I.

Introdução

1.

No caso em apreço, o Tribunal de Justiça deve ocupar‑se, de forma inédita, sobre a questão do comércio do ouro do ponto de vista do imposto sobre o valor acrescentado. Um sujeito passivo conseguiu «transformar em ouro» uma «divisa» concebida para um jogo informático em linha, o ouro in‑game, fora do jogo, comprando‑o a jogadores e revendendo‑o a jogadores. As transações que daí resultaram não foram insignificantes — contudo, não foi cobrado o imposto sobre o valor acrescentado. Este imposto deve agora ser liquidado a posteriori.

2.

O sujeito passivo procura agora convencer a Autoridade Tributária a considerar o seu «comércio de ouro» — que consiste, para efeitos de IVA, na compra e venda de serviços eletrónicos — como uma «operação relativa a divisa» isenta de impostos ou, pelo menos, a considerar o ouro in‑game como um vale de finalidade múltipla. Neste caso, as consequências fiscais só surgiriam quando o ouro in‑game fosse resgatado no jogo. Em qualquer caso, apenas a margem de lucro deve ser tributada como remuneração pelo «câmbio de divisas».

3.

Simultaneamente, surge a interessante questão de saber se, para efeitos da aplicação do denominado regime da margem de lucro que, de acordo com a redação da legislação relevante, abrange apenas o comércio de bens em segunda mão, pode ainda, na realidade, depender da diferenciação histórica entre a entrega de bens e a prestação de serviços, quando, em resultado da evolução tecnológica, as prestações de serviços são também comercializadas da mesma forma que os bens. Isto aplica‑se a objetos de um jogo de computador (que, do ponto de vista do IVA, são serviços eletrónicos), assim como, a título de exemplo, ao comércio de obras de arte eletrónicas através de tokens não fungíveis (NFT) ou aos títulos de ingresso (os quais são também considerados prestações de serviços ao abrigo da legislação do IVA).

II.

Quadro jurídico

A.

Direito da União

4.

O quadro jurídico é constituído pela Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado  ( 3 ) (a seguir «Diretiva IVA»):

5.

O artigo 135.o, n.o 1, alínea e), da Diretiva IVA dispõe:

6.

O artigo 30.o‑A da Diretiva IVA tem a seguinte redação:

7.

O artigo 30.o‑B, n.o 2, da Diretiva IVA, estabelece o seguinte:

8.

A diretiva prevê regras especiais para a compra e venda de bens em segunda mão. O artigo 311.o, n.o 1, pontos 1 e 5, define os bens em segunda mão e o revendedor do seguinte modo:

9.

O artigo 313.o, n.o 1, desta diretiva dispõe:

10.

O artigo 314.o da Diretiva IVA prevê:

11.

O artigo 315.o da Diretiva IVA regula o valor tributável no âmbito do regime da margem de lucro e dispõe:

12.

O considerando 51 da Diretiva IVA contém a este respeito:

B.

Direito lituano

13.

Nos termos do artigo 28.o («Serviços financeiros»), n.o 4, da Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Lei da República da Lituânia relativa ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, a seguir: «Lei relativa ao IVA»), estão isentas de IVA as operações relativas a divisas (incluindo as operações cambiais), bem como a aceitação de entradas em numerário e a realização de pagamentos, a gestão de tesouraria e outros serviços diretamente relacionados com papel‑moeda e moeda em qualquer divisa.

14.

O artigo 71.o, n.o 2, da Lei relativa ao IVA fixa o limiar das pequenas empresas lituanas em 45 000 euros.

15.

O artigo 2.o, n.o 22, da Lei relativa ao IVA estabelece que os bens incluem qualquer coisa (incluindo papel‑moeda e moedas de interesse numismático), bem como eletricidade, gás, calor, frio e outros tipos de energia. Um suporte de armazenamento informático não é considerado um bem se o seu conteúdo consistir em programas informáticos atípicos, ou seja, programas informáticos que não tenham sido desenvolvidos para o consumo em massa e que os consumidores não possam utilizar de forma autónoma após a instalação e a formação limitada necessária para realizar operações ou funções típicas.

16.

O artigo 15.o, n.o 1, da Lei relativa ao IVA transpõe o artigo 73.o da Diretiva IVA e dispõe que o valor tributável que serve de base ao cálculo do IVA é constituído pela contraprestação (excluindo o próprio IVA) que foi ou que deverá ser recebida pelo fornecedor de bens ou pelo prestador de serviços ou, em seu nome, por um terceiro.

17.

O artigo 2.o, n.os 13, ponto 1, o artigo 2.o, n.o 7, ponto 1, e o artigo 9.o, n.o 1, pontos 3 e 4, da Lei relativa ao IVA transpõem as disposições relativas aos vales que figuram nos artigos 30.o‑A e 30.o‑B da Diretiva IVA.

III.

Matéria factual

18.

A «Žaidimų valiuta» (a seguir «demandante»): — uma Mažoji bendrija (pequena sociedade de responsabilidade limitada) — opera no «comércio de ouro» virtual. Esta sociedade dedica‑se à compra e venda de «ouro» a partir de um jogo de computador em linha (a seguir «ouro in‑game»).

19.

De acordo com a demandante, o ouro in‑game pode ser utilizado de diversas formas. Pode ser utilizado para comprar diferentes serviços e artigos no jogo, para pagar pela progressão do nível do jogador [(upgrades)] ou pelo acesso a eventos e minijogos, ou para comprar ouro ou artigos de outros jogos. Tudo isto pode ser comprado a outros jogadores ou a diversos comerciantes, intermediários e mercados [(exchanges)]. A maioria dos clientes são pessoas singulares. A demandante está ativa em vários fóruns, grupos e plataformas como o Facebook, o Discord e o Skype, onde várias pessoas jogam em linha. Um anúncio publicitário é exibido para anunciar que o ouro in‑game está à venda, com a indicação de preços e contactos.

20.

Para comprar ouro in‑game, o cliente contacta as plataformas de comunicação, especifica a quantidade desejada, é informado dos preços e dos dados de pagamento e, após o pagamento, é encaminhado para um local específico no jogo onde o jogador pode recolher o ouro in‑game depois de iniciar a sessão no jogo. Para vender ouro in‑game, o cliente é também informado de um local no jogo onde, depois de iniciar a sessão no jogo e de entregar o ouro in‑game, o pagamento é efetuado de acordo com os dados de pagamento fornecidos pelo vendedor.

21.

No decurso de uma inspeção, a Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Inspeção Tributária Distrital de Panevėžys, Lituânia; a seguir: «Inspeção Tributária») apurou que a demandante obtém rendimentos significativos da compra de ouro in‑game e da sua revenda a um preço mais elevado. No período de 2020 a 2023 em causa, foram apurados rendimentos provenientes das vendas de ouro in‑game, no montante de 199 580 euros em 2021, 163 428 euros em 2022 e 52 476 euros em 2023.

22.

Uma vez que o montante total anual da contraprestação recebida pela demandante nos últimos 12 meses no exercício da sua atividade económica, através da venda de ouro in‑game, ultrapassou 45 000 euros, a demandante passou a estar sujeita a IVA. Por não ter cumprido essa obrigação, por Decisão de 9 de janeiro de 2024, a demandante foi condenada no pagamento de IVA no montante de 46 688 euros (16 270 euros em 2021, 21 351 euros em 2022 e 9 067 euros em 2023). No entanto, simultaneamente, foi também registada uma perda de 12 327 euros para o exercício fiscal de 2021 e uma perda de 21 843 euros para o exercício fiscal de 2022.

23.

A demandante não concordou com a decisão da Inspeção Tributária e apresentou uma reclamação à Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comissão dos Litígios Fiscais junto do Governo da República da Lituânia).

24.

A demandante considera que os rendimentos provenientes da venda de ouro in‑game são rendimentos do comércio de moeda virtual e, por conseguinte, classificou‑os como rendimentos isentos de IVA. Caso não se trate de uma moeda virtual, o ouro in‑game deve ser considerado um vale de finalidade múltipla não sujeito a IVA. Em todo o caso, o valor global das operações com ouro in‑game não pode ser considerado como um valor tributável para efeitos de IVA. No entender da demandante, uma vez que não cobra uma comissão específica pela venda de ouro in‑game, o valor tributável para efeitos de IVA deve consistir na diferença entre o preço de compra e o preço de venda do ouro in‑game.

IV.

Pedido de decisão prejudicial

25.

A Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comissão dos Litígios Fiscais junto do Governo da República da Lituânia) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as duas seguintes questões prejudiciais:

26.

No âmbito do processo no Tribunal de Justiça apenas apresentaram observações escritas a demandante, a Lituânia e a Comissão Europeia. Em conformidade com o artigo 76.o, n.o 2, do Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça decidiu não realizar audiência.

V.

Apreciação jurídica

A.

Quanto à admissibilidade do pedido de decisão prejudicial

27.

O pedido de decisão prejudicial foi apresentado pela Comissão dos Litígios Fiscais junto do Governo da República da Lituânia. A Comissão dos Litígios Fiscais é uma instância pré‑contenciosa de exame de litígios em matéria fiscal. Como o próprio nome indica, trata‑se de um órgão do Governo e, por conseguinte, faz parte do poder executivo. A Comissão dos Litígios Fiscais justifica o seu direito de submeter questões prejudiciais pelo facto de o Tribunal de Justiça ter decidido, em 2010, que é um órgão jurisdicional competente para recorrer ao Tribunal de Justiça, na aceção do artigo 267.o TFUE  ( 4 ). Todavia, o Tribunal de Justiça também se pronunciou nesse sentido em 2000, relativamente ao Tribunal Económico‑Administrativo Central (Tribunal Económico e Administrativo Central, Espanha)  ( 5 ), decisão que, no entanto, a Grande Secção corrigiu em 2020  ( 6 ). A referida decisão também relativiza a referência à decisão prévia de 2010 relativa à Comissão de Litígios Fiscais da Lituânia.

28.

Tendo em conta a decisão da Grande Secção de 2020, que, todavia, se refere à situação espanhola, existem dúvidas significativas quanto à competência de uma comissão integrada num governo para apresentar um pedido prejudicial no âmbito de um processo, na aceção do artigo 267.o TFUE. Enquanto parte do poder executivo, que intervém apenas na fase pré‑contenciosa de um litígio, tal comissão não é, em princípio, um órgão jurisdicional (independente) competente para submeter um pedido de decisão prejudicial  ( 7 ). No entanto, nenhuma das partes interessadas manifestou dúvidas quanto à sua competência para submeter um pedido de decisão prejudicial. Por conseguinte, o Tribunal de Justiça não dispõe de informações novas e precisas relativas à Comissão dos Litígios Fiscais na Lituânia. Consequentemente, para responder ao pedido de decisão prejudicial, assumo, necessariamente, que a Comissão dos Litígios Fiscais junto do Governo da República da Lituânia é competente para submeter questões ao Tribunal de Justiça.

B.

Quanto ao raciocínio seguido

29.

Com a sua primeira questão, a comissão que procedeu ao reenvio pede, em substância, uma interpretação da isenção fiscal prevista no artigo 135.o, n.o 1, alínea e), da Diretiva IVA (v., a este respeito, infra, ponto C).

30.

Na hipótese de a isenção não ser aplicável, a comissão que procedeu ao reenvio prejudicial interroga‑se sobre qual o valor tributável que deve ser aplicado à venda de ouro in‑game. Infelizmente, a segunda questão não menciona nenhuma disposição do direito da União que o Tribunal de Justiça seja chamado a interpretar. Uma vez que a comissão que procedeu ao reenvio prejudicial também referiu disposições relativas aos vales, no âmbito do quadro jurídico aplicável, a questão pode ser entendida no sentido de que pretende saber como devem ser interpretados os artigos 30.o‑A e 30.o‑B, da Diretiva IVA, para determinar se o ouro in‑game deve ser considerado um vale na aceção da Diretiva IVA (v., a este respeito, infra, ponto D).

31.

Todavia, com a segunda questão, pretende‑se concretamente saber se o valor tributável da venda do ouro in‑game consiste na totalidade da contraprestação recebida ou apenas na diferença entre o preço de compra e o preço de venda, nos casos em que o comerciante não cobra uma comissão específica pela transferência desse ouro. Uma vez que a tributação da diferença entre o preço de compra e o preço de venda está expressamente prevista nos artigos 311.o e seguintes da Diretiva IVA, a questão também pode ser entendida no sentido de que a comissão que procedeu ao reenvio prejudicial se interroga sobre a interpretação do conceito de bens em segunda mão, na aceção do artigo 311.o, n.o 1, ponto 1, da Diretiva IVA. Esta seria a questão mais interessante, uma vez que apenas as entregas de bens estão normalmente abrangidas pelo regime da margem de lucro, enquanto o ouro in‑game (contrariamente ao ouro real) não é um bem, embora tenha sido comercializado como tal (v., a este respeito, infra, ponto E).

C.

Quanto à isenção fiscal prevista no artigo 135.o, n.o 1, alínea e)

32.

O artigo 135.o, n.o 1, alínea e), da Diretiva IVA isenta as operações, incluindo a negociação, relativas a divisas, papel‑moeda e moeda com valor liberatório. Para que as operações da demandante relativas ao ouro in‑game possam ser abrangidas pela isenção, é necessário que o ouro in‑game seja considerado uma moeda com valor liberatório. No entanto, e de acordo com a opinião da referida comissão e da República da Lituânia, esta tese pode ser claramente rejeitada.

33.

De facto, no processo Hedqvist  ( 8 ), o Tribunal de Justiça alargou o conceito de moeda com valor liberatório às bitcoins. Em todo o caso, estas não eram, à época, em parte nenhuma, uma moeda com valor liberatório. No entanto, dado que as bitcoins podiam ser utilizadas como meio de pagamento na Suécia, existem ainda assim diferenças significativas entre as bitcoins de então e o ouro in‑game atual.

34.

Embora, como já salientei na altura  ( 9 ), não seja possível determinar, com base nas diferentes versões linguísticas da Diretiva IVA, se a isenção fiscal se refere apenas à troca de duas moedas com valor liberatório ou se é suficiente que uma moeda tenha valor liberatório e que a troca se refira a uma moeda sem valor liberatório.

35.

O sentido e a finalidade da isenção fiscal para as operações relativas aos meios de pagamento consistem em não impedir a conversão de meios de pagamento simples mediante a cobrança de IVA  ( 10 ). Esta situação é também relevante no quadro do mercado único. Na medida em que os serviços transfronteiriços exigem que o cliente proceda ao câmbio de divisas, a cobrança de IVA pelo serviço de câmbio encareceria ainda mais o preço do serviço transfronteiriço.

36.

De acordo com o Tribunal de Justiça, o objetivo e o sentido das isenções fiscais previstas no artigo 135.o da Diretiva IVA devem resultar claramente da jurisprudência do Tribunal de Justiça, segundo a qual as isenções previstas no artigo 135.o, n.o 1, alíneas d) a f), da Diretiva IVA têm, nomeadamente, por objetivo minimizar as dificuldades relacionadas com a determinação do valor tributável e do montante do IVA dedutível  ( 11 ). Isto pode ser verdade, mas não justifica a inclusão de «meios de pagamento particulares». Na verdade, sucede precisamente o contrário.

37.

O legislador quis promover o bom funcionamento das operações de pagamento. No entanto, ao proceder assim, baseou‑se, provavelmente, nos meios de pagamento então existentes e regulamentados. É difícil perceber por que razão os Estados‑Membros teriam interesse, aquando da adoção da diretiva, em conceder um estatuto privilegiado às trocas por meios de pagamento alternativos não regulamentados criados por particulares. Isto também não é exigido pelo princípio da neutralidade, uma vez que os meios com valor liberatório e os «objetos» definidos pelos particulares como meios de pagamento (quer se trate de grãos de cacau, como anteriormente na América do Sul, ou das atuais séries eletrónicas de números constituídas por zeros e uns) são coisas diferentes, cuja troca também pode ser tratada de forma diferente do ponto de vista do IVA.

38.

No entanto, o Tribunal de Justiça alargou a decisão do legislador («moeda com valor liberatório»), para a qual existem razões históricas e que se justifica do ponto de vista da segurança jurídica, através de um conceito jurídico indeterminado («meio de pagamento aceite pelas partes»  ( 12 )). Isto é compreensível, uma vez que o então órgão jurisdicional de reenvio tinha concluído, de forma vinculativa para o Tribunal de Justiça, que a «divisa virtual» bitcoin era utilizada na Suécia, principalmente, para efetuar pagamentos entre particulares na Internet. A bitcoin pertence às ditas divisas virtuais de «fluxo bidirecional», que se assemelham a outras divisas convertíveis no que diz respeito à sua utilização no mundo real  ( 13 ).

39.

Na medida em que o Tribunal de Justiça fundamentou expressamente a sua decisão com o argumento de que, no processo principal, a divisa virtual «bitcoin» não tem outras finalidades senão servir de meio de pagamento e que é aceite, para esse efeito, por determinados operadores  ( 14 ), a referida extensão da disposição de isenção fiscal deve, no âmbito de uma interpretação restritiva, limitar‑se também a essa finalidade.

40.

Por conseguinte, esta disposição abrange, no máximo, as divisas virtuais que, tal como a «bitcoin», são aceites como meio de pagamento contratual direto entre operadores económicos e que não têm outra finalidade senão a de serem utilizadas como meio de pagamento. Contudo, como a Comissão acertadamente sublinha, não se pode considerar que se trata de uma utilização exclusiva como meio de pagamento, quando uma «moeda» é utilizada apenas no âmbito de um jogo. Neste caso, esta moeda não é um meio de pagamento, mas apenas um meio utilizado no jogo, ou seja, dinheiro virtual. A utilização de dinheiro virtual no contexto de um jogo — mesmo que nesse contexto funcione como moeda ou meio de pagamento — não pode ser equiparada à utilização como meio de pagamento entre operadores económicos nos negócios jurídicos.

41.

Por conseguinte, o artigo 135.o, n.o 1, alínea e), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que isenta apenas as operações que incidem, por um lado, sobre os meios com valor liberatório e, por outro, sobre os meios de pagamento sem valor liberatório que são aceites como meio de pagamento contratual direto entre os operadores económicos e que, nessa medida, não têm outra finalidade que não seja a utilização como meio de pagamento de negócios jurídicos.

D.

Ouro in‑game como vale na aceção do artigo 30.o‑A?

42.

Uma vez que a resposta à primeira questão é negativa, é necessário responder à segunda questão. Conforme já referido, lamentavelmente, a segunda questão não contém nenhuma disposição do direito da União que o Tribunal de Justiça seja chamado a interpretar. Tendo em conta o facto de que a demandante invocou, em sua defesa, a existência de um vale de finalidade múltipla, a questão pode ser entendida no sentido de que visa a interpretação dos artigos 30.o‑A e 30.o‑B da Diretiva IVA, a fim de determinar se o ouro in‑game deve ser considerado um vale na aceção da Diretiva IVA.

43.

A razão para tal reside no facto de, nos termos do artigo 30.o‑B, n.o 2, da Diretiva IVA, a emissão e a cessão de um vale de finalidade múltipla só produzirem efeitos, do ponto de vista do IVA, no momento da sua aceitação. No entanto, isto pressupõe que o ouro in‑game possa considerar‑se um vale na aceção do artigo 30.o‑A da Diretiva IVA. Para o efeito, devem verificar‑se duas condições cumulativas  ( 15 ). Por um lado, a entrega de bens a realizar ou a identidade do potencial prestador devem ser mencionados no vale ou nas suas condições. Tal não parece ser o caso do ouro in‑game, nem de um meio de pagamento típico. De qualquer modo, o despacho de reenvio não contém informação a este respeito.

44.

Por outro lado, o ouro in‑game deve ser acompanhado da obrigação da sua aceitação como contraprestação de uma prestação de serviços. O objetivo de um vale é «certificar» a obrigação de um sujeito passivo efetuar (no presente caso) uma prestação de serviços. Também a este respeito parecem existir dúvidas, uma vez que o próprio ouro in‑game é, por si mesmo, já um serviço eletrónico (uma determinada vantagem no jogo que pode ser utilizada, ou seja, com a qual é possível jogar), como também salienta, acertadamente, a Lituânia. A este respeito, seria correto aplicar o IVA aquando da aquisição do ouro in‑game (na medida em que tal seja possível — o despacho de reenvio também não apresenta informação a este respeito), desde que o lugar da prestação do serviço se situe na União. Por si mesmo, o ouro in‑game constitui, portanto, já a vantagem consumível e não serve apenas para obter uma vantagem consumível posterior sob a forma de um serviço ainda por determinar. O simples facto de que um serviço (ouro in‑game) possa ser trocado por outro serviço (por exemplo, um artigo como uma «espada») — no caso em apreço, no âmbito de um jogo —, não significa que o serviço prestado seja um vale.

45.

Por último, como indiquei nas minhas Conclusões no processo Lyko Operations (C‑436/24)  ( 16 ), um vale deve ter sido adquirido pelo emitente, pelo menos, por um valor determinável. Também, no caso em apreço, não parece ser esse o caso do ouro in‑game. No entanto, o pedido de decisão prejudicial não é claro a este respeito, uma vez que continua a não ser evidente de onde provém o ouro in‑game e que também é concebível — algo que a Comissão não considera nas suas observações — que o ouro in‑game possa ser adquirido no jogo a título oneroso (a denominada compra através de uma aplicação). No caso em apreço, este ouro in‑game não é necessariamente comprado, mas ganho ao longo do jogo. No entanto, mesmo que o ouro in‑game pudesse ser adquirido a título oneroso, a mera aquisição de um serviço eletrónico a título oneroso não faz dele um vale, como acaba de ser explicado.

46.

Por conseguinte, o artigo 30.o‑B, n.o 2, da Diretiva IVA não é relevante.

E.

Quanto à aplicação do regime da margem de lucro previsto nos artigos 311.o e seguintes

1.

Descrição do problema

47.

Todavia, com a sua última questão, a comissão que procedeu ao reenvio prejudicial suscita um problema dogmático interessante. Este consiste no facto de que um comerciante normal, que compra e vende bens (o IVA deve ser neutro para ele) é tributado, em princípio, apenas sobre o valor acrescentado que cria (ou seja, a diferença entre a compra e a venda). Este objetivo é alcançado através da dedução do imposto pago a montante, razão pela qual, por exemplo, uma sociedade que vende os seus bens a um preço inferior ao preço de compra também não deve liquidar IVA.

48.

Ora, não é esse o caso da demandante. Com efeito, através do seu «comércio de ouro», opera num setor dominado por pessoas que não são sujeitos passivos e pelos seus bens. Ora, o direito à dedução do IVA pago a montante só se aplica às aquisições efetuadas a um sujeito passivo [artigo 168.o, alínea a), da Diretiva IVA]. No caso de uma compra de ouro in‑game (a uma pessoa que não é sujeito passivo) por 100 e de uma venda por 90, a demandante deve, em conformidade com o artigo 73.o da Diretiva IVA, deduzir o IVA dos 90 recebidos e proceder à liquidação (na Lituânia, à taxa de imposto de 21 %, no valor de 21/121). Mesmo no caso de uma venda por 120, o IVA deve ser deduzido dos 120, o que, à taxa de 21 % aplicável na Lituânia, se traduziria numa venda deficitária para a demandante. A única forma de evitar isso seria vender ouro in‑game comprado por 100 por pelo menos 122, a fim de obter, no mínimo, um pequeno lucro. Porém, nesse caso, provavelmente nenhum jogador compraria ouro in‑game à demandante, ganhando‑o ele próprio ou comprando‑o a outro jogador (que não seja sujeito passivo), sem estar sujeito ao IVA.

49.

Existe, por conseguinte, uma desvantagem concorrencial para um sujeito passivo (comerciante) que, na realidade, impossibilita comercializar este bem com sucesso em seu próprio nome. Consequentemente, se o Tribunal de Justiça concluir que a totalidade da contraprestação deve ser considerada como valor tributável, o «comércio de ouro» da demandante tornar‑se‑á, muito em breve, parte do passado. A demandante poderia então, quando muito, atuar como intermediária entre compradores e vendedores, uma vez que apenas a comissão seria tributada (desde que excedesse o limiar previsto para as pequenas empresas).

50.

Esta questão (exclusão da negociação por conta própria) não é nova e é abrangida pelo regime da margem de lucro na Diretiva IVA, nos artigos 311.o e seguintes. Em última análise, o mercado de bens em segunda mão depara‑se precisamente com estes problemas. A negociação diz respeito a bens provenientes de vendedores particulares e que também podem ser adquiridos pelos consumidores a esses vendedores particulares. Assim, um comerciante que pretenda vender bens em nome próprio a outros particulares enfrenta uma desvantagem concorrencial tão significativa que o legislador lhe concede, em vez de uma dedução do imposto a montante (que só existe no caso de compras a um sujeito passivo), uma dedução do volume de negócios a montante.

51.

Um comerciante pode, portanto, no âmbito do regime da margem de lucro, deduzir o seu volume de negócios a montante do seu volume de negócios a jusante relativo aos bens em segunda mão que comercializa e, por conseguinte, deve apenas tributar a sua margem comercial (margem de lucro). Por um lado, assim evita a dupla tributação  ( 17 ), uma vez que agora apenas o valor acrescentado pelo próprio (a margem) passa a estar sujeito a IVA adicional. Por outro, reduz a desvantagem concorrencial em relação aos vendedores particulares, uma vez que o IVA adicional incide apenas sobre o valor acrescentado criado pelo comerciante.

52.

Uma vez que a demandante pretende que, no máximo, a sua margem de lucro seja tributada e salienta expressamente, nas suas observações escritas, a inexistência do direito à dedução do IVA, a questão pode, portanto, ser também entendida no sentido de que os artigos 311.o e seguintes da Diretiva IVA devem ser interpretados. A este respeito, há que determinar se o ouro in‑game pode ser considerado um bem em segunda mão na aceção do artigo 311.o, n.o 1, ponto 1, e a demandante um revendedor na aceção do artigo 311.o, n.o 1, ponto 5, pelo que apenas a margem de lucro está sujeita a IVA.

2.

Interpretação do texto

53.

A demandante deve, em primeiro lugar, ser considerada um revendedor. De acordo com o artigo 311.o, n.o 1, ponto 5, da Diretiva IVA, é sujeito passivo revendedor «qualquer sujeito passivo que, no âmbito da sua atividade económica, compre ou afete às necessidades da sua empresa ou importe para revenda bens em segunda mão, objetos de arte e de coleção ou antiguidades, quer esse sujeito passivo atue por conta própria quer por conta de outrem ao abrigo de um contrato de comissão de compra e venda.»

54.

Embora o regime da margem de lucro constitua uma exceção ao regime normal de tributação, o Tribunal de Justiça  ( 18 ) considerou também que não é conforme com o sentido da «regra da interpretação estrita que os termos utilizados para definir o referido regime devam ser interpretados de maneira a privá‑lo dos seus efeitos. A interpretação destes termos deve, efetivamente, ser conforme aos objetivos prosseguidos pelo dito regime e respeitar as exigências da neutralidade fiscal.»

55.

Portanto, o Tribunal de Justiça  ( 19 ) adotou corretamente uma conceção ampla do conceito de revendedor, segundo este último não tem, normalmente, de adquirir bens em segunda mão. Em contrapartida, é questionável que a revenda deva fazer parte da atividade normal do revendedor  ( 20 ). É difícil para um órgão jurisdicional apreciar o que faz parte do domínio de atividade normal de um sujeito passivo, uma vez que se trata de uma decisão inicial da sociedade. Todavia, é irrelevante neste caso, pois a venda de ouro in‑game insere‑se certamente no domínio de atividade normal da demandante.

56.

Além disso, o ouro in‑game deve ser considerado um bem em segunda mão na aceção do artigo 311.o, n.o 1, ponto 1, da Diretiva IVA. O conceito de bem em segunda mão deve igualmente ser objeto de uma interpretação ampla  ( 21 ), dado que, para efeitos do regime da margem de lucro, não é relevante se um bem novo, um bem pouco usado ou um bem intensivamente usado é revendido, desde que tenha sido previamente adquirido por uma pessoa que não seja um empresário.

57.

Embora o ouro in‑game seja considerado no jogo como um bem, que é objeto de troca por outros bens, deve ser considerado uma prestação de serviços na aceção da Diretiva IVA, uma vez que o artigo 24.o da Diretiva IVA define tudo o que não constitui uma entrega de bens como uma prestação de serviços. Nos termos do artigo 14.o, n.o 1, da Diretiva IVA, uma entrega de bens pressupõe a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo enquanto proprietário. O ouro in‑game não é um bem corpóreo. A questão a decidir é, portanto, a de saber se esses serviços também podem ser incluídos no conceito de bens em segunda mão quando são comercializados nos negócios jurídicos como bens em segunda mão — a este respeito, existe uma analogia com as bitcoins (ver n.os 38 e segs. das presentes conclusões).

58.

Se se interpretar literalmente o artigo 314.o da Diretiva IVA, apenas as entregas de bens em segunda mão estão abrangidas pelo regime da margem de lucro. No entanto, a redação é o início da interpretação e não o seu fim. Para determinar o alcance de uma disposição do direito da União, importa ter em conta tanto a sua redação e o seu objetivo  ( 22 ) como o contexto em que essa disposição se insere, nomeadamente a sua génese  ( 23 ). Acresce a isto o facto de o legislador estar vinculado a normas hierarquicamente superiores, razão pela qual os direitos fundamentais da Carta têm de ser também considerados na interpretação  ( 24 ), bem como o facto de a realidade ter evoluído e, por conseguinte, não ser ainda possível tê‑la em consideração aquando da redação histórica.

59.

De acordo com o advogado‑geral M. Szpunar, o princípio da separação de poderes exige que o Tribunal de Justiça exerça um certo grau de contenção  ( 25 ). Uma ingerência no conteúdo normativo da legislação em vigor só se justifica quando esta é vaga, incompleta ou contraditória, ou quando a interpretação literal desta conduziria a resultados contrários, não só ao objetivo dessa regulamentação, mas também a princípios fundamentais. É o que acontece neste caso.

60.

É certo que a expressão «entrega» remete para uma entrega (de bens) na aceção do direito do IVA e, portanto, em sentido técnico, como uma distinção em relação à prestação de serviços. O conceito de entrega em sentido não técnico abrangeria também a venda de coisas que, tecnicamente, devem ser consideradas uma prestação de serviços, mas que, na linguagem corrente, são antes consideradas uma transferência do poder de dispor de um bem e que, na realidade (nos negócios jurídicos), são comercializadas como bens e, por conseguinte, tratadas como bens em segunda mão.

61.

Exemplos clássicos incluem, por exemplo, a venda de um bilhete de ingresso em papel ou um título de transporte em suporte físico, a venda de arte eletrónica através de NFT [token não fungível] que comprove a propriedade, ou ainda, a venda de «bens» num jogo de computador. Provavelmente, poucos jogadores de computador consideram que a compra de uma «espada mágica», por exemplo, é um serviço prestado pelo operador do jogo ou por outro vendedor e que este não lhes conferiu o poder de disposição sobre a sua «espada mágica».

3.

Interpretação histórica

62.

No que diz respeito à génese do regime da margem de lucro, verifica‑se que este só foi introduzido na Diretiva IVA muito tardiamente e a posteriori  ( 26 ). Em 1973, a Comissão apresentou uma primeira proposta que deu origem apenas a uma disposição transitória  ( 27 ). A segunda proposta da Comissão foi rejeitada em 1978  ( 28 ) e uma terceira só foi apresentada em 1989  ( 29 ).

63.

Resulta da exposição de motivos desta última proposta da Comissão que o regime da margem de lucro colmata uma «lacuna de considerável importância no que respeita ao princípio da neutralidade do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado»  ( 30 ). A questão foi suscitada por problemas relacionados com a reimportação de bens em segunda mão por particulares, o que explica a ênfase colocada nos «bens corpóreos».

64.

No entanto, a Comissão esclarece expressamente que a sua proposta visa implementar uma «proibição [de princípio] de qualquer dupla tributação»  ( 31 ). Neste sentido, é necessário encontrar uma solução para os bens em segunda mão reintroduzidos no circuito económico por comerciantes, uma vez que estes já foram sujeitos a IVA aquando da sua aquisição por particulares e que seriam novamente tributados com IVA aquando da revenda por um comerciante. Trata‑se de um regime especial «aplicável unicamente às sociedades especializadas nestes mercados»  ( 32 ).

65.

A este respeito, a Comissão salienta o amplo âmbito de aplicação do regime especial. «Todavia, isto corresponde à pretensão de evitar a dupla tributação sempre que são revendidos bens que comportem um IVA residual não dedutível»  ( 33 ). No entanto, a distinção entre os bens em segunda mão que ainda contêm IVA residual e aqueles que não contêm é tão complexa que todos os bens em segunda mão devem ser incluídos, a fim de «evitar a fragmentação das atividades do sujeito passivo revendedor»  ( 34 ). É possível que o regime da margem de lucro tenha sido associado à entrega de bens em segunda mão porque, na altura, considerou‑se que um serviço é sempre consumido no momento em que é prestado e, por conseguinte, não pode ser revendido.

66.

Contudo, nem em 1978 nem em 1989 era previsível que, devido nomeadamente à Internet, surgisse um mercado secundário para muitas outras coisas que são comercializadas como bens, mas que não são bens corpóreos. O comércio de bilhetes de ingresso para concertos, etc., é um exemplo clássico que, devido às diferentes plataformas em linha, permite a compra a vendedores particulares e a revenda a outros compradores particulares. Também no caso em apreço, a demandante encontrou uma forma de comprar bens incorpóreos (ouro in‑game) a vendedores particulares e de os revender a compradores particulares. Partindo do princípio de que os compradores particulares adquiriram ouro in‑game a título oneroso no âmbito de um jogo (denominada compra através de uma aplicação), não existe uma grande diferença em relação à problemática descrita na altura pela Comissão.

67.

Em todo o caso, não se pode deduzir da génese do regime da margem de lucro que o comércio de serviços «em segunda mão» tenha sido, deliberadamente, excluído e por motivos pontuais.

4.

Interpretação teleológica do regime da margem de lucro

68.

O espírito e a finalidade do regime da margem de lucro consistem principalmente na aplicação do princípio da neutralidade, tal como salientado pela Comissão na sua proposta relativa à introdução do regime da margem de lucro.

69.

Por um lado, o princípio da neutralidade exige a garantia da igualdade concorrencial de um comerciante que é sujeito passivo, dado que pode deduzir o volume de negócios a montante do seu volume de negócios a jusante e apenas fica sujeito à tributação do imposto sobre a diferença. Por outro, segundo a Comissão, trata‑se de evitar uma dupla tributação com o IVA residual geralmente incluído nos bens em segunda mão. Estes dois elementos encontram‑se também no considerando 51 e na jurisprudência do Tribunal de Justiça  ( 35 ).

70.

Estes dois objetivos devem ser considerados à luz da Carta dos Direitos Fundamentais (a seguir «Carta»), que vincula também o legislador da União desde o Tratado de Lisboa  ( 36 ). É também por esta razão que deve haver um motivo válido para tributar de forma diferente o comércio de bens em segunda mão e o comércio de serviços «em segunda mão», contrariando assim o princípio da neutralidade.

71.

A este propósito, recorda‑se a questão, recentemente decidida pelo Tribunal de Justiça, de saber se o regime da margem de lucro no comércio de obras de arte pode ser diferenciado em função da forma jurídica sob a qual o autor de uma obra de arte exerce a sua atividade económica. Esta questão foi respondida de forma negativa pelo advogado‑geral M. Szpunar  ( 37 ) por falta de razão objetiva. Consequentemente, o Tribunal de Justiça confirmou que o princípio da neutralidade se opõe a que sujeitos passivos que efetuem as mesmas operações sejam tratados de forma diferente em matéria de aplicação do IVA  ( 38 ).

72.

Também aqui não se vislumbra nenhuma razão objetiva para estabelecer uma diferenciação. A diferenciação entre as entregas e as prestações de serviços é, em princípio, feita no direito do IVA, apenas por razões técnicas, uma vez que lhe podem estar associados (geralmente por razões práticas) diferentes locais de tributação, diferentes sujeitos passivos do imposto, taxas de imposto e isenções fiscais. No entanto, os objetivos prosseguidos pelo regime da margem de lucro, nomeadamente, evitar a dupla tributação ou uma desvantagem concorrencial, são independentes dessas razões técnicas. A questão do regime normal ou do regime da margem de lucro não depende da distinção técnica entre prestação de serviços e entrega, uma vez que os serviços não se consomem imediatamente, mas são revendidos como bens (por exemplo, os bilhetes de entrada).

73.

Em parte, a qualificação técnica dos produtos comercializados para efeitos de IVA está mesmo em contradição com a qualificação à luz do direito civil, o que torna ainda mais discutíveis as divergentes consequências fiscais para o comerciante. Assim, por exemplo, os títulos de ingresso em direito civil alemão são títulos ao portador cuja propriedade é transmitida como a dos bens, porque o direito derivado do documento segue o direito que figura no documento [v. § 807 do BGB (Código Civil Alemão)]. Na realidade, trata‑se de uma entrega (do documento), mas, do ponto de vista do IVA, de uma prestação de serviços (autorização de acesso). A apreciação em sede de IVA em nada altera o facto de, nas transações comerciais, os títulos de ingresso serem cedidos e negociados como bens.

74.

No que respeita aos serviços que são comercializados como bens em segunda mão, não existe, no entanto, na Diretiva IVA, uma regulamentação comparável ao regime da margem de lucro que atenue a desvantagem concorrencial das sociedades em causa e evite a dupla tributação. Esta ausência de regulamentação (lacuna legislativa) conduz a um conflito com o princípio da neutralidade (enquanto expressão do artigo 20.o da Carta), que, no entanto, não implica a invalidade da diretiva, mas que pode ser resolvido através da aplicação por analogia  ( 39 ) dos artigos 311.o e seguintes da Diretiva IVA. Com efeito, o legislador não parece ter considerado, na altura, um mercado secundário de serviços «em segunda mão».

75.

A este respeito, mesmo tendo em conta o amplo poder discricionário do legislador, a limitação do regime da margem de lucro às entregas não parece prosseguir um objetivo juridicamente admissível nem basear‑se num motivo plausível que justifique essa restrição legislativa. O princípio da igualdade de tratamento consagrado no artigo 20.o da Carta — e, por conseguinte, direito primário — milita igualmente a favor de uma interpretação extensiva do regime da margem de lucro aos serviços que são comercializados como bens em segunda mão.

76.

Todavia, se o ouro in‑game não for adquirido por um sujeito passivo, mas, em princípio, só possa ser obtido pelo próprio jogador, no âmbito de um jogo, essa comparabilidade, na minha opinião, não existe. A possibilidade da existência de um IVA residual está também (tipicamente) excluída. Por conseguinte, não é possível a aplicação da analogia para evitar a dupla tributação. Compete à comissão que procedeu ao reenvio decidir se é este o caso do ouro in‑game.

5.

Conclusão intermédia

77.

A fim de ter em conta o progresso técnico e na ausência de elementos que indiquem que o comércio de serviços «em segunda mão» foi deliberadamente excluído do regime da margem de lucro, por razões objetivas, é possível uma aplicação por analogia dos artigos 311.o e seguintes da Diretiva IVA às prestações de serviços comerciáveis. O fator decisivo é que, num mercado secundário, esses serviços sejam comercializados de forma comparável a bens em segunda mão normais.

VI.

Conclusão

78.

Consequentemente, proponho que o Tribunal de Justiça responda do seguinte modo às questões prejudiciais submetidas pela Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Comissão dos Litígios Fiscais junto do Governo da República da Lituânia):