–

en nombre de SEM Remont EOOD, por el Sr. A. Bochu, la Sra. M. Gouraud y el Sr. B. Le Bret, avocats;

–

en nombre del Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, por el Sr. D. Zhelyazkov;

–

en nombre del Gobierno búlgaro, por las Sras. T. Mitova y T. Tsingileva, en calidad de agentes;

–

en nombre de la Comisión Europea, por las Sras. D. Drambozova y J. Jokubauskaitė, en calidad de agentes;

1

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1), en su versión modificada por la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010 (DO 2010, L 189, p. 1) (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»), y del principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido (IVA).

2

Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre SEM Remont EOOD y el Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Director de la Dirección de Recursos y Práctica en Materia Tributaria y de Seguridad Social de Varna en la Agencia Nacional de Recaudación, Bulgaria) en relación con la denegación a dicha sociedad del derecho a deducir el IVA.

Marco jurídico

Derecho de la Unión

3

El artículo 63 de la Directiva del IVA establece:

4

El artículo 167 de dicha Directiva establece:

5

El artículo 168 de la Directiva citada está redactado en los siguientes términos:

6

El artículo 176 de la referida Directiva establece:

7

El artículo 178 de la Directiva del IVA establece:

8

El artículo 179 de dicha Directiva establece:

9

El artículo 203 de la referida Directiva está redactado en los siguientes términos:

10

De conformidad con el artículo 218 de la misma Directiva:

11

El artículo 219 de la Directiva del IVA establece:

12

El artículo 226 de esta Directiva, que figura en la sección 4 del capítulo 3 de su título XI, dispone:

Derecho búlgaro

13

El artículo 25 de la zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido) (DV n.o 63, de 4 de agosto de 2006), en su versión aplicable a los hechos del litigio principal (en lo sucesivo, «ZDDS») establece:

14

El artículo 71 de la ZDDS establece:

15

A tenor del artículo 96, apartado 1, de la ZDDS:

16

El artículo 102 de la ZDDS dispone:

17

El artículo 114, apartado 1, de la ZDDS tiene el siguiente tenor:

18

El artículo 116 de la ZDDS dispone:

Litigio principal y cuestiones prejudiciales

19

SEM Remont es una sociedad búlgara que desarrolla una actividad de construcción de vías férreas subterráneas y aéreas. Es sujeto pasivo del IVA.

20

El 4 de agosto de 2020, esta sociedad celebró con Gidrostroy — Russia OOD, sociedad rusa especializada en la puesta a disposición de buques para la realización de trabajos de dragado, un contrato para que esta realizase trabajos de dragado en la zona acuática del puerto de Varna (Bulgaria). En virtud de ese contrato, Gidrostroy — Russia era el proveedor y SEM Remont el destinatario.

21

Los días 31 de octubre y 15 de noviembre de 2020, Gidrostroy — Russia emitió dos facturas a la atención de SEM Remont relativas a los trabajos realizados en ejecución de dicho contrato, por importes de 1 320 542,97 BGN (aproximadamente 675 200 euros) y de 2 440 972,26 BGN (aproximadamente 1 248 100 euros), respectivamente. En las fechas de emisión de esas facturas, Gidrostroy — Russia no estaba registrada a efectos del IVA en Bulgaria, en virtud de la ZDDS, por lo que no mencionó el IVA en dichas facturas. Los trabajos en cuestión se llevaron a cabo posteriormente y su destinatario era ES BILD, una sociedad constituida entre SEM Remont y EIS — Stroitelna kompania AD, representante de Gidrostroy — Russia en Bulgaria.

22

Gidrostroy — Russia presentó su declaración de registro a efectos del IVA el 26 de noviembre de 2020. El 10 de diciembre de 2020 se le expidió una decisión de registro, que le fue notificada el 11 de diciembre de 2020.

23

Gidrostroy — Russia fue objeto de una inspección tributaria que permitió acreditar que dicha sociedad había superado, desde el 9 de diciembre de 2019, el umbral de volumen de operaciones imponible previsto en el artículo 96, apartado 1, de la ZDDS, lo que justificaba su registro a efectos del IVA, y que, por lo tanto, debería haber presentado, con arreglo a dicha disposición, una declaración de registro en virtud de dicha Ley a más tardar el 16 de diciembre de 2019. Por lo tanto, al no haber cumplido esta obligación, se consideraba a dicha sociedad deudora del IVA por las entregas que implicaban la superación de dicho umbral durante el período comprendido entre el 9 de diciembre de 2019 y la fecha de su registro efectivo con arreglo al artículo 96, apartado 1, de la ZDDS, a saber, el 11 de diciembre de 2020.

24

El 11 de diciembre de 2020, la Autoridad tributaria instó a Gidrostroy — Russia a liquidar el IVA correspondiente a las operaciones imponibles correspondientes a ese período y a levantar acta, con arreglo al artículo 117, apartado 1, punto 1, de la ZDDS. Mediante escrito de 12 de julio de 2021, dicha sociedad le notificó el acta, formalizada con fecha de 29 de junio de 2021, mediante la que liquidaba el IVA, en la que aparecía como proveedora y beneficiaria de dichas operaciones. Dicha acta mencionaba, en particular, las dos facturas de 31 de octubre y 15 de noviembre de 2020, por un importe total de IVA de 752 303,05 BGN (aproximadamente 384 650 euros).

25

EIS — Stroitelna kompania, representante de Gidrostroy — Russia en Bulgaria, cuya cuenta bancaria se utilizaba para el pago de las obligaciones tributarias de dicha sociedad en ese Estado miembro, celebró con SEM Remont, el 13 de julio de 2021, un contrato mediante el cual esta última sociedad le concedió un préstamo por importe de 752 303,05 BGN, idéntico al importe de IVA mencionado en el acta por esas dos facturas. El importe de ese préstamo fue efectivamente utilizado por EIS — Stroitelna kompania para abonar dicho IVA a la Hacienda Pública búlgara.

26

SEM Remont inscribió en su registro de adquisiciones y en la declaración de IVA correspondiente al período fiscal del mes de diciembre de 2021 un derecho a deducir el IVA por importe de 753 390,12 BGN (aproximadamente 385 200 euros), sobre la base del acta.

27

No obstante, la Autoridad tributaria constató que, en la fecha de emisión del acta, no se había producido el hecho imponible de la obligación tributaria y que, por consiguiente, el IVA no era exigible. En esas circunstancias, la mencionada Autoridad concluyó que SEM Remont no cumplía los requisitos establecidos en el artículo 71 de la ZDDS para deducir el IVA, al no estar en posesión de facturas que mencionaran el IVA. A este respecto, consideró que dicha acta no era un documento válido que acreditara la existencia de un derecho a deducción.

28

Por lo tanto, con arreglo al artículo 25, apartados 1 y 4, de la ZDDS, en relación con el artículo 71, apartado 1, de dicha Ley, la Autoridad tributaria denegó a SEM Remont el derecho a deducir el IVA en cuestión.

29

Esta denegación de la Autoridad tributaria estaba motivada, además, por el hecho de que el IVA correspondiente a las entregas recibidas de Gidrostroy — Russia había sido liquidado a raíz del procedimiento de inspección seguido frente a dicha sociedad, con arreglo al artículo 102, apartado 4, de la ZDDS. A este respecto, dicha Autoridad adoptó la interpretación de la referida disposición realizada por el Konstitutsionen sad (Tribunal Constitucional, Bulgaria), según la cual el proveedor de una operación sujeta al impuesto que no haya presentado una declaración de registro en el plazo establecido está obligado a pagar el IVA por dicha operación, pero no tiene derecho a rectificar las facturas emitidas durante el período comprendido entre la fecha en la que alcanzó el umbral de volumen de operaciones imponible a partir del cual es obligatorio el registro a efectos del IVA y la fecha en la que se registró efectivamente a efectos del IVA.

30

SEM Remont interpuso un recurso contra la resolución de la Autoridad tributaria por la que se le denegaba el derecho a deducir el IVA ante el Administrativen sad — Varna (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Varna, Bulgaria), que es el órgano jurisdiccional remitente. Este órgano jurisdiccional se pregunta sobre la compatibilidad con la Directiva del IVA y con el principio de neutralidad del IVA de las disposiciones del Derecho nacional y de la práctica de la Administración nacional en virtud de las cuales, en una situación como la del litigio principal, se deniega al destinatario de una entrega el derecho a deducir el IVA cuando el proveedor, que no estaba registrado a efectos del IVA, emitió una factura sin mención del IVA, pero fue registrado a efectos del IVA a petición de la Autoridad tributaria una vez efectuada la entrega y emitió, a raíz de una inspección, no una factura rectificativa, sino un acta, en la que figura como proveedor y destinatario de dicha operación, en la que se menciona la factura de que se trata, la base imponible y el IVA que se le aplica.

31

En esas circunstancias, el Administrativen sad — Varna (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Varna) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

Sobre las cuestiones prejudiciales

Primera cuestión prejudicial

32

Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro con arreglo a la cual el destinatario de una entrega sujeta al IVA se ve privado del derecho a deducir ese impuesto, previsto en la referida Directiva, en el supuesto de que el proveedor, por una parte, haya incumplido su obligación, establecida por la normativa nacional, de presentar una declaración de registro a efectos del IVA y haya emitido a la atención del destinatario facturas que no mencionan el IVA y de que, por otra parte, haya levantado, durante una inspección fiscal, un acta en la que se menciona el correspondiente IVA y en la que se presentó al proveedor también como destinatario de esa entrega.

33

Según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los artículos 167 y siguientes de la Directiva del IVA forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. En concreto, este derecho se ejercita inmediatamente respecto a la totalidad de las cuotas impositivas que hayan gravado las operaciones anteriores (sentencia de 13 de enero de 2022, Zipvit, C‑156/20, EU:C:2022:2, apartado 21 y jurisprudencia citada).

34

No obstante, este derecho a la deducción está supeditado al cumplimiento de determinados requisitos, en particular del establecido en el artículo 168, letra a), de la Directiva del IVA, según el cual el IVA cuya deducción se solicita debe haber sido devengado o pagado (sentencia de 13 de enero de 2022, Zipvit, C‑156/20, EU:C:2022:2, apartado 22).

35

Es cierto que el Tribunal de Justicia ha declarado que, cuando las partes han establecido el precio sin ninguna mención del IVA y el proveedor es el deudor del IVA devengado por la operación gravada, el IVA debe considerarse ya incluido en el precio pactado si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración tributaria (sentencias de 7 de noviembre de 2013, Tulică y Plavoşin, C‑249/12 y C‑250/12, EU:C:2013:722, apartado 43, y de 13 de enero de 2022, Zipvit, C‑156/20, EU:C:2022:2, apartado 23; véase, en este sentido, la sentencia de 1 de julio de 2021, Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, C‑521/19, EU:C:2021:527, apartados 30 a 34).

36

Sin embargo, en el caso de autos, como se desprende de la resolución de remisión, las facturas de que se trata mencionaban únicamente la base imponible sin IVA, ya que este impuesto se había indicado únicamente en el acta levantada por el proveedor, a saber, Gidrostroy — Russia, durante la inspección tributaria.

37

En esas circunstancias, la presunción prevista por la jurisprudencia citada en el apartado 35 de la presente sentencia no resulta aplicable en el litigio principal.

38

Por lo que respecta a dicha acta, procede señalar que, ciertamente, en la sentencia de 29 de septiembre de 2022, Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739), apartado 46, el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 203 de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que un contrato, después de cuya celebración las partes no emitieron una factura, puede tener la consideración de factura, a efectos de esa disposición, siempre que el contrato contenga todos los datos necesarios para que la Administración tributaria de un Estado miembro pueda determinar si se cumplen los requisitos materiales del derecho a la deducción del IVA en el caso de autos.

39

Sin embargo, por una parte, el acta de que se trata en el presente asunto, levantada por Gidrostroy — Russia, que indicaba que dicha sociedad era a la vez proveedor y destinataria de la operación de que se trata y que no fue entregada a SEM Remont, sino a la Autoridad tributaria durante una inspección efectuada por esta, no puede asimilarse a un contrato entre las partes, como el contrato objeto de la sentencia mencionada en el apartado anterior.

40

Por otro lado, como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la Directiva del IVA y el principio fundamental de neutralidad del IVA exigen que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de septiembre de 2022, Raiffeisen Leasing, C‑235/21, EU:C:2022:739, apartado 38 y jurisprudencia citada).

41

Sin embargo, es preciso señalar que, en el litigio principal, el IVA no fue pagado por SEM Remont, que tampoco era la deudora. En efecto, la Autoridad tributaria constató que las facturas de que se trata habían sido emitidas por una operación efectuada posteriormente por Gidrostroy — Russia, mientras que la destinataria de esa operación era la sociedad ES BILD, constituida entre SEM Remont y EIS — Stroitelna kompania.

42

Esta constatación no queda desvirtuada por la existencia de un contrato de préstamo, relativo al importe por el que se denegó la deducción del IVA a SEM Remont, celebrado entre esta última y EIS — Stroitelna kompania como representante de Gidrostroy — Russia, dado que tal contrato no crea una obligación, a cargo de SEM Remont, de pagar el IVA al proveedor y no constituye una rectificación de las facturas emitidas por Gidrostroy — Russia a la atención de SEM Remont.

43

En estas circunstancias, no puede considerarse que se cumplan los requisitos mencionados en el apartado 34 de la presente sentencia, a los que se supedita el derecho a la deducción del IVA.

44

Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa de un Estado miembro con arreglo a la cual el destinatario de una entrega sujeta al IVA se ve privado del derecho a deducir ese impuesto, previsto en la referida Directiva, en el supuesto de que el proveedor, por una parte, haya incumplido su obligación, establecida en dicha normativa, de presentar una declaración de registro a efectos del IVA y haya emitido a la atención del destinatario facturas que no mencionan el IVA y de que, por otra parte, haya levantado, durante una inspección fiscal, un acta en la que se menciona el correspondiente IVA y en la que se presentó al proveedor también como destinatario de esa entrega.

Segunda cuestión prejudicial

45

Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si, en el supuesto contemplado en la primera cuestión, el derecho a la deducción del IVA nace en el momento de la expedición de la factura que no menciona dicho impuesto o en el momento en que el proveedor levanta el acta.

46

Habida cuenta de la respuesta dada a la primera cuestión, la segunda cuestión prejudicial ha quedado sin objeto y no es necesario responder a la misma.

Tercera cuestión prejudicial

47

Mediante su tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si la Directiva del IVA y el principio de neutralidad del IVA deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro que excluye la posibilidad de rectificar una factura en el supuesto de que, por una parte, la factura que el proveedor entregó al destinatario de una entrega sujeta al IVA no mencionase ese impuesto y de que, por otra parte, con ocasión de una inspección tributaria de dicho proveedor, este haya levantado un acta en la que se hace constar el IVA y se presenta a dicho proveedor también como el destinatario de la entrega.

48

Si bien el Tribunal de Justicia ha reconocido que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige conceder la deducción o la devolución del IVA soportado aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales, es condición para ello que se hayan cumplido por lo demás los requisitos materiales (sentencia de 8 de diciembre de 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, apartado 59 y jurisprudencia citada).

49

Al mismo tiempo, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la corrección retroactiva de facturas se refiere a la deducción del IVA soportado.

50

A este respecto, en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691), apartado 43, el Tribunal de Justicia declaró que los artículos 167, 178, letra a), 179 y 226, punto 3, de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual la rectificación de una factura para incluir un dato obligatorio, a saber, el número de identificación a efectos del IVA, no tiene efectos retroactivos, de tal forma que el derecho a la deducción del IVA repercutido en la factura rectificada únicamente puede ejercitarse el año en el que se ha rectificado la factura inicial, y no en el que se expidió esta inicialmente.

51

Sin embargo, en el asunto que dio lugar a dicha sentencia, el IVA había sido pagado por la sociedad que había mencionado en sus declaraciones fiscales una deducción de dicho IVA.

52

Como se desprende de la sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690), apartado 44, el examen que debe efectuar la Administración tributaria no puede tener por objeto exclusivamente la factura de que se trate, sino que debe tener en cuenta además la información complementaria aportada por el sujeto pasivo. Lo confirma el artículo 219 de la Directiva del IVA, a cuyo tenor se asimilará a una factura cualquier documento o mensaje rectificativo que modifique y haga referencia expresa e inequívoca a la factura inicial.

53

Por ello, en esta última sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 178, letra a), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades tributarias nacionales puedan negar el derecho a deducir el IVA basándose únicamente en que el sujeto pasivo está en posesión de una factura que incumple los requisitos establecidos en el artículo 226, puntos 6 y 7, de la antedicha Directiva, aunque las referidas autoridades dispongan de toda la información necesaria para verificar el cumplimiento de los requisitos materiales del ejercicio de ese derecho.

54

En el asunto que dio lugar a la sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690), el IVA había sido soportado por la sociedad destinataria de los servicios sujetos al IVA, que había solicitado la deducción de dicho impuesto.

55

Habida cuenta de las consideraciones relativas a la primera cuestión planteada en el presente asunto, relativa a la inexistencia del derecho de SEM Remont a una deducción del IVA, procede señalar que, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mecanismo de regularización de las deducciones del IVA indebidamente practicadas previsto por la Directiva del IVA no se aplica cuando la deducción se llevó a cabo inicialmente sin que existiera derecho a deducir (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de abril de 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, apartados 42 y 43).

56

Además, en la sentencia de 8 de mayo de 2013, Petroma Transports y otros (C‑271/12, EU:C:2013:297), apartados 34 y 35, el Tribunal de Justicia declaró que, si bien el sistema común del IVA no prohíbe rectificar facturas erróneas, no es menos cierto que, por lo que respecta al litigio principal en el asunto que dio lugar a dicha sentencia, la información necesaria para completar y regularizar esas facturas había sido presentada después de que la Administración tributaria hubiera adoptado su resolución denegatoria del derecho a la deducción del IVA. Por lo tanto, antes de que se adoptara esa resolución, las facturas presentadas a dicha Administración aún no habían sido rectificadas para permitirle garantizar la correcta recaudación del IVA y su control.

57

En el apartado 36 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia consideró que el régimen armonizado del IVA no se opone a una normativa nacional en virtud de la cual puede denegarse el derecho a la deducción del IVA a los sujetos pasivos destinatarios de servicios que disponen de facturas incompletas, aun cuando estas se hayan completado con la presentación de información destinada a probar la realidad, la naturaleza y el importe de las operaciones facturadas después de haber sido adoptada tal resolución denegatoria.

58

En la sentencia de 23 de abril de 2015, GST — Sarviz Germania (C‑111/14, EU:C:2015:267), apartado 39, relativa a la normativa búlgara, el Tribunal de Justicia declaró que la imposibilidad de regularizar los documentos fiscales, en caso de que se haya eliminado definitivamente cualquier riesgo de pérdida de ingresos fiscales, no es necesaria para garantizar la recaudación del IVA y prevenir el fraude.

59

Sin embargo, en el asunto que dio lugar a dicha sentencia, tanto el prestador como el destinatario de los servicios de que se trataba habían pagado el IVA, por lo que la recaudación de este impuesto por la Administración tributaria tuvo lugar dos veces. Así pues, no existía ningún riesgo de pérdida de ingresos fiscales.

60

En cambio, no sucede así en una situación como la controvertida en el litigio principal, puesto que, como se ha señalado en el apartado 41 de la presente sentencia, el IVA no fue pagado como impuesto soportado por SEM Remont y no era adeudado por esta sociedad.

61

Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la tercera cuestión prejudicial que la Directiva del IVA y el principio de neutralidad del IVA deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa de un Estado miembro que excluye la posibilidad de rectificar una factura en el supuesto de que, por una parte, la factura que el proveedor entregó al destinatario de una entrega sujeta al IVA no mencionase este impuesto y de que, por otra parte, con ocasión de una inspección tributaria de dicho proveedor, este haya levantado un acta en la que se haga constar el IVA y se presenta a dicho proveedor también como el destinatario de la entrega.

Costas

62

Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

1)

La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010,

2)

La Directiva 2006/112, en su versión modificada por la Directiva 2010/45, y el principio de neutralidad del IVA,