I.

Въведение

1.

Съдът в настоящия случай следва да разгледа търговията със злато от гледна точка на данъчното облагане с данък върху добавената стойност („ДДС“) в една съвсем нова форма. Данъчнозадължено лице е успяло да „превърне в злато“ „валута“, създадена за онлайн компютърна игра, извън играта, като я купува от играчи и я препродава на други играчи. Сделките като резултат от това не са незначителни — само че не е помислено за данък върху добавената стойност. Сега той трябва да бъде начислен със задна дата.

2.

Данъчнозадълженото лице се опитва да убеди данъчната администрация да разгледа неговата „търговия със злато“, която от гледна точка на ДДС се състои в покупка и продажба на електронни услуги, като необлагаема „сделка с валута“ или поне да разгледа златото от игра като ваучер за множество различни плащания. Тогава данъчните последици биха се проявили едва при осребряването в играта на златото от игра. Във всеки случай, само маржът на печалбата трябва да се облага като плащане за „обмен на валутите“.

3.

Това повдига интересния въпрос дали за прилагането на т.нар. режим за облагане на маржа на печалбата, което според текста на съответната разпоредба обхваща само търговията със стоки втора употреба, действително все още може да се разчита на историческото разграничение между доставки на стоки и услуги, когато поради техническото развитие и услугите се търгуват като стоки. Това се отнася както за стоки от компютърна игра (които от гледна точка на ДДС са електронни услуги), така и за търговията с електронни произведения на изкуството чрез нефизически токени (NFT) или с билети за вход (които също се считат за услуги по смисъла на ДДС).

II.

Правна уредба

А.

Правото на Съюза

4.

Правната уредба се намира в Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност ( 3 ) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

5.

Член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС гласи:

6.

Член 30а от Директивата за ДДС гласи:

7.

Член 30б, параграф 2 от Директивата за ДДС гласи:

8.

Директивата предвижда специални разпоредби за покупката и продажбата на вещи втора употреба. Член 311, параграф 1, точки 1 и 5 определя вещите втора употреба и дилърите по следния начин:

9.

Член 313, параграф 1 от тази директива гласи:

10.

Член 314 от Директивата за ДДС предвижда:

11.

Член 315 от Директивата за ДДС урежда данъчната основа в рамките на облагането на маржа и гласи:

12.

В съображение 51 от Директивата за ДДС се посочва:

Б.

Литовското право

13.

Съгласно член 28 („Финансови услуги“), параграф 4 от Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Закон на Република Литва за данък върху добавената стойност, наричан по-нататък „Законът за ДДС“) валутните сделки (включително обмяната на валута), приемането на вноски в брой и извършването на плащания, управлението на парични средства и други услуги, пряко свързани с банкноти и монети от всички валути, са освободени от ДДС.

14.

Член 71, параграф 2 от Закона за ДДС определя прага за малки предприятия в Литва на 45 000 евро.

15.

Съгласно член 2, параграф 22 от Закона за ДДС стока е всяка вещ (включително банкноти и монети с нумизматична стойност), включително електроенергия, газ, топлина, хладилна енергия и други видове енергия. Компютърен носител за съхранение не се счита за стока, ако съдържа нестандартен софтуер, т.е. софтуер, който не е предназначен за масова употреба и не може да бъде използван от потребителите самостоятелно след инсталиране и минимално изискуемото обучение за извършване на стандартни операции или функции.

16.

Член 15, параграф 1 от Закона за ДДС транспонира член 73 от Директивата за ДДС и определя, че данъчната основа за изчисляване на ДДС е възнаграждението (без самия ДДС), което доставчикът на стоки или услуги или трето лице за негова сметка е получил или трябва да получи.

17.

Член 2, алинея 13(1), член 2, алинея 7(1) и член 9(1), алинеи 3 и 4 от Закона за ДДС транспонират разпоредбите относно ваучерите съгласно членове 30а и 30б от Директивата за ДДС.

III.

Факти

18.

Žaidimų valiuta (наричано по-нататък „жалбоподателят“) — Mažoji bendrija (малко персонално дружество с ограничена отговорност) — се занимава с виртуална „търговия със злато“. То купува и продава „злато“ от онлайн компютърна игра (наричано по-нататък „златото от игра“).

19.

Според жалбоподателя златото от игра може да се използва по различни начини. То може да се използва за закупуване на различни услуги и артикули в играта, за заплащане на надграждането на статуса на играчите, за получаване на достъп до събития в играта и миниигри или за закупуване на злато и артикули от други игри. Всичко това може да се закупи както от други играчи, така и от различни търговци, посредници и чрез платформи за обмен. Клиентите са предимно физически лица. Жалбоподателят е активен в различни форуми, групи и в различни платформи, като Facebook, Discord и Skype, където много хора играят онлайн игри. Появява се реклама, в която се съобщава, че се продава злато от игра, като се посочват цени и данни за контакт.

20.

За да купи злато от игра, клиентът се свързва чрез платформите за комуникация, посочва желаното количество, получава информация за цените и начините на плащане и след плащането се насочва към определено място в играта, където след вписване може да получи златото от игра. За да продаде злато от игра, на клиента също се съобщава място в играта, където след вписване в играта и предаване на златото от игра се извършва плащането съгласно посочените от продавача условия за плащане.

21.

При проверка Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Държавна данъчна инспекция на област Паневежис, Литва, наричана по-нататък „данъчната администрация“) установява, че жалбоподателят е реализирал значителни приходи от закупуването на златото от игра и препродажбата му на по-висока цена. За въпросния период от 2020 г. до 2023 г. са установени негови приходи от продажба на злато от игра в размер на 199 580 евро през 2021 г., 163 428 евро през 2022 г. и 52 476 евро през 2023 г.

22.

Тъй като общата годишна сума на приходите, които жалбоподателят е получил през последните дванадесет месеца в рамките на своята стопанска дейност от продажбата на злато от игра, надвишава 45 000 евро, за него в възникнало задължението да внесе данък върху добавената стойност. Понеже той не е изпълнил това задължение, с акт от 9 януари 2024 г. е установено задължение за плащане на ДДС в размер на 46 688 евро (16 270 евро за 2021 г., 21 351 евро за 2022 г. и 9 067 евро за 2023 г.). В същото време обаче са констатирани загуба в размер на 12 327 евро за данъчната 2021 г. и загуба в размер на 21 843 евро за данъчната 2022 г.

23.

Жалбоподателят обжалва решението на данъчната администрация и подава жалба до Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва).

24.

Жалбоподателят счита, че приходите от продажбата на злато от игра са приходи от търговия с виртуални валути и следователно са освободени от ДДС. Ако не представлявало виртуална валута, златото от игра трябвало да се счита за ваучер за множество различни плащания, който е освободен от ДДС. Във всеки случай, общата стойност на сделките със златото от игра не можела да се третира като облагаема стойност по смисъла на ДДС. Тъй като той не начислявал отделна комисиона за прехвърлянето на златото от игра, облагаемата стойност по смисъла на ДДС следвала да бъде разликата между покупната и продажната цена на златото от игра.

IV.

Преюдициално запитване

25.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва) спира производството и отправя до Съда следните два въпроса:

26.

В производството пред Съда само жалбоподателят, Литва и Европейската комисия са представили писмени становища. Съгласно член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът решава да не провежда съдебно заседание за изслушване на устните състезания.

V.

Правен анализ

А.

По допустимостта на преюдициалното запитване

27.

Преюдициалното запитване е отправено от Комисията по данъчни спорове към правителството на Република Литва. Тя е орган, който разглежда данъчни спорове, преди за тях да се образува съдебно производство. Както личи от наименованието ѝ, тя е орган към правителството и следователно е част от изпълнителната власт. Комисията по данъчни спорове обосновава правото си да отправя преюдициални запитвания, с решение на Съда от 2010 г., с което се постановява, че тя е орган, който има право да отправя преюдициални запитвания по смисъла на член 267 ДФЕС ( 4 ). Въпреки това през 2000 г. Съдът постановява същото и по отношение на Tribunal Económico-Administrativo Central (Централен административно-икономически съд, Испания) ( 5 ), което обаче е коригирано от големия състав през 2020 г. ( 6 ) Това също поставя под въпрос позоваването на старото решение относно литовската Комисия по данъчни спорове от 2010 г.

28.

Като се има предвид решението на големия състав от 2020 г., което обаче се отнася до испанския случай, съществуват значителни съмнения относно правото за отправяне на преюдициални запитвания в процедурата по член 267 от ДФЕС от комисия, която принадлежи към дадено правителство. Като част от изпълнителната власт, която участва в производство преди образуването на съдебно дело, такава комисия по принцип не би представлявала (независим) съд с право да отправя преюдициални запитвания ( 7 ). Въпреки това никой от участниците не е изразил съмнения относно правото за отправяне на преюдициално запитване. Поради това Съдът не разполага с новa, точна информация относно Комисията по данъчни спорове в Литва. По тази причина за отговора на преюдициалното запитване по необходимост приемам, че Комисията по данъчни спорове към правителството на Република Литва има право да отправя преюдициални запитвания.

Б.

По хода на проверката

29.

С първия въпрос запитващата комисия по същество иска тълкуване на освобождаването по член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС (вж. по-долу, точка В).

30.

Ако освобождаването не е приложимо, запитващата комисия отправя въпрос за данъчната основа при продажбата на злато от игра. За съжаление, във втория въпрос не се съдържа разпоредба от правото на Съюза, която Съдът да тълкува. Тъй като запитващата комисия е цитирала в правната уредба и разпоредби относно ваучерите, въпросът може да се разбере така, че тя иска да знае как следва да се тълкуват членове 30а и 30б от Директивата за ДДС, за да може да реши дали златото от игра следва да се счита за ваучер по смисъла на Директивата за ДДС (вж. по-долу, точка Г).

31.

Във втория въпрос обаче изрично се пита дали като данъчна основа за продажбата на злато от игра трябва да се счита общата цена, или само разликата между покупната и продажната цена, когато търговецът не начислява отделна комисиона за прехвърлянето на злато от игра. Тъй като режимът за облагане на маржа на печалбата е изрично уреден в член 311 и сл. от Директивата за ДДС, въпросът може да се разбере и така, че запитващата комисия иска тълкуване на понятието „стоки втора употреба“ по смисъла на член 311, параграф 1, точка 1 от Директивата за ДДС. Това би бил по-интересният въпрос, тъй като режимът за облагане на маржа на печалбата обикновено се отнася само за доставки на стоки, докато златото от игра (за разлика от истинското злато) не представлява стока, но се търгува като такава (вж. по-долу, буква Д).

В.

Относно освобождаването от данък съгласно член 135, параграф 1, буква д)

32.

Член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС освобождава сделките, включително договаряне, засягащи валута, банкноти и монети, използвани като законно платежно средство. За да може сделките на жалбоподателя със златото от игра да попадат в обхвата на освобождаването, златото от игра трябва да е законно платежно средство. Това обаче може да бъде ясно отречено в съответствие със становището на Комисията и Литва.

33.

В решението по дело Hedqvist ( 8 ) Съдът приема, че понятието „законно платежно средство“ обхваща биткойна. По това време обаче той никъде не е законно платежно средство. Въпреки това, тъй като в Швеция е можело той да се използва като платежно средство, все пак съществуват отчетливи разлики между биткойна по онова време и златото от игра понастоящем.

34.

Както вече посочих към тогавашния момент ( 9 ), от текста на Директивата за ДДС на различните езици не става ясно дали освобождаването от данък се отнася само за обмена на две законни платежни средства, или е достатъчно едно от тях да е законно платежно средство, а обменът да се отнася за платежно средство, което не е законно платежно средство.

35.

Смисълът и целта на освобождаването на сделките с платежни средства е да не се възпрепятства конвертируемостта на платежните средства чрез събирането на ДДС ( 10 ). Това има значение и за вътрешния пазар. Всъщност, доколкото трансграничните услуги налагат на възложителя да обменя валути, събирането на ДДС за услугата по обмяна оскъпява още повече трансграничната услуга.

36.

Според Съда смисълът и целта на освобождаването по член 135 от Директивата за ДДС следва да се изведат от практиката на Съда, според която предвиденото в член 135, параграф 1, букви г)—е) освобождаване има за цел по-конкретно да се отстранят трудностите, свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС ( 11 ). Това може да е вярно, но не обосновава включването на „частни платежни средства“. По-скоро е обратното.

37.

Законодателят на Съюза е имал за цел да улесни плащанията. При това обаче се е изхождало от съществуващата по онова време, т.е. регулирана законна платежна система. Не е ясно защо при приемането на Директивата държавите членки биха имали интерес да дадат предимство на обмена на нерегулирани, създадени от частни лица алтернативни платежни средства. Това не се изисква и от принципа на неутралност, тъй като законните платежни средства и „вещи“, определени от частни лица като платежни средства (било то какаови зърна, както в миналото в Южна Америка, или електронни цифрови редове от нули и единици днес), са различни неща, чиято размяна също така може да се третира по различен начин по отношение на ДДС.

38.

Въпреки това Съдът разширява решението на законодателя на Съюза („законно платежно средство“), което е както исторически обосновано, така и оправдано от гледна точка на правната сигурност, чрез едно неопределено правно понятие („платежно средство, прието от страните“ ( 12 )). Това е разбираемо, тъй като отправилият преюдициалното запитване съд тогава е установил по обвързващ за Съда начин, че в Швеция „виртуалната валута“ биткойн се използва главно за плащания между частни лица по интернет. Биткойнът е част от виртуалните валути, наречени валути с „двупосочен поток“, които са аналогични на всяка друга конвертируема валута, що се отнася до използването им в реалния свят ( 13 ).

39.

Тъй като Съдът изрично е подкрепил решението си с това, че в делото по главното производство е безспорно, че виртуалната валута биткойн няма друго предназначение, освен да се използва като платежно средство, и че тя се приема от определени оператори за тази цел ( 14 ), това разширяване на разпоредбата за освобождаване от данъчно облагане трябва да се ограничи до него чрез стриктно тълкуване.

40.

Следователно тя обхваща всички случи на виртуални валути, които, подобно на биткойна, се приемат като договорно средство за пряко разплащане между икономически субекти и не служат за никаква друга цел освен за използване като платежно средство. Както Комисията правилно подчертава, не може да се говори за използване единствено като средство за плащане, когато „валутата“ се използва само в рамките на игра. В такъв случай тя не е платежно средство, а само средство в играта, т.е. игрални пари. Използването на игрални пари в рамките на игра, дори и в нея да функционират като валута или средство за плащане, не може да се приравни на използването като платежно средство между икономически субекти в правния оборот.

41.

Следователно член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС следва да се тълкува в смисъл, че освобождава само сделки, които се отнасят, от една страна, до законни платежни средства и от друга страна, до такива, които не са законни платежни средства, но са приети като договорно средство за пряко разплащане между икономически субекти и при условие че не служат за друга цел, освен за използване като платежно средство в правния оборот.

Г.

Златото от игра като ваучер по смисъла на член 30а?

42.

Тъй като отговорът на първия въпрос е отрицателен, следва да се отговори на втория въпрос. Както вече беше посочено, за съжаление, във втория въпрос не се съдържа разпоредба от правото на Съюза, която Съдът да тълкува. Като се има предвид, че в защитата си жалбоподателят твърди, че е налице ваучер за множество различни плащания, въпросът може да се разбере така, че е необходимо да се тълкуват членове 30а и 30б от Директивата за ДДС, за да може да се реши дали златото от игра следва да се счита за ваучер по смисъла на Директивата за ДДС.

43.

Контекстът е обстоятелството, че съгласно член 30б, параграф 2 от Директивата за ДДС издаването и прехвърлянето на ваучер за множество различни плащания имат последици по отношение на ДДС едва при неговото осребряване. Това обаче предполага, че златото от игра може да се счита за ваучер по смисъла на член 30а от Директивата за ДДС. За това трябва да са изпълнени две кумулативни условия ( 15 ). От една страна, предметът, който трябва да бъде доставен, или възможният доставчик трябва да са обозначени върху ваучера или в условията му. Още това изглежда, че не е така в случая със златото от игра, както и в случая с типичното платежно средство. Във всеки случай, преюдициалното запитване не съдържа информация по този въпрос.

44.

От друга страна, златото от игра трябва да създава задължение за приемането му като насрещна престация за услуга. Целта на ваучера е да „удостовери“ задължението на данъчнозадължено лице да предостави (в случая) услуга. Това също изглежда въпросително, тъй като, както правилно подчертава Литва, златото от игра само по себе си е електронна услуга (определено предимство в играта, което може да се използва там и следователно с което да се играе там). В този смисъл би било правилно да се обложи с ДДС още самото закупуване на злато от игра в рамките на играта (ако това е възможно — по този въпрос в преюдициалното запитване също не се съдържа информация), ако мястото на предоставяне на услугата е в рамките на Съюза. Самото злато от игра е потребителско благо, а не служи само за последващо получаване на потребителско благо под формата на все още неуточнена услуга. Самият факт, че една услуга (злато от игра) може да бъде заменена с друга (например продукт, като „магически меч“), в случая  — в рамките на играта, не превръща вече предоставената услуга във ваучер.

45.

В обобщение, както съм посочила в заключението си по дело Lyko Operations (C‑436/24) ( 16 ), ваучерът трябва да е придобит от издателя поне срещу определена стойност. Това не изглежда да е така със златото от игра в настоящия случай. В това отношение преюдициалното запитване не е прецизно, тъй като остава неясно откъде произтича златото от игра, и е възможно — което Комисията не отчита в становището си по въпроса — златото от игра да може да се закупи срещу заплащане в играта (т.нар. покупка в приложението). В настоящия случай златото от игра вероятно не се закупува, а се печели. Дори ако златото от игра може да бъде придобито срещу заплащане, самото получаване на електронна услуга срещу заплащане не я превръща във ваучер, както току-що беше посочено.

46.

Следователно член 30б, параграф 2 от Директивата за ДДС не е приложим.

Д.

Относно приложението на режима за облагане на маржа на печалбата съгласно член 311 и сл.

1.

Описание на проблема

47.

С последния въпрос от преюдициалното запитване запитващата комисия поставя интересен от догматична гледна точка проблем. Той се състои в това, че един обикновен търговец, който закупува стоки и ги продава — по отношение на който ДДС поначало трябва да бъде неутрален — облага с данък само създадената от него добавена стойност (т.е. разликата между покупната и продажната цена). Това се постига чрез приспадане, поради което например едно предприятие, което продава стоките си под покупната цена, в крайна сметка не трябва да плаща ДДС.

48.

В случая на жалбоподателя обаче това не е така. Той извършва „търговия със злато“ в сектор, който се доминира от данъчно незадължени лица и техните стоки. Право на приспадане съществува само при придобиване от данъчнозадължено лице (член 168, буква а) от Директивата за ДДС). При покупка на злато от игра (от данъчно незадължено лице) на стойност 100 и продажба на стойност 90, съгласно член 73 от Директивата за ДДС той трябва да изчисли и плати ДДС от получените 90 (в Литва — 21/121 при данъчна ставка от 21 %). Дори при продажба на 120, ДДС трябва да се изчисли от 120, което при действащата в Литва данъчна ставка от 21 % води до загуба за жалбоподателя. Единственият начин да избегне това, е да продаде закупеното за 100 злато от игра за най-малко 122, за да реализира поне малка печалба. Тогава обаче никой играч не би закупил злато от игра от жалбоподателя, а би го спечелил сам или би го купил от друг играч (който е данъчно незадължено лице), без да плаща ДДС.

49.

По този начин за данъчнозадълженото лице (търговец) е налице неблагоприятно конкурентно положение, което на практика прави невъзможна успешната търговия с тази стока от негово име. Следователно, ако Съдът стигне до заключението, че цялата насрещна престация трябва да се счита за данъчна основа, „търговията със злато“ на жалбоподателя вероятно скоро ще остане в историята. Той би могъл да продължи да действа най-много като посредник между купувачи и продавачи, тъй като тогава ще се облага само комисионата (доколкото с това надвиши прага за малки предприятия).

50.

Този проблем (ограничаване на собствената търговия) обаче не е нов и е засегнат в Директивата за ДДС, в член 311 и сл., където се урежда режимът на облагане на маржа на печалбата. Пазарът на стоки втора употреба в крайна сметка се сблъсква точно с тези проблеми. Търгува се със стоки, които произхождат от частни продавачи и могат да бъдат закупени от потребителите също така от тези частни продавачи. Поради това търговецът, който иска от свое име да продава стоки на други частни лица, се сблъсква с толкова съществено неблагоприятно конкурентно положение, че законодателят му позволява да приспада стойността на предходната сделка вместо приспадане на ДДС по получени доставки (който съществува само при покупка от данъчнозадължено лице).

51.

Следователно търговецът може да приспадне стойността на предходната сделка от извършената доставка в рамките на режима за облагане на маржа на печалбата за стоки втора употреба, с които търгува, и по този начин да облага с данък само търговския марж (марж на печалбата). От една страна, това предотвратява двойното данъчно облагане ( 17 ), тъй като така се облага с ДДС само създадената от търговеца добавена стойност (маржът). От друга страна, това намалява неблагоприятното конкурентно положение спрямо частните продавачи, тъй като допълнителният ДДС се начислява само върху създадената от търговеца добавена стойност.

52.

Като се има предвид обстоятелството, че жалбоподателят иска яснота относно облагането на маржа на печалбата и в писменото си становище изрично подчертава, че няма право на приспадане, въпросът може да се разбере и така, че се иска тълкуването на член 311 и сл. от Директивата за ДДС. В този случай трябва да се реши дали златото от игра може да се разглежда като стока втора употреба по смисъла на член 311, параграф 1, точка 1 и жалбоподателят — като дилър по смисъла на член 311, параграф 1, точка 5, така че само маржът на печалбата да подлежи на облагане с ДДС.

2.

Тълкуване на текста

53.

На първо място, жалбоподателят следва да бъде считан за дилър. Съгласно член 311, параграф 1, точка 5 от Директивата за ДДС данъчнозадължен дилър е „всяко данъчнозадължено лице, което в процеса на икономическата си дейност и с цел да ги препродаде, закупува, или прилага за целите на своята дейност, или внася, стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети независимо от това, дали данъчнозадълженото лице действа от свое собствено име или от името на друго лице, в съответствие с договор, по който е дължима комисиона за покупката или продажбата“.

54.

Въпреки че режимът за облагане на маржа на печалбата представлява изключение от общото данъчно облагане, според Съда ( 18 ) и в този случай обаче „[п]равилото за стриктно тълкуване […] не означава, че формулировките, използвани за определяне на посочения режим, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последния от неговото действие. Всъщност тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с посочения режим цели и да зачита изискването за данъчен неутралитет“.

55.

Следователно Съдът ( 19 ) тълкува разширено понятието „дилър“, според което не е необходимо той обичайно да придобива стоки втора употреба. Отворен е въпросът дали препродажбата трябва да бъде част от нормалната дейност на препродавача ( 20 ). Съдът едва ли може да прецени какво попада в нормалната дейност на данъчнозадължено лице, тъй като това изначално е търговско решение. В този случай обаче този въпрос може да остане настрана, тъй като продажбата на злато от игра действително попада в нормалната дейност на жалбоподателя.

56.

На следващо място, златото от игра трябва да бъде стока втора употреба по смисъла на член 311, параграф 1, точка 1 от Директивата за ДДС. Понятието за стока втора употреба също трябва да се тълкува разширително ( 21 ), тъй като за целите на режима за облагане на маржа на печалбата е без значение дали се препродава нова, малко употребявана, или силно употребявана стока, стига тя да е била придобита преди това от лице, което не представлява предприятие.

57.

Златото от игра се третира като стока в играта и се разменя за други стоки. Въпреки това то трябва да се счита за услуга по смисъла на Директивата за ДДС, тъй като член 24 от Директивата за ДДС определя като услуга всичко, което не е доставка. Съгласно член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС доставката предполага прехвърляне на правото за разпореждане с материална вещ като собственик. Златото от игра не е материална вещ. Следователно въпросът, който трябва да се разреши, е дали такива услуги може да бъдат обхванати от понятието „стоки втора употреба“, ако — доколкото съществува паралел с биткойна (вж. по-горе т. 38 и сл.) — в правния оборот се търгуват като стоки втора употреба.

58.

Ако член 314 от Директивата за ДДС се тълкува буквално, то режимът за облагане на маржа на печалбата се отнася само за доставки на стоки втора употреба. Въпреки това текстът е само началото на тълкуването, а не неговият край. При определяне на значението на разпоредба от правото на Съюза трябва да се вземат предвид както нейното съдържание, така и контекстът и целите ( 22 ), и по-специално генезисът на тази правна уредба ( 23 ). Към това се добавя обвързаността на законодателя от норми от по-висок ранг, поради което при тълкуването ( 24 ) трябва да се вземат предвид както основните права от Хартата, така и фактът, че реалността може да се е променила и следователно да не е могла да бъде отчетена в историческия текст.

59.

Съгласна съм с генерален адвокат Szpunar, че принципът на разделение на властите изисква известна сдържаност от страна на Съда ( 25 ). Намесата в нормативното съдържание на действащите правни разпоредби е оправдана само когато те са неясни, непълни или противоречиви помежду си или когато буквалното им тълкуване би довело до резултати, които противоречат не само на целта на правната уредба, но и на основни принципи. Такъв е настоящият случай.

60.

Понятието „доставка“ подсказва, че става въпрос за доставка (на стоки) по смисъла на законодателството в областта на ДДС и следователно в технически смисъл се разграничава от предоставянето на услуга. Понятието за доставка в нетехнически смисъл обаче би обхванало и продажбата на неща, които, технически погледнато, се считат за услуги, но в обичайния език се разглеждат по-скоро като прехвърляне на правото на разпореждане със стоката и в действителност (в правния оборот) се търгуват като стоки и следователно се третират като стоки с практическо приложение.

61.

Класически примери за това са продажбата на хартиен билет за вход или на физически превозен документ, продажбата на електронно изкуство чрез NFT, което доказва собствеността върху него, или продажбата на „стоки“ в компютърна игра. Малцина компютърни играчи биха предположили, че например закупуването на „магически меч“ представлява услуга от доставчика на играта или от друг продавач и че той не им е предоставил право на разпореждане с „магическия меч“.

3.

Историческо тълкуване

62.

При разглеждането на генезиса на режима за облагане на маржа на печалбата прави впечатление, че той е въведен много късно, впоследствие, в Директивата за ДДС ( 26 ). През 1973 г. Комисията прави първото предложение, което довежда само до преходна разпоредба ( 27 ). Второто предложение на Комисията от 1978 г. ( 28 ) не e прието и тя представя трето предложение едва през 1989 г. ( 29 ).

63.

От мотивите към последното предложение на Комисията става ясно, че режимът за облагане на маржа на печалбата запълва „значителна празнина по отношение на принципа на неутралност на общата система на ДДС“ ( 30 ). Причина за това са били проблеми при трансграничния повторен внос на стоки втора употреба от частни лица, което обяснява фокуса върху „материални вещи“.

64.

Комисията обаче изрично пояснява, че с предложението си цели да въведе „принципна забрана на всякакво двойно облагане“ ( 31 ). Във връзка с това трябва да се намери решение за повторно внесените в икономическия оборот стоки втора употреба от търговците, тъй като тези стоки вече са били обложени с ДДС при придобиването им от частни лица и биха били обложени с ДДС повторно при препродажбата им от търговец. Става въпрос за специална уредба, която „се прилага само за предприятия, специализирани в тези пазари“ ( 32 ).

65.

С това Комисията подчертава широкия обхват на специалната уредба. „Това съответства на идеята да се избегне двойното облагане навсякъде, където се препродават стоки, които съдържат остатъчен ДДС, неподлежащ на приспадане“ ( 33 ). Разграничаването на стоки втора употреба, които съдържат остатъчен ДДС, от тези, които не съдържат, е толкова трудно, че трябва да се включат всички стоки втора употреба, за да „се избегне разделянето на дейностите на данъчнозадължения дилър“ ( 34 ). Навярно режимът на облагане на маржа на печалбата е обвързан с доставката на стоки втора употреба, защото тогава се е считало, че услугата винаги се потребява със своето предоставяне и следователно не може да бъде препродавана.

66.

Нито през 1978 г., нито през 1989 г. обаче е било предвидимо, че благодарение на интернет ще възникне вторичен пазар за много други неща, които се търгуват като стоки, но не са материални вещи. Търговията с билети за концерти и др. е класически пример, който благодарение на различни онлайн платформи позволява покупка от частни продавачи и препродажба на други частни купувачи. В настоящия случай жалбоподателят също е намерил начин да закупува нематериални вещи (злато от игра) от частни продавачи и да ги препродава на частни купувачи. Ако приемем, че частните купувачи придобиват златото от игра срещу заплащане в играта (т.нар. покупка в приложението), тогава няма голяма разлика с проблема, описан от Комисията по онова време.

67.

От генезиса на режима за облагане на маржа на печалбата не може да се заключи, че търговията с услуги „втора употреба“ е била изключена умишлено и по определени причини.

4.

Тълкуване съгласно целта на режима за облагане на маржа на печалбата

68.

Смисълът и целта на режима за облагане на маржа на печалбата се състоят главно в реализирането на принципа на неутралност, както Комисията подчертава в предложението си за въвеждане на този режим.

69.

Принципът на неутралност изисква, от една страна, да се гарантира равенството в условията на конкуренция на данъчнозадължените търговци, като им се дава възможност да приспаднат ДДС върху покупките от ДДС върху продажбите и да облагат с данък само разликата. От друга страна, според Комисията трябва да се предотврати двойното облагане с ДДС, който обикновено се съдържа в цената на стоките втора употреба. Двете цели се съдържат също така в съображение 51 и в практиката на Съда ( 35 ).

70.

И двете цели трябва да се разглеждат с оглед на Хартата на основните права, която от влизането в сила на Договора от Лисабон е задължителна и за законодателя на Съюза ( 36 ). Поради това също трябва да има основателна причина за различно данъчно облагане на търговията със стоки втора употреба и търговията с услуги „втора употреба“, с което се нарушава принципът на неутралност.

71.

Това напомня на неотдавнашното решение на Съда по въпроса дали при режима за облагане на маржа на печалбата в търговията с произведения на изкуството може да се прави разграничение с оглед на правната форма, под която авторът на произведение на изкуството извършва икономическа дейност. Това е отхвърлено от генерален адвокат Szpunar ( 37 ) поради липса на обективна причина. В съответствие с това Съдът потвърждава, че принципът на неутралност не допуска различното третиране при облагането с ДДС на данъчнозадължени лица, които осъществяват едни и същи сделки ( 38 ).

72.

И в този случай не е налице обективна причина за разграничение. Разграничението между доставки и услуги в областта на ДДС се прави по принцип единствено по технически причини, тъй като с него (обикновено по съображения за практичност) могат да се свържат различни места на облагане, различни платци на ДДС, различни данъчни ставки и данъчни облекчения. Целите на режима за облагане на маржа на печалбата, а именно предотвратяването на двойното данъчно облагане или на неблагоприятно конкурентно положение, са независими от тези технически причини. Техническото разграничение между услуги и доставки не е от значение за въпроса относно общия режим на облагане или режима за облагане на маржа на печалбата, доколкото услугите не се потребяват незабавно, а се препродават като стоки (например билети за вход).

73.

В някои случаи класификацията на търгуваните стоки за целите на ДДС е дори противоречаща на класификацията по гражданското право, което още повече поставя под въпрос толкова различните данъчни последици за търговеца. Така например в германското гражданско право билетите за вход са ценни книги на преносител, които се прехвърлят като вещи, тъй като правото, произтичащо от документа, следва правото върху документа — вж. § 807 BGB (Германски граждански кодекс). Следователно това всъщност представлява доставка (на ценната книга), но от гледна точка на ДДС — услуга (право на достъп). Класифицирането от гледна точка на ДДС обаче не променя това, че в търговския оборот билетите се прехвърлят и търгуват като стоки.

74.

За услуги, които се търгуват като вещи втора употреба, липсва разпоредба в Директивата за ДДС, която да е сравнима с режима за облагане на маржа на печалбата, която да смекчи неблагоприятното конкурентно положение на действащите предприятия и да предотврати двойното данъчно облагане. Тази липса на разпоредба (празнота в закона) води до конфликт с принципа на неутралност (като проявление на член 20 от Хартата), който обаче не води до невалидност на Директивата, а може да бъде разрешен чрез прилагане по аналогия ( 39 ) на член 311 и сл. от Директивата за ДДС. Защото тогава законодателят очевидно не е мислил за вторичен пазар с услуги „втора употреба“.

75.

В този смисъл, дори и при отчитане на разширената дискреционна власт на законодателя, не се наблюдава нито правно допустима цел, нито основателна причина за ограничаването на режима за облагане на маржа на печалбата до доставките. Принципът на равно третиране съгласно член 20 от Хартата като първично право също подкрепя разширително тълкуване на режима за облагане на маржа на печалбата върху такива услуги, които се търгуват като вещи втора употреба.

76.

Ако обаче златото от игра не е закупено от данъчнозадължено лице, а по принцип може да бъде спечелено само от игра, то според мен липсва тази съпоставимост. Също (обичайно) би била изключена възможността за съществуване на остатъчен ДДС, който трябва да се вземе предвид. Следователно не би могло да се разгледа прилагане по аналогия за избягване на двойното данъчно облагане. Въпросът дали случаят със златото от игра е такъв, трябва да бъде решен от запитващата комисия.

5.

Междинен резултат

77.

Като се отчита техническият напредък и поради липсата на индикации, че търговията с услуги „втора употреба“ е била умишлено и по обективни причини изключена от режима за облагане на маржа на печалбата, може да се разгледа прилагане по аналогия на член 311 и сл. от Директивата за ДДС по отношение на търгуемите услуги. От решаващо значение е дали тези услуги се търгуват на вторичен пазар по начин, сравним с обичайната търговия с вещи втора употреба.

VI.

Резултат

78.

Следователно предлагам на преюдициалните въпроси, отправени от Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва), да се даде следният отговор: