede Kongeriges udtræden af Den Europæiske Union også for sidste gang)« følgende spørgsmål for Domstolen i en præjudiciel procedure i henhold til artikel 267 TEUF:
»Ville skattefritagelse indrømmet af Commissioner of Income Tax i henhold til indkomstskatteloven af 2010 for skat betalt i De Forenede Stater på [sagsøgerens] indtægter fra royalties være i strid med afgørelsen, eller er afgørelsen på anden måde til hinder for [det]?«
29. I sagen for Domstolen har sagsøgeren, Gibraltars skatteforvaltning og Kommissionen indgivet skriftlige indlæg. Domstolen har undladt at afholde en mundtlig forhandling i henhold til artikel 76, stk. 2, i Domstolens procesreglement.
V. Retlig bedømmelse
A. Formaliteten
30. Anmodningen om præjudiciel afgørelse kan antages til behandling. Det bestemmes dog i akten vedrørende tiltrædelsesvilkårene for Kongeriget Danmark, Irland og Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland og tilpasningerne af traktaterne (7), at visse dele af traktaten ikke finder anvendelse i Gibraltar. Dette gælder imidlertid ikke for statsstøttekontrollen i henhold til artikel 107 ff. TEUF.
31. Selv om Det Forenede Kongerige var udtrådt af Unionen, da anmodningen om præjudiciel afgørelse blev modtaget, er Domstolen i henhold til artikel 86, stk. 2, i udtrædelsesaftalen (8) fortsat kompetent for præjudicielle anmodninger, der forelægges indtil udløbet af overgangsperioden (dvs. senest den 31.12.2020). Dette var tilfældet i denne sag.
B. Det præjudicielle spørgsmål
32. Nærmere bestemt ønsker den forelæggende ret med sit spørgsmål at få præciseret rækkevidden af Kommissionens støtteafgørelse 2019/700. Denne afgørelse kritiserer, at der mangler en beskatning af passive renter og royalties i gibraltarisk ret. Kommissionen har i afgørelse 2019/700 betegnet dette som en skattefritagelse (9) henholdsvis som en implicit fritagelse (10). Helt præcist drejer det sig om, at bestemte indkomster ikke beskattes.
33. I forbindelse med den foreliggende sag er det ikke nødvendigt at afgøre, om den manglende beskatning af enkelte indkomstarter faktisk skal anses for statsstøtte, som er uforenelig med det indre marked som omhandlet i artikel 107 TEUF (11). Det er heller ikke nødvendigt at afklare spørgsmålet om, hvorvidt EU-retten faktisk kan forlange en beskatning med tilbagevirkende kraft af indkomster, som hidtil ikke var skattepligtige ifølge loven, i forbindelse med den foreliggende sag (12).
34. Disse to spørgsmål kan lades ubesvaret, idet sagsøgeren kræver ikke, at disse indtægter ikke skal beskattes, men derimod modregning af den skat, der er betalt af royalties i De Forenede Stater. En sådan modregning er principielt fastsat i Section 37 i indkomstskatteloven af 2010. Dermed har Gibraltar besluttet sig for modregningsmetoden (i modsætning til fritagelsesmetoden). Begge metoder er sædvanlige i international skatteret (13) og har til formål at undgå en uønsket dobbeltbeskatning. Ifølge den forelæggende ret er betingelserne for denne modregning også opfyldt.
35. Kommissionen og skatteforvaltningen har ganske vist bestridt dette i deres skriftlige indlæg. Ifølge Domstolens faste praksis indfører artikel 267 TEUF imidlertid en procedure med direkte samarbejde mellem Domstolen og medlemsstaternes retter. Inden for rammerne af denne procedure henhører enhver bedømmelse af sagens faktiske omstændigheder under kompetencen for den nationale ret, som det på grundlag af omstændighederne i den konkrete sag tilkommer at vurdere, såvel om en præjudiciel afgørelse er nødvendig for, at den kan afsige dom, som relevansen af de spørgsmål, den forelægger Domstolen, mens Domstolen alene har kompetence til at træffe afgørelse vedrørende fortolkningen eller gyldigheden af en EU-forskrift på grundlag af de faktiske omstændigheder, således som de er beskrevet af den nationale ret (14). Det præjudicielle spørgsmål skal således besvares på grundlag af den præmis, at betingelserne for en skattemodregning i henhold til Section 37 i indkomstskatteloven af 2010 er opfyldt.
36. Bestemmelsen i Section 37 blev ikke kritiseret af Kommissionen i afgørelse 2019/700. Imidlertid fører modregningen af den skat, der er betalt i udlandet, i den beskatning af royalties, der efter ændringen af indkomstskatteloven af 2010 er foretaget med tilbagevirkende kraft, til et sammenligneligt resultat. Sagsøgeren skal ikke betale skat af disse indkomster i Gibraltar.
37. Formentlig af denne grund argumenterede Kommissionen efter forespørgsler fra skatteforvaltningen i en skrivelse for den opfattelse, at støtteafgørelsen også omfatter denne modregning i henhold til Section 37 i indkomstskatteloven af 2010. Derfor er skatteforvaltningen nu hindret i at anvende den gældende parlamentariske skattelov.
38. Ifølge Domstolens praksis er skrivelser, som Kommissionen efter vedtagelsen af en afgørelse fremsender til medlemsstaten med henblik på at sikre gennemførelse af denne beslutning, imidlertid ikke bindende (15). Navnlig er sådanne udtalelser fra Kommissionen ikke omfattet af de retsakter, der kan vedtages i henhold til forordning 2015/1589 (16). Bindende er den (anfægtede) afgørelse 2019/700, så længe den ikke annulleres af Unionens Domstole.
39. Følgelig skal der som det første foretages en præcisering af rækkevidden af afgørelse 2019/700 (punkt C). Såfremt denne ikke omfatter skattemodregningen i henhold til Section 37 i indkomstskatteloven af 2010, skal det afklares, om dette eventuelt skal anses for en omgåelse af denne afgørelse (punkt D) henholdsvis en anden form for ulovlig statsstøtte som omhandlet i artikel 107 TEUF (punkt E).
C. Rækkevidden af Kommissionens støtteafgørelse af 19. december 2018 (afgørelse 2019/700)
40. Det er derfor afgørende, hvad afgørelse 2019/700 refererer til. Omfatter den også modregning af udenlandsk skat i en skyldig skat i Gibraltar for bestemte indkomster (som Kommissionen mener) eller kun den manglende skattepligt (manglende beskatning) for disse indkomster (som sagsøgeren mener)? Den første mulighed forudsætter nødvendigvis, at der er opstået en skyldig skat, som en anden skyldig skat kan modregnes i, mens den sidstnævnte mulighed netop ikke forudsætter dette.
41. I artikel 1, stk. 2, i afgørelse 2019/700 konstateres det, at »statsstøtteordningen i form af fritagelse for indtægter fra royalties« er uforenelig med det indre marked (ulovlig statsstøtte) efter artikel 107, stk. 1, TEUF. Selv om det dermed ikke betegnes præcist, hvilken bestemmelse i indkomstskatteloven af 2010 der indrømmer den selektive fordel, fremgår det af betragtningerne – navnlig 33. betragtning – at der med »skattefritagelsen for royalties« menes den manglende opførelse af denne indkomstart i tabel C i bilag 1 til indkomstskatteloven af 2010.
42. Det fremgår af 82. betragtning, at Kommissionen ser den selektive fordel deri, at denne manglende beskatning er »i modstrid med det generelle princip om, at der opkræves selskabsskat fra alle skattepligtige personer, som har indtægter, der er optjent i eller hidrører fra Gibraltar«. Ifølge Kommissionen »vil passive indtægter fra renter og royalties« derfor normalt blive beskattet. I 107. betragtning har Kommissionen anført, at behovet for at undgå dobbeltbeskatning ikke holder som argument for en manglende beskatning, »eftersom den (udenlandske) betalende enhed generelt kan trække renterne eller royalties fra i forbindelse med beskatning«. I betragtning af den »begrænsede risiko for dobbeltbeskatning« er »en fuldstændig og automatisk fritagelse således uforholdsmæssig«, og forebyggelse af dobbeltbeskatning kan ikke betragtes som en acceptabel begrundelse.
43. Heraf fremgår det, at Kommissionen i afgørelse 2019/700 anser den manglende beskatning af bestemte indkomstarter for den selektive fordel, da disse indkomstarter egentlig burde beskattes i et kohærent skattesystem. Det er ikke nødvendigt at fastlægge, om dette er rigtigt. Det afgørende er, at afgørelsens indhold kun refererer til den manglende beskatning af bestemte indkomster.
44. Section 37 i indkomstskatteloven af 2010 omhandler derimod modregning af skat af royalties, der er betalt i udlandet, i den skat, der i Gibraltar skal betales for disse royalties. Denne modregning forudsætter imidlertid, at indkomsterne er skattepligtige i Gibraltar, især da modregningen er begrænset til denne skats størrelse. På dette punkt er Section 37 i indkomstskatteloven af 2010 i overensstemmelse med afgørelse 2019/700. Til forskel fra, hvad Gibraltars skatteforvaltning har anført i sin udtalelse, blev navnlig det beløb, der tilbagesøges, beregnet i overensstemmelse med 226. betragtning til afgørelsen. Det konkrete beløb (dvs. skatten af disse indkomster) synes altså at være blevet beregnet præcis på den måde, som Kommissionen har foreslået i denne betragtning. Dermed er afgørelsen fulgt hvad dette angår.
45. Modregningen af udenlandsk skat i henhold til Section 37, som er omdrejningspunktet for den foreliggende sag, realiseres derimod først i næste skridt. Det samme ville f.eks. gælde for modregning med et skattetilgodehavende af en anden årsag eller modregning med tab, der er opstået efterfølgende.
46. Selv om resultatet er det samme (der skal ikke betales skat i Gibraltar), omhandler Section 37 i indkomstskatteloven af 2010 et helt andet tilfælde end det, der fik Kommissionen til at konstatere ulovlig statsstøtte i afgørelse 2019/700. Det fremgår nemlig af 107. betragtning til afgørelse 2019/700, at Kommissionen har begrundet sin afgørelse med den kendsgerning, at den begrænsede risiko for dobbeltbeskatning ikke i sig selv kan begrunde en fuldstændig og automatisk »fritagelse«. Dette vedrører imidlertid den gamle retsstilling. Under denne retsstilling blev bestemte indtægter generelt ikke beskattet. Section 37 i indkomstskatteloven af 2010 forudsætter derimod en beskatning og træder derfor kun i funktion i tilfælde af en konkret dobbeltbeskatning. I denne forbindelse sker modregningen heller ikke automatisk, idet den skattepligtige person skal dokumentere betingelserne for den, nemlig beskatningen andetsteds i det konkrete tilfælde.
47. Resultatet er, at royalties trods Section 37 i indkomstskatteloven af 2010 beskattes i Gibraltar (dvs. de er skattepligtige). Kun en beskatning, der har fundet sted andetsteds (i den foreliggende sag i De Forenede Stater), modregnes i denne skyldige skat. Følgelig er modregning af skat af royalties, der er betalt i udlandet, i den tilsvarende skat i Gibraltar, ikke omfattet af afgørelse 2019/700. Afgørelse 2019/700 er dermed ikke til hinder for anvendelsen af Section 37 i indkomstskatteloven af 2010.
D. Spørgsmålet om, hvorvidt modregningen i henhold til Section 37 i indkomstskatteloven af 2010 udgør en omgåelse af Kommissionens afgørelse af 19. december 2018
48. Et andet resultat er kun muligt, hvis modregningen i henhold til Section 37 i indkomstskatteloven af 2010 udgør en omgåelse af afgørelse 2019/700. Som det fremgår af 25. betragtning til forordning 2015/1589, skal den berørte medlemsstat træffe alle nødvendige foranstaltninger til at sikre, at Kommissionens afgørelse fungerer efter hensigten.
49. Dette udelukker omgåelse i form af kompensatoriske foranstaltninger. En sådan omgåelse ville imidlertid tidsmæssigt kun være mulig, hvis Section 37 var blevet vedtaget efter vedtagelsen af denne afgørelse for at fratage de i afgørelsen fastsatte retsvirkninger (dvs. beskatningen med tilbagevirkende kraft) deres virkning. Dette er dog efter min opfattelse ikke tilfældet i den foreliggende sag. En allerede eksisterende ordning, som Kommissionen ikke kritiserede i afgørelsen, kan næppe karakteriseres som en omgåelse af afgørelsen. Den kan højst selv udgøre statsstøtte.
50. Selv hvis Section 37 var blevet tilføjet efterfølgende, ville man kun kunne tale om en omgåelse af afgørelse 2019/700, hvis denne modregningsbestemmelse i sig selv kunne opfattes som støtte. Hvis Section 37 i indkomstskatteloven af 2010 isoleret set ikke udgør ulovlig statsstøtte, kan det nemlig heller ikke anvendes til at omgå konstateringen af, at en anden bestemmelse udgør statsstøtte og skal tilbagesøges.
E. Spørgsmålet om, hvorvidt modregningen i henhold til Section 37 i indkomstskatteloven af 2010 udgør statsstøtte som omhandlet i artikel 107 TEUF
51. Tilbage står således alene spørgsmålet om, hvorvidt statsstøttereglerne er til hinder for anvendelsen af Section 37 i indkomstskatteloven af 2010, dvs. om den modregning af skat af royalties betalt i udlandet, som ved lov er fastsat i Section 37 i indkomstskatteloven af 2010, skal anses for ulovlig statsstøtte som omhandlet i artikel 107 TEUF. Dette synes Kommissionen at lægge til grund i sin afgørelse. Dette spørgsmål må imidlertid besvares benægtende ud fra de oplysninger, der foreligger for Domstolen.
52. I denne forbindelse fremgår det af Domstolens praksis, at en national foranstaltning for at kunne kvalificeres som »statsstøtte« som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF skal opfylde samtlige nedenstående betingelser. For det første skal der være tale om et statsligt indgreb, eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler. For det andet skal denne støtte kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstater. For det tredje skal den give modtageren en selektiv fordel. For det fjerde skal den fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene (17).
53. Hvad angår betingelsen om, at fordelen skal være selektiv, indebærer denne betingelse en stillingtagen til, om den omhandlede nationale foranstaltning som led i en bestemt retlig ordning kan begunstige »visse virksomheder eller visse produktioner« i forhold til andre virksomheder, der under hensyntagen til formålet med den nævnte ordning befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation og således er udsat for en forskellig behandling, der i det væsentlige kan betegnes som forskelsbehandling (18).
54. Når den pågældende foranstaltning er tilsigtet som en generel støtteforanstaltning – som Section 37 i indkomstskatteloven af 2010 i den foreliggende sag – og ikke en individuel støtte, påhviler det desuden Kommissionen at godtgøre, at denne foranstaltning, selv om den indebærer en generel fordel, tildeler fordele alene for visse virksomheder eller visse erhvervssektorer (19).
55. Et indgreb, der under forskellige former letter de byrder, som normalt belaster en virksomheds budget, og derved, uden at være tilskud i ordets egentlige forstand, er af samme art og har tilsvarende virkninger, anses således bl.a. for statsstøtte (20). Derimod udgør en skattemæssig fordel, der følger af en generel foranstaltning, som finder anvendelse uden forskel på alle erhvervsdrivende, ikke en sådan støtte som omhandlet i denne bestemmelse (21).
56. På området for grundlæggende frihedsrettigheder har Domstolen fastslået, at medlemsstaterne på EU-rettens nuværende udviklingstrin hvad angår den skatteretlige harmonisering frit kan vælge det afgiftssystem, de finder mest hensigtsmæssigt (22). Denne konklusion gør sig ligeledes gældende på statsstøtteområdet (23).
57. Det følger heraf, at ud over de områder, hvor EU-retten er genstand for harmonisering, henhører fastlæggelsen af de grundlæggende kendetegn ved hver enkelt skat under medlemsstaternes skønsbeføjelse under overholdelse af deres skattemæssige autonomi. Dette gælder bl.a. valget af afgiftssats, men også for fastsættelsen af dens beskatningsgrundlag og dens udløsende begivenhed (24). Disse grundlæggende kendetegn definerer således principielt referencesystemet eller den »normale« skatteordning, på grundlag af hvilken selektivitetsbetingelsen skal undersøges (25).
58. Det er ganske vist ikke udelukket, at også disse grundlæggende kendetegn i visse tilfælde kan afsløre et forhold, der er åbenbart diskriminerende, hvilket det imidlertid påhviler Kommissionen at godtgøre (26). Generelle differentieringer, som gælder uden forskel for alle og befinder sig inden for et sammenhængende skattesystem, kan derfor normalt ikke udgøre en selektiv fordel (27).
59. Afgørelsen af, hvilke udenlandske skatter der kan modregnes i den indenlandske skyldige skat, og hvilke forudsætninger dette skal være muligt under, er imidlertid en sådan generel afgørelse, som hører under medlemsstatens skønsbeføjelse som nævnt ovenfor. Formålet er at undgå dobbeltbeskatning. Dette er et anerkendt mål såvel i OECD (28) som i EU (29). Dobbeltbeskatning forringer konkurrenceneutraliteten og skaber hindringer for grænseoverskridende investeringer og tjenesteydelser.
60. Om en medlemsstat forsøger at undgå dobbeltbeskatning ved den selv og en anden stat gennem unilaterale foranstaltninger (f.eks. modregnings- eller fritagelsesordninger i national ret) eller bilaterale foranstaltninger (f.eks. indgåelse af tilsvarende dobbeltbeskatningsaftaler), er derfor en afgørelse, som hver enkelt skattelovgiver må træffe i forbindelse med udformningen af sin egen skattelovgivning. Det ligger i sagens natur, at denne grundlæggende afgørelse »kun« omfatter virksomheder, som opererer på tværs af grænser og dermed også er omfattet af to skattejurisdiktioner.
61. Som Gibraltars skatteforvaltning korrekt har anført i sin udtalelse, er unilaterale foranstaltninger som Section 37 i indkomstbeskatningsloven af 2010 den normale måde at undgå dobbeltbeskatning på for jurisdiktioner, som ikke råder over et betydeligt net af dobbeltbeskatningsaftaler.
62. Det kan ikke udledes af den kendsgerning, at kun de skattepligtige, som opfylder betingelserne for en dobbeltbeskatning, er omfattet af modregningen, at denne har en selektiv karakter. Den omstændighed, at det kun er de skattepligtige, som opfylder betingelserne for anvendelse af en foranstaltning, der er omfattet heraf, er nemlig ikke i sig selv tilstrækkelig til at give denne en selektiv karakter (30). Det må anses for udelukket, at modregning af skat betalt i udlandet i indtægter, som ligeledes beskattes i indlandet, er usammenhængende. I den foreliggende sag ses det på ingen måde, og det er heller ikke dokumenteret af Kommissionen, at Section 37 indeholder åbenbart diskriminerende parametre, som har til formål at omgå forbuddet mod statsstøtte.
63. Når Kommissionen derimod i sin udtalelse mener, at muligheden for en selektiv fordel ikke udgår, blot fordi der med fordelen kompenseres for bestemte byrder, er dette ikke overbevisende. For det første befinder virksomheder, som er underlagt særlige byrder (i den foreliggende sag f.eks. som følge af en yderligere skattepligt i De Forenede Stater) sig med hensyn til målet for foranstaltninger til undgåelse af dobbeltbeskatning i en helt anden situation end virksomheder, som kun beskattes én gang (i Gibraltar). For det andet ligger den grundlæggende afgørelse af, om en medlemsstat tager hensyn til skyldig skat i andre stater og dermed undgår dobbeltbeskatning, inden for medlemsstatens skønsbeføjelse. Derudover er det som beskrevet oven for et anerkendt mål for Unionen at undgå dobbeltbeskatning. Kommissionen har i sin udtalelse heller ikke redegjort for, hvorfor Gibraltar derfor skulle have overskredet sine skønsbeføjelser i den foreliggende sag.
64. Følgelig kan modregning af betalt skat i De Forenede Stater for royalties i henhold til Section 37 hverken vurderes som statsstøtte eller som omgåelse af afgørelse 2019/700.
VI. Forslag til afgørelse
65. Jeg foreslår derfor Domstolen at besvare det præjudicielle spørgsmål fra Income Tax Tribunal of Gibraltar (Gibraltars indkomstskatteret, Det Forenede Kongerige) som følger:
»Hverken Kommissionens afgørelse 2019/700 af 19. december 2018 eller artikel 107 TEUF er til hinder for en skattemodregning af den i De Forenede Stater betalte skat af sagsøgerens royaltyindtægter i henhold til Section 37 i Income Tax Act 2010 (indkomstskatteloven af 2010) i den skat, der skal betales i Gibraltar.«
1 – Originalsprog: tysk.
2 – Kommissionens afgørelse (EU) 2019/700 af 19.12.2018 om statsstøtte SA.34914 (2013/C) gennemført af Det Forenede Kongerige for så vidt angår Gibraltars selskabsbeskatningsordning (meddelt under nummer C(2018) 7848) (EUT 2019, L 119, s. 151).
3 – Sagen verserer for Retten under sagsnr. T-508/19.
4 – Senest har progressiv omsætningsbaseret indkomstskat fra Polen og Ungarn været genstand for Domstolens praksis – jf. domme af 16.3.2021, Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2021:202), og Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201).
5 – Rådets forordning af 13.7.2015 (EUT 2015, L 248, s. 9).
6 – Kommissionens afgørelse (EU) 2019/700 af 19.12.2018 om statsstøtte SA.34914 (2013/C) gennemført af Det Forenede Kongerige for så vidt angår Gibraltars selskabsbeskatningsordning (meddelt under nummer C(2018) 7848) (EUT 2019, L 119, s. 151).
7 – EFT 1972, L 73, s. 14.
8 – Aftale om Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirlands udtræden af Den Europæiske Union og Det Europæiske Atomenergifællesskab (EUT 2019, C 384 I, s. 1).
9 – Jf. anden betragtning til afgørelse 2019/700 (EUT 2019, L 119, s. 151).
10 – Jf. 93. betragtning til afgørelse 2019/700 (EUT 2019, L 119, s. 166).
11 – Dette er spændende, da indkomstskattelovgivningen hører under medlemsstaternes kompetence, og der i det mindste i EU-retten ikke foreligger en pligt til at beskatte alle tænkelige skattekilder og dermed alle tænkelige indkomster etc., som kan beskattes.
12 – Artikel 16, stk. 1, i forordning 2015/1589 forbyder tilbagesøgning af støtten, hvis det vil være i modstrid med et generelt princip i EU-lovgivningen. Beskatning med tilbagevirkende kraft uden lovgrundlag med hensyn til allerede realiserede skatteforhold kan imidlertid muligvis være i modstrid med almindelige retsstatsprincipper (f.eks. retssikkerhed, bestemthed, lovmæssighed).
13 – Jf. blot de såkaldte metodeartikler (artikel 23A og 23B) i OECD’s modeloverenskomst.
14 – Fast retspraksis – jf. blot dom af 25.10.2017, Polbud – Wykonawstwo (C-106/16, EU:C:2017:804, præmis 27), af 16.6.2015, Gauweiler m.fl. (C-62/14, EU:C:2015:400, præmis 15), og af 11.9.2008, Eckelkamp m.fl. (C-11/07, EU:C:2008:489, præmis 52).
15 – Således udtrykkeligt dom af 13.2.2014, Mediaset (C-69/13, EU:C:2014:71, præmis 24).
16 – Jf. dom af 13.2.2014, Mediaset (C-69/13, EU:C:2014:71, præmis 26).
17 – Domme af 16.3.2021, Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2021:202, præmis 33), og Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 27), og af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 53).
18 – Domme af 16.3.2021, Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2021:202, præmis 34), og Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 28), og af 19.12.2018, A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, præmis 35).
19 – Domme af 16.3.2021, Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2021:202, præmis 35), og Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 29), og af 30.6.2016, Belgien mod Kommissionen (C-270/15 P, EU:C:2016:489, præmis 49).
20 – Domme af 16.3.2021, Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2021:202, præmis 36), og Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 30), og af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 71).
21 – Domme af 16.3.2021, Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2021:202, præmis 36), og Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 30); jf. i denne retning også dom af 19.12.2018, A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, præmis 23).
22 – Domme af 16.3.2021, Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2021:202, præmis 43), og Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 37), og domme af 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, præmis 49), og Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, præmis 69).
23 – Domme af 16.3.2021, Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2021:202, præmis 43), og Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 37); jf. også dom af 26.4.2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, præmis 50 og den deri nævnte retspraksis).
24 – Domme af 16.3.2021, Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2021:202, præmis 44), og Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 38).
25 – Domme af 16.3.2021, Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2021:202, præmis 45), og Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 39).
26 – Domme af 16.3.2021, Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2021:202, præmis 48), og Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 42).
27 – Jf. i denne forbindelse allerede mit forslag til afgørelse Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2020:835, punkt 53 ff.), Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2020:834, punkt 46 ff.) og Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, punkt 150).
28 – Jf. blot titlen på OECD’s modeloverenskomst (udgave: juli 2017): »OECD’s modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse og ‑omgåelse inden for indkomst- og formueskat«.
29 – Jf. tredje betragtning til Rådets direktiv 90/435/EØF af 23.7.1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT 1990, L 225, s. 6) for dobbeltbeskatning ved udlodninger inden for koncernen. Retspraksis: dom af 16.7.2009, Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, præmis 28), og af 11.9.2008, Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:490, præmis 62).
30 – Dom af 16.3.2021, Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2021:202, præmis 58), af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 59), og af 29.3.2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, præmis 42).