–

за A. S.A., от K. Rutkowski, radca prawny,

–

за Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, от A. Kowalczyk-Markowska,

–

за полското правителство, от B. Majczyna, в качеството на представител,

–

за испанското правителство, от I. Herranz Elizalde, в качеството на представител,

–

за Европейската комисия, от A. Armenia и M. Owsiany-Hornung, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 17, параграф 1, буква а) от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамката на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията (ОВ L 283, 2003 г., стр. 51; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 98).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между A. S.A., дружество, учредено съгласно полското право, и Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (директор на Камарата на данъчната администрация в Бидгошч, Полша) по повод на отказа да се възстанови част от платения от това дружество акциз върху електроенергията.

Правна уредба

Правото на Съюза

3

Съображения 2—5, 9, 11 и 24 от Директива 2003/96 гласят:

4

Член 2, параграф 4, буква б), трето тире от посочената директива гласи:

–

електроенергията, която основно се използва за целите на химическата редукция и в електролитните и металургичните процеси“.

5

Член 4 от тази директива има следния текст:

6

Съгласно член 8, параграф 2 от същата директива:

7

Член 17, параграфи 1 и 2 от Директива 2003/96 предвижда:

Полското право

Законът за акцизите

8

Член 30, параграф 7a от Ustawa o podatku akcyzowym (Закон за акцизите) от 6 декември 2008 г. (Dz. U. 2009, номер 3, позиция 11), в редакцията, приложима в главното производство, предвижда:

9

Член 31d, параграфи 1, 2 и 11 от този закон предвижда:

Закон за енергетиката

10

Член 47, параграф 1 от Ustawa — Prawo energetyczne (Закон за енергетиката) от 10 април 1997 г. (Dz. U. 1997, номер 54, позиция 348), в редакцията, приложима в главното производство, гласи:

Законът за възобновяемите енергийни източници

11

Съгласно член 52, параграф 1 от Ustawa o odnawialnych źródłach energii (Закон за възобновяемите енергийни източници) от 20 февруари 2015 г. (Dz. U. 1997, номер 2015, позиция 478), в редакцията, приложима в главното производство:

Наредба на министъра на енергетиката относно подробните правила за формиране и изчисляване на тарифите и разплащанията при търговия с електроенергия

12

Член 5, параграфи 2 и 3 от Rozporządzenie Ministra Energii w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Наредба на министъра на енергетиката относно подробните правила за формиране и изчисляване на тарифите и разплащанията при търговия с електроенергия) от 29 декември 2017 г. (Dz. U. От 2017 г., позиция 2500), в редакцията, приложима в главното производство, предвижда следното:

13

Член 14, параграфи 3—7 от тази наредба предвижда:

Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси

14

A. се е ползвал през 2016 г. от освобождаване от акциз върху електроенергията, използвана в електролитни процеси в рамките на дейностите си.

15

Тъй като счита, че е трябвало да се ползва и от данъчно освобождаване като предприятие с енергоемка стопанска дейност за останалата част от енергията, използвана в този контекст, и че действителната стойност на закупената енергия би трябвало да включва разходите за разпределение и разходите за придобиване на сертификатите за произход на електроенергията, изисквани от полското законодателство, A. коригира своята акцизна декларация за 2016 г. и иска от Naczelnik Urzędu Skarbowego w Toruniu (директор на данъчната администрация в Торун, Полша) да му възстанови размера на платения акциз, който според него представлява надвзет данък.

16

С решение от 8 февруари 2018 г. директорът на данъчната администрация в Торун отказва да му възстанови тази сума. Сезиран с подадена от A. жалба срещу това решение, директорът на Камарата на данъчната администрация в Бидгошч го потвърждава с решение от 14 май 2018 г.

17

A. подава жалба срещу решението от 14 май 2018 г. пред Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Областен административен съд Бидгошч, Полша), който отхвърля жалбата, като приема, на първо място, че законодателят е изключил възможността за ползване едновременно от двете освобождавания, предвидени съответно в член 30, параграф 7a и в член 31d, параграф 1, точка 3 от Закона за акцизите. Освобождаването, предвидено във втората разпоредба, било отворено за предприятие с енергоемка стопанска дейност само ако не се ползва от освобождаването, предвидено в член 30, параграф 7а от този закон, в случая освобождаването по отношение на електроенергията, използвана в електролитни процеси.

18

Освен това предвиденото в член 31d, параграф 1, точка 3 от посочения закон освобождаване се прилагало за цялото съответно предприятие и за цялата използвана от него енергия, а не само за частта от енергията, използвана в електролитни процеси.

19

На второ място, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Областен административен съд Бидгошч) уточнява, че разходите и стойността, като например разходите за разпределение, различни от себестойността за закупуване на електроенергия, не са част от елементите на тази покупна себестойност, дори те да са необходими за закупуването и използването на електроенергията. Освен това тази юрисдикция уточнява по-специално, че за да се квалифицират като „данък“ дължимите суми за себестойност, свързана със закупуването на електроенергия, е необходимо да е налице задължение за плащане на тези суми и компетентните органи да могат да предявят иск срещу данъчнозадължените лица за посочените суми в случай на неизпълнение на това задължение.

20

A. подава касационна жалба пред запитващата юрисдикция Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша), която има съмнения относно тълкуването на член 17, параграф 1, буква а) от Директива 2003/96.

21

При тези обстоятелства Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) решава да спре производството и да отправи до Съда следните преюдициални въпроси:

По преюдициалните въпроси

По първия въпрос

22

В самото начало следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика, в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда, задачата на последния е да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран. С оглед на това при необходимост Съдът трябва да преформулира въпросите, които са му зададени (решение от 7 август 2018 г., Smith, C‑122/17, EU:C:2018:631, т. 34 и цитираната съдебна практика).

23

В това отношение от акта за преюдициално запитване е видно, че преюдициалните въпроси се основават на преценка на запитващата юрисдикция, според която допълнителните такси като таксите за разпределение, на които тя се позовава, не могат да представляват „данъци“ по смисъла на член 17, параграф 1, буква а) от Директива 2003/96.

24

Следователно, за да се даде полезен отговор на запитващата юрисдикция, следва да се приеме, че с първия си въпрос по същество тя иска да се установи дали член 17, параграф 1, буква а) от Директива 2003/96 трябва да се тълкува в смисъл, че действителната стойност на закупената енергия по смисъла на тази разпоредба трябва да включват само покупната цена на самата енергия, с изключение на допълнителните такси, които не могат да представляват „данъци“ по смисъла на тази разпоредба, каквито са задължителните тарифи за разпределение на тази енергия, понесени съгласно националната правна уредба при закупуването ѝ.

25

В самото начало следва да се припомни, че съгласно член 17, параграф 1, буква а), втора алинея от Директива 2003/96 „закупени енергийни продукти и електроенергия“ означава „действителната стойност на закупената енергия или генерираната енергия в рамките на стопанската дейност на предприятието“.

26

В това отношение от тази разпоредба следва, че тези разходи включват само електроенергия, топлоенергия и енергийни продукти, използвани за отопление или за целите, предвидени в член 8, параграф 2, букви б) и в) от тази директива. Освен това от член 17, параграф 1, буква а), втора алинея от посочената директива следва, че всички данъци, с изключение на подлежащия на приспадане ДДС, са включени в действителната себестойност на закупената енергия.

27

Ето защо следва да се провери дали предвидените в националната правна уредба такси за разпределение на електроенергия трябва да се считат за попадащи в обхвата на понятието „действителната стойност на закупената енергия [от] предприятие“ по смисъла на член 17, параграф 1, буква а), втора алинея, първо изречение от Директива 2003/96.

28

Следва да се припомни, че за да се определи обхватът на разпоредба от правото на Съюза, трябва да се вземат предвид не само нейният текст, но и контекстът ѝ и целите на правната уредба, от която тя е част (решение от 16 ноември 2023 г., Tüke Busz, C‑391/22, EU:C:2023:892, т.34).

29

Що се отнася, на първо място, до текста на член 17, параграф 1, буква а), втора алинея, първо изречение от Директива 2003/96, следва да се отбележи, че този текст се отнася до „действителната стойност на закупената енергия или генерираната енергия в рамките на стопанската дейност на предприятието“. Впрочем понятието „действителна себестойност“ не е определено нито в тази разпоредба, нито в други разпоредби на Директива 2003/96.

30

Съгласно обичайното му значение в общоупотребимия език обаче това понятие трябва да се разбира като съответстващо на всички разходи, които по необходимост са свързани със закупуването на посочената в тази разпоредба енергия. Това тълкуване се потвърждава от анализа на текстовете на същата разпоредба на различните езици, които изразяват по еднообразен начин понятието „действителна себестойност“, по-специално в текстовете на полски („rzeczywisty koszt“), испански („coste real“), немски („tatsächlichen Kosten“), английски („actual cost“), италиански („costo effettivo“), както и на румънски („costul real“). В това отношение текстовете на всички тези езици се позовават на действително направените разходи, необходими за закупуването на електроенергия.

31

Запитващата юрисдикция обаче посочва, че заплащането на таксите за разпределение на доставчика на енергия е задължително за закупуването на тази енергия и че размерът им се определя въз основа на точни правни разпоредби.

32

На второ място, това тълкуване се подкрепя от контекста, в който се вписва член 17, параграф 1, буква а), втора алинея, първо изречение от Директива 2003/96. В това отношение, от една страна, макар законодателят да е уточнил, че терминът „електрическа енергия“, използван в тази директива, „включва само електроенергия, топлоенергия и енергийни продукти, използвани за отопление или за целите, предвидени в член 8, параграф 2, букви б) и в)“ от тази директива, разглежданата разпоредба обаче не ограничава обхвата на понятието „действителна себестойност“ само до цената на електроенергията, която въпросното предприятие трябва да заплати, за да я закупи.

33

От друга страна, се налага констатацията, че когато законодателят на Съюза е искал да изключи от понятието „действителна себестойност“, действителната себестойност, свързана с покупката на електроенергия, той ги е изключил изрично. Всъщност в член 17, параграф 1, буква а), втора алинея, трето изречение от Директива 2003/96 се уточнява, че в „действителната себестойност“ се включват „[в]сички данъци“ „с изключение на приспадащия се ДДС“.

34

Накрая, трето, следва да се констатира, че буквалното тълкуване на член 17, параграф 1, буква а), втора алинея, трето изречение от Директива 2003/96, което следва от точки 29—32 от настоящото решение, а именно широкото тълкуване на понятието „действителна себестойност“ по смисъла на тази разпоредба, е съвместимо с основната цел на правната уредба, от която тя е част, а именно целта за насърчаване на правилното функциониране на вътрешния пазар в енергийния сектор, като се избягва по-специално нарушаването на конкуренцията (вж. в този смисъл решение от 30 януари 2020 г., Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, т. 30 и цитираната съдебна практика).

35

С оглед на гореизложените съображения на първия преюдициален въпрос следва да се отговори, че член 17, параграф 1, буква а) от Директива 2003/96 трябва да се тълкува в смисъл, че действителната стойност на закупената енергия по смисъла на тази разпоредба трябва да включва допълнителни такси, които не могат да представляват „данъци“ по смисъла на тази разпоредба, каквито са задължителните такси за разпределение на тази електроенергия, понесени съгласно националната правна уредба при закупуването ѝ.

По втория въпрос

36

С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 17, параграф 1, буква а) от Директива 2003/96 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска изключването на освобождаване от акциз на закупуването на електроенергия за предприятие с енергоемка стопанска дейност по смисъла на тази разпоредба, когато това предприятие се ползва от освобождаване за тази електроенергия от акциз, запазен за електроенергията, използвана в електролитни процеси, дори ако посоченото предприятие докаже, че за същата електроенергия няма да се ползва едновременно от тези две освобождавания и че общият размер на посочените освобождавания не надвишава размера на акциза, платен за същия период.

37

В самото начало следва да се констатира, че съгласно член 2, параграф 4, буква б), трето тире от нея Директива 2003/96 не се прилага, наред с другото, за електроенергията, която основно се използва за целите на химическата редукция и в електролитните и металургичните процеси. Ето защо от текста на този член следва, че разглежданата електроенергия не попада в приложното поле на тази директива.

38

Съгласно член 4 от тази директива държавите членки налагат данъци върху енергийните продукти, попадащи в нейното приложно поле, а именно моторни горива, горива за отопление и електроенергия, като прилагат спрямо тях данъчни ставки, които не могат да бъдат по-ниски от предвидените в нея минимални нива (решение от 31 март 2022 г., Комисия/Полша (Данъчно облагане на енергийните продукти), C‑139/20, EU:C:2022:240, т. 39).

39

Впрочем от съображение 3 и от член 4 от нея следва, че с посочената директива не се извършва пълна хармонизация на акцизните ставки за енергийните продукти и електроенергията, а само се определят минимални нива на хармонизирано данъчно облагане.

40

Съгласно постоянната практика на Съда минималната хармонизация не е пречка държавите членки да запазват или да приемат по-строги мерки, стига тези мерки да не застрашават сериозно постигането на предписания от съответната директива резултат (вж. в този смисъл решение от 7 юли 2016 г., Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, т. 43 и цитираната съдебна практика).

41

Като предвижда режим на хармонизирано данъчно облагане на енергийните продукти и на електроенергията, Директива 2003/96 цели, както следва от съображения 2—5 и 24 от нея, да се осигури правилното функциониране на вътрешния пазар в енергийния сектор, като се предотврати по-конкретно нарушаване на конкуренцията (вж. в този смисъл решение от 30 януари 2020 г., Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, т. 30 и цитираната съдебна практика).

42

Тази директива обаче предвижда възможността държавите членки да въвеждат диференцирани данъчни ставки, освобождаване от данъчно облагане или данъчни намаления на акцизите. Следователно законодателят на Съюза е оставил известна свобода на преценка на държавите членки в областта на акцизите (вж. в този смисъл решение от 30 януари 2020 г., Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, т. 26).

43

Съгласно член 17, параграф 1, буква а) от посочената директива държавите членки могат да прилагат в полза на енергоемките предприятия данъчни намаления при потреблението на електроенергия, при условие че предвидените с тази директива минимални данъчни ставки в Европейския съюз се спазват за всяко предприятие (решение от 18 януари 2017 г., IRCCS — Fondazione Santa Lucia, C‑189/15, EU:C:2017:17, т. 47).

44

Равнището на данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията, обхванати от същата директива, може да стигне до нула, когато тези продукти и електроенергия се използват от предприятия с енергоемка стопанска дейност (решение от 31 март 2022 г., Комисия/Полша (Данъчно облагане на енергийните продукти), C‑139/20, EU:C:2022:240, т. 42).

45

В това отношение следва да се отбележи, че данъчните облекчения в полза на предприятията с енергоемка стопанска дейност, предвидени в член 17, параграф 1, буква а) от Директива 2003/96, са факултативни за държавите членки (вж. в този смисъл решение от 9 септември 2021 г., Hauptzollamt B (Факултативно данъчно намаление) (C‑100/20, EU:C:2021:716, т. 24).

46

От тази разпоредба следва също, че държавите членки са свободни да предвидят данъчни намаления само за енергоемките предприятия от един или няколко промишлени сектора (решение от 18 януари 2017 г., IRCCS — Fondazione Santa Lucia, C‑189/15, EU:C:2017:17, т. 49).

47

Всъщност съгласно съображения 9 и 11 Директивата оставя на държавите членки известна свобода да определят и провеждат политики, съответстващи на националните условия, и посочва, че е всяка държава членка определя самостоятелно мерките за транспониране на посочената директива (вж. в този смисъл решение от 18 януари 2017 г., IRCCS — Fondazione Santa Lucia, C‑189/15, EU:C:2017:17, т. 50).

48

От гореизложеното се налага изводът, че макар при упражняване на предоставената ѝ с Директива 2003/96 свобода държава членка да може да освободи електроенергията, използвана от предприятия с енергоемка стопанска дейност, от нито една от разпоредбите на тази директива не следва, че тя е длъжна да действа по този начин.

49

В това отношение в член 17, параграф 1, буква a), първа алинея, второ изречение посочената директива предвижда, че в рамките на определянето на политиката им в тази област държавите членки могат да прилагат по-ограничителни концепции, обхващащи определения, свързани с продажната стойност, съответния процес или сектор.

50

Налага се обаче изводът, че макар тази разпоредба да посочва някои критерии, на които държавите членки могат да се позовават, за да определят и приложат политиката си в областта на данъчните намаления по отношение на предприятия с енергоемка стопанска дейност, от формулировката на тази разпоредба е видно, че изброяването на тези критерии не е изчерпателно.

51

Видно от акта за преюдициално запитване, в съответствие с член 31d, параграф 1, точка 1 от Закона за акцизите Република Полша е избрала да въведе намаления на акцизите за предприятия с енергоемка стопанска дейност, извършващи определени икономически дейности, обозначени с кодове по полската класификация на дейностите.

52

Освен това от акта за преюдициално запитване следва също, че когато дадено дружество се ползва от предвиденото в член 30, параграф 7a, точка 2 от Закона за акцизите освобождаване от акциз върху електроенергията, използвана в електролитни процеси, то няма право да се ползва едновременно от освобождаването от акциз в полза на предприятия с енергоемка стопанска дейност, предвидено в член 31d, параграф 1 от този закон.

53

С оглед на изложеното в точки 48 и 50 от настоящото решение, член 17, параграф 1, буква а), първа алинея, второ изречение от Директива 2003/96 не може да се тълкува в смисъл, че изключва определянето на критерий като посочения в точка 52 от настоящото решение за въвеждането на данъчно намаление като разглежданото в главното производство, при условие че този критерий и неговото прилагане не са дискриминиращи.

54

Всъщност съгласно практиката на Съда държавите членки са длъжни да упражняват дискреционните правомощия, с които разполагат по-специално по силата на член 17 от Директива 2003/96, при спазване на правото на Съюза и на неговите общи принципи, и по-специално при спазване на принципа на равно третиране. Това изискване впрочем се отнася както до мерките, с които се упражнява тази дискреционна власт, така и до прилагането им (решение от 9 септември 2021 г., Hauptzollamt B (Факултативно данъчно намаление), C‑100/20, EU:C:2021:716, т. 31 и цитираната съдебна практика).

55

В това отношение принципът на равно третиране изисква да не се третират по различен начин сходни положения и да не се третират еднакво различни положения, освен ако такова третиране не е обективно обосновано (решение от 9 септември 2021 г., Hauptzollamt B (Факултативно данъчно намаление), C‑100/20, EU:C:2021:716, т. 32 и цитираната съдебна практика).

56

От акта за преюдициално запитване не се установява каквото и да било обстоятелство, което може да установи дискриминационния характер на предвидения в полската правна уредба критерий. Следователно запитващата юрисдикция следва да провери дали този критерий се прилага в съответствие с принципа на равно третиране.

57

С оглед на изложените съображения на втория преюдициален въпрос следва да се отговори, че член 17, параграф 1, буква а) от Директива 2003/96 трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, която предвижда, че на предприятие с енергоемка стопанска дейност по смисъла на тази разпоредба се отказва освобождаване от акциз върху покупката на електроенергия, когато това предприятие се ползва за тази електроенергия от освобождаване от акциз, запазен за електроенергията, използвана в електролитни процеси, дори посоченото предприятие да докаже, че за една и съща електроенергия не би се ползвало едновременно от тези две освобождавания и че общият размер на посочените освобождавания не надвишава размера на акциза, платен за един и същ период, при условие че критерият, определен в това отношение от националната правна уредба, е замислен и приложен в съответствие с принципа на равно третиране.

По съдебните разноски

58

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

1)

Член 17, параграф 1, буква а) от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамката на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията

2)

Член 17, параграф 1, буква а) от Директива 2003/96