Esialgne tõlge
EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)
15. oktoober 2026(*)
Eelotsusetaotlus – Euroopa Liidu privileegid ja immuniteedid – ELTL artikkel 343 – Protokoll (nr 7) Euroopa Liidu privileegide ja immuniteetide kohta – Liidu ametnikud ja muud teenistujad – Artikkel 12 – Riigisisese maksukohustuse puudumine – Kinkemaks – Artikli 13 esimene lõik – Selle maksuga maksustamine ametniku elukohaliikmesriigis, mis ei ole päritoluliikmesriik ega riik, kus ametnik oma ülesandeid täidab – Liidu ametnike ja muude teenistujate maksuresidentsus
Kohtuasjas C‑275/25 [Kolwager](i),
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) 20. novembri 2024. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 9. aprillil 2025, menetluses
Finanzamt B
versus
A,
EUROOPA KOHUS (esimene koda),
koosseisus: koja president F. Biltgen, kohtunikud S. Gervasoni (ettekandja), A. Kumin, I. Ziemele ja M. Bošnjak,
kohtujurist: N. Emiliou,
kohtusekretär: V. Di Bucci,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
– A, esindaja Rechtsanwalt D. Salm,
– Saksamaa valitsus, esindajad: J. Möller ja P.‑L. Krüger,
– Euroopa Komisjon, esindajad: M. Heller ja L. Hohenecker,
olles 23. aprilli 2026. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1 Eelotsusetaotluses palutakse tõlgendada protokolli (nr 7) Euroopa Liidu privileegide ja immuniteetide kohta (ELT 2012, C 326, lk 266; edaspidi „protokoll nr 7“) artikli 13 esimese lõigu esimest lauset.
2 Taotlus on esitatud Euroopa Investeerimispanga (EIP) töötaja A ja Finanzamt B (Saksamaa maksuhaldur) vahelises kohtuvaidluses kinkemaksu tasumise üle Saksamaal.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
EL toimimise leping
3 ELTL artiklis 343 on sätestatud:
„[Euroopa] Liidul on liikmesriikide territooriumil oma ülesannete täitmiseks vajalikud privileegid ja immuniteedid vastavalt tingimustele, mis on sätestatud 8. aprilli 1965. aasta Euroopa Liidu privileegide ja immuniteetide protokollis. Seesama kehtib Euroopa Keskpanga ja Euroopa Investeerimispanga kohta.“
Protokoll nr 7
4 Protokollil nr 7 on üksainus põhjendus, mis on sõnastatud järgmiselt:
„Võttes arvesse, et kooskõlas Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 343 ja Euroopa Aatomienergiaühenduse asutamislepingu artikliga 191 on Euroopa Liidul ja Euroopa Aatomienergiaühendusel liikmesriikide territooriumil oma ülesannete täitmiseks vajalikud privileegid ja immuniteedid.“
5 Protokolli artiklis 12 on ette nähtud:
„Kooskõlas tingimuste ja menetlusega, mille Euroopa Parlament ja [Euroopa Liidu N]õukogu on seadusandliku tavamenetluse kohaselt ja pärast konsulteerimist asjaomaste institutsioonidega määruste abil kinnitanud, on liidu ametnikud ja muud teenistujad kohustatud maksma liidule maksu töö- ja muudelt tasudelt, mida liidud neile maksavad.
Töö- ja muud tasud, mida liidud neile maksavad, on vabastatud riigimaksudest.“
6 Protokolli artiklis 13 on sätestatud:
„Tulumaksu, omandimaksu ja pärandimaksu rakendamisel ning liidu liikmesriikide vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimist käsitlevate konventsioonide kohaldamisel loetakse, et liidu ametnikud ja muud teenistujad, kes üksnes oma kohustuste täitmiseks liidu teenistuses asuvad elama liikmesriigi territooriumile, mis nende liidu teenistusse astudes ei ole maksustav elukohariik, nii nende tegelikus elukohariigis kui ka maksustavas elukohariigis on säilitanud oma elukoha viimati nimetatud riigis, tingimusel et see riik on liidu liige. See säte kehtib ka abikaasa kohta, kui abikaasa ei tegutse iseseisvalt tasustataval töökohal, ning käesolevas artiklis nimetatud isikute ülalpidamisel ja hoole all olevate laste kohta.
Eelmises lõigus nimetatud isikutele kuuluv vallasvara, mis asub selle riigi territooriumil, kus nad viibivad, on selles riigis vabastatud pärandimaksust; pärandimaksu suurust määrates loetakse selline vara nende isikute maksustavas elukohariigis asuvaks, arvestades kolmandate riikide õigusi ja topeltmaksustamist käsitlevate rahvusvaheliste konventsioonide võimalikku kohaldamist.
Käesoleva artikli sätete kohaldamisel ei arvestata sellist elukohta, mis on seotud üksnes kohustuste täitmisega muude rahvusvaheliste organisatsioonide teenistuses.“
7 Protokolli artikkel 17 on sõnastatud järgmiselt:
„Liidu ametnikele ja muudele teenistujatele antakse privileegid, immuniteedid ja soodustused üksnes liidu huvides.
[…]“.
8 Protokolli nr 7 artikli 21 esimeses lõigus on ette nähtud:
„[…] kohaldatakse käesolevat protokolli ka Euroopa Investeerimispanga, selle organite liikmete, selle personali ning selle tegevuses osalevate liikmesriikide esindajate suhtes.“
Saksa õigus
Pärandi- ja kinkemaksu seadus
9 Pärandi- ja kinkemaksu seaduse (Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, edaspidi „ErbStG“), mis on avaldatud 27. veebruaril 1997 (BGBl I, 1997, lk 378), põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis on §-s 1 „Maksustatavad tehingud“ sätestatud:
„(1) Pärandimaksuga (kinkemaksuga) maksustatakse
1. omandamine surma korral;
2. kinkimine isikute eluajal;
[…]
(2) Kui ei ole sätestatud teisiti, kehtivad käesoleva seaduse sätted, mis käsitlevad omandamist surma korral, ka kingitustele ja sihtotstarbelistele annetustele, […]“.
10 ErbStG § 2 „Isiklik maksukohustus“ on sätestatud:
„(1) Maksukohustus tekib
1. § 1 lõike 1 punktides 1–3 sätestatud juhtudel kogu omandatava vara suhtes, kui pärandaja oli oma surma ajal, kinkija oli kinkimise ajal või omandaja oli maksukohustuse tekkimise ajal (§ 9) Saksamaa resident (täielik maksukohustus). Residendid on:
a) füüsiline isik, kelle alaline või peamine elukoht on Saksamaal […]“.
11 ErbStG § 7 „Eluajal tehtud kingitused“ on sätestatud:
„(1) Eluajal tehtud kingitustena käsitatakse:
1. igasugust suuremat kingitust isikute eluajal, kui see toob endaga kaasa kingisaaja rikastumise kinkija arvel;
[…]“.
12 Sama seaduse § 9 „Maksustatav teokoosseis“ on sõnastatud järgmiselt:
„(1) Maks kuulub tasumisele
1) surma korral omandamisel pärandaja surma hetkest, […]
2) isikute eluajal tehtud kingituste puhul alates kingituse tegemise hetkest;
[…]“.
Maksuseadustik
13 Maksuseadustiku (Abgabenordnung) 1. oktoobril 2002 avaldatud redaktsiooni (BGBl I, 2002, lk 3866, parandatud BGBl I, 2003, lk 61) põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis on §‑s 8 „Elukoht“ sätestatud:
„Isiku elukoht on seal, kus tal on eluase tingimustel, mis võimaldavad järeldada, et ta säilitab ja kasutab seda eluaset.“
14 Maksuseadustiku artiklis 9 „Harilik viibimiskoht“ on ette nähtud:
„Isiku harilik viibimiskoht on kohas, kus ta viibib asjaoludel, millest võib järeldada, et isik ei viibi selles kohas või piirkonnas mitte ainult ajutiselt. Käesoleva seaduse tähenduses peetakse alati harilikuks viibimiskohaks alates algusest pidevat viibimist kauem kui kuus kuud; lühiajalisi katkestusi arvesse ei võeta. Teist lauset ei kohaldata, kui viibimine toimub eranditult külastuse, puhkuse, ravikuuri või muul sarnasel isiklikul eesmärgil ega kesta kauem kui üks aasta.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
15 A on töötanud EIPs alates 1995. aastast, mil ta viis oma elukoha Austriast üle Luksemburgi, et asuda tööle selles asutuses. Pärast abiellumist 2010. aastal kolis ta uuesti, et hakata elama koos oma abikaasaga Saksamaal. Samal ajal kasutas ta oma korterit Luksemburgis.
16 2013. aastal sai ta Austrias elavalt vennalt kingituse summas 300 000 eurot.
17 Saksamaa maksuhaldur määras 13. aprilli 2017. aasta otsusega sellelt kingituselt A‑le tasumiseks maksu summaks 56 000 eurot.
18 Vaie, mille A selle otsuse peale esitas ning milles ta tugines protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimesele lausele ja väitis, et teda tuleb käsitada nii, nagu oleks ta maksuresident üksnes Austrias, jäeti 1. augusti 2019. aasta otsusega rahuldamata. Maksuhaldur leidis, et A on paralleelselt oma Austria maksuresidentsusega saanud Saksamaal täiendava maksuresidentsuse, et Austria maksuresidentsus on fiktiivne ja et A-l on seega Saksamaal piiramata kinkemaksukohustus.
19 Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalzi maksukohus, Saksamaa) rahuldas 16. septembri 2021. aasta kohtuotsusega A esitatud kaebuse põhjendusel, et protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimeses lauses sätestatud kriteeriumi, mis puudutab elama asumist muus riigis kui see, kus ta on maksuresident, tuleb hinnata A liidu teenistusse asumise kuupäeva seisuga. Selle kohtu hinnangul ei ole hilisematel muudatustel, eelkõige isiklikel põhjustel kolimine, tähtsust seni, kuni teenistuja jääb liidu teenistusse ja tema tegelik elukoht on geograafiliselt seotud kohaga, kus ta oma ametiülesandeid täidab.
20 Saksamaa maksuhaldur esitas kassatsioonkaebuse Bundesfinanzhofile (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus, väites, et rikutud on protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimest lauset. Maksuhaldur leiab, et see säte ei ole kohaldatav kinkemaksule ning igal juhul ei ole see asjakohane sellisel juhul nagu käesolevas asjas, kus pärast teenistusse asumist seab liidu teenistuja isiklikel põhjustel teise liikmesriiki sisse lisaelukoha.
21 Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab võimalikuks, et kinkemaks kuulub protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause kohaldamisalasse, kuid tal on selles osas kahtlusi.
22 Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et kui seda sätet kohaldataks kinkemaksu suhtes, võib asuda seisukohale, et A ei ole selle maksu puhul Saksamaal maksuresident. Nii oleks see juhul, kui seda sätet tuleks tõlgendada nii, et peale maksuresidentsuse päritoluliikmesriigis – käesoleval juhul Austrias – ei saa liidu ametnikul või muul teenistujal olla ühtegi muud maksuresidentsust. Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb siiski sellise tõlgenduse kasutamises, kui liidu ametnik või muu teenistuja asub karjääri jooksul elama liikmesriiki, käesoleval juhul Saksamaale, mis ei ole liikmesriik, kus ta oma ametiülesandeid täidab, käesoleval juhul Luksemburg, säilitades samas tegeliku elukoha viimati nimetatud liikmesriigis.
23 Seetõttu peab eelotsusetaotluse esitanud kohus esimesena vajalikuks selgitada, kas protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimene lause on kinkemaksu suhtes kohaldatav.
24 Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et erinevalt tulu-, omandi- ja pärandimaksust ei ole kinkemaksu selles sättes sõnaselgelt mainitud. Ta leiab ka, et Saksa õiguses käsitletakse kinkemaksu kui iseseisvat maksu, millel on lisaks tulu-, omandi- ja pärandimaksule erinevusi, mis räägivad selle lisamise vastu protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause esemelisse kohaldamisalasse.
25 Eelotsusetaotluse esitanud kohus möönab siiski, et kinkemaksu võib samastada tulumaksuga – mõisted, mis on sätestatud protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimeses lauses –, kuna sellega maksustatakse kingisaaja rikastumine. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel kohaldavad teatavad liikmesriigid, nagu Taani Kuningriik, Eesti Vabariik, Leedu Vabariik ja Tšehhi Vabariik, kingitustele tulumaksu.
26 Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et kinkemaksu võib ka samastada pärandimaksuga protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause tähenduses. Nimelt kujutab kinkemaks endast pärandimaksu vajalikku täiendust, kuna kinke teel on lihtne pärandimaksust kõrvale hoida. Saksa õiguses kogutakse eelpärimise põhimõtte kohaselt kinkemaksu peamiselt samade õigusnormide alusel kui pärandimaksu. Teised liikmesriigid, nagu Hispaania Kuningriik, Prantsuse Vabariik, Itaalia Vabariik ja Poola Vabariik, toimivad samamoodi.
27 Juhul kui protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimene lause on kohaldatav kinkemaksu suhtes, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teisena teada, kas selle sättega on vastuolus see, kui liidu ametnik, kes üksnes oma kohustuste täitmiseks liidu teenistuses on asunud elama oma päritoluliikmesriigist erineva muu riigi territooriumile, võib selleks, et tal oleks kinkemaksu tasumise kohustus, olla maksuresident muus liikmesriigis kui see, kus ta täidab oma ametiülesandeid.
28 Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (liitvabariigi kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas protokolli [nr 7] artikli 13 esimese lõigu esimene lause on kohaldatav kinkemaksu kogumisele?
2. Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas selle sätte kohaselt on välistatud, et liidu ametnik või muu teenistuja, kes üksnes oma kohustuste täitmiseks liidu teenistuses on asunud elama oma päritoluliikmesriigist erineva muu riigi territooriumile, seab maksuresidentsuse aluseks oleva täiendava elukoha sisse muusse liikmesriiki kui see, kus ta oma ametiülesandeid täidab, kui ta säilitab samas tegeliku elukoha teenistuskohaliikmesriigis?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
29 Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimest lauset tuleb tõlgendada nii, et see on kohaldatav kinkemaksule.
30 Kõigepealt tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt tuleb liidu õiguse sätte tõlgendamisel arvesse võtta selle sõnastust, konteksti ja selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osa säte on (17. novembri 1983. aasta kohtuotsus Merck, 292/82, EU:C:1983:335, punkt 12, ja 1. augusti 2025. aasta kohtuotsus Alace ja Canpelli, C‑758/24 ja C‑759/24, EU:C:2025:591, punkt 91).
31 Esimesena tuleneb protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimesest lausest, et „[t]ulumaksu, omandimaksu ja pärandimaksu rakendamisel ning liidu liikmesriikide vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimist käsitlevate konventsioonide kohaldamisel loetakse, et liidu ametnikud ja muud teenistujad, kes üksnes oma kohustuste täitmiseks liidu teenistuses asuvad elama liikmesriigi territooriumile, mis nende liidu teenistusse astudes ei ole maksustav elukohariik, nii nende tegelikus elukohariigis kui ka maksustavas elukohariigis on säilitanud oma elukoha viimati nimetatud riigis, tingimusel et see riik on liidu liige“.
32 Selle sätte sõnastusest nähtub, et selles eristatakse ühelt poolt liidu ametnike ja muude teenistujate maksuresidentsust, mis loetakse neil säilinuks liikmesriigis, kus oli nende elukoht liidu teenistusse asumise ajal (edaspidi „päritoluriik“), ning teiselt poolt tegelikku elukohta, mille need ametnikud ja muud teenistujad viivad muu liikmesriigi territooriumile kui nende päritoluriik (edaspidi „elukohariik“) üksnes seetõttu, et nad täidavad oma ülesandeid liidu teenistuses.
33 Nimetatud säte näeb seega ette, et hoolimata liidu ametnike ja muude teenistujate elukohast muus liikmesriigis kui nende päritoluriik, säilitavad nad, kui nad asuvad elama selle teise liikmesriigi territooriumile üksnes seetõttu, et nad täidavad oma ülesandeid liidu teenistuses, oma päritoluriigis tulu-, omandi- ja pärandimaksu osas oma maksuresidentsuse.
34 Tuleb tõdeda, et kinkemaksu ei ole mainitud protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimeses lauses, milles on ilma neid määratlemata sõnaselgelt nimetatud ainult kolme liiki makse, nimelt tulu-, omandi- ja pärandimaks.
35 Sellega seoses väidab Saksamaa valitsus, et tulu-, omandi- ja pärandimaksu mõistet tuleb määratleda viitega riigisisesele õigusele.
36 On tõsi, et Euroopa Kohus on otsustanud, et tulumaks, mida ametniku päritoluriigis tuleb tasuda selle eluaseme üüriväärtuse tõttu, mis ametnikule kuulub elukohariigis, tuleb kindlaks määrata päritoluriigi riigisisesest õigusest tulenevate kriteeriumide alusel (vt selle kohta 25. mai 1993. aasta kohtuotsus Kristoffersen, C‑263/91, EU:C:1993:207, punktid 11–13). Asjaolu, et protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimeses lauses on kehtestatud norm liidu ametnike ja muude teenistujate maksuresidentsuse kindlaksmääramiseks riigisiseste maksude kohaldamisel, ei tähenda siiski, et maksukategooriad, mille suhtes seda normi kohaldatakse, vastavad määratlustele, mis on neile liikmesriikide õigusaktides antud.
37 Nimelt oleks selline tõlgendus vastuolus vajadusega kohaldada protokolliga nr 7 kehtestatud liidu ametnike ja muude teenistujate maksustamissüsteemi ühetaoliselt (vt selle kohta 17. juuni 1993. aasta kohtuotsus X, C‑88/92, EU:C:1993:246, punkt 14).
38 Ühest küljest viiks see selleni, et protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause kohaldamisala sõltuks riigisiseses õiguses sätestatud eri maksukategooriate konkreetsetest määratlustest. Sõltuvalt sellest, kas tulu-, omandi- ja pärandimaksu mõiste hõlmab riigisisese õiguse kohaselt kinkemaksu, ei sõltu liidu ametnike ja muude teenistujate maksuresidentsus kinkemaksu sissenõudmisel enam protokolli nr 7 nimetatud sättest, vaid liikmesriikide tehtud valikutest.
39 Teisest küljest tekitaks see tõlgendus protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause kohaldamisel ebakindlust, mis võib kaasa tuua maksustamispädevuse konflikte, kuna jätab lahtiseks küsimuse, kas tulu-, omandi- ja pärandimaksu mõistet tuleb tõlgendada päritoluriigi või elukohariigi riigisisese õiguse alusel. Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 32 märkis, on juhul, kui ühe riigist õiguskorras peetakse kinkemaksu tulumaksu liigiks, samas kui teise riigi õiguskorras käsitatakse seda maksuna, mis tervikuna on protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimeses lauses nimetatud kategooriatest eraldiseisev, selle sätte kohaldatavus sõltuvuses sellest, millisele riigisisesele õigusele tuginetakse.
40 Eeltoodust tuleneb, et tulu-, omandi- ja pärandimaksu mõiste protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause tähenduses on liidu õiguse autonoomsed mõisted, mida tuleb tõlgendada ühetaoliselt, sõltumata liikmesriikides kasutatavast kvalifikatsioonist (vt analoogia alusel 20. jaanuari 2021. aasta kohtuotsus Finanzamt Saarbrücken, C‑288/19, EU:C:2021:32, punkt 39).
41 Nagu on tõesti juba märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 34, ei sisalda protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause sõnastus nende mõistete määratlust. Selle sätte ülesehitusest nähtub siiski, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 44 ja 45 sisuliselt märkis, et kinkemaksul on nii pärandimaksu kui ka tulumaksuga teatavad ühised põhitunnused, mis on selles sättes sõnaselgelt ette nähtud – seda kohaldatakse vara tasuta üleandmisele või sellisest üleandmisest tulenevale rikastumisele. Neid ühiseid tunnuseid arvestades kuuluvad kingitused enamiku liikmesriikide õiguskordades kas pärandimaksu või tulumaksu kohaldamisalasse.
42 Teisena, mis puudutab selle sätte konteksti ja protokolliga nr 7 taotletavaid eesmärke, siis nähtub esiteks selle protokolli ainsas põhjenduses meenutatud ELTL artiklist 343, et protokoll annab liidule „oma ülesannete täitmiseks vajalikud privileegid ja immuniteedid“.
43 Sellest järeldub, et liidu ametnike ja muude teenistujate privileege, immuniteete ja soodustusi tuleb tõlgendada liidu ülesannete täitmiseks kõige soodsamas tähenduses.
44 Selleks et muuta ametnike ja muude teenistujate asumine liidu teenistusse atraktiivseks, on liidu huvides, et selged normid võimaldaksid lahendada haldusraskusi, mis on omased liikmesriikidevahelisele liikuvusele, mis sageli kaasneb liidu institutsiooni teenistusse võtmisega. Sellest seisukohast hoitakse protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause alusel varasema maksuresidentsuse säilitamisega ära liidu ametnike ja muude teenistujate ebakindlus ja toimingud, mis selle normi puudumisel kaasneksid nende maksuresidentsuse üleviimisega teise liikmesriiki.
45 Kinkemaksu välja jätmine protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause kohaldamisalast viiks selleni, et liidu ametnikel ja muudel teenistujatel, kes lahkusid oma päritoluriigist, et asuda liidu teenistusse, oleks kaks maksuresidentsust: esimene maksuresidentsus päritoluriigis tulu-, omandi- ja pärandimaksu kohaldamiseks ning teine maksuresidentsus liikmesriigis, kus liidu ametnikul või muul teenistujal on oma tegelik elukoht, üksnes kinkemaksu kohaldamise eesmärgil.
46 Lisaks võib selle teise maksuresidentsuse kindlaksmääramine osutuda keerulisemaks. Protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause kohaselt ei kehti liidu ametniku või muu teenistuja maksuresidentsuse säilitamine tema päritoluriigis mitte ainult selles artiklis nimetatud maksude kohaldamisel, vaid ka „liidu liikmesriikide vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimist käsitlevate konventsioonide kohaldamisel“. Järelikult juhul, kui päritoluriigi ja elukohariigi vahel sõlmitud kahepoolset maksulepingut tõlgendada nii, et see on kohaldatav kinke maksustamisele, tekib küsimus, kas kinkemaksu kohaldamisel määratakse maksuresidentsus kindlaks protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimene lausega ja seega jääb maksuresidentsuseks päritoluriigi oma.
47 Protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause selline tõlgendus, mis on oma tulemuselt sedavõrd keeruline ja ebakindel ning mida selle sätte ülesehitus pealegi ei toeta, läheks vastuollu selle sättega liidu huvides taotletava eesmärgiga, mis on võimaldada lihtsalt ja ettenähtavalt kindlaks määrata liidu ametnike ja muude teenistujate maksualane olukord seoses maksudega, mille suhtes seda sätet kohaldatakse, et suurendada liidu institutsioonide, organite ja asutuste atraktiivsust.
48 Teiseks on protokolli nr 7 artiklis 17 sätestatud, et „[l]iidu ametnikele ja muudele teenistujatele antakse privileegid, immuniteedid ja soodustused üksnes liidu huvides“.
49 Sellest artiklist tuleneb, et kuna selles protokollis ette nähtud privileegid, immuniteedid ja soodustused ei ole antud ei liidu ametnike ja muude teenistujate ega liikmesriikide huvides, tuleb neid tõlgendada nii, et need on nende mõlema huvide suhtes neutraalsed.
50 Järelikult ei anna protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimeses lauses sätestatud norm maksueelist – nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 40 ja 41 sisuliselt märkis – ei liidu ametnikele ja muudele teenistujatele ega liikmesriikidele, kuhu nad oma ülesannete täitmiseks elama asuvad, sest selles sättes nimetatud maksude kohaldamisel säilitavad need ametnikud ja muud teenistujad oma päritoluriigi maksuresidentsuse. Vastupidi, see tagab, et päritoluriiki ei jäeta alusetult ilma maksustamispädevusest isikute suhtes, kes oleksid muidu jäänud selle riigi maksuresidendiks.
51 Seevastu protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause tõlgendus, mille kohaselt on kinkemaks välistatud maksukategooriatest, mille osas näeb see artikkel ette maksuresidentsuse säilitamise päritoluriigis, läheks vastuollu käesoleva kohtuotsuse punktis 49 nimetatud neutraalsuse eesmärgiga.
52 Nimelt, ühest küljest on kinkemaksuga maksustamise eesmärgil maksuresidentsuse üleviimine elukohariiki maksustamise seisukohast soodne osale liidu ametnikest ja muudest teenistujatest ning ebasoodne teiste jaoks, sõltudes päritoluriigis ja elukohariigis vastavalt kehtivast kinkemaksusüsteemist. Teisest küljest soodustaks maksuresidentsuse üleviimine maksuõiguslikult neid liikmesriike, kus on liidu institutsioonide asukoht ja kus asuvad seega üldiselt liidu ametnike ja muude teenistujate teenistuskohad, millega seataks teised liikmesriigid ebasoodsamasse olukorda.
53 Kolmandaks oleks protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause soovitav toime osaliselt ohus, kui seda sätet tõlgendataks nii, et seda ei kohaldata kinkemaksu suhtes. Nimelt oleks selle tõlgenduse kohaselt liidu ametnikel ja muudel teenistujatel, kes on viinud oma elukoha üle teise liikmesriiki oma töölevõtmise kuupäeval, et täita oma ülesandeid, pärandimaksu ja kinkemaksu kohaldamise osas maksuresidentsus eri liikmesriikides ning nende suhtes kohaldatakse seega nende kahe maksu puhul erinevaid riigisiseseid maksusüsteeme.
54 Neil asjaoludel esineks oht, et kinke teel hoitakse kõrvale pärandimaksust, juhul kui kinke suhtes elukohariigis kohaldatavad maksud on soodsamad kui päritoluriigis kohaldatavad pärandimaksud.
55 See võimalus kahjustaks protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause soovitavat toimet, kuna selle sättega säilitatakse pärandimaksuga maksustamisel päritoluriigis maksuresidentsus.
56 Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 45 sisuliselt märkis, võimaldab protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause tõlgendamine nii, et see säilitab ka liidu ametnike ja muude teenistujate maksuresidentsuse kinkemaksu kogumise osas päritoluriigis, vastupidi kohaldada nii kingitustele kui ka pärandile, mida need ametnikud ja muud teenistujad saavad, järjepidevat maksusüsteemi, võttes arvesse nende kahte liiki üleviimise sarnasust, nagu see on tavaliselt liikmesriikide maksuõiguses.
57 Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimest lauset tuleb tõlgendada nii, et see on kohaldatav kinkemaksule.
Teine küsimus
58 Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, palub eelotsusetaotluse esitanud kohus teises küsimuses selgitada, kas protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause kohaselt on välistatud, „et liidu ametnik või muu teenistuja, kes üksnes oma kohustuste täitmiseks liidu teenistuses on asunud elama oma päritoluliikmesriigist erineva muu riigi territooriumile, seab maksuresidentsuse aluseks oleva täiendava elukoha sisse muusse liikmesriiki kui see, kus ta oma ametiülesandeid täidab, kui ta säilitab samas tegeliku elukoha teenistuskohaliikmesriigis“.
59 Väljakujunenud kohtupraktikast nähtub, et ELTL artiklis 267 sätestatud liikmesriigi kohtute ja Euroopa Kohtu vahelises koostöömenetluses on Euroopa Kohtu ülesanne anda liikmesriigi kohtule tarvilik vastus, mis võimaldaks viimasel pooleli oleva kohtuasja lahendada. Seda arvestades tuleb Euroopa Kohtul temale esitatud küsimused vajaduse korral ümber sõnastada (16. juuli 2026. aasta kohtuotsus AEDT ja État du Grand-Duché de Luxembourg, C‑158/25, EU:C:2026:591, punkt 21 ja seal viidatud kohtupraktika).
60 Sellega seoses tuleb täpsustada, et eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab oma teises küsimuses võimalusele, et liidu ametnikul või muul teenistujal, kes kuulub protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause kohaldamisalasse, võib lisaks maksuresidentsusele päritoluriigis olla ka „muu maksuresidentsus“ mõnes teises liikmesriigis kui see, kus ta oma ametiülesandeid täidab.
61 Siiski, nagu nähtub protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause sõnastusest, milles kasutatakse maksustava elukohariigi mõistet ainsuses, loetakse, et liidu ametnikud ja muud teenistujad, kes lahkuvad oma ametiülesannete täitmise tõttu oma päritoluriigist, et asuda elama teise liikmesriigi territooriumile, säilitavad ainult ühe maksuresidentsuse, mis on oma päritoluriigis. Seda tõlgendust kinnitab käsitletava sätte eesmärk, mida on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 47 ja milleks on võimaldada lihtsalt ja ettenähtavalt kindlaks määrata liidu ametnike ja muude teenistujate maksualane olukord seoses maksudega, mille suhtes seda sätet kohaldatakse.
62 Sellest järeldub, et protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause kohaselt ei saa eeldada, et A-l oleks lisaks maksuresidentsusele oma päritoluriigis täiendav maksuresidentsus elukohariigis, käsitletaval juhul Saksamaal.
63 Lisaks märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause kohaselt kohaldatakse seda sätet liidu ametniku või muu teenistuja suhtes tingimusel, et viimane on asunud elama muu liikmesriigi territooriumile kui tema päritoluriik „üksnes oma kohustuste täitmiseks liidu teenistuses“. Käsitletaval juhul kahtleb eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas see tingimus on täidetud, kuna A, kes on EIP töötaja ja kes töötab selle asutuse asukohas Luksemburgis, viis oma elukoha isiklikel põhjustel üle Saksamaale, isegi kui ta säilitas eluaseme, mida ta kasutab Luksemburgis, kus tal on seega tegelik elukoht.
64 Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb teine küsimus ümber sõnastada, et anda eelotsusetaotluse esitanud kohtule tarvilik vastus.
65 Selle küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimest lauset tuleb tõlgendada nii, et liidu ametnik või muu teenistuja, kes oma ametiülesannete täitmiseks on asunud elama muu liikmesriigi territooriumile kui tema päritoluriik, kuid kes seejärel viib isiklikel põhjustel oma elukoha üle muusse liikmesriiki kui see, kus ta töötab, säilitab oma maksuresidentsuse oma päritoluriigis.
66 Esimesena tuleb märkida, et kindlat ja üheti mõistetavat vastust teisele küsimusele ei saa tuletada üksnes protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause sõnastusest. Kuigi selles sättes on sõnaselgelt ette nähtud, et muus liikmesriigis kui päritoluriik elama asumise põhjuseks peab olema üksnes ülesannete täitmine Euroopa Liidu teenistuses, võib selle sõnastust tõlgendada kahel eri viisil.
67 Esimese tõlgenduse kohaselt võib protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimest lauset mõista nii, et see on kohaldatav liidu ametnike ja muude teenistujate suhtes tingimusel, et nad asuvad elama ainult sellesse liikmesriiki, kus nad oma ülesandeid täidavad. Sellise tõlgenduseni viib tingimus, et ametnik või muu teenistuja asub elama muus liikmesriigis kui tema päritoluriik „üksnes oma kohustuste täitmiseks liidu teenistuses“. Sellel riiki elama asumise põhjusel võib olla oma nüanss, mille kohtujurist oma ettepaneku punktides 77 ja 78 esile tõi ja mille kohaselt ei peaks teises liikmesriigis elama asumine olema mitte üksnes, vaid määravalt seotud kohustuste täitmisega liidu teenistuses. Nii tõlgendatuna ei ole protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimene lause kohaldatav, kui ametnik või muu teenistuja asub isiklikel põhjustel elama muu liikmesriigi territooriumile kui see, kus ta oma kohustusi täidab.
68 Teise tõlgenduse kohaselt puudutab protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimeses lauses nimetatud põhjus asuda elama muusse liikmesriiki kui päritoluriik üksnes ametniku või muu teenistuja otsust viia oma elukoht üle muusse liikmesriiki kui tema päritoluriik, selleks et ta saaks täita oma ülesandeid liidu teenistuses, ilma et sellise tõlgenduse puhul oleks nõutav, et elukohariik oleks tingimata see, kus ametiülesandeid täidetakse. Nii tõlgendatuna ei välista see säte iseenesest seda, et asjaomane isik võib säilitada oma maksuresidentsuse oma päritoluriigis, isegi kui ta asub isiklikel põhjustel elama muusse liikmesriiki kui liikmesriik, kus ta oma ametiülesandeid täidab.
69 Kuna ainuüksi protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause sõnastus ei anna juhiseid ühe või teise eespool nimetatud tõlgenduse kasuks, tuleb teisena analüüsida konteksti, millesse see säte kuulub.
70 Sellega seoses nähtub ühest küljest protokolli nr 7 artiklist 17, et protokolli sätted on kehtestatud üksnes liidu huvides. Teisest küljest on protokolli nr 7 artiklites 12 ja 13 ette nähtud maksustamispädevuse jaotus liidu, selle riigi, kus ametnik oli maksuresident enne liidu teenistusse asumist, ja selle riigi vahel, kus sama ametnik on elama asunud seoses oma ametiülesannete täitmisega liidu teenistuses. Euroopa Kohus järeldas nendest sätetest, et protokolli nr 7 artiklit 13 tuleb tõlgendada nii, et liidu ametniku või muu teenistuja maksuresidentsuse kindlaksmääramine ei saa sõltuda huvitatud isiku tahtest (vt selle kohta 17. juuni 1993. aasta kohtuotsus X, C‑88/92, EU:C:1993:246, punktid 10, 11 ja 13).
71 Nii oleks see aga juhul, kui ametnik või muu teenistuja võiks isiklikel põhjustel viia oma elukoha üle muusse liikmesriiki kui riik, kus ta liidu teenistuses oma ametiülesandeid täidab, ja olla seal maksuresident, valides seega muu maksuresidentsuse kui oma päritoluriigi oma, kuigi tema ülesannete täitmine ei ole lõppenud.
72 Järelikult võimaldab protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause kontekst, nagu seda on tõlgendanud Euroopa Kohus, asuda seisukohale, et selles sättes nimetatud põhjust asuda elama muus liikmesriigis kui päritoluriik ei tule tõlgendada nii, et selle tagajärjel jääb ametnik või muu teenistuja seni, kuni ta on liidu teenistuses, selle sätte kohaldamisalast välja, kui ta viib oma elukoha üle muusse liikmesriiki kui liikmesriik, kus ta oma ametiülesandeid täidab.
73 Kolmandana kinnitab seda tõlgendust protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause eesmärk, mida on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 47 ja mis on võimaldada lihtsalt ja ettenähtavalt liidu institutsioonide, organite ja asutuste atraktiivsuse huvides kindlaks määrata liidu ametnike ja muude teenistujate maksualane olukord seoses maksudega, mille suhtes seda sätet kohaldatakse.
74 Selle eesmärgiga on vastuolus, kui protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimeses lauses sätestatud põhjust asuda elama muus liikmesriigis kui päritoluriik seoses ülesannete täitmisega liidu teenistuses tõlgendataks nii, et see põhjus välistab käsitletava sätte kohaldamisalast liidu ametnikud ja muud teenistujad, kes on asunud elama muusse liikmesriiki kui see, kus nad oma ametiülesandeid täidavad.
75 Elukoha valik tuleneb üldjuhul mitmest kaalutlusest, mis ei ole mitte ainult kutsealased, vaid ka majanduslikud, isiklikud ja perekondlikud, ning peegeldavad eelistuste ja piirangute kogumit.
76 Kui aga ametnikud või muud teenistujad, kes lahkuvad oma päritoluriigist liidu teenistusse asumiseks, elavad enamasti liikmesriigis, kus nad oma ametikohustusi täidavad, võivad nad ka sunnitult või vabatahtlikult valida, kas luua oma perehuvide kese muus liikmesriigis või viia see üle muusse liikmesriiki kui see, kus nad oma ametiülesandeid täidavad.
77 Isegi kui oletada, et protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause sõnastus võimaldab käesoleva kohtuotsuse punktis 67 nimetatud nüanssi, mistõttu on liidu teenistuses ametiülesannete täitmine elukoha valikul üksnes määrav, aga mitte ainus kriteerium, muudaks selline tõlgendus selle sätte kohaldamise ebakindlaks, seades selle sõltuvusse selliste subjektiivsete põhjenduste hindamisest, mis on liidu ametnikke ja muid teenistujaid elukohavalikul mõjutanud.
78 Seevastu protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause tõlgendus, mille kohaselt kohaldatakse seda sätet liidu ametnike ja muude teenistujate suhtes, kes viivad oma elukoha üle muusse liikmesriiki kui oma päritoluriik üksnes seetõttu, et nad täidavad oma ametiülesandeid liidu teenistuses, sealhulgas juhul, kui nad elavad muus liikmesriigis kui see liikmesriik, kus nad oma ülesandeid täidavad, mille tagajärjel säilitavad need liidu ametnikud ja muud teenistujad oma maksuresidentsuse oma päritoluriigis, võimaldab selgelt ja ettenähtavalt kindlaks määrata liidu ametnike ja muude teenistujate maksuresidentsuse, ilma et selle kohaldamisel tekiks raskusi.
79 Selle tõlgenduse kohaselt jäävad liidu ametnikud ja muud teenistujad maksuresidendiks oma päritoluriigis, sõltumata sellest, kas nad otsustavad asuda elama või viia oma elukoht hiljem üle muusse liikmesriiki kui see, kus nad oma ülesandeid täidavad. Selline valik ei muuda seega protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimese lause alusel kindlaks määratud maksuresidentsust.
80 Siiski tuleb igal juhul meenutada, et liidu ametnike ja muude teenistujate elukoha valik on reguleeritud eelkõige Euroopa Liidu ametnike personalieeskirjade artiklis 20, mille kohaselt liidu ametnik „elab kas teenistuskohas või sellele piisavalt lähedal, et korralikult täita oma kohustusi“. Samuti on EIP personalieeskirjades, mille on 20. aprillil 1960 vastu võtnud EIP direktorite nõukogu, A suhtes kohaldatava redaktsiooni artiklis 10 ette nähtud, et „[k]ui eriluba antud ei ole, peavad töötajad elama oma teenistuskohas või selle läheduses“.
81 Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb teisele küsimusele vastata, et protokolli nr 7 artikli 13 esimese lõigu esimest lauset tuleb tõlgendada nii, et liidu ametnik või muu teenistuja, kes oma ametiülesannete täitmiseks on asunud elama muu liikmesriigi territooriumile kui tema päritoluriik, kuid kes seejärel viib isiklikel põhjustel oma elukoha üle muusse liikmesriiki kui see, kus ta täidab oma ametiülesandeid, säilitab oma maksuresidentsuse oma päritoluriigis.
Kohtukulud
82 Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
1. Protokolli (nr 7) Euroopa Liidu privileegide ja immuniteetide kohta artikli 13 esimese lõigu esimest lauset tuleb tõlgendada nii, et see on kohaldatav kinkemaksule.
2. Protokolli (nr 7) Euroopa Liidu privileegide ja immuniteetide kohta artikli 13 esimese lõigu esimest lauset tuleb tõlgendada nii, et Euroopa Liidu ametnik või muu teenistuja, kes oma ametiülesannete täitmiseks on asunud elama muu liikmesriigi territooriumile kui tema päritoluriik, kuid kes seejärel viib oma elukoha isiklikel põhjustel üle muusse liikmesriiki kui see, kus ta täidab oma ametiülesandeid, säilitab oma maksuresidentsuse oma päritoluriigis.
Allkirjad
* Kohtumenetluse keel: saksa.
i Kohtuasjal on väljamõeldud nimi. See ei vasta ühegi menetlusosalise tegelikule nimele.