Privremena verzija
PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
15. listopada 2026.(*)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Povlastice i imuniteti Europske unije – – Članak 343. UFEU-a – Protokol (br. 7) o povlasticama i imunitetima Europske unije – Dužnosnici i ostali službenici Europske unije – Članak 12. – Neoporezivanje nacionalnim porezima – Porez na darove – Članak 13. prvi stavak – Oporezivanje tim porezom u državi članici dužnosnikova boravišta koja nije ni njegova država podrijetla ni država u kojoj taj dužnosnik obnaša svoje dužnosti – Porezna rezidentnost dužnosnika i ostalih službenika Unije”
U predmetu C-275/25 [Kolwager](i),
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU-a, koji je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka), odlukom od 20. studenoga 2024., koju je Sud zaprimio 9. travnja 2025., u postupku
Finanzamt B
protiv
A,
SUD (prvo vijeće),
u sastavu: F. Biltgen, predsjednik vijeća, S. Gervasoni (izvjestitelj), A. Kumin, I. Ziemele, i M. Bošnjak, suci,
nezavisni odvjetnik: N. Emiliou,
tajnik: V. Di Bucci,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
– za osobu A, D. Salm, Rechtsanwalt,
– za njemačku vladu, J. Möller i P.-L. Krüger, u svojstvu agenata,
– za Europsku komisiju, M. Heller i L. Hohenecker, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 23. travnja 2026.,
donosi sljedeću
Presudu
1 Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola (br. 7) o povlasticama i imunitetima Europske unije (SL 2016., C 202, str. 266.) (u daljnjem tekstu: Protokol br. 7).
2 Zahtjev za prethodnu odluku upućen je u okviru spora između osobe A, člana osoblja Europske investicijske banke (EIB), i Finanzamta B (Porezna uprava, Njemačka) u vezi s plaćanjem poreza na darove u Njemačkoj.
Pravni okvir
Pravo Unije
UFEU
3 U članku 343. UFEU-a određuje se:
„Na državnom području država članica, [Europska u]nija uživa povlastice i imunitete koji su joj potrebni za obavljanje njezinih zadaća, prema uvjetima utvrđenima Protokolom od 8. travnja 1965. o povlasticama i imunitetima Europske unije. Isto vrijedi za Europsku središnju banku i Europsku investicijsku banku.”
Protokol br. 7
4 Protokol br. 7 sadržava samo jednu uvodnu izjavu, koja glasi kako slijedi:
„Uzimajući u obzir da, u skladu s člankom 343. Ugovora o funkcioniranju Europske unije i na članak 191. Ugovora o osnivanju Europske zajednice za atomsku energiju (EZAE), Europska unija i EZAE na državnim područjima država članica uživaju takve povlastice i imunitete koji su im potrebni za obavljanje svojih zadaća.”
5 U skladu s člankom 12. tog protokola:
„Dužnosnici i ostali službenici Unije dužni su plaćati porez u korist Unije na plaće, nadnice i prihode koje im isplaćuje Unija, u skladu s uvjetima i postupcima koje utvrđuju Europski parlament i Vijeće [Europske unije], uredbama, u skladu s redovnim zakonodavnim postupkom i nakon savjetovanja sa zainteresiranim institucijama.
Oni su oslobođeni od plaćanja nacionalnih poreza na plaće, nadnice i prihode koje im isplaćuje Unija.”
6 Člankom 13. navedenog protokola određuje se:
„Pri primjeni poreza na dohodak, poreza na bogatstvo i poreza na nasljedstvo te pri primjeni konvencija o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sklopljenih među državama članicama Unije, za dužnosnike i ostale službenike Unije koji isključivo radi obnašanja svojih dužnosti u službi Unije imaju boravište na državnom području države članice koja nije zemlja njihove porezne rezidentnosti, u trenutku stupanja u službu Unije smatra se kako u zemlji njihova stvarnog boravišta tako i u zemlji njihove porezne rezidentnosti, da su zadržali rezidentnost u potonjoj zemlji, pod uvjetom da je ta država članica Unije. Ta se odredba također primjenjuje na bračnog druga ako se ne bavi vlastitim plaćenim zanimanjem, i na djecu koju uzdržavaju i za koju skrbe osobe iz ovog članka.
Pokretna imovina koja pripada osobama iz prethodnog stavka i koja se nalazi na državnom području zemlje u kojoj borave oslobođena je od poreza na nasljedstvo u toj zemlji; za takvu se imovinu pri izračunu tog poreza smatra, uz poštovanje prava trećih zemalja i moguće primjene odredaba međunarodnih konvencija o dvostrukom oporezivanju, da se nalazi u zemlji porezne rezidentnosti.
Pri primjeni odredaba ovog članka ne uzima se u obzir rezidentnost stečena isključivo zbog obnašanja dužnosti u službi drugih međunarodnih organizacija.”
7 Članak 17. tog protokola glasi:
„Dužnosnicima i ostalim službenicima Unije priznaju se povlastice, imuniteti i olakšice isključivo u interesu Unije.
[...]”
8 Člankom 21. prvim stavkom Protokola br. 7 predviđa se:
„Ovaj se Protokol također primjenjuje na Europsku investicijsku banku, na članove njezinih tijela, na njezino osoblje i na predstavnike država članica koji sudjeluju u njezinim aktivnostima [...]”
Njemačko pravo
Zakon o porezu na nasljedstvo i darove
9 Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (Zakon o porezu na nasljedstvo i darove), kako je objavljen 27. veljače 1997. (BGBl I, 1997., str. 378.), u verziji primjenjivoj na glavni postupak, u članku 1., naslovljenom „Oporezive transakcije”, određuje:
„(1) Porezu na nasljedstvo (porezu na darove) podliježu:
1. stjecanja za slučaj smrti;
2. darovanja između živih;
[...]
(2) Ako nije drukčije određeno, odredbe ovog zakona koje se odnose na stjecanje za slučaj smrti primjenjuju se i na darove i na darove točno određene namjene, [...]”
10 Člankom 2. tog zakona, naslovljenim „Osobna porezna obveza”, određuje se:
„(1) Porezna obveza nastaje:
1. u slučajevima iz članka 1. stavka 1. točaka 1. do 3., u pogledu sve stečene imovine (neograničena porezna obveza) ako je ostavitelj na dan smrti, darovatelj na dan zaključenja darovanja ili obdarenik na dan nastanka činjenice koja dovodi do porezne obveze (članak 9.) imao svojstvo rezidenta [‚Inländer’]. Rezidentima se smatraju:
a) fizičke osobe koje imaju prebivalište ili uobičajeno boravište na državnom području [...]”
11 Članak 7. navedenog zakona, naslovljen „Darovanja između živih”, određuje:
„(1) Darovanjima između živih smatraju se:
1. svako darovanje bez naknade između živih ako pritom dolazi do obdarenikova bogaćenja na darovateljev trošak;
[...]”
12 Članak 9. tog zakona, naslovljen „Činjenica koja dovodi do porezne obveze”, glasi kako slijedi:
„(1) Porez se duguje
1. u slučaju stjecanja za slučaj smrti, u trenutku ostaviteljeve smrti, [...]
2. u slučaju darovanja između živih, u trenutku zaključenja darovanja;
[...]”
Porezni zakonik
13 Abgabenordnung (Porezni zakonik), kako je objavljen 1. listopada 2002. (BGBl. I, 2002., str. 3866. i ispravak BGBl. I, 2003., str. 61.), u verziji primjenjivoj na glavni postupak, u članku 8., naslovljenom „Prebivalište”, određuje:
„Osoba ima prebivalište u mjestu u kojem ima stambeni objekt u okolnostima na temelju kojih se može zaključiti da će taj stambeni objekt zadržati i koristiti.”
14 Članak 9. tog zakonika, naslovljen „Uobičajeno boravište”, određuje:
„Osoba ima uobičajeno boravište u mjestu u kojem boravi u okolnostima iz kojih proizlazi da u tom mjestu ili na tom području ne boravi samo privremeno. Uobičajenim boravištem u području primjene ovog zakona uvijek se i od samog početka smatra trajni boravak u razdoblju duljem od šest mjeseci; kratkoročni prekidi ne uzimaju se u obzir. Druga rečenica ne primjenjuje se ako boravak služi isključivo u svrhe posjeta, odmora, liječenja ili slične privatne svrhe te ne traje dulje od godinu dana.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
15 Osoba A član je EIB-ova osoblja od 1995., kada je premjestila svoje boravište iz Austrije u Luksemburg, kako bi preuzela svoje dužnosti u tom tijelu. Nakon sklapanja braka 2010., ponovno se preselila kako bi sa svojom suprugom živjela u Njemačkoj. Istodobno je nastavila koristiti svoj stan u Luksemburgu.
16 Ta je osoba 2013. od svojeg brata, s boravištem u Austriji, dobila dar u iznosu od 300 000 eura.
17 Odlukom od 13. travnja 2017. njemačka porezna uprava utvrdila je porez koji osoba A duguje na taj dar u iznosu od 56 000 eura.
18 Žalba koju je osoba A podnijela protiv te odluke – u kojoj se pozvala na članak 13. prvi stavak prvu rečenicu Protokola br. 7 i u kojoj je tvrdila da s njom treba postupati kao da je ona porezni rezident isključivo u Austriji – odbijena je odlukom od 1. kolovoza 2019. Ta je porezna uprava smatrala da je osoba A imala dodatnu poreznu rezidentnost u Njemačkoj, usporedno sa svojom poreznom rezidentnošću u Austriji, da je ta potonja rezidentnost bila fiktivna te da je stoga osoba A bila neograničeni porezni obveznik poreza na darove u Njemačkoj.
19 Presudom od 16. rujna 2021. Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Financijski sud Porajnja-Falačke, Njemačka) prihvatio je tužbu koju je podnijela osoba A uz obrazloženje da je kriterij naveden u članku 13. prvom stavku prvoj rečenici Protokola br. 7 – koji se odnosi na razlog uspostave boravišta u zemlji koja nije zemlja porezne rezidentnosti – trebalo ocijeniti na datum stupanja osobe A u službu Unije. Prema mišljenju tog suda, naknadne promjene, osobito selidba zbog osobnih razloga, nisu relevantne sve dok je službenik zaposlen u službi Unije i dok je njegovo stvarno boravište zemljopisno povezano s mjestom obnašanja njegovih dužnosti.
20 Njemačka porezna uprava podnijela je reviziju Bundesfinanzhofu (Savezni financijski sud, Njemačka), odnosno sudu koji je uputio zahtjev, pozivajući se na povredu članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7. Ta porezna uprava ističe da se ta odredba ne primjenjuje na porez na darove i u svakom slučaju nije relevantna u slučaju kao što je onaj u ovom predmetu, u kojem službenik Unije nakon stupanja u službu zbog osobnih razloga uspostavi dodatno boravište u drugoj državi članici.
21 Sud koji je uputio zahtjev smatra kako je moguće da je porez na darove obuhvaćen područjem primjene članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7, premda u tom pogledu ima dvojbe.
22 Prema mišljenju tog suda, ako bi se ta odredba primjenjivala na porez na darove, moglo bi se smatrati da osoba A za potrebe tog poreza nije porezni rezident u Njemačkoj. To bi bio slučaj ako bi tu odredbu trebalo tumačiti na način da, osim svoje porezne rezidentnosti u državi članici podrijetla, u ovom slučaju Austriji, dužnosnik ili drugi službenik Unije ne može imati nijednu drugu poreznu rezidentnost. Međutim, navedeni sud oklijeva prihvatiti takvo tumačenje kada dužnosnik ili drugi službenik Unije tijekom karijere uspostavi boravište u državi članici, u ovom slučaju u Njemačkoj, koja nije ona u kojoj obnaša svoje dužnosti, u ovom slučaju Luksemburg, pri čemu zadržava stvarno prebivalište u potonjoj državi članici.
23 Zbog toga sud koji je uputio zahtjev smatra da je potrebno, kao prvo, pojasniti primjenjuje li se članak 13. prvi stavak prva rečenica Protokola br. 7 na porez na darove.
24 Taj sud primjećuje da porez na darove nije izričito naveden u toj odredbi, za razliku od poreza na dohodak, poreza na bogatstvo i poreza na nasljedstvo. Također ističe da se porez na darove u njemačkom pravu smatra samostalnom vrstom poreza koji se, osim toga, razlikuje od poreza na dohodak, poreza na bogatstvo i poreza na nasljedstvo, a te razlike protive se njegovu uključivanju u materijalno područje primjene članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7.
25 Međutim, sud koji je uputio zahtjev priznaje da se porez na darove može izjednačiti s porezom na dohodak, što jest pojam iz članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7, s obzirom na to da se njime oporezuje obogaćivanje obdarenika. Prema tvrdnjama tog suda, određene države članice, poput Kraljevine Danske, Republike Estonije, Republike Litve i Češke Republike, na darove primjenjuju porez na dohodak.
26 Sud koji je uputio zahtjev smatra da bi se porez na darove također mogao izjednačiti s porezom na nasljedstvo, u smislu članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7. Naime, taj je porez nužan dodatak porezu na nasljedstvo jer bi se darovanjem moglo lako zaobići taj porez. U njemačkom pravu, na temelju ideje „očekivanog nasljedstva”, porez na darove u biti se naplaćuje prema istim pravnim pravilima kao i porez na nasljedstvo. Druge države članice, poput Kraljevine Španjolske, Francuske Republike, Talijanske Republike i Republike Poljske, postupaju na isti način.
27 U slučaju da se članak 13. prvi stavak prva rečenica Protokola br. 7 primjenjuje na porez na darove, sud koji je uputio zahtjev pita se, kao drugo, protivi li se toj odredbi to da dužnosnik Unije – koji je isključivo radi obnašanja svojih dužnosti u službi Unije uspostavio svoje boravište na državnom području države članice koja nije država članica njegova podrijetla – u svrhu oporezivanja takvim porezom može imati poreznu rezidentnost u državi članici koja nije ona u kojoj obnaša svoje dužnosti.
28 U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1. Primjenjuje li se odredba članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola [br. 7] na ubiranje poreza na darove?
2. U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje: isključuje li se tom odredbom to da dužnosnik ili drugi službenik Unije koji isključivo radi obnašanja svojih dužnosti u službi Unije ima boravište na državnom području države članice koja nije država članica njegova podrijetla stekne dodatnu poreznu rezidentnost u državi članici koja nije država obnašanja dužnosti ako istodobno zadrži stvarno prebivalište u državi obnašanja dužnosti?”
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
29 Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 13. prvi stavak prvu rečenicu Protokola br. 7 tumačiti na način da se primjenjuje na porez na darove.
30 Najprije valja podsjetiti na to da, u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, prilikom tumačenja odredbe prava Unije valja uzeti u obzir njezin tekst, kontekst u kojem se nalazi te ciljeve propisa kojeg je dio (presude od 17. studenoga 1983., Merck, 292/82, EU:C:1983:335, t. 12. i od 1. kolovoza 2025., Alace i Canpelli, C-758/24 i C-759/24, EU:C:2025:591, t. 91.).
31 Kao prvo, u skladu s tekstom članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7, „[p]ri primjeni poreza na dohodak, poreza na bogatstvo i poreza na nasljedstvo te pri primjeni konvencija o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sklopljenih među državama članicama Unije, za dužnosnike i ostale službenike Unije koji isključivo radi obnašanja svojih dužnosti u službi Unije imaju boravište na državnom području države članice koja nije zemlja njihove porezne rezidentnosti, u trenutku stupanja u službu Unije smatra se kako u zemlji njihova stvarnog boravišta tako i u zemlji njihove porezne rezidentnosti, da su zadržali rezidentnost u potonjoj zemlji, pod uvjetom da je ta država članica Unije”.
32 Iz njezina teksta proizlazi da se u toj odredbi razlikuju, s jedne strane, porezna rezidentnost dužnosnika i ostalih službenika Unije, za koju se smatra da su je ti dužnosnici i ostali službenici zadržali u državi članici u kojoj je ta rezidentnost postojala u trenutku njihova stupanja u službu Unije (u daljnjem tekstu: država podrijetla), te, s druge strane, stvarno boravište koje ti dužnosnici i ostali službenici imaju na državnom području države članice koja nije njihova država podrijetla (u daljnjem tekstu: država boravišta) isključivo radi obnašanja svojih dužnosti u službi Unije.
33 Navedenom odredbom tako se predviđa da, unatoč tome što imaju boravište u državi članici koja nije njihova država podrijetla, dužnosnici i ostali službenici Unije koji su se nastanili na državnom području te druge države članice isključivo radi obnašanja svojih dužnosti u službi Unije u svrhu primjene poreza na dohodak i na bogatstvo te poreza na nasljedstvo zadržavaju svoju poreznu rezidentnost u državi podrijetla.
34 Valja utvrditi da porez na darove nije spomenut u članku 13. prvom stavku prvoj rečenici Protokola br. 7, koji se izričito odnosi samo na tri kategorije poreza, odnosno na poreze na dohodak i na bogatstvo te na porez na nasljedstvo, koji se pritom ne definiraju.
35 Njemačka vlada u tom pogledu tvrdi da pojmove poreza na dohodak i na bogatstvo te poreza na nasljedstvo treba definirati upućivanjem na nacionalno pravo.
36 Točno je da je Sud presudio da oporezivanje dohotka koji se duguje u dužnosnikovoj državi podrijetla zbog najamne vrijednosti stambenog objekta kojeg je vlasnik u državi boravišta treba odrediti u skladu s kriterijima nacionalnog prava države podrijetla (vidjeti u tom smislu presudu od 25. svibnja 1993., Kristoffersen, C-263/91, EU:C:1993:207, t. 11. do 13.). Međutim, činjenica da članak 13. prvi stavak prva rečenica Protokola br. 7 sadržava pravilo kojim se određuje porezna rezidentnost dužnosnika i ostalih službenika Unije za potrebe primjene nacionalnih poreza ne znači da kategorije poreza na koje se to pravilo primjenjuje odgovaraju definicijama koje su im dane u zakonodavstvima država članica.
37 Naime, takvo tumačenje ne bi bilo u skladu s potrebom jamčenja jedinstvene primjene poreznog sustava za dužnosnike i ostale službenike Unije utvrđenog Protokolom br. 7 (vidjeti u tom smislu presudu od 17. lipnja 1993., X, C-88/92, EU:C:1993:246, t. 14.).
38 S jedne strane, to bi dovelo do toga da bi područje primjene članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7 ovisilo o posebnim definicijama različitih kategorija poreza utvrđenima nacionalnim pravom. Ovisno o tome uključuju li ili ne uključuju pojmovi poreza na dohodak, poreza na bogatstvo i poreza na nasljedstvo prema nacionalnom pravu porez na darove, porezna rezidentnost dužnosnika i ostalih službenika Unije u svrhu naplate poreza na darove više ne bi ovisila o toj odredbi Protokola br. 7, nego o izborima država članica.
39 S druge strane, tim bi se tumačenjem u primjenu članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7 uvela nesigurnost koja bi mogla dovesti do sukoba porezne nadležnosti, ostavljajući otvorenim pitanje treba li pojmove poreza na dohodak i na bogatstvo te poreza na nasljedstvo tumačiti prema nacionalnom pravu države podrijetla ili države boravišta. Kao što je to istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 32. svojeg mišljenja, u slučaju da pravni poredak jedne od tih dviju država definira porez na darove kao vrstu poreza na dohodak, dok ga pravni poredak druge države smatra porezom koji je potpuno različit od onih navedenih u članku 13. prvom stavku prvoj rečenici Protokola br. 7, ta bi odredba bila primjenjiva ili ne bi bila primjenjiva ovisno o nacionalnom pravu na koje se upućuje.
40 Iz prethodno navedenog proizlazi da su pojmovi poreza na dohodak i na bogatstvo te poreza na nasljedstvo, u smislu članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7, autonomni pojmovi prava Unije koje treba ujednačeno tumačiti, neovisno o kvalifikacijama koje se koriste u državama članicama (vidjeti po analogiji presudu od 20. siječnja 2021., Finanzamt Saarbrücken, C-288/19, EU:C:2021:32, t. 39.).
41 Točno je da, kao što je to već istaknuto u točki 34. ove presude, tekst članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7 ne sadržava nikakvu definiciju tih pojmova. Međutim, iz strukture te odredbe proizlazi, kao što je to nezavisni odvjetnik u biti istaknuo u točkama 44. i 45. svojeg mišljenja, da porez na darove dijeli određena bitna obilježja kako s porezom na nasljedstvo tako i s porezom na dohodak, koji su izrijekom navedeni u tom tekstu, u dijelu u kojem se njime oporezuje besplatan prijenos imovine ili bogaćenje koje proizlazi iz takvog prijenosa. S obzirom na te zajedničke značajke, darovanje je u većini pravnih poredaka država članica obuhvaćeno ili porezom na nasljedstvo ili porezom na dohodak.
42 Kao drugo, kad je riječ o kontekstu te odredbe i ciljevima koji se nastoje postići Protokolom br. 7, kao prvo, iz članka 343. UFEU-a, navedenog u jedinoj uvodnoj izjavi tog protokola, proizlazi da se navedenim protokolom Uniji dodjeljuju „povlastice i imuniteti koji su joj potrebni za obavljanje njezinih zadaća”.
43 Iz toga slijedi da povlastice, imunitete i olakšice dužnosnika i ostalih službenika Unije treba tumačiti na način koji je najpovoljniji za obavljanje njezinih zadaća.
44 U tom je pogledu u interesu Unije, kako bi dužnosnicima i ostalim službenicima bilo privlačno stupanje u njezinu službu, da jasna pravila omogućuju svladavanje administrativnih poteškoća svojstvenih mobilnosti između država članica, a koju zapošljavanje u instituciji Unije najčešće podrazumijeva. U tom smislu, zadržavanjem prethodno postojeće porezne rezidentnosti, na temelju članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7, dužnosnici i ostali službenici Unije izbjegavaju nesigurnosti i poduzimanje radnji koje bi, da to pravilo ne postoji, podrazumijevalo premještanje njihove porezne rezidentnosti u drugu državu članicu.
45 Isključivanje poreza na darove iz područja primjene članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7 dovelo bi do toga da bi dužnosnici i ostali službenici Unije koji su napustili svoju državu podrijetla kako bi stupili u službu Unije imali dvije porezne rezidentnosti: prvu u toj državi, u svrhu poreza na dohodak, poreza na bogatstvo i poreza na nasljedstvo, a drugu u državi članici u kojoj dužnosnik ili drugi službenik Unije ima stvarno boravište, isključivo u svrhu primjene poreza na darove.
46 Osim toga, određivanje te druge porezne rezidentnosti moglo bi se pokazati složenijim. Naime, na temelju članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7, zadržavanje porezne rezidentnosti dužnosnika ili drugog službenika Unije u njegovoj državi podrijetla ne vrijedi samo pri primjeni poreza navedenih u tom članku, nego i „pri primjeni konvencija o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sklopljenih među državama članicama Unije”. Slijedom toga, u slučaju da se bilateralna porezna konvencija između države podrijetla i države boravišta tumači na način da se primjenjuje na porez na darove, postavlja se pitanje je li porezna rezidentnost za potrebe primjene poreza na darove određena člankom 13. prvim stavkom prvom rečenicom Protokola br. 7 i, prema tome, ostaje li ona države podrijetla.
47 Tumačenje članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7 koje ima za posljedicu takvu složenost i takvu neizvjesnost te koje, osim toga, nije potkrijepljeno strukturom te odredbe bilo bi protivno cilju koji se u interesu Unije nastoji postići navedenom odredbom, a to je omogućiti jednostavno i predvidljivo utvrđivanje porezne situacije dužnosnika i ostalih službenika Unije za poreze na koje se ta odredba primjenjuje, kako bi se potaknula privlačnost institucija, tijela, ureda i agencija Unije.
48 Kao drugo, iz članka 17. Protokola br. 7 proizlazi da se „[d]užnosnicima i ostalim službenicima Unije priznaju [...] povlastice, imuniteti i olakšice isključivo u interesu Unije”.
49 Iz tog članka proizlazi da povlastice, imunitete i olakšice predviđene tim protokolom, s obzirom na to da se ne dodjeljuju ni u interesu dužnosnika i ostalih službenika Unije ni u interesu država članica, treba tumačiti na način da su neutralni u odnosu na interese i jednih i drugih.
50 Slijedom toga, pravilo iz članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7, kao što je to u biti istaknuo nezavisni odvjetnik u točkama 40. i 41. svojeg mišljenja, ne dodjeljuje poreznu pogodnost ni dužnosnicima i ostalim službenicima Unije ni državama članicama u kojima oni borave kako bi mogli obnašati svoje dužnosti, s obzirom na to da za potrebe primjene poreza iz te odredbe ti dužnosnici i ostali službenici zadržavaju poreznu rezidentnost u svojoj državi podrijetla. Nasuprot tomu, njime se osigurava da država podrijetla ne bude neopravdano lišena svoje ovlasti oporezivanja osoba koje bi inače zadržale svoju poreznu rezidentnost u toj državi.
51 Suprotno tomu, tumačenje članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7 prema kojem je porez na darove isključen iz kategorija poreza za koje je tim člankom predviđeno zadržavanje porezne rezidentnosti u državi podrijetla bilo bi protivno cilju neutralnosti navedenom u točki 49. ove presude.
52 Naime, s jedne strane, premještanje porezne rezidentnosti u svrhu naplate poreza na darove u državu boravišta za određene dužnosnike i ostale službenike Unije bilo bi porezno povoljno, a za druge nepovoljno, ovisno o sustavima oporezivanja darovanja koji se primjenjuju u državi podrijetla i državi boravišta. S druge strane, to bi premještanje porezno pogodovalo državama članicama u kojima institucije Unije imaju sjedište i u kojima se stoga u pravilu nalaze mjesta zaposlenja dužnosnika i ostalih službenika Unije, a druge države članice stavljalo bi u nepovoljniji položaj.
53 Kao treće, koristan učinak članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7 bio bi djelomično ugrožen ako bi se ta odredba tumačila na način da se ne primjenjuje na porez na darove. Naime, u skladu s tim tumačenjem, dužnosnici i ostali službenici Unije koji su na dan zapošljavanja premjestili svoje boravište u drugu državu članicu kako bi obnašali svoje dužnosti imali bi porezne rezidentnosti u različitim državama članicama za primjenu poreza na nasljedstvo i poreza na darove te bi stoga bili obuhvaćeni različitim nacionalnim poreznim sustavima za ta dva poreza.
54 U tim bi okolnostima postojala opasnost da se darovanjem zaobiđe porez na nasljedstvo, u slučaju ako bi porez koji se primjenjuje na darovanje u državi boravišta bio povoljniji od poreza na nasljedstvo koji se primjenjuje u državi podrijetla.
55 Ta bi mogućnost ugrozila koristan učinak članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7 jer se tom odredbom u svrhu naplate poreza na nasljedstvo zadržava porezna rezidentnost u državi podrijetla.
56 Kao što je to u biti istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 45. svojeg mišljenja, tumačenje članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7 na način da se porezna rezidentnost dužnosnika i ostalih službenika Unije i u svrhu naplate poreza na darove zadržava u državi podrijetla omogućuje, naprotiv, da se i na darove i na nasljedstva koje primaju ti dužnosnici i ostali službenici primjenjuje dosljedan porezni sustav, uzimajući u obzir sličnosti tih dviju vrsta prijenosa imovine, kao što je to općenito slučaj u poreznom pravu država članica.
57 S obzirom na prethodna razmatranja, na prvo pitanje valja odgovoriti tako da članak 13. prvi stavak prvu rečenicu Protokola br. 7 treba tumačiti na način da se primjenjuje na porez na darove.
Drugo pitanje
58 U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje, sud koji je uputio zahtjev svojim drugim pitanjem pita isključuje li se člankom 13. prvim stavkom prvom rečenicom Protokola br. 7 to da „dužnosnik ili drugi službenik Unije koji isključivo radi obnašanja svojih dužnosti u službi Unije ima boravište na državnom području države članice koja nije država članica njegova podrijetla stekne dodatnu poreznu rezidentnost u državi članici koja nije država obnašanja dužnosti ako istodobno zadrži stvarno prebivalište u državi obnašanja dužnosti”.
59 Prema ustaljenoj sudskoj praksi, u okviru postupka suradnje između nacionalnih sudova i Suda uspostavljenog člankom 267. UFEU-a, na Sudu je da nacionalnom sudu pruži koristan odgovor koji će mu omogućiti da riješi spor koji se pred njim vodi. U tom smislu Sud će, prema potrebi, preoblikovati pitanja koja su mu postavljena (presuda od 16. srpnja 2026., AEDT i État du Grand‑Duché de Luxembourg, C-158/25, EU:C:2026:591, t. 21. i navedena sudska praksa).
60 U tom pogledu valja pojasniti da sud koji je uputio zahtjev u svojem drugom pitanju navodi mogućnost da dužnosnik ili drugi službenik Unije koji je obuhvaćen područjem primjene članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7, uz poreznu rezidentnost u državi podrijetla, može imati i „drugu poreznu rezidentnost” u državi članici koja nije ona u kojoj obnaša svoje dužnosti.
61 Međutim, kao što to proizlazi iz teksta članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7, u kojem se pojam porezna rezidentnost upotrebljava u jednini, smatra se da dužnosnici i ostali službenici Unije koji radi obnašanja svojih dužnosti napuštaju svoju državu podrijetla kako bi uspostavili boravište na državnom području druge države članice zadržavaju samo jednu poreznu rezidentnost, onu u svojoj državi podrijetla. To je tumačenje potkrijepljeno ciljem te odredbe, navedenim u točki 47. ove presude, koji se sastoji u tome da se omogući jednostavno i predvidljivo utvrđivanje porezne situacije dužnosnika i ostalih službenika Unije za poreze na koje se ta odredba primjenjuje.
62 Iz toga slijedi da se, u skladu s člankom 13. prvim stavkom prvom rečenicom Protokola br. 7, ne može smatrati da osoba A, uz poreznu rezidentnost koju ima u svojoj državi podrijetla, ima dodatnu poreznu rezidentnost u državi boravišta, u ovom slučaju u Njemačkoj.
63 Osim toga, sud koji je uputio zahtjev ističe da je, u skladu s člankom 13. prvim stavkom prvom rečenicom Protokola br. 7, primjena te odredbe na dužnosnika ili drugog službenika Unije uvjetovana time da on ima boravište na državnom području države članice koja nije njegova država podrijetla „isključivo radi obnašanja svojih dužnosti u službi Unije”. U ovom slučaju sud koji je uputio zahtjev dvoji o tome je li taj uvjet ispunjen, s obzirom na to da je osoba A, član EIB-ova osoblja raspoređen u sjedište tog tijela, koje se nalazi u Luksemburgu, zbog osobnih razloga premjestila svoje boravište u Njemačku, iako je zadržala stambeni objekt kojim se koristi u Luksemburgu, gdje ima stvarno prebivalište.
64 S obzirom na prethodna razmatranja, kako bi se sudu koji je uputio zahtjev dao koristan odgovor, drugo pitanje valja preoblikovati.
65 Tim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 13. prvi stavak prvu rečenicu Protokola br. 7 tumačiti na način da dužnosnik ili drugi službenik Europske unije koji je radi obnašanja svojih dužnosti uspostavio boravište na državnom području države članice koja nije država članica njegova podrijetla, ali je naknadno iz osobnih razloga premjestio boravište u državu članicu koja nije ona u kojoj obnaša svoje dužnosti, zadržava poreznu rezidentnost u svojoj državi članici podrijetla.
66 Kao prvo, valja napomenuti da se iz samog teksta članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7 ne može izvesti siguran i jednoznačan odgovor na drugo pitanje. Iako se tom odredbom izričito predviđa da isključivi razlog boravišta u državi članici koja nije država podrijetla mora biti obnašanje dužnosti u službi Europske unije, njezin se tekst može tumačiti na dva različita načina.
67 Prema prvom tumačenju, članak 13. prvi stavak prva rečenica Protokola br. 7 mogao bi se razumjeti na način da se primjenjuje na dužnosnike i ostale službenike Unije pod uvjetom da svoje mjesto boravišta uspostave samo u državi članici u kojoj obnašaju svoje dužnosti. Navođenje uspostavljanja boravišta dužnosnika ili drugog službenika u državi članici koja nije njihova država podrijetla „isključivo radi obnašanja svojih dužnosti u službi Unije” zahtijeva takvo tumačenje. Taj razlog za uspostavljanje boravišta mogao bi biti blaže shvaćen, što je nezavisni odvjetnik predložio u točkama 77. i 78. svojeg mišljenja, na način da uspostavljanje boravišta u drugoj državi članici ne bi trebalo biti isključivo, već presudno povezano s obnašanjem dužnosti u službi Unije. Tumačen na taj način, članak 13. prvi stavak prva rečenica Protokola br. 7 ne bi bio primjenjiv kad dužnosnik ili drugi službenik zbog osobnih razloga uspostavi boravište na državnom području države članice koja nije ona u kojoj obnaša svoje dužnosti.
68 Prema drugom tumačenju, razlog za uspostavljanje boravišta u državi članici koja nije država podrijetla naveden u članku 13. prvom stavku prvoj rečenici Protokola br. 7 odnosio bi se samo na odluku dužnosnika ili drugog službenika da premjesti svoje boravište u državu članicu koja nije njegova država podrijetla kako bi mogao obnašati svoje dužnosti u službi Unije, pri čemu se u takvom tumačenju ne zahtijeva da država boravišta nužno bude ona u kojoj obnaša dužnosti. Tumačena na taj način, ta odredba sama po sebi ne bi isključivala mogućnost da zainteresirana osoba može zadržati poreznu rezidentnost u svojoj državi podrijetla, čak i ako se zbog osobnih razloga nastani u državi članici koja nije država članica u kojoj obnaša svoje dužnosti.
69 S obzirom na to da sâm tekst članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7 ne daje naznake u prilog jednom ili drugom navedenom tumačenju, valja ispitati, kao drugo, kontekst u kojem se nalazi ta odredba.
70 U tom pogledu, s jedne strane, iz članka 17. Protokola br. 7 proizlazi da su njegova pravila utvrđena isključivo u interesu Unije. S druge strane, člancima 12. i 13. Protokola br. 7 uspostavlja se podjela poreznih nadležnosti između Unije, države u kojoj je dužnosnik bio porezni rezident prije stupanja u službu Unije i države u kojoj se taj dužnosnik nastanio radi obnašanja svojih dužnosti u službi Unije. Sud je iz tih odredaba zaključio da članak 13. Protokola br. 7 treba tumačiti na način da određivanje porezne rezidentnosti dužnosnika ili drugog službenika Unije ne može ovisiti o volji zainteresirane osobe (vidjeti u tom smislu presudu od 17, lipnja 1993., X, C-88/92, EU:C:1993:246, t. 10., 11. i 13.).
71 Međutim, to bi bio slučaj ako bi dužnosnik ili drugi službenik mogao iz osobnih razloga premjestiti svoje boravište u državu članicu koja nije država u kojoj obnaša svoje dužnosti u službi Unije i ondje uspostaviti svoju poreznu rezidentnost, izabirući tako poreznu rezidentnost različitu od one svoje države podrijetla, čak i ako te dužnosti nisu prestale.
72 Slijedom toga, na temelju konteksta članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7, kako ga je Sud tumačio, može se smatrati da razlog za uspostavljanje boravišta u državi članici koja nije država podrijetla, naveden u toj odredbi, ne treba tumačiti na način da ima za posljedicu to da bi dužnosnik ili drugi službenik, sve dok je u službi Unije, bio izuzet iz primjene te odredbe ako bi premjestio svoje boravište u državu članicu koja nije država članica u kojoj obnaša svoje dužnosti.
73 Kao treće, to je tumačenje potkrijepljeno ciljem članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7, navedenim u točki 47. ove presude, a to je da se omogući jednostavno i predvidljivo utvrđivanje porezne situacije dužnosnika i ostalih službenika Unije za poreze na koje se ta odredba primjenjuje, u interesu privlačnosti institucija, tijela, ureda i agencija Unije.
74 Bilo bi protivno tom cilju da se razlog za uspostavljanje boravišta u državi članici koja nije država podrijetla, a koji se temelji na obnašanju dužnosti u službi Unije, naveden u članku 13. prvom stavku prvoj rečenici Protokola br. 7, tumači na način da su iz područja primjene te odredbe isključeni dužnosnici i ostali službenici Unije koji su uspostavili svoje boravište u državi članici koja nije ona u kojoj obnašaju svoje dužnosti.
75 Naime, izbor boravišta obično proizlazi iz višestrukih razmatranja koja nisu samo profesionalna, nego i ekonomska, osobna i obiteljska te koja odražavaju niz sklonosti i ograničenja.
76 Međutim, premda dužnosnici ili drugi službenici, nakon što napuste državu podrijetla kako bi stupili u službu Unije, najčešće borave u državi članici u kojoj obnašaju svoje dužnosti, oni također mogu biti prisiljeni ili mogu odlučiti uspostaviti ili premjestiti središte svojih obiteljskih interesa u državu članicu koja nije ona u kojoj obnašaju svoje dužnosti.
77 Čak i pod pretpostavkom da tekst članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7 dopušta blaže shvaćanje, navedeno u točki 67. ove presude – tako da je obnašanje dužnosti u službi Unije samo presudni, a ne isključivi kriterij za izbor boravišta – takvo tumačenje učinilo bi primjenu te odredbe neizvjesnom jer bi ona bila ovisna o ocjeni subjektivnih motivacija kojima su se vodili dužnosnici i ostali službenici Unije prilikom tog izbora.
78 Suprotno tomu, tumačenje članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7 prema kojem se ta odredba primjenjuje na dužnosnike i ostale službenike Unije koji premještaju svoje boravište u državu članicu koja nije njihova država podrijetla isključivo radi obnašanja svojih dužnosti u službi Unije, uključujući i kada borave u državi članici koja nije država članica u kojoj obnašaju svoje dužnosti, s posljedicom da ti dužnosnici i ostali službenici Unije zadržavaju poreznu rezidentnost u svojoj državi podrijetla, omogućuje da se na jasan i predvidljiv način utvrdi porezna rezidentnost dužnosnika i ostalih službenika Unije a da pritom ne nastanu poteškoće u primjeni.
79 U skladu s tim tumačenjem, dužnosnici i ostali službenici Unije zadržavaju poreznu rezidentnost u svojoj državi podrijetla, neovisno o tome jesu li možda odabrali uspostaviti ili naknadno premjestiti svoje boravište u državu članicu koja nije ona u kojoj obnašaju svoje dužnosti. Takav izbor stoga ne mijenja poreznu rezidentnost, kako je određena primjenom članka 13. prvog stavka prve rečenice Protokola br. 7.
80 Međutim, radi korisnosti valja podsjetiti na to da je izbor boravišta dužnosnika i ostalih službenika Unije uređen, među ostalim, člankom 20. Pravilnika o osoblju za dužnosnike Europske unije, kojim se dužnosniku Unije nalaže da „boravi u mjestu zaposlenja ili na takvoj udaljenosti od njega koja mu omogućuje nesmetano obavljanje poslova”. Isto tako, Pravilnik o osoblju EIB-a, koji je 20. travnja 1960. donijelo Upravno vijeće EIB-a, u verziji koja se primjenjuje na osobu A u članku 10. predviđa da, „[o]sim u slučaju posebnog odobrenja, članovi osoblja moraju boraviti u mjestu zaposlenja ili u njegovoj blizini”.
81 S obzirom na prethodna razmatranja, na drugo pitanje valja odgovoriti tako da članak 13. prvi stavak prvu rečenicu Protokola br. 7 treba tumačiti na način da dužnosnik ili drugi službenik Europske unije koji je radi obnašanja svojih dužnosti uspostavio boravište na državnom području države članice koja nije država članica njegova podrijetla, ali je naknadno iz osobnih razloga premjestio boravište u državu članicu koja nije ona u kojoj obnaša svoje dužnosti, zadržava poreznu rezidentnost u svojoj državi članici podrijetla.
Troškovi
82 Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (prvo vijeće) odlučuje:
1. Članak 13. prvi stavak prvu rečenicu Protokola (br. 7) o povlasticama i imunitetima Europske unije treba tumačiti na način da se primjenjuje na porez na darove.
2. Članak 13. prvi stavak prvu rečenicu Protokola (br. 7) o povlasticama i imunitetima Europske unije treba tumačiti na način da dužnosnik ili drugi službenik Europske unije koji je radi obnašanja svojih dužnosti uspostavio boravište na državnom području države članice koja nije država članica njegova podrijetla, ali je naknadno iz osobnih razloga premjestio boravište u državu članicu koja nije ona u kojoj obnaša svoje dužnosti, zadržava poreznu rezidentnost u svojoj državi članici podrijetla.
Potpisi
* Jezik postupka: njemački
i Naziv ovog predmeta je izmišljen. On ne odgovara stvarnom imenu nijedne stranke u postupku.