–

za Manitou BF SA S. Joalland, S. Laisney, F. Locatelli, in G. Menu‑Lejeune, avocats,

–

za Bricolage Investissement Francija SA M. Dervieux in F. Donnedieu de Vabres, avocats,

–

za francosko vlado R. Bénard in T. Stéhelin, agenta,

–

za Evropsko komisijo A. Armenia in W. Roels, agenta,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 49 PDEU.

2

Ta predloga sta bila vložena v okviru sporov med ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance (minister za gospodarstvo, finance in oživitev gospodarstva, Francija) ter, prvič, družbo Manitou BF SA (zadeva C‑407/22), in drugič, družbo Bricolage Investissement France SA (zadeva C‑408/22) glede vračila tema družbama dela davka od dohodka pravnih oseb in drugih dajatev k temu davku, ki je bil plačan za davčni leti 2011 oziroma 2012 in ki ustreza deležu stroškov in izdatkov, ki je bil ponovno vključen v njun dohodek zaradi dividend, ki sta jih prejeli od hčerinskih družb s sedežem v državah članicah, ki niso Francija.

Francosko pravo

3

Člen 216(I) code général des impôts (splošni davčni zakonik) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v sporih o glavni stvari (v nadaljevanju: CGI), določa:

4

Člen 223 A CGI določa:

5

Člen 223 B CGI določa:

Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje

Zadeva C‑407/22

6

Družba Manitou BF je leta 2011 prejela dividende od hčerinskih družb s sedežem v državah članicah, ki niso Francija, ki jih je vključila v davčno ureditev za matične družbe iz členov 145 in 216 CGI. V skladu s tem členom 216(I) je te dividende odštela od svojega čistega dobička, razen deleža stroškov in izdatkov, pavšalno določenega na 5 % zneska prejetih dividend.

7

V ugovoru z dne 24. decembra 2014 je družba Manitou BF zahtevala vračilo dela prvotnega zneska davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je bila zavezana plačati za davčno leto, zaključeno leta 2011, in sicer dela, ki ustreza ponovni vključitvi tega deleža v njen davčni poslovni izid, ker je bila ta ponovna vključitev izvedena na podlagi nacionalnih določb, ki posegajo v svobodo ustanavljanja.

8

Davčni organi so ta ugovor zavrnili, družba Manitou BF pa je zoper to odločbo vložila tožbo v upravnem sporu. Tribunal administratif de Montreuil (upravno sodišče v Montreuilu, Francija) je s sodbo z dne 26. septembra 2017 njeno tožbo zavrnilo. Cour administrative d’appel de Versailles (pritožbeno upravno sodišče v Versaillesu, Francija) je s sodbo z dne 27. maja 2021 razveljavilo sodbo prvostopenjskega sodišča in družbi Manitou BF priznalo vračilo zahtevanih zneskov, ker je menilo, da člen 223 B CGI krši svobodo ustanavljanja, ker ne določa možnosti, da matična družba nevtralizira ponovno vključen delež stroškov in izdatkov do višine dohodkov od deležev, prejetih od hčerinskih družb s sedežem v drugi državi članici Evropske unije, ki ni Francija, ki izpolnjujejo merila za upravičenost v okviru ureditve davčne integracije, določene v tem členu. V zvezi s tem je to sodišče kot nepomembno ocenilo okoliščino, da ta matična družba, čeprav ima v Franciji upravičene hčerinske družbe, v tej državi članici ni oblikovala povezane davčne skupine.

9

Ker je ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance (minister za gospodarstvo, finance in oživitev gospodarstva) menil, da je navedeno sodišče napačno štelo, da člen 223 B CGI krši to svobodo, se je zoper to sodbo pritožil na Conseil d’État (državni svet, Francija), ki je predložitveno sodišče. Zlasti navaja, da je cour administrative d’appel de Versailles (pritožbeno upravno sodišče v Versaillesu) napačno uporabilo pravo in nepravilno ugotovilo dejansko stanje s tem, da je presodilo, da okoliščina, da se je matična družba odločila ali ne, da s svojimi francoskimi hčerinskimi družbami oblikuje povezano davčno skupino, ne vpliva na utemeljenost predloga družbe Manitou BF za vračilo.

Zadeva C‑408/22

10

Družba Bricolage Investissement France, ki je v celoti v lasti skupine Adeo, je leta 2012 prejela dividende od poljske hčerinske družbe, ki je v celoti v njeni lasti. Družba Bricolage Investissement France je za te dividende pri določitvi davka od dohodkov pravnih oseb za davčno leto, zaključeno leta 2012, uporabila davčno ureditev za matične družbe iz členov 145 in 216 CGI. V skladu s členom 216(I) tega zakonika je znesek teh dividend odštela od svojega čistega dobička, razen deleža stroškov in izdatkov, pavšalno določenega na 5 % zneska prejetih dividend.

11

Družba Bricolage Investissement France je pozneje vložila ugovor, s katerim je od davčne uprave zahtevala, da se ji omogoči odbitek celotnega zneska dividend, prejetih od poljske hčerinske družbe, brez ponovne vključitve tega deleža.

12

Družba Bricolage Investissement France je po zavrnitvi tega ugovora pri tribunal administratif de Montreuil (upravno sodišče v Montreuilu, Francija) vložila tožbo v upravnem sporu, da bi se ji priznala oprostitev plačila zneska v višini 633.352 EUR davka od dohodkov pravnih oseb in dodatnih prispevkov k temu davku, ki jih je plačala za davčno leto 2012. To sodišče je s sodbo z dne 10. oktobra 2019 njeno tožbo zavrnilo.

13

Cour administrative d’appel de Versailles (pritožbeno upravno sodišče v Versaillesu), ki je obravnavalo pritožbo, ki jo je vložila družba Bricolage Investissement France, je s sodbo z dne 19. oktobra 2021 to sodbo razveljavilo in tej družbi odobrilo oprostitev plačila navedenih prispevkov v višini nevtralizacije deleža stroškov in izdatkov, ki jih je ponovno vključila v svoj dobiček, na podlagi preudarkov, navedenih že v točki 8 te sodbe.

14

Pritožbo zoper to sodbo je pri predložitvenem sodišču vložil ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance (minister za gospodarstvo, finance in oživitev gospodarstva). Ta trdi, da je cour administrative d’appel de Versailles (pritožbeno upravno sodišče v Versaillesu) napačno menilo, da člen 223 B CGI ni v skladu s svobodo ustanavljanja, da je kršilo določbe tega člena in napačno opredelilo dejansko stanje s tem, da je odločilo, da matična družba, ki ni članica povezane davčne skupine, lahko od svojega obdavčljivega dobička brez ponovne vključitve tega deleža odšteje vse dividende, ki spadajo na področje uporabe navedenega člena in ki jih prejme od svojih hčerinskih družb s sedežem v državi članici Evropske unije, ki ni Francija.

Skupne ugotovitve v zadevah C‑407/22 in C‑408/22

15

Predložitveno sodišče se glede na stališča strank v sporih o glavni stvari sprašuje, kakšen je učinek sodbe z dne 2. septembra 2015, Groupe Steria (C‑386/14, EU:C:2015:524; v nadaljevanju: sodba Groupe Steria), za zadevi, ki sta mu predloženi v obravnavo. V tej sodbi je Sodišče odločilo, da je treba člen 49 PDEU razlagati tako, da nasprotuje ureditvi davčne integracije države članice, v skladu s katero matična družba, ki je vključena v povezano skupino, lahko uveljavlja nevtralizacijo ponovne vključitve deleža stroškov in izdatkov, ki je pavšalno določen na 5 % čistega zneska dividend, ki jih prejme od družb rezidentk, vključenih v povezano skupino, medtem ko se ji taka nevtralizacija na podlagi te zakonodaje ne prizna za dividende, ki ji jih izplačajo hčerinske družbe s sedežem v drugi državi članici, ki bi bile, če bi bile rezidentke, do tega objektivno upravičene, če bi tako izbrale.

16

Conseil d’État (državni svet) je ob upoštevanju preudarkov Sodišča v navedeni sodbi prekinil postopek in Sodišču v predhodno odločanje predložil naslednje vprašanje, ki je enako za zadevi C‑407/22 in C‑408/22:

17

S sklepom predsednika Sodišča z dne 21. julija 2022 sta bili zadevi C‑407/22 in C‑408/22 združeni za pisni in ustni del postopka ter izdajo sodbe.

Vprašanje za predhodno odločanje

18

Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 49 PDEU razlagati tako, da nasprotuje zakonodaji države članice, ki se nanaša na ureditev davčne integracije in v skladu s katero

–

lahko matična družba rezidentka, ki se je odločila za skupno obdavčitev z družbami rezidentkami, uveljavlja nevtralizacijo ponovno vključenega deleža stroškov in izdatkov, pavšalno določenega na 5 % neto zneska dividend, ki jih je prejela od svojih hčerinskih družb s sedežem v drugih državah članicah, ki bi bile, če bi bile rezidentke, do tega objektivno upravičene, če bi tako izbrale,

–

medtem ko je takšna nevtralizacija zavrnjena matični družbi rezidentki, ki se ni odločila za takšno skupno obdavčitev kljub obstoju kapitalskih povezav z drugimi družbami rezidentkami, ki to omogočajo.

19

Člen 49, prvi odstavek, PDEU določa, da se v okviru določb iz poglavja 2 naslova IV tretjega dela Pogodbe DEU omejitve glede pravice do ustanavljanja za državljane ene države članice na ozemlju druge države članice prepovejo.

20

V skladu z ustaljeno sodno prakso je treba za omejitev svobode ustanavljanja šteti vsak ukrep, ki prepoveduje, ovira ali zmanjšuje privlačnost uresničevanja svoboščine, zagotovljene v členu 49 PDEU (sodba z dne 7. septembra 2022, Cilevičs in drugi, C‑391/20, EU:C:2022:638, točka 61 in navedena sodna praksa).

21

Člen 49 PDEU tako določa odpravo omejitev svobode ustanavljanja. Čeprav je v skladu z besedilom določb Pogodbe DEU o svobodi ustanavljanja njihov namen zagotoviti nacionalno obravnavo v državi članici gostiteljici, hkrati nasprotujejo temu, da bi matična država članica pri ustanavljanju v drugi državi članici ovirala svojega državljana ali družbo, ustanovljeno v skladu z njeno zakonodajo (sodba Groupe Steria, točka 14 in navedena sodna praksa).

22

Iz sodne prakse Sodišča prav tako izhaja, da je svoboda ustanavljanja ovirana, če je na podlagi zakonodaje ene države članice družba rezidentka, ki ima hčerinsko družbo ali stalno poslovno enoto v drugi državi članici, na davčnem področju obravnavana manj ugodno kot rezidenčna družba, ki ima stalno poslovno enoto ali hčerinsko družbo v prvi državi članici (sodba Groupe Steria, točka 15 in navedena sodna praksa).

23

V skladu z nacionalnimi določbami iz postopkov v glavni stvari se dividende, ki jih prejme matična družba in ki prihajajo od hčerinske družbe, ne glede na to, ali je ta rezidentka ali nerezidentka, odbijejo od čistega dobička matične družbe, od česar je izključen delež stroškov in izdatkov, ki je pavšalno določen na 5 % neto zneska teh dividend. Za stroške in izdatke, ki se nanašajo na deleže, na podlagi katerih so bile izplačane dividende, ki so oproščene obdavčenja, namreč velja, da jih ni mogoče odbiti od dobička matične družbe.

24

Vendar je ta ponovna vključitev deleža stroškov in izdatkov v dobiček matične družbe nevtralizirana v korist matične družbe, ki je del povezane davčne skupine v smislu člena 223 A CGI, za dividende, ki jih izplačajo njene hčerinske družbe, ki so del te skupine, na podlagi člena 223 B tega zakonika.

25

Iz te zakonodaje izhaja, da se dividende, ki jih prejme matična družba rezidentka, ki je del povezane davčne skupine, in ki jih izplačajo njene hčerinske družbe, ki so del iste davčne skupine, v celoti odštejejo od čistega dobička te matične družbe in so posledično v tej državi članici v celoti oproščene davka od dohodkov pravnih oseb.

26

Te določbe so se obravnavale v sodbi Groupe Steria, v kateri je Sodišče presodilo, da so lahko v skladu s tako zakonodajo le družbe rezidentke del povezane davčne skupine, zato je davčna ugodnost iz postopka v glavni stvari pridržana dividendam, ki so nacionalnega izvora. Sodišče je sklenilo, da je treba člen 49 PDEU razlagati tako, da nasprotuje ureditvi davčne integracije države članice, v skladu s katero lahko matična družba, ki je vključena v povezano skupino, uveljavlja nevtralizacijo ponovne vključitve deleža stroškov in izdatkov, ki je pavšalno določen na 5 % čistega zneska dividend, ki jih prejme od družb rezidentk, vključenih v povezano skupino, medtem ko se ji taka nevtralizacija na podlagi te zakonodaje ne prizna za dividende, ki ji jih izplačajo hčerinske družbe s sedežem v drugi državi članici, ki bi bile, če bi bile rezidentke, do tega objektivno upravičene, če bi tako izbrale.

27

Iz predlogov za sprejetje predhodne odločbe je razvidno, da lahko po sodbi Groupe Steria matična družba, ki je vključena v povezano skupino, uveljavlja nevtralizacijo ponovne vključitve deleža stroškov in izdatkov, ki je pavšalno določen na 5 % čistega zneska dividend, ki jih prejme tudi od družb nerezidentk, ki bi bile, če bi bile rezidentke, objektivno – in če bi tako izbrale – upravičene do vključitve v povezano davčno skupino.

28

Iz te ureditve, uporabljene ob upoštevanju sodbe Groupe Steria, torej izhaja, da se dividende, ki jih prejme matična družba rezidentka, ki je del povezane davčne skupine, in ki jih razdelijo njene hčerinske družbe rezidentke, ki so del iste davčne skupine, ter hčerinske družbe nerezidentke, ki bi bile, če bi bile rezidentke, objektivno – in če bi tako izbrale – upravičene do vključitve v navedeno davčno skupino, v celoti odštejejo od neto dobička te matične družbe in so zato v tej državi članici v celoti oproščene davka od dohodkov pravnih oseb.

29

Nasprotno pa so dividende, ki jih matična družba rezidentka, ki ni del povezane davčne skupine, prejme od hčerinskih družb tako rezidentk kot nerezidentk, le delno oproščene tega davka zaradi ponovne vključitve deleža stroškov in izdatkov, določenega na 5 %, v dobiček te matične družbe.

30

V obravnavanem primeru in v nasprotju s položajem iz sodbe Groupe Steria družbi Manitou BF in Bricolage Investissement France nista del povezane davčne skupine v smislu člena 223 A CGI. Zaradi kapitalskih povezav med njima in drugimi družbami rezidentkami v Franciji pa jima je bila ta možnost na voljo, če bi tako izbrali, z zadnjenavedenimi družbami, in sicer v primeru družbe Manitou BF zaradi kapitalskih povezav med njo in njenimi hčerinskimi družbami rezidentkami, v primeru družbe Bricolage Investissement France pa zaradi kapitalskih povezav med njo in njeno matično družbo rezidentko.

31

Dejstvo je, da se v skladu z nacionalno zakonodajo iz sporov o glavni stvari le družbe, ki so rezidentke v Franciji, lahko odločijo za ureditev davčne integracije in so del povezane davčne skupine v tej državi članici. Družbi Manitou BF in Bricolage Investissement France torej nista imeli možnosti oblikovati takšne skupine s svojimi hčerinskimi družbami s sedežem v državah članicah, ki niso Francija.

32

Natančneje, v skladu s to zakonodajo se lahko matična družba rezidentka kadar koli odloči za to ureditev s svojimi hčerinskimi družbami s sedežem v Franciji, ki izpolnjujejo merila glede upravičenosti. Poleg tega lahko v skladu z navedeno zakonodajo matična družba rezidentka svobodno izbere obseg vključitve, ne da bi bila dolžna vključiti vse svoje upravičene hčerinske družbe rezidentke.

33

Nasprotno pa matična družba rezidentka nima možnosti, da bi se odločila za ureditev davčne integracije samo s svojimi hčerinskimi družbami, ki so v drugih državah članicah in ki izpolnjujejo merila glede upravičenosti, ki niso rezidentstvo, temveč mora nujno tvoriti povezano davčno skupino z vsaj eno od upravičenih družb rezidentk.

34

Iz tega sledi, da medtem ko ima matična družba rezidentka s hčerinskimi družbami s sedežem v Franciji vedno možnost, da izkoristi davčno ugodnost nevtralizacije ponovne vključitve deleža stroškov in izdatkov, tako da uveljavlja to možnost v obsegu, ki ga sama prosto izbere, pa matična družba rezidentka s hčerinskimi družbami s sedežem v drugih državah članicah ne more izkoristiti te možnosti, razen če ni bila prej v Franciji del povezane davčne skupine skupaj z družbami rezidentkami.

35

Takšno različno obravnavanje privede do tega, da je matična družba, katere hčerinska družba ima sedež v drugi državi članici in ki ni del povezane davčne skupine, izključena od davčne ugodnosti, kot je ta nevtralizacija, in da to matično družbo lahko ovira pri izvrševanju svobode ustanavljanja tako, da jo odvrača od ustanavljanja hčerinskih družb v drugih državah članicah (glej v tem smislu sodbo Groupe Steria, točka 20).

36

Da bi bila taka razlika v obravnavanju v skladu z določbami Pogodbe v zvezi s svobodo ustanavljanja, se mora nanašati na položaje, ki objektivno niso primerljivi, ali pa mora biti upravičena z nujnimi razlogi v splošnem interesu (sodba z dne 25. Februarja 2010, X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, točka 20 in navedena sodna praksa).

37

Glede primerljivosti položajev je Sodišče v zvezi z določbami iz postopkov v glavni stvari že odločilo, da okoliščina, da dividende, ki jih prejme matična družba in za katere velja popolna oprostitev davka, prihajajo od hčerinskih družb, ki so del povezane davčne skupine, ki ji pripada tudi zadevna matična družba, ne ustreza objektivni razliki v položaju med matičnimi družbami, ki bi upravičevala ugotovljeno različno obravnavanje (sodba Groupe Steria, točka 22 in navedena sodna praksa).

38

Sodišče je namreč že razsodilo, da v zvezi z zakonodajo, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki prek nevtralizacije ponovne vključitve deleža stroškov in izdatkov v dobiček matične družbe določa, da so prejete dividende popolnoma oproščene obdavčenja, je položaj družb, ki so del povezane davčne skupine, primerljiv s položajem družb, ki niso del take skupine, ne glede na to, ali gre za matično družbo ali za hčerinsko družbo te družbe. V obeh primerih, na eni strani, matična družba nosi stroške in izdatke, povezane s svojimi deleži v hčerinski družbi, in je, na drugi strani, dobiček, ki ga je ustvarila hčerinska družba in od katerega so bile razdeljene dividende, načeloma lahko predmet ekonomskega dvojnega ali verižnega obdavčevanja (glej v tem smislu sodbo Groupe Steria, točka 22 in tam navedena sodna praksa).

39

Francoska vlada pa ob sklicevanju na sodbi z dne 25. februarja 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, točka 24), in z dne 12. junija 2014, SCA Group Holding in drugi (od C‑39/13 do C‑49/13, EU:C:2014:1758, točka 31), navaja, da položaj davčnega zavezanca, ki se je odločil za ureditev davčne integracije, ne more biti objektivno primerljiv s položajem davčnega zavezanca, ki te ureditve ni želel izkoristiti, še toliko bolj, kadar izpolnjuje objektivne pogoje, da to stori.

40

V zvezi s tem je Sodišče v sodbi z dne 25. februarja 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, točka 24), res navedlo, da sta položaj matične družbe rezidentke, ki želi oblikovati davčno skupino z odvisno družbo rezidentko, in položaj take matične družbe, ki želi oblikovati davčno skupino s hčerinsko družbo nerezidentko, glede na cilj ureditve davčne integracije objektivno primerljiva, saj želita obe matični družbi izkoristiti ugodnosti te ureditve, ki predvsem omogoča, da se dobički in izgube družb, ki so vključene v davčno skupino, konsolidirajo na ravni matične družbe in da transakcije, opravljene znotraj skupine, ostanejo davčno nevtralne.

41

Podobno je tudi v sodbi z dne 12. junija 2014, SCA Group Holding in drugi (od C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758, točke od 29 do 31), navedlo, da sta položaja matičnih družb rezidentk, ki imajo družbe vnukinje rezidentke, objektivno primerljiva glede takega cilja, ne glede na to, ali imajo te družbe vnukinje prek hčerinskih družb rezidentk ali nerezidentk, če se v obeh primerih želi uporabiti ureditev davčne skupine za celoto, ki jo tvorijo matična družba in družbe vnukinje.

42

Ker pa na eni strani matična družba, ki je francoska rezidentka, nima nikakršne možnosti oblikovati povezano davčno skupino s hčerinskimi družbami s sedežem v drugi državi članici, dejstvo, da ni oblikovala take skupine z vsaj eno od svojih morebitnih hčerinskih družb ali enim od drugih upravičenih subjektov rezidentov, ne omogoča ugotovitve, da ta matična družba ne želi oblikovati take skupine ali izkoristiti ureditve davčne integracije z eno ali več svojih hčerinskih družb nerezidentk.

43

Na drugi strani pa je treba v obravnavanem primeru, kot je razvidno iz preudarkov, navedenih v točki 38 te sodbe, položaj družb, ki pripadajo povezani davčni skupini, obravnavati kot primerljiv s položajem družb, ki ne pripadajo taki skupini, glede na zakonodajo, ki ne predvideva skupne obdavčitve, temveč popolno davčno oprostitev prejetih dividend, in sicer zaradi davčne ugodnosti iz sporov o glavni stvari.

44

Ob upoštevanju teh elementov se različno obravnavanje, ugotovljeno v zadevah iz postopkov v glavni stvari, nanaša na objektivno primerljiva položaja.

45

Glede vprašanja, ali bi bilo to različno obravnavanje mogoče utemeljiti z nujnim razlogom v splošnem interesu, zadošča navesti, da se niti predložitveno sodišče niti francoska vlada nista sklicevala na obstoj takšnih nujnih razlogov v splošnem interesu.

46

Glede na vse zgoraj navedene preudarke je treba na zastavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 49 PDEU razlagati tako, da nasprotuje zakonodaji države članice, ki se nanaša na ureditev davčne integracije in v skladu s katero

–

lahko matična družba rezidentka, ki se je odločila za skupno obdavčitev z družbami rezidentkami, uveljavlja nevtralizacijo ponovno vključenega deleža stroškov in izdatkov, pavšalno določenega na 5 % neto zneska dividend, ki jih je prejela od svojih hčerinskih družb s sedežem v drugih državah članicah, ki bi bile, če bi bile rezidentke, do tega objektivno upravičene, če bi tako izbrale,

–

medtem ko se takšna nevtralizacija matični družbi rezidentki, ki se ni odločila za takšno skupno obdavčitev kljub obstoju kapitalskih povezav z drugimi družbami rezidentkami, ki to omogočajo, ne prizna.

Stroški

47

Ker je ta postopek za stranke v postopkih v glavni stvari ena od stopenj v postopkih pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

–

lahko matična družba rezidentka, ki se je odločila za skupno obdavčitev z družbami rezidentkami, uveljavlja nevtralizacijo ponovno vključenega deleža stroškov in izdatkov, pavšalno določenega na 5 % neto zneska dividend, ki jih je prejela od svojih hčerinskih družb s sedežem v drugih državah članicah, ki bi bile, če bi bile rezidentke, do tega objektivno upravičene, če bi tako izbrale,

–

medtem ko se takšna nevtralizacija matični družbi rezidentki, ki se ni odločila za takšno skupno obdavčitev kljub obstoju kapitalskih povezav z drugimi družbami rezidentkami, ki to omogočajo, ne prizna.