1.

Podléhají služby poskytované advokátem v rámci režimu ochrany nesvéprávných dospělých osob DPH?

2.

Jsou tyto služby srovnatelné s „poskytováním služeb úzce souvisejících se sociální péčí“?

3.

Může být odborník zapsaný v profesní komoře uznán za „subjekt sociální povahy“ a v jakých mezích?

4.

To jsou hlavní otázky, které jsou základem nyní projednávané věci předložené v souvislosti se sporem mezi EQ a Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Správa daní z převodu majetku, majetkových daní a DPH, Lucembursko; dále jen „daňová správa“).

5.

Soudní dvůr je v zásadě vyzván, aby rozhodl o rozšíření výše uvedených pojmů obsažených v čl. 132 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112/ES ( 2 ) (dále jen „směrnice o DPH“) a o mezích prostoru pro uvážení členských států při zavádění dalších podmínek k podmínkám stanoveným touto směrnicí.

I.

Právní rámec

A.

Unijní právo

6.

Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH stanoví:

7.

Podle čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH platí, že:

8.

Článek 131 směrnice o DPH stanoví:

9.

Podle čl. 132 odst. 1 písm. g) uvedené směrnice musí členské státy osvobodit od daně tato plnění:

B.

Lucemburské právo

10.

Článek 4 odst. 1 zákona ze dne 12. února 1979 o DPH (dále jen „zákon o DPH“), ve znění použitelném na skutkové okolnosti v původním řízení, stanoví:

11.

Článek 5 zákona o DPH stanoví následující:

12.

Podle čl. 44 odst. 1 písm. o) zákona o DPH:

13.

Podmínky provádění čl. 44 odst. 1 zákona o DPH ve znění pozdějších předpisů byly definovány nařízením velkovévodství ze dne 23. prosince 1981 (dále jen „nařízení velkovévodství“), jehož článek 3 zní následovně:

II.

Skutkový stav, původní řízení a předběžné otázky

14.

EQ je advokátem zapsaným v advokátní komoře v Lucemburku, který od roku 1994 a od roku 2004 vykonává pověření ve věcech týkajících se režimu ochrany nesvéprávných dospělých osob, zejména jako zákonný zástupce nebo opatrovník.

15.

Do roku 2013 považovala daňová správa uvedenou činnost za činnost nepodléhající DPH.

16.

Dvěma daňovými výměry DPH ze dne 19. ledna 2018, které se týkají let 2014 a 2015, daňová správa uložila EQ zaplacení DPH za činnost spočívající v zastupování nesvéprávných dospělých osob v těchto letech. Tímto způsobem se daňová správa rozhodla poprvé podrobit DPH výše uvedené činnosti spočívající v zastupování.

17.

Rozhodnutím ze dne 4. června 2018 zamítla daňová správa odvolání podané ze strany EQ proti oběma daňovým výměrům.

18.

Následně EQ podal u předkládajícího soudu tribunal d’arrondissement (Luxembourg) (obvodní soud, Lucembursko) žalobu na neplatnost rozhodnutí ze dne 4. června 2018.

19.

EQ má za to, že předmětná plnění nejsou ekonomickými činnostmi podléhajícími DPH, neboť plní sociální funkci.

20.

Podle jeho názoru byly tyto činnosti osvobozeny od DPH podle vnitrostátního ustanovení provádějícího čl. 132 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH, tedy čl. 44 odst. 1 písm. o) lucemburského zákona o DPH, který uznává osvobození od DPH při poskytování služeb úzce souvisejících s bezpečností a sociální pomocí uskutečňovaných organizacemi, jejichž sociální povahu uznávají příslušné orgány veřejné správy.

21.

EQ namítá, že v letech 2004 až 2013 tyto činnosti nepodléhaly DPH, takže jejich podřízení DPH za roky 2014 a 2015 představuje porušení zásady legitimního očekávání.

22.

Předkládající soud uvádí, že lucemburské právo stanoví různé režimy ochrany nesvéprávných dospělých osob. Zavedení těchto režimů ochrany může mít za následek jmenování zvláštního zástupce opatrovnickým soudem do doby, než bude rozhodnuto o zavedení režimu ochrany, jakož i ad hoc zástupce v případě střetu zájmů.

23.

Předkládající soud se především táže, zda činnost ochrany v rámci ochrany dospělých osob, prováděná za úplatu, představuje ekonomickou činnost ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH.

24.

Pokud jde o výši odměny, ačkoli z judikatury Soudního dvora vyplývá, že je irelevantní, že se hospodářská transakce provádí za cenu nižší, než je cena nákladů, musí být odměna stanovena předem a musí pokrývat provozní náklady poskytovatele služeb ( 3 ). V tomto případě je odměna stanovena případ od případu příslušným soudem, vždy na základě finanční situace oprávněné osoby, odměna tedy není stanovena předem a nutně za všech okolností nezaručuje pokrytí nákladů vzniklých poskytovateli služeb.

25.

Dále se předkládající soud táže, zda se na činnost ochrany nesvéprávných dospělých osob vztahuje osvobození od DPH, a zda tedy výše uvedená činnost představuje „poskytnutí služeb a dodání zboží úzce související se sociální péčí nebo sociálním zabezpečením“ podle čl. 132 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH, a zda může advokát, který ji uskutečňuje, spadat pod pojem „subjekty, které dotyčné členské státy uznávají za subjekty sociální povahy“ ve smyslu tohoto ustanovení. V tomto ohledu zaujímá EQ postoj, který zohledňuje povahu vykonávané činnosti bez ohledu na právní postavení poskytovatele služeb, zatímco daňová správa tvrdí, že jeho právní postavení je nutné zohlednit a – aniž by to výslovně uvedla – vyloučit poskytovatele, kteří poskytují služby za účelem zisku.

26.

Předkládající soud rovněž žádá o objasnění pojmu „uznání“ sociální povahy dotyčného subjektu. Směrnice pouze odkazuje na uznání „dotyčným členským státem“, avšak nijak neupřesňuje postup uznávání ani orgán, který je k němu příslušný. S ohledem na skutkové okolnosti projednávané věci vyvstává otázka, zda tímto orgánem může být soud a zda lze uznání provádět v každém případě zvlášť.

27.

Konečně se předkládající soud táže na použitelnost zásady ochrany legitimního očekávání v projednávané věci. Předkládající soud poukazuje na to, že DPH není daní splatnou osobou povinnou k dani, ale konečným spotřebitelem. Pokud – jako v projednávané věci – daňová správa odpovědná za výběr DPH informuje osobu povinnou k dani, po uskutečnění dotčených plnění, že má v úmyslu odchýlit se od svého předchozího stanoviska spočívajícího v nepodřízení těchto plnění DPH, nachází se osoba povinná k dani v situaci, kdy není schopna účtovat DPH příjemci těchto služeb, přestože ji musí vrátit státu. Osoba povinná k dani je tedy povinna odečíst částky požadované státem jako DPH od svých vlastních prostředků, což porušuje zásadu daňové neutrality DPH.

28.

V této souvislosti přerušil tribunal d’arrondissement (Luxembourg) (obvodní soud, Lucembursko) řízení a předložil Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

III.

Právní analýza

29.

Účelem předběžných otázek je v zásadě určit, zda činnosti vykonávané advokátem jako zmocněncem, zákonným zástupcem a opatrovníkem nesvéprávných dospělých osob podléhají zdanění DPH nebo jsou od něj osvobozeny.

30.

Jak navrhuje Komise, těchto osm předběžných otázek lze rozdělit do tří skupin:

31.

Toto stanovisko, jak požadoval Soudní dvůr, se zaměří na pátou až sedmou otázku, které jsou seskupené v písmenu B a týkají se rozsahu osvobození od daně pro služby úzce související se sociální péčí a sociálním zabezpečením. Bude tedy předpokládána ekonomická povaha služeb podle kritérií uvedených v čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH, která je předmětem otázek seskupených v písmenu A.

32.

Nejprve uvádím, že pozornost věnovaná dotčeným otázkám jde nad rámec této věci, jelikož Soudní dvůr v současné době projednává další žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou v téže oblasti předložil Verwaltungsgerichtshof (správní soud, Rakousko) a která se týká jediné předběžné otázky, jež se do značné míry překrývá s otázkami skupiny B ( 4 ).

33.

Také v případě C‑1/20 je žalobcem advokát, kterému soud často přiznává postavení zástupce nesvéprávných dospělých osob. Finanční úřad měl za to, že výnosy plynoucí z činností vykonávaných advokátem jakožto zástupcem podléhají zaplacení DPH. Žalobce podal žalobu k Bundesfinanzgericht (spolkový finanční soud, Rakousko), který žalobu zamítl na základě předpokladu, že profesní kategorii advokátů nelze považovat za subjekt, jehož sociální povaha je uznána.

34.

Ze znění žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal rakouský soud, však vyplývá řada skutečností, které mohou být užitečné také pro odpovědi na otázky nynějšího řízení.

35.

Zejména je pro účely tohoto stanoviska užitečná okolnost, že „Bundesfinanzhof, když se vyjádřil k otázce činnosti upravené článkem 1896 BGB, srovnatelné v německém právu s činností profesionálního zákonného zástupce, dospěl k závěru, že se mohl dovolávat osvobození od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH, s výjimkou případu placených služeb poskytovaných advokátem jmenovaným opatrovníkem, který vykonává advokátní činnost v rámci opatrovnictví (Bundesfinanzhof, 25.4.2013, VR 7/11). Na základě této judikatury přijal německý zákonodárce zvláštní ustanovení o osvobození těchto služeb od daně v § 4 bodě 16 písm. k) německého Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu)“ ( 5 ).

36.

K zodpovězení předběžných otázek seskupených v písmenu B je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora čl. 132 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH vyžaduje kumulativní splnění dvou podmínek, aby se mohlo uplatnit osvobození od DPH stanovené v tomto ustanovení: poskytování předmětných služeb musí „úzce souviset se sociální péčí nebo sociálním zabezpečením“ a musí být poskytovány „veřejnoprávními subjekty nebo jinými subjekty, které dotyčné členské státy uznávají za subjekty sociální povahy“ ( 6 ).

37.

Jde tedy o ověření toho, zda činnosti vykonávané advokátem jako zmocněncem, zákonným zástupcem nebo opatrovníkem právně nesvéprávné dospělé osoby spadají do oblasti působnosti osvobození od DPH stanoveného v čl. 132 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH, a tedy toho, zda uvedené činnosti „úzce souvisejí se sociální péčí a sociálním zabezpečením“ a zda advokáta, který je vykonal, lze považovat za „subjekt, který dotyčné členské státy uznávají za subjekt sociální povahy“.

38.

Konkrétně je nutné ověřit, zda je výklad navržený lucemburskou vládou, podle kterého by měl být advokát vykonávající výše uvedené činnosti vyloučen z osvobození od DPH, v souladu s doslovným, systematickým a teleologickým výkladem čl. 132 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH ( 7 ), a zadruhé, zda existuje prostor pro uvážení členských států pro zavedení takového vyloučení pomocí výkladu.

39.

Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že „pojmy použité k určení osvobození v článku 132 směrnice o DPH je třeba vykládat striktně“ ( 8 ), jelikož tato osvobození představují odchylku od obecné zásady, podle níž musí být DPH vybírána za každé poskytnutí služby za úplatu uskutečněné osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.

40.

Tento striktní výklad ze strany členského státu při provádění směrnice však nemůže jít tak daleko, aby nadměrně ztěžoval uplatňování režimu osvobození od daně do té míry, že by autonomní pojem těchto osvobození od daně zbavil účinků.

41.

Z tohoto důvodu je nezbytné odkázat na účel samotného ustanovení.

42.

Cílem směrnice o DPH je harmonizovat vnitrostátní právní předpisy za účelem vytvoření společného systému daně z přidané hodnoty, a tedy jednotného základu daně.

43.

Výklad pojmů obsažených ve směrnici o DPH musí být tedy v souladu s cíli sledovanými uvedenými osvobozeními od daně a musí splňovat požadavky zásady daňové neutrality týkající se společného systému DPH. Jinými slovy, je třeba se vyhnout tomu, aby výrazy použité k upřesnění osvobození od daně uvedených v uvedeném článku 132 byly vykládány způsobem, který by tato osvobození od daně zbavil jejich účinku ( 9 ).

44.

Cílem zajištění příznivějšího daňového zacházení v oblasti DPH s určitými službami ve veřejném zájmu v sociální oblasti je totiž snížit náklady na tyto služby a zvýšit tak jejich dostupnost jednotlivcům ( 10 ).

45.

Ze spisu se zdá, přinejmenším v argumentaci žalobce v původním řízení, že lucemburské ministerstvo spravedlnosti také zastává postoj ve smyslu osvobození služeb sociální péče od DPH, i když jsou poskytovány advokáty, aby se nezvyšovaly veřejné náklady ( 11 ).

a)

K podmínce, že poskytování služeb musí „úzce souviset se sociální péčí a sociálním zabezpečením“

46.

Pojem „úzká souvislost“ tudíž v logice sociální péče, která ji implikuje z důvodu jejích účelů, nevyžaduje zvlášť striktní výklad, a to rovněž z důvodu skutečnosti, že osvobození od daně stanovené v čl. 132 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH podléhá další podmínce, tedy aby dotčené služby byly „zásadní“ pro zásahy sociální péče a sociálního zabezpečení podle čl. 134 písm. a) této směrnice ( 12 ).

47.

Ačkoli pojmy „sociální péče a sociální zabezpečení“ nejsou ve směrnici o DPH definovány, judikatura Soudního dvora při několika příležitostech uznala sociální povahu určitých činností souvisejících s péčí, pomocí a ochranou dospělých osob závislých na péči jiné osoby.

48.

V rozsudku Kügler ( 13 ) Soudní dvůr stanovil, že služby všeobecné péče a zaopatření v domácnosti poskytované službou ambulantní péče osobám ve stavu fyzické či ekonomické závislosti představují služby úzce související se sociální péčí nebo sociálním zabezpečením ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. g) šesté směrnice ( 14 ).

49.

Stejně tak v rozsudku Zimmerman ( 15 ) bylo mezi účastníky řízení nesporné, že ambulantní péče poskytovaná odbornou zdravotní sestrou může být považována za „úzce související se sociální péčí a sociálním zabezpečením“ ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. g) šesté směrnice.

50.

Dále je třeba uvést, že znění čl. 132 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH výslovně uvádí služby poskytované domovy důchodců mezi poskytováním služeb a dodáním zboží úzce souvisejících se sociální péčí nebo sociálním zabezpečením, a proto se na ně vztahuje osvobození od daně stanovené v tomto ustanovení. Tuto skutečnost zdůraznil Soudní dvůr v rozsudku Les Jardins de Jouvence ( 16 ).

51.

Ze spisu vyplývá, že jmenování právního zástupce předpokládá, že dospělá osoba si nemůže samostatně zajistit své vlastní zájmy, protože trpí duševní nemocí nebo mentálním postižením, invalidní senescencí nebo jinou nezpůsobilostí.

52.

Pro účely posouzení sociální povahy činnosti vykonávané právním zástupcem, a tedy její úzké souvislosti se sociální péčí, je třeba nejprve zohlednit konkrétní obsah těchto činností. Za tímto účelem jsou obzvláště užitečné písemné odpovědi účastníků řízení na otázku formulovanou Soudním dvorem v této věci.

53.

Podle žalobce v původním řízení většina služeb poskytovaných advokáty jmenovanými jako zmocněnci, zákonnými zástupci nebo opatrovníky nesvéprávných dospělých osob spočívá v: 1) návštěvách asistovaných osob v jejich bydlišti s cílem zajistit jejich blahobyt a zjistit jejich potřeby; 2) kontaktech s rodinou, sociálními pracovníky, pracovníky poskytujícími léčbu; 3) volbě místa k bydlení; 4) žádostech o důchody, sociální pomoc; 5) provádění domácí pomoci; 6) platbě faktur, získání náhrady léčebných výloh, podání daňového přiznání, předání peněz na každodenní výdaje.

54.

Může se stát, že zmocněnec vykonává také služby právní povahy, aniž by však tyto činnosti byly vyhrazeny výlučně advokátům: vyjednávání, podpis nebo ukončení nájemní smlouvy, prodej movitého nebo nemovitého majetku, pomoc nebo zastoupení dospělé osoby v dědickém řízení. Podle lucemburského vnitrostátního práva mohou být dokonce jako zmocněnci, zákonní zástupci a opatrovníci jmenováni také blízcí příbuzní příjemce nebo instituce odpovědné za ochranu osob s mentálním nebo fyzickým postižením.

55.

Konečně tato pověření mohou zahrnovat služby, které spadají do výlučné pravomoci advokátů, jako je zastupování nesvéprávných osob v právních sporech, ale tento typ služeb je početně nižší.

56.

Odpověď, kterou v tomto ohledu poskytla lucemburská vláda, je taková, že podle informací shromážděných lucemburskou advokátní komorou jsou činnosti advokáta v tomto odvětví rozmanité a nespočívají výlučně v každodenním zastoupení, ale „část činnosti advokáta by mohla být kvalifikována jako ‚sociální‘: kontakt se sociálními pracovníky, lékaři, bankami, rodinami. Advokáti musí například často řešit přijetí do pečovatelských domů, žádat o finanční pomoc a zařizovat stěhování“ ( 17 ).

57.

Nezdá se tedy, že by se odpovědi účastníků řízení na otázku Soudního dvora ohledně konkrétního obsahu činností vykonávaných právním zástupcem podstatně lišily: advokáti vykonávají více činností ve prospěch nesvéprávné osoby a část této činnosti lze kvalifikovat jako „sociální“, dokonce ve výše uvedeném smyslu „úzce související se sociální péčí“.

58.

To, co se ve vylíčení skutečností účastníky řízení liší, je rozsah a poměr vykonávaných činností: u žalobce v původním řízení činnosti „sociální“ povahy převažují nad ostatními činnostmi, u lucemburské vlády představují „část“ několika vykonávaných činností.

59.

K určení sociální povahy těchto činností zastupování je rovněž nutné zohlednit některé prvky stanovené podrobnými ustanoveními (v projednávané věci nařízení velkovévodství): a) náklady na tato pověření, pokud dospělá osoba nemá dostatečné finanční prostředky, nese stát; b) odměna za služby, kterou musí stanovit soud, je zejména přiměřená příjmům a majetku nesvéprávných osob; c) zástupce podléhá soudnímu přezkumu; d) vyplacená náhrada je často paušální částka a málokdy odpovídá poskytnutým službám.

60.

Z toho, co vyplývá ze spisu, se zdá, že tyto prvky lze nalézt v projednávané věci.

61.

Z jednomyslného výkladu prohlášení účastníků řízení, včetně účastníka řízení z veřejného sektoru zastoupeného lucemburskou vládou, lze tedy konstatovat, že část činností vykonávaných advokátem, který je zmocněncem, zákonným zástupcem nebo opatrovníkem nesvéprávných dospělých osob lze považovat za „úzce související se sociální péčí“, protože souvisí s péčí o nesvéprávnou osobu a s možnostmi jejího osobního života a má také „zásadní“ povahu pro výkon sociální péče ze strany právního zástupce, opatrovníka a zákonného zástupce, neboť je nezbytná k tomu, aby oprávněné osobě byly zajištěny slušné životní podmínky ve vztahu k jejím mentálním nebo fyzickým postižením ( 18 ). Jedná se o činnosti, které jsou vyjádřením potřeby péče, pomoci a ochrany osob s mentálním a fyzickým postižením, které by jinak nebyly schopny se o sebe postarat. Lze zmínit zejména volbu, zda umístit osobu do pečovatelského domu, který vyhovuje jejím potřebám, anebo zda poskytnout domácí péči.

62.

Jak uznala také lucemburská vláda, koncept „sociální péče“ lze totiž také popsat jako pomoc, která umožňuje fyzické osobě důstojně přežít v okamžicích, kdy potřebuje pomoc ( 19 ).

63.

Správa majetku může být (alespoň v některých případech) funkční činností zajišťující důstojné přežití oprávněné osoby a její ochrany před takovým nakládáním s majetkem, které je pro ni škodlivé.

64.

Na druhé straně je jistě ohroženo důstojné přežití, pokud konkrétní činnosti každodenního života, včetně činností finanční povahy, nejsou spravovány s nezbytnou obezřetností.

65.

S odkazem na druhou kategorii činností vykonávaných advokátem, který je zmocněncem, zákonným zástupcem nebo opatrovníkem nesvéprávné dospělé osoby, které se týkají výlučně povolání advokáta, tyto činnosti představují část činnosti vykonávané advokátem, který je zmocněncem, zákonným zástupcem nebo opatrovníkem.

66.

Vylučuji, že tyto činnosti vykonávané advokátem, který je zmocněncem, zákonným zástupcem nebo opatrovníkem v postavení profesionála, lze považovat za činnosti úzce související se sociální péčí a za nezbytné pro výkon služeb osvobozených od daně. Jedná se totiž o profesionální činnosti vyhrazené pouze advokátům, které jsou vykonávány spíše při výkonu svobodného povolání než při plnění sociální funkce zmocněnce, zákonného zástupce nebo opatrovníka.

67.

K tomu, aby bylo možné posoudit, zda se osvobození od daně uplatní na advokáta, který vykonává sociálně-pečovatelské činnosti, jako jsou činnosti popsané výše, je třeba ověřit existenci druhé podmínky stanovené směrnicí o DPH (uznání za subjekt sociální povahy ze strany členského státu). Podle mého názoru existuje úzká souvislost mezi těmito dvěma podmínkami v tom smyslu, že významná převaha činností sociálně-pečovatelské povahy může kvalifikovat samotnou povahu subjektu poskytujícího služby, a to jako činnost trvale se zaměřující na sociální oblast, a tudíž zasluhující uznání v tomto smyslu.

68.

Jak bude uvedeno níže, podle mého názoru pokud advokát vykonává převážně funkce sociální povahy (úzce související se sociální péčí), které se liší od funkcí striktně právních, může se na něj vztahovat osvobození od daně ve vztahu ke službám sociální povahy. Nelze jej samo o sobě vyloučit pouze z důvodu, že se jedná o advokáty.

b)

K podmínce týkající se uznání za subjekt sociální povahy ze strany členského státu

69.

Článek 132 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH neupřesňuje podmínky ani způsoby uznávání jiných subjektů než veřejnoprávních za subjekty sociální povahy.

70.

V zásadě tedy přísluší vnitrostátnímu právu každého členského státu stanovit pravidla, podle kterých mohou být tyto subjekty takto uznány ( 20 ).

71.

Konkrétněji, článek 132 směrnice o DPH členským státům umožňuje, aby vázaly osvobození od daně stanovené v odst. 1 písm. g) jiným než veřejnoprávním subjektům na splnění jedné z více podmínek uvedených ve stejném článku. Tyto fakultativní podmínky mohou být členskými státy volně a dodatečně uloženy za účelem přiznání předmětného osvobození od daně ( 21 ).

72.

Z toho vyplývá, že čl. 132 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH přiznává členským státům prostor pro uvážení za účelem uznání sociální povahy určitých neveřejnoprávních subjektů ( 22 ).

73.

Je však třeba připomenout, že čl. 131 odst. 1 omezuje rozšíření prostoru pro uvážení členských států tím, že stanoví, že členské státy mohou zavést další podmínky k podmínkám stanoveným samotnou směrnicí, k „zajištění správného a jednoduchého uplatňování těchto osvobození a k zamezení veškerých daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu“.

74.

Prostor pro uvážení členských států při stanovování podmínek pro přístup k osvobození od daně nemůže jít tak daleko, aby změnil definici obsahu osvobození od daně stanovených směrnicí.

75.

Účelem výrazu „k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození“ je podle mého názoru umožnit členským státům, aby zavedly vnitrostátní právní předpisy vhodné k tomu, aby uplatňování osvobození od daně nebylo pro hospodářské subjekty příliš složité, a případně také k racionalizaci způsobů kontroly.

76.

Stejně jako účel spočívající v „zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu“ zjevně nemůže odkazovat na pouhá subjektivní vyloučení nesouvisející s konkrétní povahou vykonávaných činností.

77.

V každém případě je ve světle obecných zásad třeba mít za to, že prostor pro uvážení členských států musí být uplatněn v souladu s unijním právem ( 23 ).

78.

Pokud osoba povinná k dani popírá uznání nebo napadá neuznání za subjekt sociální povahy ve smyslu čl. 132 odst. 1) písm. g), přísluší vnitrostátním soudům přezkoumat, zda příslušné orgány dodržely meze posuzovací pravomoci svěřené uvedeným článkem při uplatňování unijních zásad, včetně zejména zásady rovného zacházení, která je v oblasti DPH vyjádřena v zásadě daňové neutrality ( 24 ).

79.

V projednávané věci lucemburská vláda neuznala EQ postavení subjektu sociální povahy ve vztahu k činnostem, které vykonává jako zmocněnec, zákonný zástupce a opatrovník, přičemž tomu rozumím tak, že překážkou byla jeho kvalifikace advokáta.

80.

Soudní dvůr již v předchozích rozsudcích vyloučil, že by profesní kategorii advokátů bylo v zásadě možné považovat za subjekt sociální povahy. Podle Soudního dvora členský stát nemůže uplatňovat sníženou sazbu DPH na poskytování služeb soukromými entitami, které mají za cíl dosahování zisku, a to na základě pouhého posouzení povahy jejich služeb, a nevzít v úvahu zejména cíle sledované těmito entitami jako celek a stálost jejich sociálních činností; profesní kategorii advokátů a právních zástupců nelze vzhledem k jejím celkovým cílům a vzhledem ke skutečnosti, že její případná sociální činnost postrádá stálost, obecně považovat za kategorii, která má sociální povahu ( 25 ).

81.

Při použití stejného argumentačního postupu Soudní dvůr rozhodl, že poskytování služeb advokáty v rámci vnitrostátního režimu právní pomoci není osvobozeno od DPH na základě čl. 132 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH ( 26 ).

82.

Zdá se však, že taková věc, jako je projednávaná věc, má určité zvláštnosti, které by mohly vést ke stanovení toho, že použitelnost osvobození od DPH není a priori vyloučena.

83.

Jak lze totiž odvodit z toho, co je uvedeno výše, v souvislosti s typem služeb poskytovaných advokátem v roli zmocněnce, zákonného zástupce nebo opatrovníka nesvéprávné osoby, alespoň část z těchto služeb má určitý sociální význam, a mohla by tudíž být považována za úzce související s pojmem „sociální péče“, jak je upřesněn výše.

84.

Tyto služby totiž nejsou vyhrazeny pouze advokátům, a naopak nezohledňují kvalifikaci advokáta u osob, které je poskytují.

85.

V tomto ohledu je podle mého názoru třeba ověřit některé další podmínky, aby bylo možné situaci podobnou situaci v projednávané věci považovat za slučitelnou s osvobozením od DPH: relevance kvalifikace advokáta u osoby, která vykonává funkce zmocněnce, zákonného zástupce nebo opatrovníka nesvéprávné osoby, rozsah a stálost sociální činnosti subjektu žádajícího o osvobození od daně, a to rovněž za účelem ověření dodržení mezí prostoru pro uvážení členského státu při zavádění dalších podmínek k podmínkám stanoveným směrnicí pro uznání osvobození od daně.

86.

Všechny tyto podmínky bude muset konkrétně ověřit vnitrostátní soud, ale Soudní dvůr je povinen poskytnout mu parametry pro provedení takového ověření v souladu s unijním právem.

87.

Pokud by totiž mohla být podmínka úzké souvislosti se sociální péčí poskytovaných služeb považována za ověřenou, tak to není dostačující pro stanovení toho, že je ověřena také druhá podmínka týkající se uznání, která výslovně vyžaduje, aby osoba nabízející výše uvedené služby byla uznána za „subjekt sociální povahy“ ( 27 ).

88.

Takto musí být podle mého názoru vykládána judikatura Soudního dvora, která stanoví, že „úmysl zákonodárce Unie omezit možnost uplatnění snížené sazby pouze na poskytování služeb organizacemi splňujícími tento dvojí požadavek by byl přitom zmařen, kdyby členský stát mohl kvalifikovat soukromé entity, které mají za cíl dosahování zisku, jako organizace ve smyslu uvedeného bodu 15 z jediného důvodu, že tyto entity poskytují rovněž služby sociální povahy“ ( 28 ).

89.

Podle mého názoru však platí i opak: úmysl unijního normotvůrce by byl zmařen také, pokud by členský stát odmítl kvalifikovat jako „subjekty sociální povahy“ soukromé subjekty, které ačkoli sledují (omezeně) účel zisku, zajišťují sociální služby způsobem prokazujícím stálost jejich sociální činnosti.

90.

Nemyslím si totiž, že výše citovaná judikatura Soudního dvora může být vykládána v tom smyslu, že z možnosti osvobození od DPH stanoveného v čl. 132 písm. 1 písm. g) směrnice o DPH a priori vylučuje subjekt, který převážně poskytuje služby úzce související se sociální péčí, čímž prokáže stálost své sociální činnosti, pouze z důvodu skutečnosti, že je zapsán v advokátní komoře.

91.

A to zaprvé na základě zásady proporcionality, která je součástí obecných zásad unijního práva. Soudní dvůr několikrát připomněl, že prostředky použité k provedení šesté směrnice musí být s to uskutečnit cíle sledované touto právní úpravou a nesmí překročit rámec toho, co je nezbytné k jejich dosažení ( 29 ).

92.

Nepřiznání osvobození od daně určitému subjektu jen z toho důvodu, že je zapsán v advokátní komoře, by naopak mohlo ohrozit rovnováhu ustanovení unijního práva z důvodu „vylučujícího“ záměru, který je cizí duchu směrnice.

93.

Pro účely uplatnění osvobození od daně se zdá být vhodnější zaměřit se spíše na činnost, kterou osoba vykonává, než na povahu této osoby.

94.

Zadruhé je třeba zvážit použití zásady daňové neutrality. Skutečnost, že má osoba povinná k dani kvalifikaci advokáta, by neměla vést k odlišnému daňovému zacházení ve srovnání s osobami, na které se, ačkoli v zásadě poskytují stejné služby, vztahuje osvobození od daně, pokud existují osoby nebo sdružení poskytující podobné služby a které byly uznány ( 30 ).

95.

Takový přístup by se totiž rovnal zaměření se na jméno dotčené osoby povinné k dani, a mohl by se tedy střetnout se skutečností, že zohlednění ekonomické a obchodní reality je základním kritériem pro uplatnění DPH. Problematické by to mohlo být také s ohledem na zásadu daňové neutrality, která brání tomu, aby se s podobnými hospodářskými transakcemi, které si navzájem konkurují, zacházelo z pohledu DPH rozdílně.

96.

Zatřetí lze uvést, že dotyčné činnosti advokát nevykonává ani tak na základě své odborné kvalifikace, ale na základě jmenování zmocněncem, zákonným zástupcem nebo opatrovníkem nesvéprávné dospělé osoby ze strany soudu. Soud svěřuje jmenované osobě konkrétní funkci stanovenou zákonem ve prospěch nesvéprávných dospělých osob, která jí uděluje pravomoc/povinnost zastupovat a chránit nesvéprávnou dospělou osobu a vykonávat činnosti s tím související. Kladu si tedy otázku, zda lze osobnost zmocněnce, zákonného zástupce a opatrovníka stanovenou lucemburským právem chápat jako „subjekt uznaný za subjekt sociální povahy“ z důvodu zvláštního sociálního významu této osobnosti identifikovaného zákonem. V takovém případě by uznání sociální povahy funkce zmocněnce, zákonného zástupce a opatrovníka vyplývalo přímo z vnitrostátního práva, zatímco soudní rozhodnutí o jmenování by se omezovalo na identifikaci osoby, které je funkce přiznána.

97.

Konečně, nepřipadá mi zcela přesvědčivé to, co zdůraznila lucemburská vláda a Komise, podle nichž skutečnost, že ziskový účel je typický pro povolání advokáta, představuje překážku uznání.

98.

Pojem „subjekt“ je v zásadě dostatečně široký na to, aby zahrnoval soukromé entity sledující (omezeně) dosažení zisku: skutečnost, že EQ vykonává své činnosti za takovým účelem, nijak nevylučuje jeho označení za „jiný subjekt, který dotyčný členské stát uznává za subjekt sociální povahy“ ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH ( 31 ).

99.

To platí podle mého názoru za předpokladu, že dosažení zisku je omezeno z následujících důvodů.

100.

Nejprve je třeba uvést, že odměnu za služby advokáta může stát zaplatit v případě, že nesvéprávná dospělá osoba nemá dostatečné finanční prostředky.

101.

Tato náhrada stanovená na základě nařízení velkovévodství, jak již bylo zmíněno výše, není nikdy stanovena předem, nikdy není automatická, protože podléhá posouzení soudu, a nerozlišováním mezi náklady a službami advokáta se může stát, že zcela nepokryje náklady ( 32 ).

102.

Tato okolnost může být podle již zmíněné judikatury ( 33 ) zahrnuta mezi prvky, které je třeba vzít v úvahu při stanovení, zda dotyčný subjekt má sociální povahu, a prokazuje, že činnosti sociální povahy jsou prováděny, i když za protiplnění, na základě jiné logiky, než je logika trhu.

103.

Soudní dvůr již upřesnil, že za účelem uznávání jiných než veřejnoprávních subjektů za subjekty sociální povahy přísluší vnitrostátním orgánům v souladu s unijním právem a pod kontrolou vnitrostátních soudů, aby zohlednily několik skutečností: existenci zvláštních ustanovení, povahu obecného zájmu činností dotyčné osoby povinné k dani, skutečnost, že jiné osoby povinné k dani uskutečňující stejné činnosti mají již nárok na podobné osvobození od daně, skutečnost, že náklady na dotčené služby případně z velké části nese stát ( 34 ).

104.

V projednávané věci se mi zdá, že lze nalézt, i když částečně, některé nepřímé prvky, které Soudní dvůr identifikoval pro uznání sociální povahy určitého subjektu: povahu obecného zájmu alespoň u některých činností vykonávaných osobou povinnou k dani, skutečnost, že na ostatní osoby povinné k dani, které vykonávají stejné činnosti, se vztahuje osvobození od daně ( 35 ), skutečnost, že alespoň část nákladů na tyto sociálně-pečovatelské služby nese stát, anebo jsou v každém případě, jako v projednávané věci, stanoveny rozhodnutím a podle posouzení soudu. Přirozeně bude na vnitrostátním soudu, aby ověřil, zda jsou tyto podmínky v původním řízení případně skutečně naplněny, avšak s upřesněním, že se jedná o nepřímé skutečnosti, jejichž souběžný výskyt nelze považovat za nezbytný pro účely uznání.

105.

Právě proto, že situace, která je předmětem tohoto řízení, nemůže bez dalšího spadat do typické situace, která přiznává nárok na výhodu spočívající v osvobození od daně, je skutečným prvkem, který kvalifikuje postavení subjektu, aby bylo možné jej považovat za „subjekt sociální povahy“, podle mého názoru, jak nepřímo vyplývá z výše uvedené judikatury, stálá sociální činnost.

106.

Ačkoli lze tuto okolnost snadno nalézt, pokud má subjekt jako svůj předmět činnosti nebo jediný účel své činnosti služby sociální a pečovatelské povahy, tak je obtížnější, aby se vyskytl (ale nelze jej vyloučit), pokud subjekt vykonává rozmanitější činnost jako odborník a zejména advokát.

107.

Mám za to, že v tomto případě, jelikož jak bylo uvedeno nelze a priori vyloučit možnost uznání pouze z důvodu příslušnosti ke konkrétní profesní kategorii, by mělo být kritérium, které by mohlo vnitrostátní orgán vést k uznání, spojeno s kvantitativní prevalencí sociální činnosti nad dalšími činnostmi, které jsou rovněž oprávněně vykonávány.

108.

Advokát, stejně jako každý jiný odborník, který převážně vykonává činnosti spočívající ve „službách úzce spojených s péčí a sociálním zabezpečením“, může být podle mého názoru uznán za „subjekt sociální povahy“ i v případě, že zbytkově vykonává činnosti striktně právní povahy, i když nesouvisí se sociálními službami.

109.

Odborník by měl v tomto případě dbát na to, aby vedl oddělené účetnictví, které umožní pro účely a pro zdanění DPH odlišit (převládající) činnosti úzce související se sociální péčí, které jsou osvobozené od daně, a ostatní (zbytkové) činnosti, které podléhají DPH ( 36 ).

110.

S ohledem na výše uvedené přísluší předkládajícímu soudu, aby s přihlédnutím ke všem relevantním prvkům, zejména k těm zmíněným, stanovil, zda vnitrostátní orgány tím, že neuznaly EQ za subjekt sociální povahy, dodržely meze prostoru pro uvážení, který jim poskytuje článek 132 směrnice o DPH.

c)

K možnosti vnitrostátního soudu provést uznání

111.

Několik závěrečných úvah týkajících se postupu uznávání: lucemburská vláda a podle všeho také Komise tvrdí, že v lucemburském systému nemůže uznání osoby povinné k dani za subjekt sociální povahy provést soud, i když je prokázáno, že lucemburský stát tím, že ve svém vnitrostátním právu nestanovil možnost uznání pro konkrétní osobu povinnou k dani, překročil v tomto ohledu svůj prostor pro uvážení.

112.

Ačkoli je pravda, že článek 131 směrnice o DPH ponechává členským státům široký prostor pro uvážení, pokud jde o uznání dotčených subjektů, Soudní dvůr výslovně uvedl, právě pokud jde o výklad této směrnice, že není možné „dovolávat se obecné povahy (uvedené směrnice) nebo rozsahu diskreční pravomoci, kterou tato směrnice ponechává [...] členským státům, za účelem popření jakéhokoli účinku takových ustanovení, která jsou s ohledem na svůj předmět užitečně uplatnitelná v soudním řízení, navzdory skutečnosti, že směrnice nebyla provedena v celém rozsahu“ ( 37 ).

113.

Přísluší především státu, aby definoval tuto podmínku, ale sám Soudní dvůr objasnil, že členský stát, který nepřijal prováděcí opatření stanovená směrnicí, se „nemůže dovolávat svého vlastního opomenutí, aby daňovému poplatníkovi odepřel prospěch z osvobození od daně, kterého se legitimně může domáhat na základě šesté směrnice“ ( 38 ). Je-li tedy možné jiným způsobem nastolit podmínky pro předmětné uznání, tak zásady unijního právního systému a zejména zásada užitečného účinku směrnic vyžadují, aby dotyčným osobám nebylo bráněno ve výkonu práva stanoveného předmětnou směrnicí.

114.

Je třeba připomenout, že z ustálené judikatury ( 39 ) vyplývá, že se ve všech případech, kdy se ustanovení směrnice z hlediska svého obsahu jeví jako bezpodmínečná a dostatečně přesná, lze těchto ustanovení dovolávat při neexistenci prováděcích opatření přijatých ve stanovených lhůtách vůči jakýmkoli vnitrostátním předpisům neslučitelným se směrnicí nebo z důvodu, že definují práva, která jednotlivci mohou uplatňovat vůči státu.

115.

Soudní dvůr v rozsudku Kügler upřesnil, že čl. 132 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH dostatečně přesně a bezpodmínečně uvádí činnosti, na něž se vztahuje osvobození od daně, a je tedy přímo použitelným ustanovením ( 40 ).

116.

Neexistence konkrétního legislativního uznání dotčených subjektů nemůže být sama o sobě považována za způsobilou ohrozit přímou použitelnost pravidla, ale naopak je třeba ověřit, zda právní řád dotyčného členského státu jinými prostředky neumožňuje i tak nastolit nějakou formu uznání, byť i jen faktickou, sociální povahy subjektu.

117.

V rozsahu, v němž členské státy dodržují meze prostoru pro uvážení, který jim přiznává čl. 132 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH, nemohou jednotlivci na základě tohoto ustanovení získat postavení subjektu sociální povahy ve vztahu k dotčenému členskému státu.

118.

Přímý účinek dotčeného osvobození od daně uznaný Soudním dvorem ( 41 ) mě však vede k domněnce, že pokud lucemburský stát překročil meze svého prostoru pro uvážení tím, že v tomto konkrétním případě nestanovil možnost uznání, mohl by předkládající soud v případě potřeby provést takové uznání sám.

119.

Z tohoto pohledu, pokud jednotlivec požaduje získání postavení subjektu sociální povahy, přísluší vnitrostátnímu soudu, aby posoudil, zda příslušné orgány dodržely tyto meze uplatněním zásad stanovených unijním právem, a „aby na základě všech relevantních skutečností posoudil, zda osoba povinná k dani je subjektem uznaným za subjekt sociální povahy ve smyslu uvedeného ustanovení“ ( 42 ).

120.

Zde navrhované řešení nerozšiřuje oblast osvobození od daně nad rámec stanovený směrnicí, ale omezuje se na to, aby bylo možné jej přiznat subjektům, které na něj mají podle této směrnice nárok.

IV.

Závěry

121.

S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky, které Soudnímu dvoru předložil tribunal d’arrondissement (Luxembourg) (obvodní soud, Lucembursko), vyjmenované pod body 5, 6 a 7 a sjednocené do skupiny B, následovně: