–

za „SEM Remont” EOOD, A. Bochu, M. Gouraud i B. Le Bret, avocats,

–

za Direktorna Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika” Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prihodite, D. Zhelyazkov,

–

za bugarsku vladu, T. Mitova i T. Tsingileva, u svojstvu agenata,

–

za Europsku komisiju, D. Drambozova i J. Jokubauskaitė, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/45/EU od 13. srpnja 2010. (SL 2010., L 189, str. 14.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 335.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u), i načela neutralnosti poreza na dodanu vrijednost (PDV).

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između društva „SEM Remont” EOOD i Direktora na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika” Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prihodite (direktor Direkcije za žalbe i praksu na području poreza i socijalnog osiguranja u Varni pri Središnjoj upravi Nacionalne agencije za javne prihode, Bugarska), povodom uskraćivanja prava na odbitak pretporeza tom društvu.

Pravni okvir

Pravo Unije

3

Člankom 63. Direktive o PDV‑u propisano je:

4

Članak 167. te direktive određuje:

5

Članak 168. navedene direktive glasi kako slijedi:

6

Članak 176. iste direktive propisuje:

7

Člankom 178. Direktive o PDV‑u propisano je:

8

Člankom 179. te direktive određuje se:

9

Članak 203. navedene direktive glasi kako slijedi:

10

U skladu s člankom 218. te direktive:

11

Člankom 219. Direktive o PDV‑u propisano je:

12

Članak 226. te direktive, koji se nalazi u odjeljku 4. poglavlja 3. glave XI., propisuje:

Bugarsko pravo

13

Člankom 25. zakona za danak varhu dobavenata stojnost (Zakon o porezu na dodanu vrijednost) (DV br. 63 od 4. kolovoza 2006.) u njegovoj verziji primjenjivoj na glavni postupak (u daljnjem tekstu: ZDDS) određuje se:

14

U članku 71. ZDDS‑a propisuje se:

15

U skladu s člankom 96. stavkom 1. ZDDS‑a:

16

Člankom 102. ZDDS‑a određuje se:

17

Članak 114. stavak 1. ZDDS -a propisuje sljedeće:

18

Člankom 116. ZDDS‑a određuje se:

Glavni postupak i prethodna pitanja

19

SEM remont je društvo osnovano u skladu s bugarskim pravom koje obavlja djelatnost izgradnje podzemnih i nadzemnih željezničkih pruga. Ono je obveznik PDV‑a.

20

To je društvo 4. kolovoza 2020. s društvom Gidrostroy – Russia OOD, društvom osnovanim u skladu s ruskim pravom koje je specijalizirano za stavljanje na raspolaganje brodova za izvođenje radova jaružanja, sklopilo ugovor kojim se od njega traži obavljanje radova jaružanja u vodenom području luke Varna (Bugarska). Na temelju tog ugovora društvo Gidrostroy– Russia bilo je dobavljač a društvo SEM Remont primatelj.

21

Društvo Gidrostroy – Russia izdalo je 31. listopada i 15. studenoga 2020. dva računa društvu SEM Remont za radove izvršene u okviru izvršenja tog ugovora, za iznose od 1 320 542,97 bugarskih leva (oko 675 200 eura) i 2 440 972,26 BGN (oko 1 248 100 eura). Na datume izdavanja tih računa društvo Gidrostroy‑Russia nije bilo registrirano u svrhu PDV‑a u Bugarskoj na temelju ZDDS‑a te stoga nije navelo PDV na navedenim računima. Predmetni radovi izvršeni su kasnije i bili su namijenjeni društvu ES BILD, društvu koje je nastalo spajanjem društava SEM Remont i EIS – Stroitelna kompania AD, zastupnika Gidrostroy – Russia u Bugarskoj.

22

Društvo Gidrostroy – Russia je 26. studenoga 2020. podnijelo prijavu za registraciju u svrhu PDV‑a. Dana 10. prosinca 2020. izdana mu je odluka o registraciji koja mu je dostavljena 11. prosinca 2020.

23

Nad društvom Gidrostroy – Russia proveden je porezni nadzor koji je omogućio da se utvrdi da je to društvo od 9. prosinca 2019. prešlo prag oporezivog prometa koji je predviđen člankom 96. stavkom 1. ZDDS‑a, koji zahtijeva njegov upis u registar obveznika PDV‑a, i da je stoga na temelju te odredbe trebalo podnijeti prijavu za registraciju na temelju tog zakona najkasnije 16. prosinca 2019. Budući da nije ispunilo tu obvezu, navedeno društvo stoga se smatralo odgovornim za plaćanje PDV‑a na isporuke koje su dovele do prekoračenja tog praga za razdoblje od 9. prosinca 2019. do datuma njegove stvarne registracije na temelju članka 96. stavka 1. ZDDS‑a, odnosno 11. prosinca 2020.

24

Porezno tijelo pozvalo je 11. prosinca 2020. društvo Gidrostroy – Russia da obračuna PDV na oporezive transakcije za to razdoblje i dostavi zapisnik u skladu s člankom 117. stavkom 1. točkom 1. ZDDS‑a. Dopisom od 12. srpnja 2021. to mu je društvo dostavilo taj zapisnik od 29. lipnja 2021. u kojem je obračunalo taj PDV i u kojem se ono navodi kao isporučitelj i primatelj tih transakcija. U navedenom zapisniku navedena su, među ostalim, dva računa od 31. listopada i 15. studenoga 2020. za ukupni iznos PDV‑a od 752 303,05 bugarskih leva (oko 384 650 eura).

25

Dana 13. srpnja 2021 društvo EIS – Stroitelna kompania – zastupnik društva Gidrostroy – Russia u Bugarskoj, čiji se bankovni račun koristio za plaćanje poreznih obveza tog društva u toj državi članici, sklopilo je s društvom SEM Remont ugovor kojim mu je to društvo odobrilo zajam u iznosu od 752 303,05 BGN koji odgovara iznosu PDV‑a navedenom u zapisniku po osnovi tih dvaju računa. Iznos tog zajma zapravo je koristilo društvo EIS – Stroitelna kompania kako bi bugarskoj državnoj riznici platilo taj PDV.

26

Društvo SEM Remont u svoju je evidenciju nabave i u prijavu PDV‑a za porezno razdoblje od prosinca 2021. upisalo pravo na odbitak PDV‑a u iznosu od 753 390,12 bugarskih leva (oko 385 200 eura) na temelju zapisnika.

27

Međutim, porezno tijelo utvrdilo je da na dan izdavanja tog zapisnika nije došlo do oporezivog događaja i da, stoga, nije nastala obveza obračuna PDV‑a. U tim je okolnostima to tijelo zaključilo da društvo SEM Remont ne ispunjava uvjete za odbitak PDV‑a iz članka 71. ZDDS‑a jer ne posjeduje račune u kojima je iskazan PDV. Ono je u tom pogledu smatralo da navedeni zapisnik nije valjan dokument kojim se potvrđuje postojanje prava na odbitak.

28

Prema tome, primjenom članka 25. stavaka 1. i 4. ZDDS‑a, u vezi s člankom 71. stavkom 1. tog zakona, porezno tijelo uskratilo je društvu SEM Remont pravo na odbitak PDV‑a o kojem je riječ.

29

Osim toga, to odbijanje poreznog tijela obrazloženo je činjenicom da je PDV na isporuke koje je primilo društvo Gidrostroy– Russia bio obračunan nakon postupka nadzora nad tim društvom, u skladu s člankom 102. stavkom 4. ZDDS‑a. U tom pogledu, to je tijelo prihvatilo tumačenje te odredbe koje je dao Konstitucionen sad (Ustavni sud, Bugarska), prema kojem je dobavljač oporezive transakcije koji nije podnio prijavu za registraciju u propisanom roku dužan platiti PDV na tu transakciju, ali nema pravo ispraviti račune izdane u razdoblju između datuma na koji je dosegnuo prag oporezivog prometa iznad kojeg je upis u registar obveznika PDV‑a obvezan i datuma kada je stvarno registriran u svrhu PDV‑a.

30

Društvo SEM Remont podnijelo je žalbu protiv odluke poreznog tijela kojom mu je odbijeno pravo na odbitak PDV‑a pred Administrativen sadom – Varna (Upravni sud u Varni, Bugarska), sudom koji je uputio zahtjev. Taj sud dvoji o usklađenosti s Direktivom o PDV‑u i načelom neutralnosti PDV‑a odredbi nacionalnog prava i prakse nacionalne uprave na temelju kojih se, u situaciji poput one u glavnom postupku, primatelju isporuke uskraćuje pravo na odbitak PDV‑a ako je dobavljač, koji nije bio registriran u svrhu PDV‑a, izdao račun u kojem PDV nije naveden, ali je, nakon što je isporuka izvršena, upisan u registar obveznika PDV‑a na zahtjev poreznog tijela te nakon nadzora nije izdao ispravljeni račun, nego zapisnik u kojem se nalazi kao dobavljač i primatelj te transakcije, i u kojem se navodi predmetni račun, oporezivi iznos i PDV koji se na njega primjenjuje.

31

U tim je okolnostima Administrativen sad – Varna (Upravni sud u Varni) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

Prethodna pitanja

Prvo pitanje

32

Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li Direktivu o PDV‑u tumačiti na način da joj se protivi propis države članice u skladu s kojim je primatelju isporuke koja podliježe PDV‑u uskraćeno pravo na odbitak tog poreza predviđeno tom direktivom u slučaju kada dobavljač, s jedne strane, nije ispunio svoju obvezu predviđenu nacionalnim propisom da podnese prijavu za registraciju u svrhu PDV‑a te je primatelju izdao račun bez istaknutog PDV‑a te je, s druge strane, tijekom poreznog nadzora sastavio zapisnik u kojem se navodi taj PDV i u kojem je taj dobavljač bio naveden i kao primatelj te isporuke.

33

Prema ustaljenoj sudskoj praksi pravo na odbitak iz članka 167. i sljedećih Direktive o PDV‑u čini sastavni dio mehanizma PDV‑a i u načelu se ne može ograničiti. Posebno, to pravo se ostvaruje odmah za sve poreze koji su teretili ulazne transakcije (presuda od 13. siječnja 2022., Zipvit, C‑156/20, EU:C:2022:2, t. 21. i navedena sudska praksa).

34

Međutim, to pravo na odbitak podliježe ispunjenju zahtjevâ, osobito onog predviđenog člankom 168. točkom (a) Direktive 2006/112, prema kojem PDV za koji se traži odbitak mora biti onaj koji se mora platiti ili koji je plaćen (presuda od 13. siječnja 2022., Zipvit, C‑156/20, EU:C:2022:2, t. 22.).

35

Točno je da je Sud presudio da, ako su cijenu utvrdile stranke bez ikakvog spominjanja PDV‑a, a dobavljač je osoba odgovorna za plaćanje PDV‑a za oporezovanu transakciju, treba smatrati da ugovorena cijena, u slučaju da dobavljač nema mogućnost od kupca naplatiti PDV koji zahtijeva porezna uprava, već uključuje PDV (presude od 7. studenoga 2013., Tulică i Plavoеin, C‑249/12 i C‑250/12, EU:C:2013:722, t. 43., od 13. siječnja 2022., Zipvit, C‑156/20, EU:C:2022:2, t. 23., vidjeti u tom smislu presudu od 1. srpnja 2021., Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C‑521/19, EU:C:2021:527, t. 30. do 34.).

36

Međutim, u ovom slučaju, kao što to proizlazi iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, u računima o kojima je riječ navodi se samo oporezivi iznos bez PDV‑a, dok je taj porez bio naveden samo u zapisniku koji je sastavio dobavljač, odnosno društvo Gidrostroy – Russia tijekom porezne kontrole.

37

U tim okolnostima, presumpcija predviđena sudskom praksom iz točke 35. ove presude ne može se primijeniti u glavnom postupku.

38

Kada je riječ o tom zapisniku, valja primijetiti da je, doduše, u presudi od 29. rujna 2022., Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, stavak 46.), Sud presudio da se članak 203. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da se ugovor, nakon čijeg sklapanja stranke nisu izdale račun, može smatrati računom u smislu te odredbe, u slučaju da taj ugovor sadržava sve potrebne podatke kako bi porezna uprava države članice mogla utvrditi jesu li u predmetnom slučaju ispunjeni materijalni uvjeti za pravo na odbitak PDV‑a.

39

Međutim, s jedne strane, zapisnik o kojemu je riječ u ovom predmetu, koji je sastavilo društvo Gidrostroy – Russia, u kojem je navedeno da je to društvo bilo i dobavljač i primatelj dotične transakcije i koji nije predan društvu SEM Remont, već poreznom tijelu tijekom nadzora koji je ono provodilo, ne može se izjednačiti s ugovorom između stranaka, poput ugovora koji je predmet presude iz prethodne točke.

40

Drugo, kao što proizlazi iz sudske prakse Suda, Direktiva o PDV‑u i temeljno načelo neutralnosti PDV‑a zahtijevaju da se odbitak ulaznog PDV‑a odobri ako su materijalni uvjeti zadovoljeni, čak i ako porezni obveznik nije udovoljio određenim formalnim uvjetima (vidjeti, u tom smislu, presudu od 29. rujna 2022., Raiffeisen Leasing, C‑235/21, EU:C:2022:739, t. 38. i navedenu sudsku praksu).

41

Valja napomenuti da u glavnom postupku PDV nije platilo društvo SEM Remont niti ga je bilo dužno platiti. Naime, porezno tijelo je utvrdilo da su predmetni računi sastavljeni za transakciju koju je naknadno izvršilo društvo Gidrostroy – Russia, pri čemu je primatelj te transakcije bilo društvo ES BILD, nastalo spajanjem društava SEM Remont i EIS – Stroitelna kompania.

42

To utvrđenje nije dovedeno u pitanje postojanjem ugovora o zajmu koji se odnosi na iznos za koji je odbijen odbitak PDV‑a društvu SEM Remont, koji je sklopljen između potonjeg društva i društva EIS – Stroitelna kompania kao zastupnika društva Gidrostroy – Russia jer se takvim ugovorom ne stvara obveza društva SEM Remont da plati PDV dobavljaču i ne predstavlja ispravak računa koje je društvo Gidrostroy – Russia izdalo društvu SEM Remont.

43

U tim okolnostima, zahtjevi iz točke 34. ove presude, o kojima ovisi pravo na odbitak PDV‑a, ne mogu se smatrati ispunjenima.

44

S obzirom na prethodna razmatranja, na prvo pitanje valja odgovoriti da Direktivu o PDV‑u treba tumačiti na način da joj se ne protivi propis države članice u skladu s kojim je primatelju isporuke koja podliježe PDV‑u uskraćeno pravo na odbitak tog poreza predviđeno tom direktivom u slučaju kada dobavljač, s jedne strane, nije ispunio svoju obvezu predviđenu tim propisom da podnese prijavu za registraciju u svrhu PDV‑a izdavši primatelju račun bez istaknutog PDV‑a te je, s druge strane, tijekom poreznog nadzora sastavio zapisnik u kojem se navodi taj PDV i u kojem je taj dobavljač bio naveden i kao primatelj te isporuke.

Drugo pitanje

45

Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita nastaje li, u slučaju na koji se odnosi prvo pitanje, pravo na odbitak PDV‑a u trenutku izdavanja računa u kojem se taj porez ne navodi ili u trenutku kada dobavljač sastavlja zapisnik.

46

Uzimajući u obzir odgovor na prvo pitanje, drugo pitanje je postalo bespredmetno te stoga na njega nije potrebno odgovoriti.

Treće pitanje

47

Svojim trećim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti želi saznati treba li Direktivu o PDV‑u i načelo neutralnosti PDV‑a tumačiti na način da im se protivi propis države članice kojim se isključuje mogućnost ispravka računa u slučaju u kojem se, s jedne strane, u računu koji je dobavljač izdao primatelju isporuke koja podliježe PDV‑u ne navodi taj porez i, s druge strane, kad je prilikom poreznog nadzora tog dobavljača on sastavio zapisnik u kojem se navodi PDV i u kojem je navedeni dobavljač također naveden i kao primatelj te isporuke.

48

Iako je Sud priznao da temeljno načelo neutralnosti PDV‑a traži da odbitak ili povrat pretporeza budu priznati čak i ako porezni obveznici nisu ispunili određene formalne zahtjeve, to je pod uvjetom da su ipak ispunjeni materijalni zahtjevi (presuda od 8. prosinca 2022., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, t. 59. i navedena sudska praksa).

49

Istodobno, sudska praksa Suda o retroaktivnom ispravku računa odnosi se na odbitak plaćenog pretporeza.

50

U tom pogledu, u presudi od 15. rujna 2016., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, t. 43.), Sud je presudio da članak 167., članak 178. točku (a), članak 179. i članak 226. točku 3. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis na temelju kojeg ispravak računa navođenjem obveznog podatka, to jest identifikacijskog broja za PDV, ne proizvodi retroaktivni učinak, tako da se pravo na odbitak PDV‑a ostvarivano na temelju ispravljenog računa ne odnosi na godinu u kojoj je taj račun prvotno izdan, već na godinu u kojoj je ispravljen.

51

Međutim, u predmetu u kojem je donesena ta presuda, ulazni PDV platilo je društvo koje je u svojim poreznim prijavama navelo odbitak tog PDV‑a.

52

Kao što proizlazi iz presude od 15. rujna 2016., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, t. 44.), porezna se uprava ne može ograničiti na ispitivanje samog računa. Ona mora uzeti u obzir i dodatne informacije koje dostavi porezni obveznik. Ta je tvrdnja potvrđena člankom 219. Direktive 2006/112, koji izjednačuje račun sa svakim dokumentom ili porukom koja izmjenjuje i dopunjuje prvotni račun te se na njega izričito i nedvojbeno poziva.

53

Stoga je Sud u potonjoj presudi odlučio da članak 178. točku (a) Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da mu se protivi to da nacionalna porezna tijela mogu odbiti pravo na odbitak PDV‑a samo zbog toga što porezni obveznik posjeduje račun koji ne ispunjava uvjete propisane člankom 226. točkama 6. i 7. te direktive, pri čemu ta tijela raspolažu svim potrebnim informacijama za provjeru jesu li ispunjeni materijalni uvjeti u vezi s korištenjem tim pravom.

54

Također u predmetu koji je doveo do presude od 15. rujna 2016., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690), pretporez je platilo društvo primatelj usluga koje podliježu PDV‑u, koje je zatražilo odbitak tog poreza.

55

Uzimajući u obzir razmatranja koja se odnose na prvo pitanje u ovom predmetu, koja se odnose na nepostojanje prava društva SEM Remont na odbitak PDV‑a, valja istaknuti da, u skladu sa sudskom praksom Suda, mehanizam ispravka neosnovanih odbitaka PDV‑a predviđen Direktivom o PDV‑u nije primjenjiv kada je odbitak prvotno proveden bez ikakvog prava na odbitak (vidjeti u tom smislu presudu od 11. travnja 2018., SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, t. 42. i 43.).

56

Usto, u presudi od 8. svibnja 2013. Petroma Transports i dr. (C‑271/12, EU:C:2013:297, t. 34. i 35.), Sud je presudio da, iako zajednički sustav PDV‑a ne zabranjuje ispravak pogrešnih računa, činjenica je da su, kad je riječ o glavnom postupku u predmetu u kojem je donesena ta presuda, podaci potrebni za dopunu i ispravak tih računa bili podneseni nakon što je porezna uprava donijela svoju odluku o odbijanju prava na odbitak PDV‑a. Prema tome, prije donošenja te odluke računi dostavljeni toj upravi još nisu bili ispravljeni kako bi joj omogućili da osigura pravilnu naplatu PDV‑a kao i njegov nadzor.

57

U točki 36. navedene presude Sud je smatrao da se usklađenom sustavu PDV‑a ne protivi nacionalni propis na temelju kojeg se pravo na odbitak PDV‑a može uskratiti poreznim obveznicima, primateljima usluga, koji posjeduju nepotpune račune, čak i ako su ti računi dopunjeni podnošenjem informacija kojima se nastoji dokazati stvarnost, narav i iznos transakcija fakturiranih nakon donošenja takve odluke o odbijanju.

58

U presudi od 23. travnja 2015., GST – Sarviz Germania (C‑111/14, EU:C:2015:267, t. 39.), koji se odnosi na bugarski propis, Sud je presudio da nemogućnost ispravljanja poreznih dokumenata u slučaju u kojem je potpuno uklonjen rizik gubitka poreznih prihoda, nije nužna kako bi se osigurala naplata PDV‐a i spriječila utaja.

59

Međutim, u predmetu u kojem je donesena ta presuda, i isporučitelj i primatelj predmetnih usluga platili su PDV, pri čemu je porezna uprava stoga naplatila taj porez dva puta. Slijedom navedenog nije postojao nikakav rizik gubitka poreznih prihoda.

60

Suprotno tomu, to nije slučaj u situaciji poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, s obzirom na to da, kao što je to istaknuto u točki 41. ove presude, društvo SEM Remont nije platilo ulazni PDV, a nije ga ni dugovalo.

61

Uzimajući u obzir sva prethodna razmatranja, na treće pitanje valja odgovoriti tako da Direktivu o PDV‑u i načelo neutralnosti PDV‑a treba tumačiti na način da im se ne protivi propis države članice kojim se isključuje mogućnost ispravka računa u slučaju u kojem se, s jedne strane, u računu koji je dobavljač izdao primatelju isporuke koja podliježe PDV‑u ne navodi taj porez i, s druge strane, kad je prilikom poreznog nadzora tog dobavljača on sastavio zapisnik u kojem se navodi PDV i u kojem je navedeni dobavljač također naveden i kao primatelj te isporuke.

Troškovi

62

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

1.

Direktivu Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/45/EU od 13. srpnja 2010.,

2.

Direktivu 2006/112, kako je izmijenjena Direktivom 2010/45 i načelo neutralnosti poreza na dodanu vrijednost (PDV)