–

za Apcoa Parking Danmark A/S, J. Steen Hansen, advokat,

–

za dansku vladu, u početku J. Nymann‑Lindegren, S. Wolff i V. P. Jørgensen, zatim M. S. Wolff i V. P. Jørgensen, u svojstvu agenata, uz asistenciju B. Søesa Petersena, advokat,

–

za Irsku, J. Quaney i A. Joyce, u svojstvu agenata,

–

za Europsku komisiju, J. Jokubauskaitė i U. Nielsen, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120., u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Apcoa Parking Danmark A/S (u daljnjem tekstu: Apcoa) i Skatteministerieta (Ministarstvo oporezivanja, Danska) u pogledu primjene poreza na dodanu vrijednost (PDV) na novčane kazne koje to društvo naplaćuje u slučaju kada vozači ne poštuju opće uvjete korištenja parkirališta na zemljištu u privatnom vlasništvu kojima ono upravlja.

Pravni okvir

Pravo Unije

3

Članak 2. stavak 1. točka (c) Direktive o PDV‑u predviđa da PDV‑u podliježe „isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav”.

4

Člankom 9. stavkom 1. te direktive određuje se:

Dansko pravo

Pravo u vezi s PDV‑om

5

Članak 4. stavak 1. lova nr. 375 om merværdiafgift (Momsloven) (Zakon o PDV‑u) od 18. svibnja 1994. (Lovtidende 1994 A, str. 1727.), u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u), određuje:

6

U skladu s člankom 13. stavkom 1. točkom 8. tog zakona:

7

Člankom 27. stavkom 1. navedenog zakona predviđa se:

Propisi o cestovnom prometu

8

Sud koji je uputio zahtjev ističe da færdselsloven (Zakon o cestovnom prometu), u verziji primjenjivoj na glavni postupak, ne nabraja situacije u kojima se mogu naplatiti novčane kazne za nepropisno parkiranje na zemljištu u privatnom vlasništvu. Međutim, pojašnjava da nakon zakonske izmjene koja je provedena 2014. godine članak 122.c tog zakonika predviđa:

Glavni postupak i prethodno pitanje

9

Glavna djelatnost Apcoe, privatnog društva danskog prava, jest upravljanje parkiralištima na privatnim zemljištima u dogovoru s vlasnicima tih zemljišta.

10

U okviru svoje djelatnosti Apcoa utvrđuje opće uvjete korištenja parkirališta kojima upravlja, poput onih koji se odnose na određivanje cijena i najdulje trajanje parkiranja.

11

Na ulazu svakog od parkirališta nalazi se signalizacijska ploča na kojoj je navedeno, s jedne strane, da se „[parkirališnom] površinom upravlja u skladu s pravilima privatnog prava” i, s druge strane, da je „[u] slučaju povrede propisa moguća naplata novčane kazne od 510 [danskih kruna] (DKK)” (oko 70 eura) ili „od 510 DKK dnevno”. Ti su iznosi odražavali novčane kazne koje je Apcoa primjenjivala tijekom predmetnih poreznih razdoblja, odnosno godina 2008. i 2009.

12

Nesporno je da društvo Apcoa obavlja gospodarsku aktivnost u smislu članka 9. stavka 1. drugog podstavka Direktive o PDV‑u i da je porezni obveznik PDV‑a na ime pristojbi koje naplaćuje u slučaju parkiranja u skladu s njegovim pravilima. S druge strane, on osporava da je dužan platiti porez na ime novčanih kazni.

13

Apcoa je 25. listopada 2011. od SKAT‑a (porezna uprava, Danska) zatražila povrat PDV‑a plaćenog na ime tih novčanih kazni u razdoblju od 1. rujna 2008. do 31. prosinca 2009., što je iznosilo 25 089 292 DKK (otprilike 3 370 000 eura).

14

Odlukom od 12. siječnja 2012. porezna uprava odbila je taj zahtjev s obrazloženjem da se na temelju primjenjivih nacionalnih odredbi, kako su iznesene u točkama 5. do 8. ove presude, smatra da navedene novčane kazne u danskom pravu podliježu PDV‑u.

15

Protiv te odluke o odbijanju, koju je potvrdio Landsskatteretten (Državna porezna komisija, Danska), društvo Apcoa podnijelo je žalbu Retten i Kolding (sud u Koldingu, Danska). Presudom od 23. siječnja 2017. taj je sud odbio tu tužbu smatrajući, u biti, da novčane kazne koje naplaćuje Apcoa, koje je taj sud kvalificirao kao „uvećane parkirališne naknade”, i koje se naplaćuju u slučaju da vozač nije poštovao opće uvjete korištenja parkirališta kojima to društvo upravlja, predstavljaju protučinidbu za pružanje usluge parkiranja koju je taj vozač koristio.

16

Apcoa je protiv te presude podnijela žalbu pred Vestre Landsretom (žalbeni sud regije Zapad, Danska). Presudom od 10. rujna 2018. taj je sud odbio tu žalbu s obrazloženjem da je u ovom slučaju postojala izravna povezanost između usluge parkiranja i plaćanja novčane kazne za nepropisno parkiranje na privatnom zemljištu. Stoga navedeni iznos treba smatrati protučinidbom za pružanje usluga u smislu članka 4. stavka 1. Zakona o PDV‑u.

17

Protiv presude Vestre Landsreta (Žalbeni sud regije Zapad) podnesena je žalba u kasacijskom postupku pred Højesteretom (Vrhovni sud), sudom koji je uputio zahtjev, u okviru kojeg je društvo Apcoa u biti tvrdilo da iznos koji naplaćuje na ime tih novčanih kazni, u slučaju da vozač povrijedi opće uvjete korištenja parkirališta kojima ono upravlja, ne predstavlja protučinidbu za zadržavanje prava na parkiranje na koje se taj vozač može pozvati u zamjenu za plaćanje naknade za parkiranje. Za taj iznos, iako je s jedne strane unaprijed određen, bez konkretne ekonomske veze s vrijednošću pružene usluge parkiranja, i, s druge strane, u danskom pravu predstavlja kaznu zbog povrede općih uvjeta korištenja, ne može se smatrati da ulazi u područje primjene članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 4. stavkom 1. Zakona o PDV‑u.

18

Ministarstvo oporezivanja odgovara da, s obzirom na to da predmetni vozač u zamjenu za tu novčanu kaznu za nepropisno parkiranje ostvaruje stvarni pristup parkirnom mjestu, postoji izravna veza između usluge parkiranja i te novčane kazne. To ministarstvo osim toga ističe da je navedena novčana kazna važan dio prometa društva Apcoa jer su iznosi naplaćeni na ime istih novčanih kazni primjerice predstavljali 34 % njegova prometa u poreznom razdoblju 2009.

19

Sud koji je uputio zahtjev najprije ističe da se ovaj zahtjev za prethodnu odluku odnosi samo na pitanje eventualnog podvrgavanja PDV‑u novčanih kazni koje naplaćuje Apcoa u slučaju da vozači ne poštuju opće uvjete korištenja parkirališta kojima to društvo upravlja. Osim toga, taj sud pojašnjava, s jedne strane, da je nesporno da se na samo parkiranje primjenjuje PDV i, s druge strane, da se glavni postupak ne odnosi na podvrgavanje tom porezu iznosa raspodijeljenih između društva Apcoa i vlasnika predmetnog parkirališta.

20

Nakon što je to pojašnjeno, navedeni sud iznosi trinaest slučajeva u kojima Apcoa naplaćuje novčane kazne za nepropisno parkiranje, odnosno, a to su:

21

Taj sud zatim podsjeća na glavne zaključke iz sudske prakse Suda o isporukama usluga koje podliježu PDV‑u kad je riječ, s jedne strane, o uvjetima koji se odnose na postojanje „uzajamnih činidaba” kojima se uspostavlja „pravni odnos” koji, ovisno o slučaju, odražava „izravnu vezu” između pružene usluge i primljene naknade i, s druge strane, uvjeta koji se odnosi na to da plaćeni iznosi čine „stvarnu protučinidbu za odredivu uslugu”. On se poziva osobito na presude od 18. srpnja 2007., Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440) i od 22. studenoga 2018., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942), objašnjavajući pritom da se u okviru glavnog postupka društvo Apcoa poziva na prvu presudu dok Ministarstvo oporezivanja upućuje osobito na drugu presudu.

22

Naposljetku, navedeni sud ističe da se u Danskoj tradicionalno uvijek smatralo da iznosi koje su društva privatnog prava za upravljanje, poput društva Apcoa, naplaćivala na ime novčane kazne za nepropisno parkiranje podliježu PDV‑u. U tom pogledu osobito upućuje na svoju sudsku praksu proizašlu iz presude od 12. travnja 1996., kojom je on odlučio o prirodi takvih novčanih kazni u pogledu PDV‑a, koje je kvalificirao kao „uvećane parkirališne naknade”. Iz te presude proizlazi da treba smatrati da su takve „uvećane naknade”, koje se naplaćuju na temelju kvaziugovornog odnosa, protučinidba za pruženu uslugu i da, prema tome, podliježu PDV‑u, neovisno o tome što su te „uvećane naknade” bile utvrđene po unaprijed određenoj i prilično visokoj tarifi u odnosu na uobičajenu parkirališnu naknadu, pri čemu se navedenim „uvećanim naknadama” želi izbjeći nepropisno parkiranje.

23

Stoga je moguće zaključiti da se obveza vozača koji su povrijedili opće uvjete korištenja predmetnih parkirališta da plate novčanu kaznu za nepropisno parkiranje temelji na kvaziugovornom odnosu i da stoga između društva Apcoa i tih vozača postoji „pravni odnos” u smislu sudske prakse koja proizlazi iz presude od 3. ožujka 1994., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, t. 13. i 14.). Međutim, postoje sumnje u pogledu pitanja mogu li se te novčane kazne opravdano smatrati naknadom za pružanje usluga podvrgnuto PDV‑u, potkrijepljene činjenicom da, prema podacima kojima taj sud raspolaže, porezna tijela drugih država članica Unije, kao što su Savezna Republika Njemačka i Kraljevina Švedska ne podvrgavaju takve novčane kazne PDV‑u.

24

U tim je okolnostima Højesteret (Vrhovni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

O prethodnom pitanju

25

Svojim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 2. stavak 1. točku (c) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da novčane kazne koje naplaćuje društvo privatnog prava zaduženo za upravljanje privatnim parkiralištima u slučaju da vozači ne poštuju opće uvjete korištenja tih parkirališta treba smatrati protučinidbom za pružene usluge izvršene uz naknadu u smislu te odredbe i kao takve podvrgnute PDV‑u.

26

U tom pogledu valja podsjetiti na to da, u skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (c) Direktive o PDV‑u, koji definira područje primjene PDV‑a, tom porezu podliježu isporuke usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koje obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav.

27

Isporuka usluga obavlja se „uz naknadu” u smislu te odredbe samo ako između pružatelja i primatelja postoji pravni odnos u okviru kojeg se razmjenjuju uzajamne činidbe, pri čemu naknada koju prima pružatelj usluge čini stvarnu protuvrijednost odredive usluge pružene primatelju. To je slučaj ako postoji izravna veza između pružene usluge i primljene protuvrijednosti (presuda od 16. rujna 2021., Balgarska natsionalna televizia, C‑21/20, EU:C:2021:743, t. 31. i navedena sudska praksa).

28

U ovom slučaju valja istaknuti da parkiranje na određenom parkirnom mjestu koje se nalazi u jednom od parkirališta kojim upravlja Apcoa stvara pravni odnos između tog društva kao pružatelja usluga i upravitelja predmetnog parkirališta i vozača koji se koristio tim parkirnim mjestom.

29

U tom pogledu iz spisa kojim raspolaže Sud proizlazi da u okviru tog pravnog odnosa stranke imaju prava i preuzimaju obveze, u skladu s općim uvjetima korištenja odnosnih parkirališta, među kojima su osobito ona da Apcoa stavi na raspolaganje parkirno mjesto i obveza dotičnog vozača da uz parkirališnu naknadu, prema potrebi, u slučaju nepoštovanja tih općih uvjeta, plati iznos koji odgovara novčanoj kazni za nepropisno pariranje koji je naveden na signalizacijskim pločama navedenima u točki 11. ove presude.

30

Stoga u tom kontekstu, što se tiče, s jedne strane, uvjeta koji se odnosi na postojanje uzajamnih činidbi, u smislu sudske prakse navedene u točki 27. ove presude, očito je da je taj uvjet ispunjen. Naime, plaćanje parkirališnih naknada kao i, prema potrebi, iznosa koji odgovara novčanoj kazni za nepropisno parkiranje, predstavlja protučinidbu za stavljanje na raspolaganje parkirališnog mjesta.

31

Što se tiče, s druge strane, uvjeta kojim se zahtijeva da naknada koju je primio pružatelj usluga predstavlja stvarnu protuvrijednost usluge pružene korisniku, u smislu sudske prakse navedene u točki 27. ove presude, valja istaknuti, kao što je to učinio nezavisni odvjetnik u točki 51. svojeg mišljenja, da je vozač koji plaća novčanu kaznu koristio parkirno mjesto ili površinu i da iznos navedene novčane kazne proizlazi iz činjenice da su uvjeti koje je dotični vozač prihvatio ispunjeni.

32

Stoga ukupan iznos koji su se vozači obvezali platiti kao protučinidbu za uslugu parkiranja koju pruža Apcoa, uključujući, prema potrebi, novčane kazne za nepropisno parkiranje, predstavlja uvjete pod kojima su oni stvarno koristili parkirno mjesto, i to čak i ako su odabrali njegovu prekomjernu upotrebu, prekoračivši dozvoljeno vrijeme parkiranja, ne opravdavajući pravilno svoje pravo na parkiranje ili pak parkirajući na mjestu koje nije za to predviđeno ili koje ometa promet, protivno općim uvjetima korištenja predmetnih parkirališta.

33

Stoga se čini da te novčane kazne mogu biti izravno povezane s uslugom parkiranja te se stoga mogu smatrati sastavnim dijelom ukupnog iznosa koji su se ti vozači obvezali platiti društvu Apcoa, odlučivši parkirati svoje vozilo u jednom od parkirališta kojima to društvo upravlja.

34

Osim toga, iznos navedenih novčanih kazni odgovara povratu dijela troškova povezanih s isporukom usluga koje im je pružila Apcoa. Kao što je to istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 61. svojeg mišljenja, tim iznosom nužno je uzet u obzir veći trošak poslovanja parkirališta koji nastaje parkiranjem koje ne ispunjava uobičajene uvjete korištenja ponuđene usluge. Tom protučinidbom društvu Apcoa nastoji se osigurati ugovorna naknada za uslugu pruženu u uvjetima koji se mogu pripisati korisniku, koji ne mogu promijeniti gospodarsku i poslovnu stvarnost njihova odnosa.

35

To je razmatranje potkrijepljeno pojašnjenjima koja je društvo Apcoa pružilo u odgovoru na pisana pitanja koja mu je Sud poslao u okviru ovog postupka, prema kojima je to društvo u biti potvrdilo da je od tih novčanih kazni dobivalo prihode trajnog karaktera. U tom pogledu iz spisa kojim raspolaže Sud proizlazi da su za porezna razdoblja 2008. i 2009. prihodi koje je ono ostvarilo od navedenih novčanih kazni dosezali oko 35 % njegova prometa, odnosno 10,4 milijuna eura u 2008. i 11 milijuna eura u 2009. godini.

36

Osim toga, u svojim odgovorima na pisana pitanja Suda društvo Apcoa u biti navodi da ako dotični vozač po isteku razdoblja parkiranja za koje je platio naknadu za parkiranje ne preuzme svoje vozilo, to vozilo ostaje parkirano, uz naplatu, koja se po potrebi izvršava više puta, novčane kazne nepropisnog parkiranja sve do trenutka dok ga taj vozač ne preuzme.

37

Na temelju takvih elemenata može se utvrditi postojanje izravne veze između pružene usluge i novčanih kazni koje naplaćuje Apcoa u smislu sudske prakse navedene u točki 27. ove presude.

38

Naime, taj zaključak potvrđuje gospodarska i poslovna stvarnost predmetne transakcije, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev. Kad je riječ o vrijednosti ugovornih odredbi u okviru oporezive transakcije, valja istaknuti da uzimanje u obzir te stvarnosti čini temeljni kriterij za primjenu zajedničkog sustava PDV‑a (vidjeti, u tom smislu, presudu od 22. studenoga 2018., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, t. 43. i navedena sudska praksa).

39

Međutim, Apcoa i Europska komisija istaknuli su da se iznos koji vozač plati na ime takvih novčanih kazni ne može smatrati stvarnom protučinidbom za odredivu uslugu koja se pruža korisniku niti se može shvatiti kao protuvrijednost samostalnog pružanja usluga, u smislu presude od 18. srpnja 2007., Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, t. 21. do 35.), s obzirom na to da činjenica da Apcoa stavlja na raspolaganje parkirno mjesto ne ovisi o tome da dotični vozač plati tu novčanu kaznu.

40

U tom pogledu valja istaknuti da je točno da za potrebe PDV‑a svaku uslugu treba uobičajeno smatrati odvojenom i samostalnom, kao što to proizlazi iz članka 1. stavka 2. drugog podstavka Direktive o PDV‑u (presude od 17. siječnja 2013., BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, t. 29. i navedena sudska praksa i od 10. studenoga 2016., Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, t. 68. i navedena sudska praksa).

41

Sud je, međutim, priznao da postoji izravna veza kada su dvije činidbe međusobno uvjetovane, to jest da se jedna izvršava samo pod uvjetom da se druga također izvrši i to uzajamno (presuda od 11. ožujka 2020., San Domenico Vetraria, C‑94/19, EU:C:2020:193, t. 26. i navedena sudska praksa).

42

To je ovdje slučaj s obzirom na to da su, kao što je to istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 66. svojeg mišljenja, naplata novčanih kazni za nepropisno parkiranje od strane društva Apcoa i parkiranje koje provodi dotični vozač u posebnim okolnostima koje je ono utvrdilo koje dovodi do te uvećane tarife, povezani. Naime, potreba za nadzorom nad nepropisnim parkiranjem i, posljedično, propisivanje takvih novčanih kazni ne bi postojali ako prethodno nije bila pružena usluga stavljanja na raspolaganje parkirnog mjesta.

43

Osim toga, valja utvrditi da u predmetu u kojem je donesena presuda od 18. srpnja 2007., Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440), predmetna usluga nije bila pružena. Međutim, u okviru glavnog postupka pružena je usluga stavljanja na raspolaganje parkiranja.

44

Zaključku iz točke 37. ove presude ne može se protiviti ni argumentacija društva Apcoa prema kojoj je iznos koji naplaćuje na ime novčanih kazni za nepropisno parkiranje unaprijed određen i bez stvarne ekonomske povezanosti s vrijednošću pružene usluge parkiranja i, s druge strane, što taj iznos u danskom pravu predstavlja kaznu.

45

Što se tiče, kao prvo, argumenta društva Apcoa prema kojem je taj iznos unaprijed određen i nema konkretnu ekonomsku vezu s vrijednošću pružene usluge parkiranja, valja podsjetiti na to da prema ustaljenoj sudskoj praksi, u pogledu kvalifikacije transakcije kao transakcije obavljene uz naknadu u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u, nije relevantan iznos protučinidbe, a osobito činjenica da je on jednak, veći ili niži od troškova koje je snosio obveznik u okviru pružanja svoje usluge. Naime, takva okolnost ne može utjecati na izravnu vezu između pružanja usluga i primljene naknade (presuda od 11. ožujka 2020., San Domenico Vetraria, C‑94/19, EU:C:2020:193, t. 29. i navedena sudska praksa).

46

Kao drugo, što se tiče argumenata društva Apcoa prema kojima je iznos koji ono obračunava na ime novčanih kazni za nepropisno parkiranje u nacionalnom pravu kvalificiran kao kazna, dovoljno je podsjetiti, kao što je to nezavisni odvjetnik u biti istaknuo u točki 42. svojeg mišljenja, na to da je za tumačenje odredbi Direktive o PDV‑u ocjena pitanja je li plaćanje naknade protučinidba u zamjenu za pružanje usluga pitanje prava Unije koje valja riješiti neovisno o ocjeni danoj u nacionalnom pravu (presuda od 22. studenoga 2018., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, t. 69. i 70.).

47

S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 2. stavak 1. točku (c) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da novčane kazne koje ubire društvo privatnog prava zaduženo za upravljanje privatnim parkiralištima u slučaju da vozači ne poštuju opće uvjete korištenja tih parkirališta treba smatrati protučinidbom za isporuku usluga uz naknadu, u smislu te odredbe, i kao takvu podvrgnutu PDV‑u.

Troškovi

48

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.