–

Banca Mediolanum SpA, esindajad: avvocati G. Escalar ja A. Siragusa,

–

Itaalia valitsus, esindaja: G. Palmieri, keda abistas avvocato dello Stato G. Galluzzo,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: A. Ferrand, W. Roels ja P. Rossi,

1

Eelotsusetaotlused puudutavad nõukogu 30. november 2011. aasta direktiivi 2011/96/EL eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT 2011, L 345, lk 8) artikli 4 tõlgendamist.

2

Taotlused on esitatud kohtuvaidlustes, mille pooled on Banca Mediolanum SpA ja Agenzia delle Entrate – Direzione regionale della Lombardia (maksuameti Lombardia büroo, Itaalia) (edaspidi „maksuhaldur“), mis puudutavad maakondliku tootmistegevuse maksu (edaspidi „IRAP“) osalise tagastamise taotlusi.

Õiguslik raamistik

Liidu õigus

3

Nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiivi 2003/123/EÜ, millega muudetakse direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT 2004, L 7, lk 41; ELT eriväljaanne 09/02, lk 3), põhjenduses 4 oli märgitud:

4

Direktiivi 2011/96 põhjendused 1 ja 3 on sõnastatud järgmiselt:

5

Direktiivi 2011/96 artikkel 2 sätestab:

6

Redaktsioonis, mis kehtis enne muudatusi, mis viidi sisse nõukogu 8. juuli 2014. aasta direktiiviga 2014/86/EL (ELT 2014, L 219, lk 40), mille liikmesriigid pidid riigisisesesse õigusesse üle võtma hiljemalt 31. detsembriks 2015, sätestas direktiivi 2011/96 artikli 4 lõige 1:

7

Alates direktiivi 2011/96 artikli 4 lõike 1 punkti a muutmisest direktiiviga 2014/86 on selle sõnastus järgmine:

8

Direktiivi 2011/96 artikli 4 lõige 3 sätestab:

9

Selle direktiivi I lisa B osas „Artikli 2 punkti a alapunktis iii osutatud maksude loetelu“ on loetletud järgmised maksud:

–

imposta sul reddito delle società Itaalias,

Itaalia õigus

10

Vabariigi Presidendi 22. detsembri 1986. aasta dekreedi nr 917 tulumaksuseaduse konsolideeritud redaktsiooni heakskiitmise kohta (Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 – Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi; GURI nr 302, 31.12.1986, korraline lisa nr 126; edaspidi „TUIR“) artikkel 89 sätestab:

11

15. detsembri 1997. aasta seadusandliku dekreedi nr 446, millega kehtestatakse maakondlik tootmistegevuse maks, muudetakse füüsilise isiku tulumaksu astmeid, määrasid ja mahaarvamisi ning kehtestatakse viimati nimetatud maksule lisanduv maakondlik maks ning tehakse ümberkorraldusi kohalike maksude tasumise korras (decreto legislativo n. 446 – Istituzione dell’imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell’Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali; GURI nr 298, 23.12.1997, regulaarne lisa nr 252; edaspidi „seadusandlik dekreet nr 446/1997“), artikkel 2 näeb ette:

12

Seadusandliku dekreedi artiklis 4 on märgitud:

13

Seadusandlikku dekreeti nr 446/1997 muudeti 24. detsembri 2007. aasta seadusega nr 244 iga-aastase ja mitmeaastase riigieelarve koostamise kohta (2008. aasta rahandusseadus) (legge n. 244 – Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2008) (GURI nr 300, 28.12.2007, regulaarne lisa nr 285; edaspidi „muudetud seadusandlik dekreet nr 446/1997“). Muudetud seadusandliku dekreedi nr 446/1997 artiklis 6 „Pankade ning muude finantsüksuste ja -äriühingute netotoodangu väärtuse kindlaksmääramine“ on sätestatud:

Põhikohtuasjad ja eelotsuse küsimus

14

Maksustamisaastatel 2014 ja 2015 omasid Itaalia maksuresident Banca Mediolanum ja Mediolanum SpA – Banca Mediolanumi tütarettevõtja, kes on samuti Itaalia maksuresident ja ühines ühendatava ühinguna selle pangaga enne nende kohtumenetluste algatamist, milles esitati käesolevad eelotsusetaotlused – osalusi mitmes äriühingus, mis olid teiste liidu liikmesriikide maksuresidendid.

15

Banca Mediolanum ja Mediolanum said nendelt tütarettevõtjatelt dividende ja arvasid need kui direktiivi 2011/96 I lisa B osas viidatud imposta sur reddito delle società (tulumaks; edaspidi „IRES“) 5% ulatuses äriühingu tulumaksu arvutamiseks maksustatava summa hulka vastavalt TUIR artikli 89 lõikele 2.

16

Need äriühingud kui finantsvahendajad arvasid need dividendid muudetud seadusandliku dekreedi nr 446/1997 artikli 6 lõike 1 punkti a alusel 50% ulatuses ka IRAPga maksustatava summa hulka.

17

Seejärel esitas Banca Mediolanum, olles leidnud, et see säte on vastuolus direktiivi 2011/96 artikliga 4, maksuhaldurile kolm taotlust, paludes tagastada IRAP see osa, mis tuli maksta seetõttu, et selle maksuga maksustatava summa hulka arvati 50% teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt saadud dividendidest.

18

Maksuhaldur jättis need taotlused rahuldamata põhjusel, et muudetud seadusandliku dekreedi nr 446/1997 artikli 6 lõike 1 punkt a ei ole vastuolus direktiivi 2011/96 artikliga 4, kuna see säte on kohaldatav üksnes tulumaksule, mitte ka IRAP-le.

19

Banca Mediolanum esitas maksuhalduri poolt taotluste rahuldamata jätmise otsuste peale kaebused Commissione tributaria provinciale di Milanole (Milano provintsi maksukohus, Itaalia), kes tegi kolm kohtuotsust, millega need otsused jäeti muutmata.

20

Seejärel esitas Banca Mediolanum nende kohtuotsuste peale apellatsioonkaebuse Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardiale (Lombardia maakonna teise astme maksukohus, Itaalia), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus.

21

Viidates direktiivi 2011/96 artiklile 4 redaktsioonis, mis eelnes direktiiviga 2014/86 sisse viidud muudatusele, leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et sellest artiklist 4 tulenevat keeldu käsitada ühe liikmesriigi residendist tütarettevõtja poolt teise liikmesriigi residendist emaettevõtjale jaotatavat kasumit maksustatavana rohkem kui 5% ulatuses võib kohaldada ka IRAP-le.

22

Sellega seoses tuletab eelotsusetaotluse esitanud kohus meelde, et vastavalt seadusandliku dekreedi nr 446/1997 artiklitele 2 ja 4, millega see maks kehtestati, on esiteks IRAP kohaldamise tingimuseks püsiv iseseisev tegevus kaupade tootmiseks või müümiseks või teenuste osutamiseks, ja teiseks kohaldatakse seda asjakohase Itaalia maakonna territooriumil teostatud tegevusest tulenevale netotoodangu väärtusele.

23

Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab siiski, et 17. mai 2017. aasta kohtuotsusest AFEP jt (C‑365/16, EU:C:2017:378) ja 17. mai 2017 aasta kohtuotsusest X (C‑68/15, EU:C:2017:379) tuleneb, et direktiivi 2011/96 artikkel 4 keelab liikmesriikidel kehtestada mis tahes vormis makse dividendidele, mida maksavad liikmesriigi residendist emaettevõtjatele teistes liikmesriikides asuvad tütarettevõtjad, üle 5% nende dividendide summast.

24

Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et kui võiks asuda seisukohale, et IRAP kuulub selle keelu kohaldamisalasse, oleks muudetud seadusandliku dekreedi nr 446/1997 artikli 6 lõike 1 punkt a vastuolus direktiiviga 2011/96, kuna see säte kohustab panku ja teisi finantsvahendajaid, kes on selle direktiivi tähenduses emaettevõtjad, lubama maksustada IRAPga 50% dividendidest, mida need äriühingud on saanud teistes liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt, kes kvalifitseeritakse tütarettevõtjateks selle direktiivi tähenduses.

25

Neil asjaoludel otsustas Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Lombardia maakonna teise astme maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

Eelotsuse küsimuse analüüs

26

Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on ELTL artiklis 267 sätestatud liikmesriigi kohtute ja Euroopa Kohtu vahelises koostöömenetluses Euroopa Kohtu ülesanne anda eelotsusetaotluse esitanud kohtule tarvilik vastus, mis võimaldab viimasel tema menetluses oleva kohtuasja lahendada. Seda arvestades peab Euroopa Kohus temale esitatud küsimused vajaduse korral ümber sõnastama. Sel juhul on tema ülesanne tuletada liikmesriigi kohtu esitatud asjaolude kogumist ja eelkõige eelotsusetaotluse põhjendustest need liidu õiguse aspektid, mida on vaidluse eset silmas pidades vaja tõlgendada (30. aprilli 2024. aasta kohtuotsus M. N. (EncroChat), C‑670/22, EU:C:2024:372, punkt 78 ja seal viidatud kohtupraktika).

27

Mis puudutab tütarettevõtja poolt emaettevõtjale jaotatud kasumi – välja arvatud selle tütarettevõtja likvideerimisel jaotatud kasumi – maksustamist, siis jätab direktiivi 2011/96 artikli 4 lõige 1 sõnaselgelt liikmesriikidele valiku selle lõike 1 punktis a ette nähtud süsteemi (edaspidi „maksuvabastuse süsteem“) ja selle lõike 1 punktis b ette nähtud süsteemi vahel (vt selle kohta 13. märtsi 2025. aasta kohtuotsus John Cockerill, C‑135/24, EU:C:2025:176, punktid 27 ja 28 ning seal viidatud kohtupraktika). Kui liikmesriik on valinud ühe neist süsteemidest, ei ole teist süsteemi käsitlev säte asjakohane (vt selle kohta 19. detsembri 2019. aasta kohtuotsus Brussels Securities, C‑389/18, EU:C:2019:1132, punkt 32, ja 12. mai 2022. aasta kohtuotsus Schneider Electric jt, C‑556/20, EU:C:2022:378, punkt 63 ja seal viidatud kohtupraktika).

28

Lisaks on direktiivi 2011/96 artikli 4 lõikes 3 sätestatud, et liikmesriikidele jääb õigus muu hulgas ette näha, et emaettevõtja maksustatavast kasumist ei arvata maha kulutusi, mis on seotud emaettevõtja osalusega tütarettevõtja kapitalis. Sellest sättest tuleneb samuti, et kui sellisel juhul on osalusega seotud juhtimiskulud kindlaks määratud kindla suurusega summana, ei tohi see summa ületada 5% tütarettevõtja jaotatavast kasumist (17. mai 2017. aasta kohtuotsus AFEP jt, C‑365/16, EU:C:2017:378, punkt 23, ning 17. mai 2017. aasta kohtuotsus X, C‑68/15, EU:C:2017:379, punkt 72).

29

Käesoleval juhul nähtub Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust, et Itaalia Vabariik kohaldab maksuvabastuse süsteemi. Kuid lisaks sellele, et TUIR artikli 89 lõike 2 alusel maksustatakse 5% ulatuses dividendid, mida tütarettevõtjad maksavad Itaalias asuvatele emaettevõtjatele, nõuavad riigisisesed õigusnormid sisuliselt seda, et 50% nendest dividendidest arvataks ühe teise maksuga, nimelt IRAPga maksustatava summa hulka, sõltumata nende dividendide päritolust.

30

Seda arvestades tuleb asuda seisukohale, et oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2011/96 artiklit 4 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, millega liikmesriik, kes on valinud maksuvabastuse süsteemi, võib maksustada rohkem kui 5% ulatuses dividende, mida selle liikmesriigi residendist finantsvahendajad saavad emaettevõtjatena selle direktiivi tähenduses oma teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt, sealhulgas siis, kui see maksustamine toimub niisuguse maksu kohaldamise teel, mis ei ole tulumaks, vaid mille puhul arvatakse need dividendid või osa nendest maksustatava summa hulka.

31

Olgu meenutatud, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei tule esiteks liidu õiguse sätte tõlgendamisel arvestada mitte üksnes selle sõnastust, vaid ka konteksti ning selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osa säte on (17. novembri 1983. aasta kohtuotsus Merck, 292/82, EU:C:1983:335, punkt 12, ja 25. veebruari 2025. aasta kohtuotsus BSH Hausgeräte, C‑339/22, EU:C:2025:108, punkt 27). Teiseks ei saa liidu õigusnormi tõlgendus võtta selle sätte selgelt ja täpselt sõnastuselt kogu selle soovitavat toimet. Seega ei saa Euroopa Kohus juhul, kui liidu õigusnormi tähendus on sätte sõnastuse järgi üheselt mõistetav, sellest tõlgendusest kõrvale kalduda (25. jaanuari 2022. aasta kohtuotsus VYSOČINA WIND, C‑181/20, EU:C:2022:51, punkt 39, ja 13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Gmina Wieliszew, C‑698/20, EU:C:2022:787, punkt 83).

32

Esimesena tuleneb grammatilisest aspektist direktiivi 2011/96 artikli 4 lõike 1 punkti a sõnastusest selgelt, et liikmesriik, kes on valinud maksuvabastuse süsteemi, peab hoiduma selle liikmesriigi residendist emaettevõtja teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt saadud kasumi maksustamisest.

33

Nimetatud sätte redaktsiooni kohta, mis hakkas kehtima pärast direktiiviga 2014/86 sisse viidud muudatust, on Euroopa Kohus märkinud, et seda sätet ei kohaldata ainult ühe konkreetse maksu suhtes (vt selle kohta 17. mai 2017. aasta kohtuotsus AFEP jt, C‑365/16, EU:C:2017:378, punktid 5 ja 33). Euroopa Kohus jõudis sellele järeldusele ka direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 esimese taande suhtes (vt selle kohta 12. mai 2022. aasta kohtuotsus Schneider Electric jt, C‑556/20, EU:C:2022:378, punkt 47), mis vastab direktiivi 2011/96 artikli 4 lõike 1 punkti a redaktsioonile, millele on viidanud eelotsusetaotluse esitanud kohus ja kõik pooled oma kirjalikes seisukohtades.

34

Euroopa Kohus on seega otsustanud, et direktiivi 2011/96, mida on muudetud direktiiviga 2014/86, artikli 4 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus emaettevõtja asukohariigi maksumeede, mis näeb emaettevõtja dividendide väljamaksmisel ette niisuguse maksu sissenõudmise, mille baasi moodustavad jaotatava dividendi summad, sealhulgas need, mis pärinevad selle äriühingu mitteresidendist tütarettevõtjatelt (17. mai 2017. aasta kohtuotsus AFEP jt, C‑365/16, EU:C:2017:378, punkt 35).

35

Järelikult tuleb direktiivi 2011/96 artikli 4 lõike 1 punkti a grammatilisest vaatekohast tõlgendada nii, et selles ette nähtud maksuvabastuse süsteem puudutab kõiki makse, mille puhul maksustatav summa hõlmab dividende, mida emaettevõtja saab teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt.

36

Teisena tuleb konteksti aspektist meelde tuletada, et direktiivi 2003/123 – millega muudeti direktiivi 90/435, mis on vastavalt selle põhjendusele 1 uuesti sõnastatud direktiivis 2011/96 – põhjenduses 4 on märgitud, et direktiivi 90/435 artiklis 2 on määratletud selle kohaldamisalasse kuuluvad äriühingud ja et direktiivi lisas on toodud äriühingud, kelle suhtes direktiivi kohaldatakse.

37

Direktiivi 2011/96 artikli 2 punkti a alapunktis iii ja I lisa B osas on selleks, et määrata kindlaks liikmesriikide äriühingud, kes peaksid kuuluma direktiivi kohaldamisalasse, loetletud riigisisesed maksud, mida nende äriühingute suhtes üldjuhul kohaldatakse (vt analoogia alusel 8. juuni 2000. aasta kohtuotsus Epson Europe, C‑375/98, EU:C:2000:302, punkt 22).

38

Seega, vastupidi Itaalia valitsuse väidetule ei ole direktiivi 2011/96 artikkel 2 vaatamata sellele, et seal on määratletud direktiivi isikuline kohaldamisala, asjakohane selle direktiivi esemelise kohaldamisala kindlaksmääramiseks. Seega, asjaolu, et IRAP ei kuulu selle direktiivi I lisa B osas nimetatud maksude hulka, millele viitab selle direktiivi artikli 2 punkti a alapunkt iii, ei tähenda sugugi, et see maks on selle direktiivi esemelisest kohaldamisalast välja jäetud.

39

Kolmanda ja viimasena tuleb teleoloogilisest aspektist märkida, et nagu nähtub direktiivi 2011/96 põhjendusest 3, on selle direktiivi eesmärk kaotada tütarettevõtja poolt emaettevõtjale jaotatud kasumi topeltmaksustamine emaettevõtja tasandil.

40

Lisaks nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et selleks, et saavutada liikmesriigis asuva tütarettevõtja poolt teises liikmesriigis asuvale emaettevõtjale jaotatava kasumi neutraalse maksustamise eesmärk, püütakse direktiiviga 2011/96, nimelt artikli 4 lõike 1 punktis a ette nähtud reegliga vältida selle kasumi majanduslikku topeltmaksustamist, st vältida alguses tütarettevõtja ja seejärel emaettevõtja maksustamist sama jaotatava kasumi suhtes (vt selle kohta ja analoogia alusel 12. mai 2022. aasta kohtuotsus Schneider Electric jt, C‑556/20, EU:C:2022:378, punkt 45; vt selle kohta ka 13. märtsi 2025. aasta kohtuotsus John Cockerill, C‑135/24, EU:C:2025:176, punkt 33).

41

Seega, kuna selle direktiivi eesmärk on vältida kasumi „majanduslikku“ topeltmaksustamist, tuleb asuda seisukohale, et maksuvabastuse süsteem hõlmab kõiki makse, mille puhul emaettevõtja asukohaliikmesriigis arvavatakse maksustatava summa hulka kas või osa sellest kasumist, olenemata selle laadist.

42

Käesoleval juhul on muudetud seadusandliku dekreedi nr 446/1997 artikli 6 lõikes 1 ette nähtud, et finantsvahendajate puhul on IRAPga maksustatav summa mitme elemendi kokku liidetud summa ja et nende elementide hulka kuulub ka selle sätte punktis a nimetatud panga netotulu, mida vähendatakse 50 %ni dividendidest.

43

Seega, kuna panga netotoodang hõlmab kõiki dividende, nagu täpsustab Itaalia valitsus, toob muudetud seadusandliku dekreedi nr 446/1997 artikli 6 lõike 1 punkt a kaasa selle, et sõltumata dividendide päritolust arvatakse 50% nendest finantsvahendajate suhtes kohaldatava IRAP puhul maksustatava summa hulka.

44

Seda arvestades tuleb asuda seisukohale, et maksuvabastuse süsteemiga on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mis võimaldavad arvata dividendid, mida emaettevõtja saab oma teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt, niisuguse maksu nagu IRAP puhul maksustatava summa hulka lisaks sellele, et need dividendid arvatakse 5% ulatuses tulumaksuga IRES maksustatava summa hulka.

45

Samuti, mis puudutab Itaalia valitsuse argumenti, et sisuliselt võib käesoleva kohtuotsuse eelmises punktis viidatud tulemus tuua kaasa vastupidise diskrimineerimise, kahjustades Itaalias asuvat emaettevõtjat, kes saab dividende oma Itaalia tütarettevõtjatelt, ja mis väidetavalt rikub võrdse kohtlemise põhimõtet, siis tuleb täheldada, et see valitsus viitab olukorrale, mis on puhtalt Itaalia Vabariigi sisene.

46

Kohtupraktika kohaselt ei saa aga liidu õiguses sätestatud võrdse kohtlemise põhimõttele tugineda puhtalt riigisiseses olukorras. Sellisel juhul on riigisiseste kohtute ülesanne hinnata, kas liikmesriigi õigusega keelatud diskrimineerimine esineb, ja vajaduse korral määrata kindlaks, kuidas see kõrvaldada (5. aprilli 2004. aasta kohtumäärus Mosconi ja Ordine degli Ingegneri di Verona e Provincia, C‑3/02, EU:C:2004:224, punkt 53 ja seal viidatud kohtupraktika; vt selle kohta ka 2. aprilli 2020. aasta kohtuotsus PF jt, C‑830/18, EU:C:2020:275, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).

47

Eeltoodut arvestades tuleb eelotsuse küsimusele vastata, et direktiivi 2011/96 artiklit 4 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, millega liikmesriik, kes on valinud maksuvabastuse süsteemi, võib maksustada rohkem kui 5% ulatuses dividende, mida selle liikmesriigi residendist finantsvahendajad saavad emaettevõtjatena selle direktiivi tähenduses oma teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt, sealhulgas siis, kui see maksustamine toimub niisuguse maksu kohaldamise teel, mis ei ole tulumaks, vaid mille puhul arvatakse need dividendid või osa nendest maksustatava summa hulka.

Kohtukulud

48

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.