Landgericht Hamburg (Hampurin alioikeus, Saksa) tuomitsi A:n ja B:n, jotka työskentelevät veroneuvontayrityksessä, sakkoihin avunannosta veropetokseen asiassa, joka koski huhtikuusta 2009 maaliskuuhun 2010 toiminutta ja arvonlisäveron kiertämiseen kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien kaupassa tähdännyttä arvonlisäveropetosjärjestelmää, jonka alullepanijana oli syytettynä oleva G.

Tässä petosjärjestelmässä oli mukana useita yhtiöitä. Saksaan sijoittautunut yhtiö E, jossa G käytti tosiasiallisesti määräysvaltaa, osti kasvihuonekaasujen päästöoikeuksia arvonlisäverottomasti ulkomailla ja myi ne edelleen samoin G:n määräysvallassa olevalle, Luxemburgiin sijoittautuneelle yhtiölle I. Viimeksi mainittu yhtiö laati yhtiölle E hyvityslaskuja, joihin sisältyi Saksan liikevaihtoveroa, ja myi päästöoikeudet edelleen Saksaan sijoittautuneelle yhtiölle C, ja myös tämän liiketoimen osalta hyvityslaskuihin sisältyi Saksan liikevaihtovero.

Yhtiö E ilmoitti vuoden 2009 toista, kolmatta ja neljättä vuosineljännestä koskevissa liikevaihtoveroilmoituksissaan päästöoikeuksien myynnistä I:lle saamansa liikevaihdon ja vähensi ostoihin sisältyvän veron kotimaisten tavarantoimittajien laatimien tekaistujen laskujen perusteella. Tammi- ja maaliskuulta 2010 kyseinen yhtiö ei antanut enää liikevaihtoveroilmoituksia. Näin se kiersi yhteensä 11 484 179,12 euron suuruiset maksut. Yhtiö I puolestaan ilmoitti huhtikuusta heinäkuuhun 2009, syyskuusta 2009 tammikuuhun 2010 ja maaliskuulta 2010 antamissaan ilmoituksissa yhtiölle C tehdyt suoritukset verollisina liiketoimina ja vähensi ostoihin sisältyvänä verona aiheettomasti yhtiölle E laadituissa hyvityslaskuissa eritellyn liikevaihtoveron kiertäen siten 10 667 491,10 euron suuruisen maksun.

A ja B toimivat toukokuun 2009 lopusta yhtiön I veroneuvojina, ja G antoi heille tehtäväksi laatia lyhyt asiantuntijalausunto ensiksi mainitun yhtiön liikevaihtoverotuksellisesta tilanteesta. Lausunnossa todettiin, että yhtiö I saattoi merkitä Saksan liikevaihtoveron laskuun ja vähentää sen ostoihin sisältyvänä verona vain, jos sillä on kiinteä toimipaikka Saksassa ja se suorittaa asianomaiset liiketoimet sieltä käsin, ja että laskut, jotka oli laadittu ennen kiinteän toimipaikan perustamista Saksaan, oli korjattava.

A ja B, jotka eivät olleet tietoisia yhtiön I roolista veropetosjärjestelmässä, tekivät toimistotilojen vuokrauksesta Saksassa tehdyn sopimuksen, jonka tekopäivämääräksi oli merkitty todellista aikaisempi päivämäärä 1.4.2009, perusteella I:n puolesta huhti- ja toukokuulta 2009 korjatut liikevaihtoveroilmoitukset ja toimittivat ne 12.8.2009 verovirastolle Saksassa. He merkitsivät näihin ilmoituksiin yhtiölle E laadituissa hyvityslaskuissa eritellyn liikevaihtoveron ostoihin sisältyvänä verona, jonka määrä oli 147 519,80 euroa huhtikuulta 2009 ja 1 146 788,70 euroa toukokuulta 2009, vaikka ne pitivät ”erittäin todennäköisenä”, ettei yhtiöllä I ollut kiinteää toimipaikkaa Saksassa.

A ja B sekä syyttäjä tekivät Landgericht Hamburgin tuomiosta Revision-valitukset ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen Bundesgerichtshofiin (ylin yleinen tuomioistuin, Saksa), joka katsoo, että se, ovatko A ja B syyllistyneet rangaistavaan tekoon avunannolla veronpetokseen, määräytyy Saksan rikoslainsäädännön mukaan sen perusteella, ovatko he antaneet verotoimistolle tahallisesti virheellisiä liikevaihtoveroilmoituksia, joissa ilmoitettiin perusteettomasti yhtiön E suorituksista laadittuihin hyvityslaskuihin perustuva ostoihin sisältyvä vero. Koska A ja B eivät olleet tietoisia yhtiöiden E ja I osallisuudesta G:n alulle panemaan veropetosjärjestelmään, he syyllistyivät ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan rangaistavaan tekoon vain siinä tapauksessa, ettei yhtiölle E laadittujen hyvityslaskujen perusteella voitu vähentää ostoihin sisältyvää veroa, koska hyvityksiin ei saanut sisällyttää liikevaihtoveroa. Yhtiölle I, jonka kotipaikka oli Luxemburgissa, laadittujen laskujen tapauksessa näin oli ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan kuitenkin vain, jos päästöoikeuksien siirtämisestä muodostuvan palvelun suorituspaikka ei ollut Saksassa. Liikevaihtoveron merkitseminen yhtiön E yhtiölle I laatimiin hyvityksiin oli kuitenkin lainvastaista vain, jos arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan suorituspaikka ei ollut suorittajan eli yhtiön E kotipaikka vaan hankkijana olleen yhtiön I kotipaikka, jolloin suoritus ei ollut verollinen Saksassa.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa tämän viimeksi mainitun edellytyksen tarkoittavan, että vuonna 2009 kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien siirtojen suorituspaikka oli UStG:n 3a §:n 4 momentissa, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkoihin, jolla on Saksan oikeudessa pantu täytäntöön arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohta, tarkoitettu paikka, jossa hankkijalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, jolloin on tiedettävä, onko tällaisten päästöoikeuksien kauppa näissä säännöksissä tarkoitettu ”vastaava oikeus”.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa tästä, ettei arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettujen ”vastaavien oikeuksien” käsitteen tulkinta ole niin ilmeinen, ettei se jätä tilaa millekään perustellulle epäilylle. Se on kuitenkin taipuvainen ajattelemaan, että edellä mainitut päästöoikeudet ovat tässä säännöksessä tarkoitettuja ”vastaavia” oikeuksia, koska ilmaus ”vastaava” tarkoittaa ”tiettyjen ominaispiirteiden vastaavuutta” tai ”vertailukelpoisuutta” ja koska tässä säännöksessä mainituille oikeuksille on ominaista, että lainsäätäjä antaa oikeudenhaltijalle ehdottoman oikeuden ja että oikeudenhaltijalla on yksinoikeus käyttää ja hyödyntää oikeutta ja evätä se muilta. Tässä mielessä päästöoikeudet ovat rinnastettavissa henkistä omaisuutta koskeviin oikeuksiin.

Bundesgerichtshof on näin ollen päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen: ”Onko arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että direktiivin 2003/87 3 artiklan a alakohdassa tarkoitettu päästöoikeus, joka oikeuttaa päästämään ympäristöön yhtä hiilidioksiditonnia vastaavan määrän tiettynä ajanjaksona, on arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettu ’vastaava oikeus’?”

Kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii selvittämään lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohtaa tulkittava niin, että mainitussa säännöksessä tarkoitetut muut ”vastaavat oikeudet” käsittävät direktiivin 2003/87 3 artiklan a alakohdassa määritellyt kasvihuonekaasujen päästöoikeudet.

Tältä osin on aluksi muistettava, että arvonlisäverodirektiivin 43 artiklassa on yleissääntö palvelujen suorituksen verotuksellisen liittymäkohdan paikan määrittämiseksi, kun taas saman direktiivin 44 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa on eräitä erityisiä liittymäkohtia. Kuten käy ilmi unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä, joka koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL 1977, L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 9 artiklan olennaisilta osin samoja säännöksiä, arvonlisäverodirektiivin 43 artiklan ei voida katsoa olevan millään tavoin ensisijainen suhteessa 44 artiklaan ja sitä seuraaviin artikloihin. Kussakin tilanteessa on pohdittava, vastaako kyseinen tilanne jotakin mainitun direktiivin 44 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa mainittua tapausta. Jos näin ei ole, kyseiseen tilanteeseen sovelletaan mainitun direktiivin 43 artiklaa (ks. vastaavasti mm. tuomio 26.9.1996, Dudda, C-327/94, EU:C:1996:355, 20 ja 21 kohta ja tuomio 6.11.2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07, EU:C:2008:609, 24 ja 25 kohta).

Tästä seuraa, että arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohtaa ei ole pidettävä yleissäännöstä tehtynä poikkeuksena, jota olisi tulkittava suppeasti (ks. vastaavasti tuomio 27.10.2005, Levob Verzekeringen ja OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, 34 kohta ja tuomio 7.9.2006, Heger, C-166/05, EU:C:2006:533, 17 kohta).

Kun nämä näkökohdat otetaan huomioon, on selvitettävä, vastaako kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien siirto jotakin arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetuista tapauksista eli tekijänoikeuksien, patenttien, lisenssien, tavaramerkkien ja vastaavien oikeuksien siirtoja tai käyttölupien myöntämisiä.

On todettava, ettei mainittu vastaavuus ilmene selvästi arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdan sanamuodosta, koska siinä nimenomaisesti mainitut oikeudet kuuluvat henkisen omaisuuden alaan, kun taas direktiivin 2003/87 3 artiklan a alakohdassa määritellyt oikeudet, jotka ovat valtion tai viranomaisten lupa päästää kasvihuonekaasuja ympäristöön tietyllä ajanjaksolla, eivät kuulu tähän alaan.

On kuitenkin todettava ensinnäkin, kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 62 kohdassa, että kasvihuonekaasujen päästöoikeuksilla on samankaltaisia piirteitä kuin henkisen omaisuuden alaan kuuluvilla oikeuksilla tai joillakin niistä. Päästöoikeudet ja henkisen omaisuuden alaan kuuluvat oikeudet ovat etenkin aineettomia sekä antavat haltijalleen yksinoikeuden, ja ne voidaan siirtää kolmannelle tapauksen mukaan joko siirtämällä tai myöntämällä käyttölupa, mikä mahdollistaa sen, että mainittu kolmas voi käyttää niitä liiketoimintansa tarpeisiin. Lisäksi samoin kuin jotkin henkiseen omaisuuteen kuuluvista oikeuksista edellyttävät rekisteröintiä, mainittujen päästöoikeuksien hallussapito ja siirto merkitään direktiivin 2003/87 19 artiklan mukaan rekisteriin.

Toiseksi arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettujen tapausten ja kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien vastaavuutta on arvioitava myös suhteessa arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdan tarkoitukseen.

Tästä on muistutettava, että arvonlisäverodirektiivin säännösten, joilla määritetään palvelujen suoritusten verotuspaikka, tavoitteena on välttää yhtäältä toimivaltaristiriidat, jotka voisivat johtaa kaksinkertaiseen verotukseen, ja toisaalta tulojen verottamatta jääminen (ks. vastaavasti tuomio 6.11.2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07, EU:C:2008:609, 24 kohta ja tuomio 17.12.2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, 41 kohta).

Unionin tuomioistuin on jo todennut kuudennen direktiivin 77/388 9 artiklasta, että siihen sisältyvien palveluiden suorituspaikkaa koskevien säännösten logiikka edellyttää, että verotus suoritetaan mahdollisuuksien mukaan siellä, missä tavarat ja palvelut käytetään (tuomio 3.9.2009, RCI Europe, C-37/08, EU:C:2009:507, 39 kohta).

Kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien sisällyttäminen arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuihin vastaaviin oikeuksiin on mainitun tavoitteen ja logiikan mukaista.

Koska nimittäin yhtäältä kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien siirron merkitseminen direktiivin 2003/87 19 artiklassa säädettyyn rekisteriin on pakollista, ostajan henkilöllisyys, paikka, jossa hänellä on liiketoimintansa kotipaikka tai jossa hänellä on kiinteä toimipaikka, jonka tarpeisiin mainittu siirto on tehty, tai jossa hänellä on kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka ja joka siis on siirron kohdemaa, on mahdollista määrittää helposti ja erittäin suurella varmuudella.

Koska toisaalta päästöoikeudet on lähtökohtaisesti käytettävä siellä, missä ostaja harjoittaa liiketoimintaansa, verotuksellinen liittymäkohta kyseiseen päästöoikeuksien siirrosta muodostuvien palvelujen suorituspaikkaan mahdollistaa sen, että kyseiseen palveluun sovelletaan sen jäsenvaltion arvonlisäverojärjestelmää, jonka alueella mainitut oikeudet käytetään.

Muutoinkin on huomautettava, kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 84 kohdassa, että suuri enemmistö jäsenvaltioista on omaksunut mainitun ratkaisun ennen yhtäältä arvonlisäverodirektiivin muuttamisesta palvelujen suorituspaikan osalta 12.2.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/8/EY (EUVL 2008, L 44, s. 11), jossa verovelvollisille suoritettavien palvelujen osalta säädetään 1.1.2010 lukien yleissäännöstä, jonka mukaan palvelujen suorituspaikka on paikka, johon palvelun vastaanottaja on sijoittautunut, täytäntöönpanoa ja toisaalta ennen arvonlisäverodirektiivin muuttamisesta tiettyjen petosalttiiden palvelujen suorituksiin vapaaehtoisesti ja tilapäisesti sovellettavan käännetyn verovelvollisuuden osalta 16.3.2010 annetun neuvoston direktiivin 2010/23/EU (EUVL 2010, L 72, s. 1), jolla arvonlisäverodirektiiviin lisättiin 199 a artikla, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat säätää, että arvonlisäveron maksuvelvollinen on verovelvollinen, joka vastaanottaa direktiivin 2003/87 3 artiklassa tarkoitetun kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien siirron, täytäntöönpanoa.

Kun kaikki edellä esitetty otetaan huomioon, esitettyyn kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohtaa on tulkittava niin, että mainitussa säännöksessä tarkoitetut ”vastaavat oikeudet” käsittävät direktiivin 2003/87 3 artiklan a alakohdassa määritellyt kasvihuonekaasujen päästöoikeudet.

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.