C-237/0962009J02370009.0001I-49871I-499812CJWYROK Z DNIA 3.6.2010 r. — SPRAWA C-237/09DE FRUYTIER<TI><P><HT TYPE="UC">Wyrok Trybunału</HT> (trzecia izba)</P><P>z dnia <DATE ISO="20100603">3 czerwca 2010 r.</DATE><NOTE NUMBERING="STAR" TYPE="FOOTNOTE" NOTE.ID="E0001"><P>Język postępowania: francuski.</P></NOTE></P></TI>

W sprawie C-237/09

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Cour de cassation (Belgia) postanowieniem z dnia 18 czerwca 2009 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 1 lipca 2009 r., w postępowaniu

Państwo belgijskie

przeciwko

Nathalie De Fruytier,

TRYBUNAŁ (trzecia izba),

w składzie: K. Lenaerts, prezes izby, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász, J. Malenovský (sprawozdawca) i D. Šváby, sędziowie,

rzecznik generalny: E. Sharpston,

sekretarz: R. Grass,

uwzględniając procedurę pisemną,

rozważywszy uwagi przedstawione:

w imieniu N. De Fruytier przez adwokata E. Traversa,

w imieniu rządu belgijskiego przez M. Jacobs, działającą w charakterze pełnomocnika,

w imieniu rządu greckiego przez K. Georgiadisa, I. Bakopoulosa oraz przez M. Tassopoulou, działających w charakterze pełnomocników,

w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez M. Afonso, działającą w charakterze pełnomocnika,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,wydaje następujący<TI><P><HT TYPE="BOLD">Wyrok</HT></P></TI>1Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej szóstą dyrektywą).2Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy N. De Fruytier a państwem belgijskim w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej VAT) działalności polegającej na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do szpitali i laboratoriów, którą zainteresowana wykonuje samodzielnie.<TI><P><HT TYPE="BOLD">Ramy prawne</HT></P></TI><TI><P><HT TYPE="ITALIC">Prawo Unii</HT></P></TI>3Zgodnie z art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel.4Zgodnie z art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy termin świadczenie usług oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5 tej dyrektywy.5Artykuł 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi:

[…] Państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:

[…]

d)dostarczanie [dostawa] organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego;

[…]

<TI><P><HT TYPE="ITALIC">Prawo krajowe</HT></P></TI>6Artykuły 10 i 18 code de la taxe sur la valeur ajoutée (kodeksu podatku od wartości dodanej) (zwanego dalej CTVA) transponują definicje dostawy towarów i świadczenia usług zawarte, odpowiednio, w art. 5 ust. 1 i w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy.7Artykuł 10 CTVA stanowi:

§ 1

Dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel. W kategorii tej mieści się w szczególności oddanie towaru do dyspozycji nabywcy lub cesjonariusza w wykonaniu umowy rozporządzającej lub zobowiązującej.

[…]

8Zgodnie z art. 18 CTVA:

§ 1

Termin świadczenie usług oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu niniejszego kodeksu.

[...]

9Artykuł 44 CTVA, który dokonuje transpozycji art. 13 A szóstej dyrektywy dotyczącego zwolnienia z VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym, stanowi co następuje:

§ 1

Zwolnieniu z podatku podlegają usługi świadczone w wykonaniu zwykłej działalności gospodarczej przez następujące osoby:

[…]

(2)lekarzy, stomatologów, kinezyterapeutów, położne, pielęgniarzy i pielęgniarki, opiekunów medycznych i opiekunki medyczne, domowych opiekunów medycznych, masażystów i masażystki, których świadczenia w zakresie zdrowia są ujęte w nomenklaturze świadczeń zdrowotnych w ramach obowiązkowego ubezpieczenia chorobowego i na wypadek inwalidztwa;§ 2.

Zwolnieniu podlegają również:

(1)usługi i ściśle związane z nimi dostawy towarów, świadczone w wykonaniu zwykłej działalności gospodarczej przez zakłady szpitalne i psychiatryczne, kliniki i centra medyczne; przewóz chorych i rannych za pomocą odpowiednio wyposażonych w tym celu środków transportu;

[…]

(l) b)dostawa organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego;

[…]

<TI><P><HT TYPE="BOLD">Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne</HT></P></TI>10Nathalie De Fruytier wykonuje działalność gospodarczą polegającą na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do szpitali i laboratoriów.11Belgijskie organy podatkowe opodatkowały podatkiem VAT działalność wykonywaną przez N. De Fruytier.12Nathalie De Fruytier była zdania, że wykonywana przez nią działalność powinna być zwolniona z podatku VAT i wniosła odwołanie na drodze sądowej. W wyrokach z dnia 1 czerwca 2006 r. wydanym przez orzekający w pierwszej instancji sąd w Namur i z dnia 26 października 2007 r. wydanym przez sąd apelacyjny w Liège uwzględniono żądania zainteresowanej i orzeczono zastosowanie odpowiednich zwolnień.13Sąd apelacyjny w Liège stwierdził w swym wyroku, że wykonywana przez N. De Fruytier działalność polegająca na transporcie organów i próbek pochodzących od ludzi podlega zwolnieniu w zastosowaniu art. 44 § 2 pkt l b) CTVA zasadniczo na podstawie następującego rozumowania.14Handel organami i próbkami pochodzącymi od ludzi jest w Belgii zabroniony. W związku z tym, aby zapewnić skuteczność art. 44 § 2 pkt l b) CTVA działalność w interesie publicznym przewidziana w powyższych przepisach w odniesieniu do organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego nie może stanowić ich dostawy w rozumieniu dostawy towarów zdefiniowanej w art. 10 CTVA, ponieważ tego rodzaju dostawa byłaby z założenia wykluczona ze względu na prawny zakaz jej wykonywania. Dostawę w rozumieniu art. 44 § 2 pkt l b) CTVA należy zatem postrzegać jako związaną z czynnością rzeczywistego dostarczenia towaru, której odpowiadają usługi transportowe świadczone przez N. De Fruytier.15Państwo belgijskie wniosło skargę kasacyjną na ten wyrok.16Na poparcie skargi, państwo belgijskie podnosi, że pojęcie dostawy zawarte w art. 44 § 2 pkt l b) CTVA należy rozumieć zgodnie z definicją art. 10 CTVA, a więc jako każdą czynność przeniesienia dobra materialnego z jednej osoby na inną osobę, która jest odtąd uprawniona do dysponowania nim jak właściciel lub w charakterze właściciela. Prowadzona przez N. De Fruytier działalność w zakresie przewozu nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 10 CTVA, lecz jako świadczenie usług i w konsekwencji nie jest ona objęta zwolnieniem ustanowionym w art. 44 § 2 pkt l b) CTVA.17W tych okolicznościach Cour de cassation (sąd kasacyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

Czy prowadzona samodzielnie działalność polegającą na transporcie organów i próbek pochodzących od ludzi do szpitali i laboratoriów stanowi dostawę organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego zwolnione z podatku [VAT] na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy […]?

<TI><P><HT TYPE="BOLD">W przedmiocie pytania prejudycjalnego</HT></P></TI>18W pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 13 część A ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy, zwalniający z podatku VAT dostarczanie [dostawę] organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do działalności gospodarczej polegającej na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do szpitali i laboratoriów.19Należy na wstępie przypomnieć, że szósta dyrektywa nadaje podatkowi VAT bardzo szeroki zakres zastosowania obejmujący wszelką działalność gospodarczą producenta, handlowca lub usługodawcy. Artykuł 13 tej dyrektywy zwalnia jednak z podatku VAT określone rodzaje działalności wykonywane w interesie publicznym (art. 13 część A) i inne rodzaje działalności (art. 13 część B) (zob. wyroki: z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. I-7821, pkt 15; z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz, Zb.Orz. s. I-907, pkt 24).20Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 16; w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).21Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 15; ww. wyrok w sprawie Horizon College, pkt 15; wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, Zb.Orz. s. I-10099, pkt 33). W związku z tym, terminy używane przez przepisy szóstej dyrektywy, które nie zawierają żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich celem ustalenia ich znaczenia i zakresu, powinny być w zasadzie w całej Unii interpretowane autonomicznie i jednolicie (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes, Rec. s. I-14393, pkt 34; z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE, Zb.Orz. s. I-3123, pkt 63).22Z powyższych rozważań wynika, że pojęcie dostawa towaru, do którego odnosi się art. 13 część A ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy w zakresie dotyczącym dostarczania [dostawy] organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego powinno uzyskać autonomiczną i jednolitą definicję, właściwą prawu Unii.23W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy [d]ostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel (zob. wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 31). Ponadto, jeżeli chodzi o pojęcie świadczenie usług, z art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że obejmuje ono każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5 tej dyrektywy (zob. wyrok z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procédé, Zb.Orz. s. I-1049, pkt 17).24Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcie dostawy towaru nie dotyczy tylko przeniesienia własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych, które pozwalają drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. s. I-285, pkt 7 i 8; z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. s. I-2775, pkt 13 i 14; z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. s. I-1317, pkt 32 i 33; ww. wyrok w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).25Jeżeli działalność w przedmiocie przewozu organów i próbek pochodzących od ludzi, taka jak działalność będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, polega jedynie na tym, że osoba dokonująca przewozu fizycznie przemieszcza produkty, o których mowa, z jednego miejsca do drugiego, dla różnych szpitali i laboratoriów, to tego rodzaju działalność nie może zostać zrównana z dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ nie uprawnia drugiej strony do rzeczywistego rozporządzania omawianymi produktami jak właściciel.26W związku z tym, tego rodzaju działalność nie może być objęta zwolnieniem z podatku VAT, przewidzianym dla dostarczania [dostawy] organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego w art. 13 część A ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy.27W tym względzie, nawet jeśli z postanowienia odsyłającego wynika, że w Belgii organy oraz próbki pochodzące od ludzi są wyłączone z obrotu, i nawet jeśli Konwencja o ochronie praw człowieka i godności jednostki ludzkiej w dziedzinie zastosowania biologii i medycyny: Konwencja o prawach człowieka i biomedycynie podpisana w Oviedo w dniu 4 kwietnia 1997 r. stanowi w art. 21, zatytułowanym Zakaz osiągania zysku, że ciało ludzkie i jego części nie mogą, same w sobie, stanowić źródła zysku, to same te okoliczności nie mogą prowadzić do pozbawienia wszelkiej skuteczności (effet utile) art. 13 część A ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy. Konwencja ta, otwarta do podpisu na podstawie art. 33 ust. 1 tej konwencji między innymi dla państw członkowskich Rady Europy i dla Unii Europejskiej, nie została bowiem podpisana przez Unię. Ponadto, wśród państw członkowskich, ledwie ponad większość z nich obecnie dokonała już ratyfikacji tej konwencji.28Z powyższego wynika, że nie można wykluczyć, że w państwach członkowskich innych niż Królestwo Belgii, tego rodzaju transakcje, w szczególności dotyczące mleka ludzkiego, są dozwolone i w związku z tym mogą być objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy.29Mając na uwadze powyższe rozważania, na pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, że art. 13 część A ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy, zwalniający z podatku VAT dostarczanie [dostawę] organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego należy interpretować w ten sposób, że nie ma on zastosowania do działalności gospodarczej polegającej na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do szpitali i laboratoriów.<TI><P><HT TYPE="BOLD">W przedmiocie kosztów</HT></P></TI>30Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 13 część A ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwalniający z podatku VAT dostarczanie [dostawę] organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego należy interpretować w ten sposób, że nie ma on zastosowania do działalności gospodarczej polegającej na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do szpitali i laboratoriów.

Podpisy