–

за „СЕМ Ремонт“ ЕООД, от A. Bochu, M. Gouraud и B. Le Bret, адвокати,

–

за директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите, от Д. Желязков,

–

за българското правителство, от Цв. Митова и Т. Цингилева, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от Д. Драмбозова и J. Jokubauskaitė, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. (ОВ L 189, 2010 г., стр. 1, и поправка в OB L 146, 2021 г., стр. 78) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), както и на принципа на неутралност на данъка върху добавената стойност (ДДС).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между „СЕМ Ремонт“ ЕООД и директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите (България) по повод отказано право на приспадане на ДДС на това дружество.

Правна уредба

Правото на Съюза

3

Член 63 от Директивата за ДДС предвижда:

4

Член 167 от тази директива гласи:

5

Член 168 от посочената директива има следния текст:

6

Член 176 от същата директива предвижда:

7

Член 178 от Директивата за ДДС предвижда:

8

Член 179 от тази директива гласи:

9

Член 203 от посочената директива има следния текст:

10

Според член 218 от същата директива:

11

Член 219 от Директивата за ДДС предвижда:

12

Член 226 от тази директива, който се съдържа в дял XI, глава 3, раздел 4, гласи:

Българското право

13

Член 25 от Закона за данък върху добавената стойност (ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г.) в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „ЗДДС“), гласи:

14

Член 71 от ЗДДС предвижда:

15

Според член 96, алинея 1 от ЗДДС:

16

Член 102 от ЗДДС гласи:

17

Член 114, алинея 1 от ЗДДС има следния текст:

18

Член 116 от ЗДДС гласи:

Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси

19

„СЕМ Ремонт“ е дружество, учредено по българското право, което извършва дейност по строителство на подземни и надземни релсови пътища. За целите на ДДС то е данъчнозадължено лице.

20

На 4 август 2020 г. това дружество сключва с „Гидрострой-Русия“ ООД — дружество, учредено по руското право, специализирано в предоставянето на кораби за изпълнение на драгажни дейности, договор за извършване на драгажни работи на акваторията на пристанище Варна (България). По силата на този договор „Гидрострой-Русия“ е доставчик, а „СЕМ Ремонт“ — получател.

21

На 31 октомври и 15 ноември 2020 г. „Гидрострой-Русия“ издава две фактури на „СЕМ Ремонт“ за извършените дейности по договора на стойност съответно 1 320 542,97 BGN (около 675 200 евро) и 2 440 972,26 BGN (около 1 248 100 евро). Към датите на издаване на тези фактури „Гидрострой-Русия“ не е регистрирано по ДДС в България по силата на ЗДДС и поради това не е начислило ДДС във въпросните фактури. Впоследствие разглежданите работи са извършени с получател ЕС БИЛД — дружество, образувано като обединение на „СЕМ Ремонт“ и „ЕИС-Строителна компания“ АД, представител на „Гидрострой-Русия“ в България.

22

На 26 ноември 2020 г. „Гидрострой-Русия“ подава заявлението си за регистрация по ДДС. На 10 декември 2020 г. му е издаден акт за регистрация, който му е връчен на 11 декември 2020 г.

23

„Гидрострой-Русия“ е обект на данъчна ревизия, въз основа на която се установява, че още на 9 декември 2019 г. дружеството е надхвърлило предвидения в член 96, алинея 1 от ЗДДС праг за облагаем оборот, което е основание за регистрацията му по ДДС, и че следователно в приложение на тази разпоредба е трябвало да подаде заявление за регистрация по този закон най-късно на 16 декември 2019 г. След като не е изпълнило това задължение, се приема, че въпросното дружество дължи ДДС за доставките, при които този праг е надвишен за периода от 9 декември 2019 г. до датата на фактическата му регистрация по реда на член 96, алинея 1 от ЗДДС, а именно 11 декември 2020 г.

24

На 11 декември 2020 г. данъчният орган приканва „Гидрострой-Русия“ да начисли ДДС върху облагаемите сделки за този период и в приложение на член 117, алинея 1, точка 1 от ЗДДС да издаде протокол. С писмо от 12 юли 2021 г. това дружество уведомява данъчния орган за издадения протокол с дата 29 юни 2021 г., в който е начислен този ДДС, и в който то е вписано като доставчик и получател по тези сделки. Във въпросния протокол са посочени по-специално двете фактури от 31 октомври и 15 ноември 2020 г. за общ размер на ДДС от 752 303,05 BGN (около 384 650 евро).

25

На 13 юли 2021 г. „ЕИС-Строителна компания“ — представител на „Гидрострой-Русия“ в България, чиято банкова сметка е използвана за плащане на данъчните задължения на това дружество в тази държава членка, сключва със „СЕМ Ремонт“ договор, с който последното му отпуска заем в размер на 752 303,05 BGN, идентичен по размер със сумата на ДДС, начислен в протокола по тези две фактури. Сумата на заема действително е използвана от „ЕИС-Строителна компания“ за плащане на този ДДС в българската държавна хазна.

26

Въз основа на протокола в дневника си за покупките и в декларацията за ДДС за данъчния период на декември 2021 г. „СЕМ Ремонт“ е отразило право на приспадане на ДДС в размер на 753 390,12 BGN (около 385 200 евро).

27

Данъчният орган обаче констатира, че към датата на издаване на протокола не е налице настъпило данъчно събитие за възникване на данъчното задължение и следователно ДДС не е изискуем. При тези условия посоченият орган стига до извода, че „СЕМ Ремонт“ не изпълнява условията за приспадане на ДДС, посочени в член 71 от ЗДДС, тъй като не притежава фактури с начислен ДДС. В това отношение данъчният орган приема, че посоченият протокол не е годен документ, удостоверяващ наличието на право на приспадане.

28

Ето защо в приложение на член 25, алинеи 1 и 4 във връзка с член 71, алинея 1 от ЗДДС данъчният орган отказва да признае на „СЕМ Ремонт“ въпросното право на приспадане на ДДС.

29

Отказът на данъчния орган е мотивиран и с обстоятелството, че ДДС по доставките, получени от Гидрострой-Русия, е начислен в хода на ревизионно производство на това дружество съгласно член 102, алинея 4 от ЗДДС. В това отношение данъчният орган възприема тълкуването на тази разпоредба, дадено от Конституционния съд (България), според което доставчикът по облагаема доставка, който не е подал заявление за регистрация в определения срок, е длъжен да плати ДДС по тази доставка, но няма право да коригира фактурите, издадени в периода между датата, на която е достигнал прага на облагаемия оборот, над който регистрацията по ДДС е задължителна, и датата, на която фактически е бил регистриран по ДДС.

30

„СЕМ Ремонт“ обжалва решението на данъчния орган, с което му е отказано право на приспадане на ДДС пред Административен съд Варна (България), който е запитващата юрисдикция. Тази юрисдикция поставя въпроса съвместими ли са с Директивата за ДДС и с принципа на неутралност на ДДС разпоредбите на националното право и практиката на националната администрация, по силата на които в положение като разглежданото по главното производство на получателя на доставка се отказва право на приспадане на ДДС, когато доставчикът, който не е регистриран по ДДС, е издал фактура, в която не е начислен ДДС, но по искане на данъчния орган е бил регистриран по ДДС, след като доставката е извършена, и след ревизия издава не коригираща фактура, а протокол, в който той е указан като доставчик и получател по тази сделка, и в който са посочени въпросната фактура, данъчната основа и наложеният му ДДС.

31

При тези обстоятелства Административен съд Варна решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

По преюдициалните въпроси

По първия въпрос

32

С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка, в съответствие с която получателят по облагаема с ДДС доставка е лишен от предвиденото в тази директива право на приспадане на този данък, в случай че доставчикът, от една страна, не е изпълнил предвиденото в националната правна уредба задължение да подаде заявление за регистрация по ДДС и е издал на получателя фактури, в които не е начислен ДДС, а от друга страна, в хода на данъчна ревизия е издал протокол, в който този ДДС е начислен и в който доставчикът е представен и като получател на доставката.

33

Съгласно постоянната съдебна практика предвиденото в член 167 и сл. от Директивата за ДДС право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. В частност това право на приспадане може да бъде упражнявано незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (решение от 13 януари 2022 г., Zipvit, C‑156/20, EU:C:2022:2, т. 21 и цитираната съдебна практика).

34

Това право на приспадане обаче се обуславя от изпълнението на определени изисквания, и по-специално на предвиденото в член 168, буква а) от Директивата за ДДС изискване ДДС, чието приспадане се иска, да бъде дължим или платен (решение от 13 януари 2022 г., Zipvit, C‑156/20, EU:C:2022:2, т. 22).

35

Безспорно Съдът вече е постановил, че когато цената е определена от страните, без изобщо да се споменава ДДС, и лицето — платец на дължимия за обложената сделка ДДС, е доставчикът, уговорената цена, в случай че доставчикът няма възможност да получи от клиента изисквания от данъчната администрация ДДС, трябва да се счита за цена с вече включен ДДС (решения от 7 ноември 2013 г., Tulică и Plavoşin, C‑249/12 и C‑250/12, EU:C:2013:722, т. 43, и от 13 януари 2022 г., Zipvit, C‑156/20, EU:C:2022:2, т. 23; вж. в този смисъл решение от 1 юли 2021 г., Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C‑521/19, EU:C:2021:527, т. 30—34).

36

Същевременно в случая, както става ясно от акта за преюдициално запитване, в разглежданите фактури е посочена само данъчната основа без ДДС, като този данък е начислен единствено в протокола, издаден в хода на данъчната ревизия от доставчика, а именно „Гидрострой-Русия“.

37

При тези условия презумпцията, предвидена в съдебната практика, посочена в точка 35 от настоящото решение, не намира приложение в главното производство.

38

Що се отнася до този протокол, следва да се отбележи, че действително в решение от 29 септември 2022 г., Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, т. 46), Съдът е постановил, че член 203 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че договор, след чието сключване не е издадена от страните данъчна фактура, може да се счита за фактура по смисъла на тази разпоредба, в случай че този договор съдържа всички необходими данни, за да може данъчната администрация на държава членка да установи дали материалноправните условия за възникване на правото на приспадане на ДДС са изпълнени в конкретния случай.

39

От една страна обаче разглежданият по настоящото дело протокол, издаден от „Гидрострой-Русия“, в който е посочено, че това дружество е едновременно доставчик и получател по съответната сделка и който е издаден не на „СЕМ Ремонт“, а на данъчния орган в хода на извършена от него ревизия, не може да се приравни на договор между страните, какъвто е договорът, предмет на посоченото в предходната точка решение.

40

От друга страна, както следва от практиката на Съда, Директивата за ДДС и основният принцип на неутралност на ДДС налагат приспадането на ДДС за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните предпоставки, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални предпоставки (вж. в този смисъл решение от 29 септември 2022 г., Raiffeisen Leasing, C‑235/21, EU:C:2022:739, т. 38 и цитираната съдебна практика).

41

В същото време се налага констатацията, че в делото по главното производство ДДС не е платен от „СЕМ Ремонт“ и не се дължи от това дружество. Всъщност данъчният орган констатира, че разглежданите фактури са издадени за извършена впоследствие от „Гидрострой-Русия“ доставка, като получателят по тази доставка е дружеството ЕС БИЛД, образувано като обединение на „СЕМ Ремонт“ и „ЕИС-Строителна компания“.

42

Тази констатация не се поставя под въпрос от наличието на договор за заем за сумата, за която на „СЕМ Ремонт“ е отказано приспадане на ДДС, сключен между последното дружество и „ЕИС-Строителна компания“ като представител на „Гидрострой-Русия“, тъй като такъв договор не поражда задължение за „СЕМ Ремонт“ да плати ДДС на доставчика и не представлява корекция на фактурите, издадени от „Гидрострой-Русия“ на „СЕМ Ремонт“.

43

При тези условия посочените в точка 34 от настоящото решение изисквания, от които зависи правото на приспадане на ДДС, не могат да се приемат за изпълнени.

44

С оглед на гореизложените съображения на първия въпрос следва да се отговори, че Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска правна уредба на държава членка, в съответствие с която получателят по облагаема с ДДС доставка е лишен от предвиденото в тази директива право на приспадане на този данък, в случай че доставчикът, от една страна, не е изпълнил предвиденото в националната правна уредба задължение да подаде заявление за регистрация по ДДС и е издал на получателя фактури, в които не е начислен ДДС, а от друга страна, в хода на данъчна ревизия е издал протокол, в който този ДДС е начислен и в който доставчикът е представен и като получател на доставката.

По втория въпрос

45

С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали в случая, посочен в първия въпрос, правото на приспадане на ДДС възниква в момента на издаването на фактурата, в която не е начислен този данък, или в момента на издаване на протокола от доставчика.

46

Предвид отговора на първия въпрос вторият въпрос е безпредметен и поради това не следва да му се отговаря.

По третия въпрос

47

С третия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали Директивата за ДДС и принципът на неутралност на ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка, която изключва възможността за коригиране на фактура, когато, от една страна, във фактурата, издадена от доставчика на получателя по облагаема с ДДС доставка, не е начислен този данък, а от друга страна, в хода на данъчна ревизия на този доставчик последният издава протокол, в който е начислен ДДС и в който въпросният доставчик е представен и като получател на доставката.

48

Съдът действително е признал, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането или възстановяването на ДДС по получени доставки да се разрешава, дори и данъчнозадължените лица да не са спазили някои формални изисквания, но все пак при условие че са изпълнени материалноправните изисквания (решение от 8 декември 2022 г., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, т. 59 и цитираната съдебна практика).

49

Същевременно практиката на Съда относно коригирането на фактури със задна дата се отнася до приспадането на платения по получени доставки ДДС.

50

В това отношение в решение от 15 септември 2016 г., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, т. 43), Съдът постановява, че член 167, член 178, буква а), член 179 и член 226, точка 3 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която коригирането на задължителни данни на фактура, а именно идентификационния номер по ДДС, не поражда обратно действие, така че правото на приспадане на ДДС във връзка с коригираната фактура може да се упражни не за годината, в която тази фактура е била първоначално съставена, а за годината, в която тя е била коригирана.

51

По делото, по което е постановено това решение, обаче ДДС е бил платен по получени доставки от дружеството, което е посочило в данъчните си декларации приспадане на този ДДС.

52

Както следва от решение от 15 септември 2016 г., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, т. 44), данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Тази констатация се потвърждава от член 219 от Директивата за ДДС, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура.

53

Ето защо в последното решение Съдът постановява, че член 178, буква а) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска възможността националните данъчни органи да откажат правото на приспадане на ДДС само на основание че данъчнозадълженото лице притежава фактура, която не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от тази директива, при положение че тези органи разполагат с цялата информация, която е необходима, за да проверят дали материалноправните предпоставки за упражняването на това право са изпълнени.

54

Отново по делото, по което е постановено решение от 15 септември 2016 г., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690), ДДС за получени доставки е платен от дружеството, получател на услугите, подлежащи на облагане с ДДС, което е поискало приспадането на този данък.

55

С оглед на съображенията, свързани с първия въпрос по настоящото дело, относно липсата на право на „СЕМ Ремонт“ да приспадне ДДС, следва да се подчертае, че в съответствие с практиката на Съда механизмът за корекция на неправомерното приспадане на ДДС, предвиден в Директивата за ДДС, не е приложим, когато първоначално приспадането е извършено, без да има каквото и да било право на приспадане (вж. в този смисъл решение от 11 април 2018 г., SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, т. 42 и 43).

56

По-нататък, в решение от 8 май 2013 г., Petroma Transports и др. (C‑271/12, EU:C:2013:297, т. 34 и 35), Съдът приема, че макар общата система на ДДС да не забранява коригирането на погрешно съставени фактури, това не променя факта, що се отнася до спора в главното производство по делото, по което е постановено това решение, че необходимата информация за допълването и коригирането на фактурите е предоставена на данъчната администрация едва след като същата вече е приела решението си да откаже правото на приспадане на ДДС. Следователно преди приемането на това решение представените на администрацията фактури все още не са били коригирани, за да ѝ позволят да гарантира точното събиране на ДДС, както и контрола му.

57

В точка 36 от посоченото решение Съдът приема, че хармонизираната система на ДДС допуска национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

58

В решение от 23 април 2015 г., ГСТ — Сървиз Германия (C‑111/14, EU:C:2015:267, т. 39), относно българската правна уредба Съдът е постановил, че когато всякакъв риск от загуба на данъчни приходи е окончателно отстранен, невъзможността за коригиране на данъчните документи не е необходима, за да се осигури събирането на ДДС и да се предотвратят измамите.

59

В делото, по което е постановено това решение, обаче както доставчикът, така и получателят на разглежданите услуги са платили ДДС, в резултат на което данъчната администрация е събрала този данък два пъти. Следователно не е съществувал никакъв риск от загуба на данъчни приходи.

60

За разлика от това, в положение като разглежданото по главното производство случаят не е такъв, тъй като, както бе посочено в точка 41 от настоящото решение, ДДС по получени доставки не е бил платен от „СЕМ Ремонт“ и не се дължи от него.

61

С оглед на всички гореизложени съображения на третия въпрос следва да се отговори, че Директивата за ДДС и принципът на неутралност на ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат правна уредба на държава членка, която изключва възможността за коригиране на фактура, когато, от една страна, във фактурата, издадена от доставчика на получателя по облагаема с ДДС доставка, не е начислен този данък, а от друга страна, в хода на данъчна ревизия на този доставчик последният издава протокол, в който е начислен ДДС и в който въпросният доставчик е представен и като получател на доставката.

По съдебните разноски

62

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

1)

Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г.,

2)

Директива 2006/112/ЕО, изменена с Директива 2010/45, и принципът на неутралност на данъка върху добавената стойност (ДДС)