1.

Spor, který je předmětem této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, se týká výše úroků z prodlení splatných za pozdní úhradu daně z přidané hodnoty (DPH) při dovozu.

2.

Za účelem stanovení těchto úroků je třeba stanovit přesnou výši DPH při dovozu. Výše DPH při dovozu závisí na způsobu výpočtu celní hodnoty dováženého zboží v souladu s nařízením (EU) č. 952/2013 ( 2 ).

3.

Článek 15 („Poskytování informací celním orgánům“) odst. 2 stanoví:

„Podáním celního prohlášení […] určitou osobou celním orgánům […] se dotyčná osoba stává odpovědnou:

[…]“.

4.

Článek 48 („Kontrola po propuštění zboží“) stanoví:

„Po propuštění zboží mohou celní orgány za účelem celních kontrol ověřovat správnost a úplnost informací uvedených v celním prohlášení […] a existenci, pravost, správnost a platnost veškerých podkladů a provádět kontrolu účetnictví deklaranta a jiných záznamů vztahujících se k operacím s daným zbožím […]“.

5.

Článek 70 („Metoda určování celní hodnoty na základě převodní hodnoty“) stanoví:

„1.   Prvotním podkladem pro určení celní hodnoty zboží je převodní hodnota, tj. cena, která byla nebo má být skutečně zaplacena za zboží prodané pro vývoz na celní území Unie, případně upravená.

2.   Cenou, která byla nebo má být za zboží skutečně zaplacena, se rozumí částka celkové platby, která byla nebo má být uskutečněna mezi kupujícím a prodávajícím nebo mezi kupujícím a třetí stranou ve prospěch prodávajícího za dovážené zboží a která zahrnuje veškeré platby, které byly nebo mají být uskutečněny jako podmínka prodeje dováženého zboží.

3.   Převodní hodnota se uplatní, jsou-li splněny všechny tyto podmínky:

[…]

[…]“.

6.

Článek 71 („Položky převodní hodnoty“) a článek 72 („Položky, které se do celní hodnoty nezahrnují“) stanoví úpravy, které je třeba provést za účelem určení celní hodnoty podle článku 70 ( 3 ).

7.

Článek 73 („Zjednodušení“) stanoví:

„Celní orgány mohou na žádost povolit, aby byly na základě specifických kritérií stanoveny níže uvedené částky, nejsou-li tyto částky vyčíslitelné ke dni přijetí celního prohlášení:

8.

Článek 74 („Doplňkové metody určování celní hodnoty zboží“) stanoví:

„1.   Nemůže-li být celní hodnota zboží určena podle článku 70, pokračuje se postupně podle odst. 2 písm. a) až d), přičemž se celní hodnota zboží určí podle prvního z těchto písmen, podle něhož ji lze určit.

[…]

2.   Celní hodnotou podle odstavce 1 je:

3.   Nemůže-li být celní hodnota určena podle odstavce 1, určí se na základě údajů dostupných na celním území Unie s použitím přiměřených prostředků slučitelných se zásadami a obecnými ustanoveními:

9.

Článek 101 („Vyměření výše dovozního nebo vývozního cla“) stanoví:

„1.   Výši splatného dovozního nebo vývozního cla vyměří celní orgány […], jakmile k tomu mají potřebné údaje.

2.   Aniž je dotčen článek 48, mohou celní orgány souhlasit, aby výši splatného dovozního nebo vývozního cla vyměřil deklarant.

[…].“

10.

Článek 166 („Zjednodušené celní prohlášení“) odst. 1 stanoví:

„Celní orgány mohou osobě povolit propuštění zboží do celního režimu na základě zjednodušeného celního prohlášení, které nemusí obsahovat některé údaje uvedené v článku 162 nebo podklady uvedené v článku 163.“

11.

Článek 167 („Doplňkové celní prohlášení“) stanoví:

„1.   V případě zjednodušeného celního prohlášení podle článku 166 […] deklarant u příslušného celního úřadu ve stanovené lhůtě podá doplňkové celní prohlášení obsahující údaje, které jsou nezbytné pro daný celní režim.[ ( 6 )]

V případě zjednodušeného celního prohlášení uvedeného v článku 166 musí být nezbytné podklady v držení deklaranta a být celním orgánům k dispozici ve stanovené lhůtě.

Doplňkové celní prohlášení může být obecné, pravidelné nebo souhrnné povahy.

[…]

4.   Zjednodušené celní prohlášení uvedené v článku 166 nebo zápis do záznamů deklaranta uvedený v článku 182 a doplňkové celní prohlášení se považují za jeden nedělitelný doklad, který nabývá účinku dnem přijetí zjednodušeného celního prohlášení v souladu s článkem 172, respektive dnem zápisu zboží do záznamů deklaranta.

[…].“

12.

Článek 172 („Přijetí celního prohlášení“) odst. 2 stanoví:

„Není-li stanoveno jinak, je dnem přijetí celního prohlášení celními orgány den, který se použije pro použití ustanovení upravujících celní režim, do kterého je zboží v celním prohlášení navrženo, a pro veškeré další dovozní nebo vývozní formality.“

13.

Článek 173 („Změna celního prohlášení“) stanoví:

„1.   Deklarantovi se na jeho žádost povolí změna jednoho nebo více údajů uvedených v již přijatém celním prohlášení. Změnou však nesmí být rozšířena působnost celního prohlášení na jiné zboží než na zboží, na které se původně vztahovalo.

[…]

3.   Na žádost deklaranta podanou do tří let ode dne přijetí celního prohlášení může být povolena změna celního prohlášení po propuštění zboží, aby deklarant mohl splnit své povinnosti v souvislosti s propuštěním zboží do příslušného celního režimu.“

14.

Článek 85 stanoví:

„Při dovozu zboží je základem daně celní hodnota stanovená podle platných předpisů Společenství“.

15.

Popis skutkového stavu obsažený v předkládacím rozhodnutí je následující:

16.

Společnost Tauritus, která s rozhodnutím celního úřadu nesouhlasila, uplatnila svůj nesouhlas postupně před Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (celní odbor ministerstva financí Litevské republiky), Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komise pro daňové spory při vládě Litevské republiky) a Vilniaus apygardos administracinis teismas (krajský správní soud ve Vilniusu, Litva), přičemž všechny tyto orgány rozhodly, že výpočet dotčených úroků z prodlení je odůvodněný.

17.

Společnost Tauritus podala proti rozsudku soudu prvního stupně kasační opravný prostředek k Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud Litvy), který rozsudkem ze dne 17. června 2020 vrátil věc celní správě k opětovnému posouzení.

18.

Podle Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud) celní orgán neodůvodněně vypočítal celní hodnotu dotčeného zboží za použití metody „převodní hodnoty“. Použití čl. 70 odst. 1 celního kodexu nemohlo vycházet z konečné ceny, která v okamžiku dovozu dotčeného zboží a v okamžiku podání původních prohlášení nebyla a nemohla být známa.

19.

Po opětovném posouzení věci celní správou byla rozhodnutím celního odboru ze dne 31. prosince 2020, které potvrdilo rozhodnutí celního úřadu, znovu potvrzena povinnost společnosti Tauritus zaplatit dotčené úroky z prodlení. Podle celní správy:

20.

Vzhledem k tomu, že toto rozhodnutí potvrdil Vilniaus apygardos administracinis teismas (krajský správní soud ve Vilniusu) rozsudkem ze dne 19. ledna 2022, podala společnost Tauritus nový opravný prostředek k Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud), který položil Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

21.

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla zapsána do rejstříku kanceláře Soudního dvora dne 19. prosince 2023.

22.

Písemná vyjádření předložily španělská a litevská vláda, jakož i Evropská komise.

23.

Jednání konaného dne 6. listopadu 2024 se zúčastnily španělská, francouzská a litevská vláda, jakož i Komise.

24.

Jak jsem již uvedl, předmětem sporu je určení výše úroku z prodlení, který byl společnosti vyměřen po zaplacení DPH při dovozu.

25.

Spor se týká metody použité pro určení celní hodnoty dováženého zboží ( 11 ). Na této hodnotě závisí výše daňového dluhu, a tudíž i výpočet splatných úroků z prodlení.

26.

Společnost Tauritus konkrétně stanovila celní hodnotu za použití doplňkové metody uvedené v čl. 74 odst. 3 celního kodexu. Tato metoda je stanovena pro případy, kdy není možné použít hlavní metodu podle článku 70 téhož kodexu ( 12 ). Celní orgán naopak tvrdí, že na projednávanou věc je třeba použít výše uvedenou hlavní metodu.

27.

Předkládající soud zdůrazňuje, že spor „se týká pouze částky úroků z prodlení, jejichž zaplacení bylo navrhovatelce uloženo“, o které má za to, že „přímo souvisí s částkou nedoplatku na dani a s okamžikem vzniku daňové povinnosti“ ( 13 ).

28.

Nicméně předkládající soud nepokládá Soudnímu dvoru žádnou otázku týkající se časové působnosti úroků z prodlení, tedy ohledně okamžiku jejich splatnosti. V tomto ohledu, opakuji, žádost o rozhodnutí o předběžné otázce mlčí, což znamená, že otázka počátečního a konečného data pro výpočet úroků, které nejsou předmětem předběžných otázek, zůstává otevřená.

29.

Pokud jde o „částku nedoplatku na dani“, která je dalším faktorem, na který odkazuje předkládající soud, zdá se, že společnost Tauritus nezpochybnila výši nakonec požadované DPH jako takovou. Je-li tomu tak (což přísluší ověřit předkládajícímu soudu), je třeba to chápat tak, že implicitně uznává celní hodnotu – a tedy základ daně – zboží pro účely zaplacení DPH při dovozu.

30.

V této souvislosti vyvstává hypotetická povaha tvrzení předkládajícího soudu, na němž je založeno předkládací rozhodnutí: „Pokud by bylo […] zjištěno, že celní hodnota, tedy i základ daně, byla určena nesprávně, nebylo by […] možné prohlásit, že dotčené úroky z prodlení (jejich část) jsou odůvodněné“ ( 14 ).

31.

Pokud osoba povinná k dani nevznese námitky proti výši „nedoplatku na dani“ (z titulu DPH), stanoveného právě na základě převodní hodnoty, nevidím důvod vyvolávat diskusi o stejné převodní hodnotě s ohledem na zaplacení úroku z prodlení ( 15 ).

32.

Na jednání tak byly vyjádřeny pochybnosti o užitečnosti odpovědi, kterou by mohl Soudní dvůr poskytnout předkládajícímu soudu. Pokud by jeho otázky byly kvalifikovány jako hypotetické (nikoli nezbytně nutné k rozhodnutí původního sporu) ( 16 ), byla by žádost o rozhodnutí o předběžné otázce nepřípustná.

33.

V každém případě se k nim vyjádřím pro případ, že se Soudní dvůr rozhodne provést věcnou analýzu předběžných otázek na základě domněnky relevance.

34.

Předkládající soud žádá o výklad článku 70 celního kodexu. Táže se, zda se jeho odstavec 1 použije na situaci, kdy „je v okamžiku přijetí celního prohlášení a z titulu prodeje, ke kterému došlo bezprostředně před vstupem zboží na celní území, známa pouze předběžná cena, která je následně (tedy po podání prohlášení a propuštění zboží do volného oběhu) zvýšena nebo snížena v závislosti na okolnostech, které strany dané transakce nemohly ovlivnit a nebyly v okamžiku podání prohlášení známy“.

35.

Soudní dvůr se již vyjádřil k určení celní hodnoty dováženého zboží. Jeho judikatura obsahuje následující tvrzení:

36.

S ohledem na tato kritéria by se na spor v původním řízení měla v zásadě použít hlavní metoda určování hodnoty (článek 70 celního kodexu). Na rozdíl od toho, co tvrdili někteří zúčastnění na jednání, nemůže dovozce dle svého uvážení zvolit metodu určení hodnoty zboží; to je podle mého názoru mylná teze, která je v rozporu s předpokladem, že existuje hierarchie mezi po sobě jdoucími metodami určení hodnoty, výslovně stanovená samotným celním kodexem.

37.

Naopak mám za to, že dovozce musí použít metodu, která odpovídá podmínkám každé transakce. K použití hlavní metody (metody podle článku 70 celního kodexu) nemusí přihlédnout pouze v případě, že nejsou splněny požadavky stanovené v tomto článku. Pouze v takovém případě může použít některou z doplňkových metod (čl. 74 odst. 1 celního kodexu), která nejlépe odpovídá okolnostem dovozu, a v krajním případě zbytkovou metodu podle čl. 74 odst. 3 celního kodexu.

38.

Podle předkládajícího soudu existuje několik důvodů, které v projednávané věci hovoří proti (povinnému) použití metody podle článku 70 celního kodexu:

39.

Podle předkládajícího soudu okolnosti, které vyjmenovává, vedou k použití jedné z doplňkových (zbytkových) metod určení hodnoty uvedených v článku 74 celního kodexu; konkrétně v projednávané věci metody uvedené v jeho odstavci 3.

40.

Domnívám se, ve světle všech informací poskytnutých Soudnímu dvoru, že nic nebránilo tomu, aby byl v projednávané věci použit čl. 70 odst. 1 celního kodexu, neboť:

41.

Cena deklarovaná společností Tauritus byla přitom předběžná, jak bylo dohodnuto ve smlouvách o prodeji zboží ( 22 ). V těchto smlouvách a jejich přílohách bylo uvedeno, že konečná cena bude záviset na dvou faktorech, které mohou být známy až po dovozu, a to na průměrných cenách pohonných hmot na trhu a na průměrném směnném kurzu ( 23 ).

42.

Tyto dva faktory představují „podmínky prodeje“ ve smyslu čl. 70 odst. 1 a odst. 3 písm. b) celního kodexu. Jako takové vedou k vyčíslení plateb, které mají na základě smluvního vztahu mezi kupujícím a prodávajícím pro prodávajícího takový význam, že pokud by nebyly zaplaceny, prodej by se neuskutečnil ( 24 ).

43.

Je pravda, že se jednalo o platby, jejichž výše nebyla v době celního prohlášení zcela určena. Podmínky jejího konečného výpočtu však od samotného podpisu smluv činily tento výpočet dokonale určitelným. Pouze pokud by tomu tak nebylo, měla by být metoda převodní hodnoty vyloučena podle čl. 70 odst. 3 písm. b).

44.

Jak na jednání uvedla španělská vláda, přičemž francouzská vláda se s tím ztotožnila, obě podmínky prodeje (průměrné ceny pohonných hmot a průměrný směnný kurz) nezávisí na výlučné vůli některé ze smluvních stran, ale na objektivních vnějších okolnostech. Zjištění těchto okolností bylo snadno ověřitelné celními orgány, kterým mohl deklarant prokázat cenu, kterou nakonec zaplatil po přičtení nebo odečtení dohodnutých úprav, vyplývajících ze zveřejněných faktorů, k předběžné ceně.

45.

Na rozdíl od toho, co zřejmě tvrdí předkládající soud ( 25 ), se domnívám, že úvahy, které vedly Soudní dvůr k vydání rozsudku Hamamatsu Photonics Deutschland, nelze přenést na tuto věc. V tomto posouzení souhlasím s jednomyslným stanoviskem, které na jednání vyjádřily vlády, které se ho zúčastnily, a Komise.

46.

Smlouvy uzavřené společností Tauritus stanovily, že konečná prodejní cena podléhá snadno ověřitelným objektivním podmínkám, na rozdíl od věci Hamamatsu Photonics Deutschland. V posledně uvedené věci společnost nakupovala od své mateřské společnosti zboží fakturované za ceny v rámci skupiny a výše fakturovaných částek byla pravidelně přezkoumávána a případně opravována na základě metody tzv. „rozdělení zbytkového zisku“. Taková metoda vyžadovala kombinaci přidělení minimálního zisku s proporcionálním rozdělením zbytkového zisku a stanovení cílového rozpětí určujícího uskutečnění dodatečných dobropisů nebo vrubopisů ( 26 ).

47.

Podmínky pro určení hodnoty zboží ve věci Hamamatsu Photonics Deutschland byly tedy podstatně složitější a zejména pro celní orgán obtížněji ověřitelné než podmínky v projednávané věci. Mám tedy za to, že judikaturu tohoto rozsudku nelze vztáhnout i na toto řízení.

48.

Stručně řečeno, jsem toho názoru, že za takových okolností, jako jsou okolnosti sporu v původním řízení, bylo třeba uplatnit hlavní metodu podle čl. 70 odst. 1 celního kodexu. Cena, která byla nebo má být skutečně zaplacena za dovezené zboží (která je, jak jsem již uvedl, zpravidla základem pro výpočet celní hodnoty) mohla být následně upravena podle faktorů již stanovených v kupní smlouvě a snadno objektivizovatelných, aby odrážela skutečnou hospodářskou hodnotu tohoto zboží.

49.

Předkládající soud žádá o výklad čl. 173 odst. 3 celního kodexu. Zejména se táže, zda je deklarant povinen požádat celní orgány o změnu celní hodnoty určené a uvedené v celním prohlášení v souladu s článkem 74 tohoto kodexu, pokud „je cena, která má být za zboží skutečně zaplacena, jak je uvedeno v čl. 70 odst. 1 tohoto [kodexu], jež nebyla a nemohla být známa v okamžiku podání prohlášení, zjištěna až po propuštění tohoto zboží do volného oběhu“.

50.

Odpověď na druhou předběžnou otázku by nebyla nezbytná, pokud by se potvrdilo, že převodní hodnota musí být v projednávané věci vypočtena prostřednictvím hlavní metody uvedené v článku 70 celního kodexu.

51.

V každém případě, s ohledem na znění druhé otázky předkládajícího soudu, zaměřím svou analýzu na tuto otázku, což vyžaduje určit mechanismus pro úpravu konečné ceny, pokud její výpočet závisí na určitých budoucích (ale snadno objektivizovatelných) faktorech.

52.

V takovém případě se úprava konečné ceny provádí ve dvou krocích: a) v okamžiku prohlášení, kdy je známa pouze předběžná cena; b) v okamžiku, kdy je stanovena konečná cena zboží propuštěného do volného oběhu po splnění zbývajících podmínek prodeje.

53.

Za tímto účelem celní kodex stanoví dva mechanismy:

54.

V souladu s mechanismem stanoveným v článku 166 celního kodexu dovozce nejprve vykáže předběžnou cenu zboží a následně prostřednictvím doplňkového celního prohlášení (článek 167 téhož kodexu) konečnou cenu.

55.

Naproti tomu mechanismus článku 73 celního kodexu je vyhrazen pro částky, které jsou ke dni přijetí celního prohlášení vyčíslitelné pouze na základě specifických kritérií stanovených celními orgány.

56.

Vzhledem ke skutkovým okolnostem sporu mám za to, že bylo třeba použít mechanismus článku 166, a nikoli článku 73 celního kodexu, neboť dva faktory výpočtu stanovené v kupních smlouvách (průměrná cena pohonných hmot a průměrný směnný kurz) umožňovaly určit výši konečné ceny ke dni celního prohlášení. Stačilo tedy použít zjednodušené celní prohlášení podle článku 166 a následně podat doplňkové celní prohlášení podle článku 167.

57.

Při existenci prvků, které samy o sobě umožňují vyčíslit částky určující celní hodnotu, není nutné použít mechanismus článku 73 celního kodexu, tj. prostřednictvím stanovení dalších specifických kritérií.

58.

Mechanismus článků 166 a 167 celního kodexu kromě toho, že splňuje požadavky na správnost (článek 15 tohoto celního kodexu), v konečném důsledku zaručuje určení skutečné hospodářské hodnoty zboží. Naproti tomu mechanismus článku 73 celního kodexu takovou správnost neumožňuje, neboť funguje na základě kritérií, která jsou sice specifická, ale nikdy nemohou poskytnout tak přesný výsledek jako prvky ceny, které správně určují skutečnou hospodářskou hodnotu dováženého zboží.

59.

Již jsem vysvětlil, proč byla doplňková metoda určení hodnoty použitá společností Tauritus (metoda podle čl. 74 odst. 3 celního kodexu) nevhodná. Jedná se o čistě zbytkovou metodu, která je omezena na případy, kdy není možné určit celní hodnotu ani podle metod stanovených v odstavci 1 téhož článku 74. Tyto metody jsou použitelné pouze tehdy, pokud nelze použít hlavní metodu podle článku 70 celního kodexu, neboť cena zboží (převodní hodnota) podléhá podmínkám, které brání určení jeho hodnoty.

60.

Pokud, jak tvrdím, byly podmínky smluv uzavřených mezi společností Tauritus a jejími dodavateli takové, že umožňovaly snadné a objektivní určení konečné ceny, měla být ke zjištění skutečné hodnoty transakce použita hlavní metoda (článek 70 celního kodexu).

61.

Dodávám, že zbytkovou metodu podle čl. 74 odst. 3 celního kodexu nelze přirozeně, mohu-li to tak říci, doplnit postupem změny podle článku 173 téhož kodexu. Jinými slovy, tato dvě ustanovení nelze spojit tak, aby tvořila komplexní postup, jako je tomu u článků 166 a 167 celního kodexu.

62.

Zjednodušené celní prohlášení podle článku 166 celního kodexu má totiž v doplňkovém celním prohlášení podle článku 167 celního kodexu svůj nezbytný doplněk, aby bylo celní prohlášení integrováno jako celek (podle čl. 167 odst. 4 celního kodexu se obě „považují za jeden nedělitelný doklad“).

63.

Za těchto okolností, v souladu se zněním druhé předběžné otázky, není článek 173 celního kodexu, který upravuje „změnu celního prohlášení“, použitelný.

64.

Změny přípustné podle článku 173 celního kodexu nejsou určeny k doplnění předchozího prozatímního prohlášení, ale k opravě obsahu prohlášení, které bylo původně podáno jako úplné a konečné. Kromě toho je třeba zohlednit skutečnost, že použití změn, jakožto výjimky ze zásady nezměnitelnosti celního prohlášení, podléhá restriktivnímu režimu ( 28 ).

65.

Jinými slovy, celní prohlášení odrážející konečnou cenu, která nepodléhá následné úpravě, mohou být případně změněna (nikoli však doplněna) na základě článku 173 celního kodexu. Naproti tomu prohlášení obsahující předběžnou cenu, která podléhá pozdějším snadno ověřitelným úpravám, se musí řídit články 166 a 167 téhož kodexu.

66.

Pokud je od počátku (již v okamžiku prohlášení) známo, že cena zboží je pouze předběžná, není možné tuto informaci před celní správou zatajit a čekat, až bude známa konečná cena, a informovat ji o ní prostřednictvím změny původního celního prohlášení podle článku 173.

67.

Z důvodů správnosti a úplnosti informací obsažených v původním prohlášení, jak vyžaduje čl. 15 odst. 2 písm. a) celního kodexu, je třeba tuto skutečnost sdělit v samotném okamžiku původního celního prohlášení.

68.

Mám tedy za to, že za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené v původním řízení, mělo mít původní celní prohlášení povahu zjednodušeného celního prohlášení (článek 166 celního kodexu), které mělo být následně doplněno v souladu s článkem 167 téhož kodexu. Neměl se použít článek 173 celního kodexu ke změně celního prohlášení podaného podle čl. 74 odst. 3 celního kodexu za účelem opravy údajů, o nichž bylo od počátku známo, že jsou neúplné.

69.

Výše uvedené logicky nebrání celním orgánům, aby v rámci daňové kontroly ověřily správnost a úplnost údajů uvedených v celních prohlášeních. Tyto orgány jsou zejména oprávněny ověřit, jaká byla hospodářská hodnota dováženého zboží (cena skutečně zaplacená po příslušných úpravách předběžné ceny), a vyvodit příslušné důsledky pro výpočet DPH při dovozu a úroků z prodlení.

70.

Druhá předběžná otázka se však netýká kontrolních pravomocí celních orgánů.

71.

S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud Litvy) následovně: