1. El objetivo de esta Norma consiste en establecer las bases para la presentación de los estados financieros con propósitos de información general, a fin de asegurar que los mismos sean comparables, tanto con los estados financieros de la misma entidad de ejercicios anteriores, como con los de otras entidades diferentes. Para alcanzar dicho objetivo, la Norma establece, en primer lugar, requisitos generales para la presentación de los estados financieros y, a continuación, ofrece directrices para determinar su estructura, a la vez que fija los requisitos mínimos sobre su contenido. Tanto el reconocimiento, como la valoración y la información a revelar sobre determinadas transacciones y otros eventos, se abordan en otras Normas e Interpretaciones.

2.  Esta Norma se aplicará a todo tipo de estados financieros con propósitos de información general, que sean elaborados y presentados conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).

3. Los estados financieros con propósitos de información general son aquéllos que pretenden cubrir las necesidades de los usuarios que no estén en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información. Los estados financieros con propósito de información general comprenden aquéllos que se presentan de forma separada, o dentro de otro documento de carácter público, como el informe anual o un folleto o prospecto de información bursátil. Esta Norma no será de aplicación a la estructura y contenido de los estados financieros intermedios que se presenten de forma condensada y se elaboren de acuerdo con la NIC 34 Información financiera intermedia. No obstante, los párrafos 13 a 41 serán aplicables a dichos estados. Las reglas fijadas en esta Norma se aplicarán de la misma manera a todas las entidades, con independencia de que elaboren estados financieros consolidados o separados, como se definen en la NIC 27 Estados financieros consolidados y separados.

4. Los requisitos adicionales de la información a suministrar por bancos y otras entidades financieras similares, que sean coherentes con los establecidos en esta Norma, se especifican en la NIC 30 Información a revelar en los estados financieros de bancos y entidades financieras similares.

5. Esta Norma utiliza terminología propia de las entidades con ánimo de lucro, incluyendo aquéllas pertenecientes al sector público. Las entidades que no persigan finalidad lucrativa, ya pertenezcan al sector privado o público, o bien a cualquier tipo de administración pública, si desean aplicar esta Norma, podrían verse obligadas a modificar las descripciones utilizadas para ciertas partidas de los estados financieros, e incluso de cambiar las denominaciones de los estados financieros.

6. De forma análoga, las entidades que carezcan de patrimonio neto, tal como se define en la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación e información a revelar (por ejemplo, algunos fondos de inversión), y aquellas entidades cuyo capital no sea patrimonio neto (por ejemplo, algunas entidades cooperativas) podrían tener necesidad de adaptar la presentación de las participaciones de sus miembros o partícipes en los estados financieros.

7. Los estados financieros constituyen una representación estructurada de la situación financiera y del rendimiento financiero de la entidad. El objetivo de los estados financieros con propósitos de información general es suministrar información acerca de la situación financiera, del rendimiento financiero y de los flujos de efectivo de la entidad, que sea útil a una amplia variedad de usuarios a la hora de tomar sus decisiones económicas. Los estados financieros también muestran los resultados de la gestión realizada por los administradores con los recursos que se les han confiado. Para cumplir este objetivo, los estados financieros suministrarán información acerca de los siguientes elementos de la entidad:

Esta información, junto con la contenida en las notas, ayudará a los usuarios a predecir los flujos de efectivo futuros y, en particular, la distribución temporal y el grado de certidumbre de los mismos.

8.  Un conjunto completo de estados financieros incluirá los siguientes componentes:

9. Muchas entidades presentan, aparte de los estados financieros, un análisis financiero elaborado por la dirección que describe y explica las características principales del rendimiento y la situación financiera de la entidad, así como las incertidumbres más importantes a las que se enfrenta. Este informe puede incluir un examen de:

10. Muchas entidades también presentan, adicionalmente a sus estados financieros, otros informes y estados, tales como los relativos al estado del valor añadido o a la información medioambiental, particularmente en sectores industriales donde los trabajadores se consideran un importante grupo de usuarios o bien los factores del medioambiente resultan significativos, respectivamente. Estos informes y estados, presentados aparte de los estados financieros, quedarán fuera del alcance de las NIIF.

11.  Los siguientes términos se emplean, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:

Impracticable. La aplicación de un requisito será impracticable cuando la entidad no pueda aplicarlo tras efectuar todos los esfuerzos razonables para hacerlo.

Materialidad (o importancia relativa). Las omisiones o inexactitudes de partidas son materiales (o tienen importancia relativa) si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones económicas tomadas por los usuarios con base en los estados financieros. La materialidad dependerá de la magnitud y la naturaleza de la omisión o inexactitud, enjuiciadas en función de las circunstancias particulares en que se hayan producido. La magnitud o la naturaleza de la partida o una combinación de ambas, podría ser el factor determinante.

Normas internacionales de Información Financiera (NIIF), son las Normas e Interpretaciones adoptadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC). Esas Normas comprenden:

Notas. Contienen información adicional a la presentada en el balance, cuenta de resultados, estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo. En ellas se suministran descripciones narrativas o desagregaciones de tales estados y contienen información sobre las partidas que no cumplen las condiciones para ser reconocidas en aquellos estados.

12. Evaluar cuándo una omisión o inexactitud puede influir en las decisiones económicas de los usuarios, considerándose así material o con importancia relativa, exigirá tener en cuenta las características de tales usuarios. El Marco Conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros establece, en su párrafo 25, que «se supone que los usuarios tienen un conocimiento razonable de las actividades económicas y del mundo de los negocios, así como de su contabilidad, y también la voluntad de estudiar la información con razonable diligencia». En consecuencia, la evaluación exigirá tener en cuenta cómo puede esperarse que, en términos razonables, los usuarios con las características descritas se vean influidos al tomar decisiones económicas.

13.  Los estados financieros reflejarán fielmente, la situación, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la entidad. La imagen fiel exige la representación fiel de los efectos de las transacciones, así como de otros eventos y condiciones, de acuerdo con las definiciones y los criterios de reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos fijados en el Marco Conceptual. Se presumirá que la aplicación de las NIIF, acompañada de informaciones adicionales cuando sea preciso, dará lugar a estados financieros que proporcionen una presentación razonable.

14.  Toda entidad cuyos estados financieros cumplan las NIIF efectuará, en las notas, una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento. En los estados financieros no se declarará que se cumplen las NIIF a menos que aquéllos cumplan con todos los requisitos de éstas.

15. En la práctica totalidad de los casos, la presentación razonable se alcanzará cumpliendo con las NIIF aplicables. Una presentación razonable también requiere que la entidad:

16.  Las políticas contables inadecuadas no quedarán legitimadas por el hecho de dar información acerca de las mismas, ni tampoco por la inclusión de notas u otro material explicativo al respecto.

17.  En la circunstancia extremadamente rara de que la dirección concluyera que cumplir con un requisito establecido en una Norma o Interpretación, llevaría a una confusión tal que entrara en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual, la entidad no lo aplicará, según se establece en el párrafo 18, siempre que el marco regulatorio aplicable exija, o bien no prohíba, esta falta de aplicación.

18.  Cuando una entidad no aplique un requisito establecido en una Norma o en una Interpretación, de acuerdo con el párrafo 17, revelará información sobre los siguientes extremos:

19.  Cuando una entidad hubiera dejado de aplicar, en algún ejercicio anterior, un requerimiento establecido en una Norma o una Interpretación, y tal inaplicación afectase a los importes reconocidos en los estados financieros del ejercicio corriente, se revelará la información establecida en los párrafos 18 (c) y (d).

20. El párrafo 19 se aplicará, por ejemplo, cuando una entidad haya dejado de cumplir, en un ejercicio anterior, un requerimiento establecido en una Norma o Interpretación para la valoración de activos o pasivos, y esta falta de aplicación afectase a la valoración de los cambios en activos y pasivos reconocidos en los estados financieros del ejercicio corriente.

21.  En la circunstancia extremadamente rara de que la dirección concluyera que cumplir con un requisito establecido en una Norma o Interpretación, llevara a una confusión tal que entrara en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual, pero el marco regulatorio le prohibiera dejar de aplicar este requerimiento, la entidad deberá reducir en la medida de lo practicable aquellos aspectos de cumplimiento que perciba como causantes de la confusión, mediante la revelación de la siguiente información:

22. Para los fines de los párrafos 17 a 21, una partida entraría en conflicto con el objetivo de los estados financieros cuando no representase fielmente las transacciones, así como los otros eventos y condiciones que debiera representar, o pudiera razonablemente esperarse que representara y, en consecuencia, fuera probable que influyera en las decisiones económicas tomadas por los usuarios a partir de los estados financieros. Al evaluar si el cumplimiento de un requerimiento específico, establecido en una Norma o Interpretación, pudiera resultar confuso y entrara en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual, la dirección considerará los siguientes aspectos:

23.  Al elaborar los estados financieros, la dirección evaluará la capacidad que tiene la entidad para continuar en funcionamiento. Los estados financieros se elaborarán bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, a menos que la dirección pretenda liquidar la entidad o cesar en su actividad, o bien no exista otra alternativa más realista que proceder de una de estas formas. Cuando la dirección, al realizar esta evaluación, sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la entidad siga funcionando normalmente, procederá a revelarlas en los estados financieros. En el caso de que los estados financieros no se elaboren bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, tal hecho será objeto de revelación explícita, junto con las hipótesis alternativas sobre las que hayan sido elaborados, así como las razones por las que la entidad no puede ser considerada como una empresa en funcionamiento.

24. Al evaluar si la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta apropiada, la dirección tendrá en cuenta toda la información que esté disponible para el futuro, que deberá cubrir al menos, pero no limitarse a, los doce meses siguientes a partir de la fecha del balance. El grado de detalle de las consideraciones dependerá de los hechos que se presenten en cada caso. Cuando la entidad tenga un historial de explotación rentable, así como facilidades de acceso a recursos financieros, la conclusión de que utilizar la hipótesis de empresa en funcionamiento es lo apropiado, podrá alcanzarse sin realizar un análisis en profundidad. En otros casos, la dirección, antes de convencerse a sí misma de que la hipótesis de continuidad resulta apropiada, habría de ponderar una amplia gama de factores relacionados con la rentabilidad actual y esperada, el calendario de pagos de la deuda y las fuentes potenciales de sustitución de la financiación existente.

25.  Salvo en lo relacionado con la información sobre flujos de efectivo, la entidad elaborará sus estados financieros utilizando la hipótesis contable del devengo.

26. Cuando se utilice la hipótesis contable del devengo, las partidas se reconocerán como activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos (los elementos de los estados financieros), cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos en el Marco Conceptual para tales elementos.

27.  La presentación y clasificación de las partidas en los estados financieros se conservará de un ejercicio a otro, a menos que:

28. Una adquisición o enajenación significativa, o una revisión de la presentación de los estados financieros, podría sugerir que dichos estados financieros necesiten ser presentados de forma diferente. En estos casos, la entidad cambiará la presentación de sus estados financieros sólo si dicho cambio suministra información fiable y más relevante para los usuarios de los estados financieros, y la nueva estructura tuviera visos de continuidad, de forma que la comparabilidad no quedase perjudicada. Cuando tengan lugar tales cambios en la presentación, la entidad reclasificará la información comparativa, de acuerdo con los párrafos 38 y 39.

29.  Cada clase de partidas similares, que posea la suficiente importancia relativa, deberá ser presentada por separado en los estados financieros. Las partidas de naturaleza o función distinta deberán presentarse separadamente, a menos que no sean materiales.

30. Los estados financieros son el producto que se obtiene del procesamiento de grandes cantidades de transacciones y otros eventos, las cuales se agruparán por clases, de acuerdo con su naturaleza o función. La etapa final del proceso de agrupación y clasificación consistirá en la presentación de datos condensados y clasificados, que constituirán el contenido de las partidas, ya aparezcan éstas en el balance, en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el patrimonio neto, en el estado de flujos de efectivo, o bien en las notas. Si una partida concreta no fuese material o no tuviera importancia relativa por sí sola, se agregará con otras partidas, ya sea en el cuerpo de los estados financieros o en las notas. Una partida que no tenga la suficiente materialidad como para requerir una presentación separada en los estados financieros puede, sin embargo, tenerla para ser presentada por separado en las notas.

31. La aplicación del concepto de materialidad implica que no será necesario cumplir un requerimiento de información específico, de una Norma o de una Interpretación, si la información correspondiente careciese de importancia relativa.

32.  No se compensarán activos con pasivos, ni ingresos con gastos, salvo cuando la compensación sea requerida o esté permitida por alguna Norma o Interpretación.

33. Es importante que tanto las partidas de activo y pasivo, como las de gastos e ingresos, se presenten por separado. La compensación de partidas, ya sea en el balance o en la cuenta de resultados, limita la capacidad de los usuarios para comprender tanto las transacciones, como los otros eventos y condiciones, que se hayan producido, así como para evaluar los flujos futuros de efectivo de la entidad, salvo en el caso de que la compensación sea un reflejo del fondo de la transacción o evento en cuestión. La presentación de los activos netos de correcciones valorativas - por ejemplo cuando se presenten las existencias netas de correcciones de valor por obsolescencia y las deudas de clientes netas de las correcciones por deudas de dudoso cobro- no constituirá un caso de compensación de partidas.

34. En la NIC 18 Ingresos ordinarios, se define el concepto de ingreso ordinario y se exige medirlo según el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento comercial y rebaja por volumen de ventas que sean practicados por la entidad. Una entidad llevará a cabo, en el curso normal de sus actividades, otras transacciones accesorias a las actividades que generan los ingresos ordinarios más importantes. Los resultados de tales transacciones se presentarán compensando los ingresos con los gastos que genere la misma operación, siempre que este tipo de presentación refleje el fondo de la transacción. Por ejemplo:

35. Además de lo anterior, las pérdidas o ganancias que procedan de un grupo de transacciones similares, se presentarán compensando los importes correspondientes, como sucede por ejemplo en el caso de las diferencias de cambio en moneda extranjera, o bien en el caso de pérdidas o ganancias derivadas de instrumentos financieros mantenidos para negociar. Sin embargo, se presentarán tales pérdidas o ganancias de forma separada si poseen materialidad.

36.  A menos que una Norma o Interpretación permita o requiera otra cosa, la información comparativa respecto del ejercicio anterior, se presentará para toda clase de información cuantitativa incluida en los estados financieros. La información comparativa deberá incluirse también en la información de tipo descriptivo y narrativo, siempre que ello sea relevante para la adecuada comprensión de los estados financieros del ejercicio corriente.

37. En algunos casos, la información descriptiva suministrada en los estados financieros de los ejercicios anteriores, continúa siendo relevante en el ejercicio corriente. Por ejemplo, los detalles de un litigio cuyo desenlace era incierto en la fecha del balance anterior y está todavía por resolver, se incluirán también en la información del ejercicio corriente. Los usuarios encontrarán de interés saber que la incertidumbre existía ya en la fecha del anterior balance, así como los pasos que se han dado durante el ejercicio corriente para tratar de resolverla.

38.  Cuando se modifique la forma de presentación o la clasificación de las partidas en los estados financieros, también se reclasificarán los importes correspondientes a la información comparativa, a menos que resulte impracticable hacerlo. Cuando los importes comparativos se reclasifiquen, la entidad deberá revelar:

39.   Cuando resulte impracticable reclasificar los importes comparativos, la entidad deberá revelar:

40. Realzar la comparabilidad de la información entre ejercicios ayuda a los usuarios en la toma de decisiones económicas, especialmente al permitir la evaluación de tendencias en la información financiera con propósitos predictivos. En algunas circunstancias, resulta impracticable reclasificar la información comparativa de ejercicios anteriores para conseguir la comparabilidad con las cifras del ejercicio corriente. Por ejemplo, algunos datos pueden haber sido calculados en ejercicios anteriores, de forma que no permitan ser reclasificados y, por tanto, no sea posible calcular los datos comparativos necesarios.

41. La NIC 8 trata específicamente de los ajustes a realizar, dentro de la información comparativa, en el caso de que la entidad cambie una política contable o corrija un error.

42. Esta Norma exige que determinadas informaciones se presenten en el balance, en la cuenta de resultados y en el estado de cambios en el patrimonio neto, mientras que otras pueden incluirse tanto en el cuerpo de los estados financieros como en las notas. La NIC 7 establece los requisitos de presentación para el estado de flujos de efectivo.

43. En esta Norma se utiliza en ocasiones el término «información a revelar» en su más amplio sentido, incluyendo en él tanto la información que se encuentra en el balance, en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el patrimonio neto y en el estado de flujos de efectivo, como la que se desarrolla en las notas referidas a los mismos. Otras Normas e Interpretaciones contienen también obligaciones de revelar información. A no ser que en la Norma o Interpretación correspondiente se especifique lo contrario, tales informaciones se incluirán, indistintamente, en el cuerpo de los estados financieros (ya sea en el balance, en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en el estado de flujos de efectivo) o en las notas.

44.  Los estados financieros estarán claramente identificados, y se habrán de separar de cualquier otra información publicada en el mismo documento.

45. Las NIIF se aplicarán exclusivamente a los estados financieros, y no afectarán al resto de la información presentada en el informe anual o en otro documento. Por tanto, es importante que los usuarios sean capaces de distinguir la información que se prepara utilizando las NIIF de cualquier otro tipo de información que, aunque pudiera ser útil para sus fines, no está sujeta a los requerimientos de aquéllas.

46.  Cada uno de los componentes de los estados financieros quedará claramente identificado. Además, la siguiente información se mostrará en lugar destacado, y se repetirá cuantas veces sea necesario para una correcta comprensión de la información presentada:

47. Los requisitos exigidos en el párrafo 46 se cumplirán, normalmente, mediante informaciones que se suministren en los encabezamientos de las páginas, así como en las denominaciones abreviadas de las columnas de cada página, dentro de los estados financieros. Es necesaria la utilización de elementos de juicio para determinar la mejor manera de presentar esta información. Por ejemplo, cuando los estados financieros se presentan electrónicamente no siempre están separados en páginas; los anteriores elementos se presentarán con la suficiente frecuencia como para asegurar una comprensión apropiada de la información que se suministra.

48. A menudo, los estados financieros resultan más comprensibles presentando las cifras en miles o millones de unidades monetarias de la moneda de presentación. Esto será aceptable en la medida en que se informe sobre el nivel de agregación o redondeo de las cifras, y siempre que no se pierda información material, o de importancia relativa, al hacerlo.

49.  Los estados financieros se elaborarán con una periodicidad que será, como mínimo, anual. Cuando cambie la fecha del balance de la entidad y elabore estados financieros para un periodo contable superior o inferior a un año, la entidad deberá informar del periodo concreto cubierto por los estados financieros y, además, de:

50. Normalmente, los estados financieros se elaboran uniformemente, abarcando periodos anuales. No obstante, determinadas entidades prefieren informar, por razones prácticas, sobre intervalos diferentes de tiempo, por ejemplo utilizando ejercicios económicos de 52 semanas. Esta Norma no impide tal práctica, ya que es poco probable que los estados financieros resultantes difieran, de forma significativa, de los que se hubieran elaborado para el año completo.

51.  La entidad presentará sus activos corrientes y no corrientes, así como sus pasivos corrientes y no corrientes, como categorías separadas dentro del balance, de acuerdo con los párrafos 57 a 67, excepto cuando la presentación basada en el grado de liquidez proporcione, una información relevante que sea más fiable. Cuando se aplique tal excepción, todos los activos y pasivos se presentarán atendiendo, en general, al grado de liquidez.

52.  Independientemente del método de presentación adoptado, la entidad revelará -para cada rúbrica de activo o pasivo, que se espere recuperar o cancelar en los doce meses posteriores a la fecha del balance o después de este intervalo de tiempo- el importe esperado a cobrar o pagar, respectivamente, después de transcurrir doce meses a partir de la fecha del balance.

53. Cuando la entidad suministre bienes o preste servicios, dentro de un ciclo de explotación claramente identificable, la separación entre las partidas corrientes y no corrientes, tanto en el activo como en el pasivo del balance, supondrá una información útil al distinguir los activos netos de uso continuo como capital circulante, de los utilizados en las operaciones a largo plazo. Esta distinción servirá también para poner de manifiesto tanto los activos que se esperan realizar en el transcurso del ciclo normal de la explotación, como los pasivos que se deban liquidar en el mismo periodo de tiempo.

54. Para algunas entidades, tales como las financieras, la presentación de activos y pasivos en orden ascendente o descendente de liquidez, proporciona información fiable y más relevante que la presentación corriente - no corriente, debido a que la entidad no suministra bienes o presta servicios dentro de un ciclo de explotación claramente identificable.

55. Aplicando el párrafo 51, se permitirá que la entidad presente algunos de sus activos y pasivos empleando la clasificación corriente - no corriente, y otros en orden a su liquidez, siempre que esto proporcione información fiable y más relevante. La necesidad de mezclar las bases de presentación podría aparecer cuando una entidad realice actividades diferentes.

56. La información sobre las fechas esperadas de realización de los activos y pasivos es útil para evaluar la liquidez y la solvencia de la entidad. La NIC 32 obliga a revelar información acerca de las fechas de vencimiento tanto de activos financieros como de los pasivos financieros. Entre los activos financieros se encuentran las cuentas de deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, y entre los pasivos financieros se encuentran las cuentas de acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. También será de utilidad la información acerca de las fechas de recuperación y cancelación de los activos y pasivos no monetarios, tales como existencias y provisiones, con independencia de que en el balance se efectúe la distinción entre partidas corrientes y no corrientes. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando la entidad informe sobre los saldos de existencias que espera realizar en un plazo superior a doce meses desde la fecha del balance.

57.  Un activo se clasificará como corriente cuando satisfaga alguno de los siguientes criterios:

Todos los demás activos se clasificarán como no corrientes.

58. En esta Norma, el término «no corriente» incluye activos materiales, intangibles y financieros que son por naturaleza a largo plazo. No está prohibido el uso de descripciones alternativas siempre que su significado quede claro.

59. El ciclo normal de la explotación de una entidad es el periodo de tiempo que transcurre entre la adquisición de los activos materiales, que entran en el proceso productivo, y la realización de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotación de una entidad no resulte claramente identificable, se asumirá que es de 12 meses. El activo corriente incluye activos (tales como existencias y deudores comerciales) que se van a vender, consumir y realizar, dentro del ciclo normal de la explotación, incluso cuando los mismos no se esperen realizar dentro del periodo de doce meses desde la fecha del balance. Los activos corrientes incluyen activos que se mantienen fundamentalmente para negociación (los activos financieros pertenecientes a esta categoría son clasificados como activos financieros que se mantienen para negociar de acuerdo con la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración) así como la parte corriente de los activos financieros no corrientes.

60.  Un pasivo se clasificará como corriente cuando satisfaga alguno de los siguientes criterios:

Todos los demás pasivos se clasificarán como no corrientes.

61. Algunos pasivos corrientes, tales como los acreedores comerciales, y otros pasivos devengados, ya sea por costes de personal o por otros costes de explotación, formarán parte del capital circulante utilizado en el ciclo normal de explotación de la entidad. Estas partidas, relacionadas con la explotación, se clasificarán como corrientes incluso si su vencimiento se va a producir más allá de los doce meses posteriores a la fecha del balance. El mismo ciclo normal de explotación se aplicará a la clasificación de los activos y pasivos de la entidad. Cuando el ciclo normal de la explotación no sea claramente identificable, se supondrá que su duración es de doce meses.

62. Otros tipos de pasivos corrientes no proceden del ciclo normal de la explotación, pero deben ser atendidos porque vencen dentro de los doce meses siguientes a la fecha del balance o se mantienen fundamentalmente con propósitos de negociación. Son ejemplos de este tipo, los pasivos financieros mantenidos para negociar de acuerdo con la NIC 39, los sobregiros o descubiertos bancarios, la parte corriente de los pasivos no corrientes, los dividendos a pagar, los impuestos sobre las ganancias y otras cuentas a pagar no comerciales. Los préstamos que proporcionan financiación a largo plazo (es decir, no forman parte del capital circulante utilizado en el ciclo normal de la explotación), y que no deban liquidarse después de los doce meses desde la fecha del balance, se clasificarán como pasivos no corrientes, sujetos a las condiciones de los párrafos 65 y 66.

63. La entidad clasificará sus pasivos financieros como corrientes cuando éstos deban liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha del balance, aunque:

64. Si la entidad tuviera la expectativa y, además, la facultad de renovar o refinanciar algunas obligaciones de pago al menos durante los doce meses siguientes a la fecha del balance, de acuerdo con las condiciones de financiación existente, clasificará tales obligaciones como no corrientes, aún cuando de otro modo serían canceladas a corto plazo. No obstante, cuando la refinanciación o renovación no sea una facultad de la empresa (por ejemplo, si no existiese acuerdo para refinanciar o renovar), el aplazamiento no se tendrá en cuenta, y la obligación se clasificará como corriente.

65. Cuando la entidad incumpla un compromiso adquirido en un contrato de préstamo a largo plazo en o antes de la fecha del balance, con el efecto de que el pasivo se haga exigible a voluntad del prestamista, tal pasivo se clasificará como corriente, aún si el prestamista hubiera acordado, después de la fecha del balance y antes de que los estados financieros hubieran sido formulados, no exigir el pago como consecuencia del incumplimiento. El pasivo se clasificará como corriente porque, en la fecha del balance, la entidad no tiene el derecho incondicional de aplazar la cancelación del pasivo durante al menos, doce meses tras la fecha del balance.

66. Sin embargo, el pasivo se clasificará como no corriente si el prestamista hubiese acordado, en la fecha del balance, conceder un periodo de gracia que finalice al menos doce meses después de esta fecha, dentro de cuyo plazo la entidad puede rectificar el incumplimiento y durante el cual el prestamista no puede exigir el reembolso inmediato.

67. Respecto a los préstamos clasificados como pasivos corrientes, si se produjese cualquiera de los siguientes eventos entre la fecha del balance y la fecha en que los estados financieros son formulados, la entidad estará obligada a revelar la correspondiente información como hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes, de acuerdo con la NIC 10 Hechos posteriores a la fecha del balance:

68.  En el balance se incluirán, como mínimo, rúbricas específicas con los importes correspondientes a las siguientes partidas:

69.  En el balance se presentarán rúbricas adicionales que contengan otras partidas, así como agrupaciones y subtotales de las mismas, cuando tal presentación sea relevante para la comprensión de la situación financiera de la entidad.

70.  Cuando la entidad presente por separado los activos y los pasivos en el balance, según sean corrientes o no corrientes, no clasificará los activos (o pasivos) por impuestos diferidos como activos (o pasivos) corrientes.

71. Esta Norma no prescribe ni el orden ni el formato concreto para la presentación de las partidas. El párrafo 68 se limita a suministrar una lista de partidas lo suficientemente diferentes, en su naturaleza o función, como para requerir una presentación por separado en el balance. Además:

72. La decisión de presentar partidas adicionales por separado se basará en una evaluación de:

73. El empleo de diferentes bases de valoración para distintas clases de activos sugiere que su naturaleza o función difieren y, en consecuencia, que deben ser presentados en rúbricas separadas. Por ejemplo, ciertas clases de inmovilizado material pueden ser contabilizadas al coste histórico o por sus importes revalorizados, de acuerdo con la NIC 16, Inmovilizado material.

74.  La entidad revelará, ya sea en el balance o en las notas, subclasificaciones más detalladas de las partidas que componen las rúbricas del balance, clasificadas de una forma apropiada a la actividad realizada por la entidad.

75. El detalle suministrado en las subclasificaciones dependerá de los requerimientos contenidos en las NIIF, así como de la naturaleza, tamaño y función de los importes afectados. Los factores señalados en el párrafo 72 se utilizarán también para decidir sobre los criterios de subclasificación. El nivel de información suministrada será diferente para cada partida, por ejemplo:

76.  La entidad revelará, ya sea en el balance o en las notas, la siguiente información:

77.  Una entidad que no tenga dividido el capital en acciones, como por ejemplo las diferentes fórmulas asociativas o fiduciarias, revelará información equivalente a la exigida en el apartado a) del párrafo 76, mostrando los movimientos que se hayan producido, durante el ejercicio, en cada categoría de las que componen el patrimonio neto, e informando sobre los derechos, privilegios y restricciones que le sean aplicables a cada una.

78.  Todas las partidas de ingreso o de gasto reconocidas en el ejercicio, se incluirán en el resultado del mismo, a menos que una Norma o una Interpretación establezca lo contrario.

79. Normalmente, todas las partidas de ingreso o de gasto reconocidas en el ejercicio se incluirán en el resultado del mismo. Esto incluye los efectos de los cambios en las estimaciones contables. Sin embargo, pueden existir circunstancias en las que determinadas partidas podrían ser excluidas del resultado del ejercicio corriente. La NIC 8 se ocupa de dos de tales circunstancias: la corrección de errores y el efecto de los cambios en las políticas contables.

80. En otras Normas se aborda el caso de partidas que, cumpliendo la definición de ingreso o gasto establecida en el Marco Conceptual, se excluyen normalmente del resultado del ejercicio corriente. Ejemplos de las mismas podrían ser las reservas de revalorización (véase la NIC 16), las pérdidas o ganancias específicas que surjan de la conversión de los estados financieros de un negocio en moneda extranjera (véase la NIC 21) y las pérdidas o ganancias derivadas de la revisión de valor de los activos financieros disponibles para la venta (véase la NIC 39).

81.  En la cuenta de resultados se incluirán, como mínimo, rúbricas específicas con los importes que correspondan a las siguientes partidas:

82.  Las siguientes partidas se revelarán en la cuenta de resultados, como distribuciones del resultado del ejercicio:

83.  En la cuenta de resultados, se presentarán rúbricas adicionales que contengan otras partidas, así como agrupaciones y subtotales de las mismas, cuando tal presentación sea relevante para la comprensión del rendimiento financiero de la entidad.

84. Los efectos de las diferentes actividades, operaciones y eventos correspondientes a la entidad, diferirán en cuanto a su frecuencia, potencial de pérdidas o ganancias y capacidad de predicción, por lo que cualquier información sobre los elementos que compongan los resultados ayudará a comprender el rendimiento alcanzado en el ejercicio, así como a realizar proyecciones sobre los resultados futuros. Se incluirán partidas adicionales en la cuenta de resultados, o bien se modificarán o reordenarán las denominaciones, cuando sea necesario, para explicar los elementos que han determinado este rendimiento. Los factores a considerar para tomar esta decisión incluirán, entre otros, la materialidad o importancia relativa, así como la naturaleza y función de los diferentes componentes de los ingresos y los gastos. Por ejemplo, una entidad de crédito habrá de modificar las denominaciones de las partidas para cumplir los requisitos específicos de la NIC 30. Las partidas de ingresos y gastos no se compensarán, a menos que se cumplan los criterios del párrafo 32.

85.  La entidad no presentará, ni en la cuenta de resultados ni en las notas, ninguna partida de ingresos o gastos con la consideración de partidas extraordinarias.

86.  Cuando las partidas de ingreso y gasto sean materiales o tengan importancia relativa, su naturaleza e importe se revelará por separado.

87. Entre las circunstancias que darían lugar a revelaciones separadas de partidas de ingresos y gastos están las siguientes:

88.  La entidad presentará un desglose de los gastos, utilizando para ello una clasificación basada en la naturaleza de los mismos o en la función que cumplan dentro de la entidad, dependiendo de cuál proporcione una información que sea fiable y más relevante.

89. Se aconseja a las entidades que presenten el desglose mencionado en el párrafo 88, en la cuenta de resultados.

90. Las partidas de gastos se presentarán con la subclasificación pertinente, a fin de poner de manifiesto los componentes, relativos al rendimiento financiero, que puedan ser diferentes en cuanto a su frecuencia, potencial de pérdidas o ganancias y capacidad de predicción. Esta información se podrá suministrar en cualquiera de las dos formas alternativas descritas a continuación.

91. La primera forma se denomina método de la naturaleza de los gastos. Los gastos se agruparán en la cuenta de resultados de acuerdo con su naturaleza (por ejemplo amortización, compras de materiales, costes de transporte, retribuciones a los empleados y costes de publicidad) y no se redistribuirán atendiendo a las diferentes funciones que se desarrollan en el seno de la entidad. Este método resulta simple de aplicar, puesto que no es necesario distribuir los gastos de la explotación entre las diferentes funciones que lleva a cabo la entidad. Un ejemplo de clasificación utilizando el método de la naturaleza de los gastos es el siguiente:

92. La segunda forma se denomina método de la función de los gastos o método del «coste de las ventas», y consiste en clasificar los gastos de acuerdo con su función como parte del coste de las ventas o, por ejemplo, de los gastos de las actividades de distribución o administración. Siguiendo este método, la entidad revelará, al menos, su coste de ventas con independencia de los otros gastos. Este tipo de presentación puede suministrar a los usuarios una información más relevante que la ofrecida presentando los gastos por naturaleza, pero hay que tener en cuenta que la distribución de los gastos por función puede resultar arbitraria, e implicar la realización de juicios subjetivos. Un ejemplo de clasificación que utiliza el método de gastos por función es el siguiente:

93.  Las entidades que clasifiquen sus gastos por función, revelarán información adicional sobre la naturaleza de tales gastos, que incluirá al menos el importe de los gastos por amortización y el gasto por retribuciones a los empleados.

94. La elección de la forma concreta de desglose, ya sea aplicando el método de los gastos por naturaleza o el de los gastos por función, dependerá tanto de factores históricos como del sector industrial donde se enmarque la entidad, así como de la propia naturaleza de la misma. Ambos métodos suministran una indicación de los costes que puedan variar directa o indirectamente, con el nivel de ventas o de producción de la entidad. Puesto que cada uno de los métodos de presentación tiene ventajas para tipos distintos de entidades, esta Norma exige que la dirección seleccione la presentación que considere más relevante y fiable. No obstante, cuando se utilice el método del coste de las ventas, y puesto que la información sobre la naturaleza de ciertos gastos es útil al predecir flujos de efectivo, se requiere la presentación de datos adicionales sobre ciertos gastos por naturaleza. En el párrafo 93, el concepto «retribuciones a los empleados» tiene el mismo significado que en la NIC 19 Retribuciones a los empleados.

95.  La entidad revelará, ya sea en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el patrimonio neto, o en las notas, el importe de los dividendos cuya distribución a los tenedores de instrumentos financieros de patrimonio neto se haya acordado durante el ejercicio, así como el importe por acción correspondiente.

96.  La entidad presentará un estado de cambios en el patrimonio neto que mostrará:

97.  La entidad presentará también, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas:

98. Los cambios en el patrimonio neto de la entidad, entre dos balances consecutivos, reflejarán el incremento o disminución sufridos por sus activos netos. Si se prescinde de los cambios producidos por causa de las operaciones con los tenedores de instrumentos financieros de patrimonio neto, actuando en su condición de tales (como por ejemplo las aportaciones de capital, las recompras por la entidad de sus propios instrumentos de capital y los dividendos) y de los costes de esas transacciones, la variación experimentada por el valor del patrimonio neto representará el importe total de los ingresos y gastos, incluyendo pérdidas o ganancias, generados por las actividades de la entidad durante el ejercicio (con independencia de si tales partidas de gastos e ingresos se han reconocido en el resultado del ejercicio, o si se han tratado directamente como cambios en el patrimonio neto).

99. Esta Norma requiere que todas las partidas de gastos e ingresos, reconocidas en el ejercicio, se incluyan en el resultado del ejercicio, a menos que otra Norma o Interpretación obligue en otro sentido. En otras Normas se requiere que ciertas pérdidas o ganancias (por ejemplo las reservas de revalorización, ciertas diferencias de cambio y las pérdidas o ganancias derivadas de la revisión de valor de activos financieros disponibles para la venta, y los correspondientes importes de impuestos corrientes y diferidos), se reconozcan directamente como cambios en el patrimonio neto. Puesto que es importante tener en cuenta todos los ingresos y gastos al evaluar los cambios habidos en la posición financiera de la entidad entre dos balances consecutivos, la Norma requiere la presentación de un estado de cambios en el patrimonio neto, donde se pongan de manifiesto los gastos e ingresos totales, incluyendo en ellos los importes que se hayan reconocido directamente en las cuentas del patrimonio neto.

100. La NIC 8 requiere ajustes retroactivos al efectuar cambios en las políticas contables, en la medida en que sean practicables, excepto cuando las disposiciones transitorias en otra Norma o Interpretación establezcan otra cosa. La NIC 8 también exige que la corrección de errores se efectúe retroactivamente, en la medida en que estas correcciones sean practicables. Los ajustes y las correcciones retroactivas se efectuarán contra el saldo de las reservas por ganancias acumuladas, salvo que otra Norma o Interpretación requiera el ajuste retroactivo de otro componente del patrimonio neto. El apartado (d) del párrafo 96 exige revelar información en el estado de cambios del patrimonio neto, sobre los ajustes totales de cada uno de sus componentes derivados de los cambios en las políticas contables y de la corrección de errores, con expresión separada de unos y otros. Se revelará información sobre estos ajustes relativa al principio del ejercicio, así como a cada ejercicio previo.

101. Los requisitos de los párrafos 96 y 97 podrán cumplirse de diferentes formas. Una de ellas consiste en presentar un formato por columnas donde se concilien los saldos iniciales y finales de cada partida del patrimonio neto. Un método alternativo al anterior consiste en presentar un estado de cambios en el patrimonio neto que contenga sólo las partidas requeridas por el párrafo 96. Si se utiliza esta última alternativa, las partidas requeridas en el apartado 97 se presentarán en las notas.

102. La información sobre los flujos de efectivo suministra a los usuarios las bases para la evaluación de la capacidad que la entidad tiene para generar efectivo y otros medios líquidos equivalentes, así como las necesidades de la entidad para la utilización de esos flujos de efectivo. La NIC 7 Estado de flujos de efectivo, establece ciertos requerimientos para la presentación del estado de flujos de efectivo, así como otras informaciones relacionadas con él.

103.  En las notas se:

104.  Las notas se presentarán, en la medida en que sea practicable, de una forma sistemática. Cada partida del balance, de la cuenta de resultados, del estado de cambios en el patrimonio neto y del estado de flujos de efectivo contendrá una referencia cruzada a la información correspondiente dentro de las notas.

105. Normalmente, las notas se presentarán en el siguiente orden, con el fin de ayudar a los usuarios a comprender los estados financieros y compararlos con los presentados por otras entidades:

106. En ciertas circunstancias, podría ser necesario o deseable cambiar el orden de ciertas partidas dentro de las notas. Por ejemplo, la información sobre los cambios en el valor razonable, reconocidos en el resultado del ejercicio, podría combinarse con información sobre el vencimiento de los instrumentos financieros correspondientes, aunque la primera información se refiera a la cuenta de resultados y la segunda esté relacionada con el balance. No obstante, se debe conservar, en la medida en que sea practicable, una estructura sistemática.

107. Las notas que aportan información acerca de las bases para la elaboración de los estados financieros y las políticas contables específicas, podrán ser presentadas como un componente separado de los estados financieros.

108.  La entidad revelará, en el resumen que contenga las políticas contables significativas:

109. Es importante para los usuarios estar informados acerca de la base utilizada en los estados financieros (por ejemplo: coste histórico, coste corriente, valor neto realizable, valor razonable o importe recuperable), puesto que esas bases, sobre las que se elaboran los estados financieros, afectan significativamente a su capacidad de análisis. Cuando se haya utilizado más de una base de valoración al elaborar los estados financieros, por ejemplo si se han revalorizado sólo ciertas clases de activos, será suficiente con suministrar una indicación respecto a las categorías de activos y pasivos a los que se les haya aplicado cada base de valoración.

110. Al decidir si una determinada política contable debe ser revelada, la dirección considerará si tal revelación podría ayudar a los usuarios a comprender la forma en la que las transacciones y otros eventos y condiciones han quedado reflejados en la información sobre el rendimiento y la posición financiera. La revelación de información acerca de las políticas contables particulares, será especialmente útil para los usuarios cuando estas políticas hayan sido seleccionadas de entre las alternativas permitidas en las Normas e Interpretaciones. Un ejemplo sería la información que se ha de revelar sobre si el partícipe en un negocio conjunto reconoce sus intereses en una entidad controlada de forma conjunta aplicando la consolidación proporcional o el método de la participación (véase la NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos). Algunas Normas exigen, de forma específica, revelar información acerca de determinadas políticas contables, incluyendo las opciones escogidas por la dirección entre las diferentes políticas permitidas. Por ejemplo, la NIC 16 exige revelar información acerca de las bases de valoración empleadas para cada una de las clases de inmovilizado material. La NIC 23 Costes por intereses exige revelar información acerca de si los costes por intereses se han reconocido inmediatamente como un gasto, o bien han sido capitalizados como parte del coste de los activos cualificados.

111. Cada entidad considerará la naturaleza de su explotación, así como las políticas que el usuario de sus estados financieros desearía que le fuesen reveladas para ese tipo de entidad en concreto. Por ejemplo, en el caso de una entidad sujeta a impuestos sobre las ganancias, se podría esperar que revelase las políticas contables seguidas al respecto, incluyendo los activos y pasivos por impuestos diferidos. Cuando una entidad tenga un número significativo de negocios o transacciones en moneda extranjera, podría esperarse que informe acerca de las políticas contables seguidas para el reconocimiento de pérdidas y ganancias por diferencias de cambio. Cuando se haya llevado a cabo una combinación de negocios, se revelarán las políticas utilizadas para la valoración del fondo de comercio y de los intereses minoritarios.

112. Una política contable podría ser significativa a causa de la naturaleza de la explotación de la entidad, incluso si los importes a los que afectase en el ejercicio corriente o en el anterior carecieran de importancia relativa. También será apropiado revelar información acerca de cada política contable significativa que no esté requerida específicamente por las NIIF, pero que se haya seleccionado y aplicado de acuerdo con la NIC 8.

113.  Siempre que tengan un efecto significativo sobre los importes reconocidos en los estados financieros, la entidad revelará, ya sea en el resumen de las políticas contables significativas o en otras notas, los juicios –diferentes de aquéllos relativos a las estimaciones (véase el párrafo 116) – que la dirección haya realizado al aplicar las políticas contables de la entidad.

114. En el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad, la dirección realizará diversos juicios, diferentes de los relativos a las estimaciones, que pueden afectar significativamente a los importes reconocidos en los estados financieros. Por ejemplo, la dirección realizará juicios para determinar:

115. Algunas de las informaciones a revelar de conformidad con el párrafo 113, serán también exigidas por otras Normas. Por ejemplo, la NIC 27 exige a la entidad revelar las razones por las que el interés de la participación en la propiedad no implica control, respecto de una participada que no se considere dependiente, aunque la entidad posea, directa o indirectamente a través de otras dependientes, más de la mitad de sus derechos de voto reales o potenciales. La NIC 40 exigirá, cuando la clasificación de una determinada inversión presente dificultades, revelar información acerca de los criterios desarrollados por la entidad para distinguir las inversiones inmobiliarias de los inmuebles ocupados por el dueño, así como de los inmuebles mantenidos para su venta en el curso ordinario de las operaciones.

116.  La entidad revelará en las notas, información sobre los supuestos clave acerca del futuro, así como las claves para la estimación de la incertidumbre en la fecha del balance, siempre que lleven asociado un riesgo significativo que supongan cambios materiales en el valor de los activos o pasivos dentro del ejercicio próximo. Respecto de tales activos y pasivos, las notas deberán incluir información sobre:

117. La determinación del importe en libros de algunos activos y pasivos exigirá la estimación, en la fecha del balance, de los efectos que se deriven de eventos futuros inciertos sobre tales activos y pasivos. Por ejemplo, en ausencia de precios de mercado observados recientemente, que se empleen para valorar los activos y pasivos, será necesario efectuar estimaciones acerca del futuro cuando se quiera valorar el importe recuperable de las distintas clases de inmovilizado, el efecto de la obsolescencia tecnológica sobre las existencias, las provisiones condicionadas por los desenlaces futuros de litigios en curso y los pasivos por retribuciones a largo plazo a los empleados, como es el caso de las obligaciones por pensiones. Estas estimaciones se basan en supuestos sobre variables tales como los flujos de efectivo ajustados al riesgo o las tasas de descuento empleadas, la evolución prevista en los salarios o en los cambios en los precios que afectan a otros costes.

118. Los supuestos clave y otros aspectos esenciales considerados al realizar la estimación de la incertidumbre, que deben ser objeto de revelación de acuerdo con el párrafo 116, se refieren a las estimaciones que ofrezcan una mayor dificultad, subjetividad o complejidad en el juicio para la dirección. A medida que aumente el número de variables y supuestos que afectan a la posible resolución futura de las incertidumbres, los juicios serán más subjetivos y complejos, y la probabilidad para que se produzcan cambios materiales en el valor de los activos o pasivos normalmente se verá incrementada de forma paralela.

119. Las informaciones a revelar del párrafo 116 no serán necesarias para los activos y pasivos que lleven asociado un riesgo significativo al suponer cambios significativos en su valor dentro del año próximo si, en la fecha del balance, se miden al valor razonable, basado en observaciones recientes de los precios de mercado (sus valores razonables podrían sufrir cambios importantes en el transcurso del próximo año, pero tales cambios no pueden concebirse a partir de los supuestos u otros principios de estimación de la incertidumbre a la fecha del balance).

120. Las informaciones a revelar del párrafo 116 se presentarán de tal forma que ayuden a los usuarios de los estados financieros a entender los juicios efectuados por la dirección, sobre el futuro y sobre otros principios clave en la estimación de la incertidumbre. La naturaleza y alcance de la información proporcionada variará de acuerdo con la clase de supuesto, o con otras circunstancias. Ejemplos de los tipos de información a revelar son los siguientes:

121. Al efectuar las revelaciones del párrafo 116, no será necesario revelar información presupuestaria ni previsiones.

122. Cuando, en la fecha del balance, sea impracticable revelar la naturaleza y alcance de los posibles efectos de un supuesto u otro criterio claves en la estimación de la incertidumbre, la entidad informará de que es razonablemente posible, basándose en el conocimiento existente, que los desenlaces que sean diferentes de los supuestos, en el próximo año, podrían exigir ajustes significativos en el importe en libros del activo o pasivo afectado. En cualquier caso, la entidad revelará la naturaleza y el importe en libros del activo o pasivo específico (o de la clase de activos o pasivos) afectado por el supuesto.

123. Las informaciones a revelar del párrafo 113, sobre los juicios particulares efectuados por la dirección en el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad, no guardan relación con las informaciones a revelar acerca de los principios clave de estimación de la incertidumbre previstos en el párrafo 116.

124. La información a revelar sobre alguno de los supuestos clave, que de otro modo sería requerida de acuerdo con el párrafo 116, se exigirá también en otras Normas. Por ejemplo, la NIC 37 exige revelar, en circunstancias específicas, los principales supuestos sobre los sucesos futuros que afecten a las diferentes clases de provisiones. La NIC 32 exige revelar los supuestos significativos aplicados en la estimación del valor razonable de los activos y pasivos financieros, que se contabilicen al valor razonable. La NIC 16 exige revelar los supuestos significativos aplicados en la estimación del valor razonable de las partidas de inmovilizado material revalorizado.

125.  La entidad revelará en las notas:

126.  La entidad informará de lo siguiente, si no ha sido objeto de revelación en otra parte, dentro de la información publicada con los estados financieros:

127.  La entidad aplicará esta Norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta Norma para un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

128. Esta Norma sustituye a la NIC 1 Presentación de estados financieros revisada en 1997.

A1. En las Normas Internacionales de Información Financiera, que incluyen las Normas Internacionales de Contabilidad y las Interpretaciones, que sean aplicables a diciembre de 2003:

A2. [Enmienda no aplicable a las normas publicadas con anterioridad]

A3. Quedan eliminados los párrafos 69 y 70 de la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias.

A4. En la NIC 19 Retribuciones a los empleados, se modifica el párrafo 23, que ahora queda de la siguiente manera:

A5. [Enmienda no aplicable a las normas publicadas con anterioridad]

A6. La NIC 34 Información financiera intermedia se modifica de la manera descrita a continuación.

Se modifica el párrafo 5, que ahora queda de la siguiente manera:

A7. Se modifican los párrafos 39 y 40 de la NIC 35 Explotaciones en interrupción definitiva que ahora quedan de la siguiente manera:

A8. [Enmienda no aplicable a las normas publicadas con anterioridad]

A9. La NIC 41 Agricultura se modifica de la manera descrita a continuación.

Queda eliminado el párrafo 39.

Se modifica el párrafo 53, que ahora queda de la siguiente manera:

A10. [Enmienda no aplicable a las normas publicadas con anterioridad]

A11. Se modifica el párrafo 5 de la SIC–32 Activos inmateriales – Costes de sitios web, que ahora queda de la siguiente manera:

1. El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de las existencias. Un tema fundamental en la contabilidad de las existencias es la cantidad de coste que debe reconocerse como un activo, y ser diferido hasta que los correspondientes ingresos ordinarios sean reconocidos. Esta Norma suministra una guía práctica para la determinación de ese coste, así como para el posterior reconocimiento como un gasto del ejercicio, incluyendo también cualquier deterioro que rebaje el importe en libros al valor neto realizable. También suministra directrices sobre las fórmulas de coste que se utilizan para atribuir costes a las existencias.

2.  Esta Norma será de aplicación a todas las existencias, excepto a:

3.  Esta Norma no será de aplicación para la valoración de las existencias mantenidas por:

4. Las existencias a que se ha hecho referencia en el apartado (a) del párrafo 3 se valoran por su valor neto realizable en ciertas fases de la producción. Ello ocurre, por ejemplo, cuando se hayan recogido las cosechas agrícolas o se hayan extraído los minerales, siempre que su venta esté asegurada por un contrato a plazo sea cual fuere su tipo o garantizada por el gobierno, o bien cuando exista un mercado activo y el riesgo de fracasar en la venta sea mínimo. Esas existencias se excluyen únicamente de los requerimientos de valoración establecidos en esta Norma.

5. Los intermediarios que comercian son aquéllos que compran o venden materias primas cotizadas por cuenta propia o bien por cuenta de terceros. Las existencias a que se ha hecho referencia en el apartado (b) del párrafo 3 se adquieren, principalmente, con el propósito de venderlas en un futuro próximo y generar ganancias procedentes de las fluctuaciones en el precio o un margen comercial. Cuando esas existencias se contabilicen por su valor razonable menos los costes de venta, quedarán excluidas únicamente de los requerimientos de valoración establecidos en esta Norma.

6.  Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:

Existencias son activos:

Valor neto realizable es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la explotación, menos los costes estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta.

Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua.

7. El valor neto realizable hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por la venta de las existencias, en el curso normal de la explotación. El valor razonable refleja el importe por el cual esta misma existencia podría ser intercambiada en el mercado, entre compradores y vendedores interesados y debidamente informados. El primero es un valor específico para la entidad, mientras que este último no. El valor neto realizable de las existencias puede no ser igual al valor razonable menos los costes de venta.

8. Entre las existencias también se incluyen los bienes comprados y almacenados para revender, entre los que se encuentran, por ejemplo, las mercaderías adquiridas por un minorista para revender a sus clientes, y también los terrenos u otras inversiones inmobiliarias que se tienen para ser vendidos a terceros. También son existencias los productos terminados o en curso de fabricación por la entidad, así como los materiales y suministros para ser usados en el proceso productivo. En el caso de un prestador de servicios, tal como se describe en el párrafo 19, las existencias incluirán el coste de los servicios para los que la entidad aún no haya reconocido el ingreso ordinario correspondiente (véase la NIC 18 Ingresos ordinarios).

9.  Las existencias se valorarán al menor de: el coste o el valor neto realizable.

10.  El coste de las existencias comprenderá todos los costes derivados de la adquisición y transformación de las mismas, así como otros costes en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales.

11. El coste de adquisición de las existencias comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costes directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el coste de adquisición.

12. Los costes de transformación de las existencias comprenderán aquellos costes directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. También comprenderán una parte, calculada de forma sistemática, de los costes indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados. Costes indirectos fijos son todos aquéllos que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la amortización y mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el coste de gestión y administración de la planta. Costes indirectos variables son todos aquéllos que varían directamente, o casi directamente, con el volumen de producción obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta.

13. El proceso de distribución de los costes indirectos fijos a los costes de transformación se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Capacidad normal es la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios ejercicios o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal. La cantidad de coste indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costes indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del ejercicio en que han sido incurridos. En periodos de producción anormalmente alta, la cantidad de coste indirecto distribuido a cada unidad de producción se disminuirá, de manera que no se valoren las existencias por encima del coste. Los costes indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de producción, sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción.

14. El proceso de producción puede dar lugar a la fabricación simultánea de más de un producto. Este es el caso, por ejemplo, de la producción conjunta o de la producción de productos principales junto a subproductos. Cuando los costes de transformación de cada tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuirá el coste total entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto, ya sea como producción en curso, en el momento en que los productos comienzan a poder identificarse por separado, o cuando se complete el proceso productivo. La mayoría de los subproductos, por su propia naturaleza, no poseen un valor significativo. Cuando este sea el caso, se medirán frecuentemente por su valor neto realizable, deduciendo esa cantidad del coste del producto principal. Como resultado de esta distribución, el importe en libros del producto principal no resultará significativamente diferente de su coste.

15. En el cálculo del coste de las existencias, se incluirán otros costes, en el, siempre que se hubiera incurrido en ellos para dar a las mismas su condición y ubicación actuales. Por ejemplo, podría ser apropiado incluir como coste de las existencias, algunos costes indirectos no derivados de la producción o los costes del diseño de productos para clientes específicos.

16. Son ejemplos de costes excluidos del coste de las existencias, y por tanto reconocidos como gastos del ejercicio en el que se incurren, los siguientes:

17. En la NIC 23 Costes por intereses, se identifican las limitadas circunstancias en las que los costes financieros se incluirían en el coste de las existencias.

18. Una entidad puede adquirir existencias con pago aplazado. Cuando el acuerdo contenga de hecho un elemento de financiación, como puede ser, por ejemplo, la diferencia entre el precio de adquisición en condiciones normales de crédito y el importe pagado, este elemento se reconocerá como gasto por intereses a lo largo del periodo de financiación.

19. En el caso de que un prestador de servicios tenga existencias, las valorará por los costes que suponga su producción. Estos costes se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costes del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costes indirectos distribuibles. La mano de obra y los demás costes relacionados con las ventas, y con el personal de administración general, no se incluirán en el coste de las existencias, pero se contabilizarán como gastos del ejercicio en el que se hayan incurrido. Los costes de las existencias de un prestador de servicios no incluirán márgenes de ganancia ni costes indirectos no distribuibles que, a menudo, se tienen en cuenta en los precios facturados por el prestador de servicios.

20. De acuerdo con la NIC 41 Agricultura, las existencias que comprenden productos agrícolas, que la entidad haya cosechado o recolectado de sus activos biológicos, se valorarán, para su reconocimiento inicial, por el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, considerados en el momento de su cosecha o recolección. Este será el coste de las existencias en esa fecha, para la aplicación de la presente Norma.

21. Los sistemas para la determinación del coste de las existencias, tales como el método del coste estándar o el método de los minoristas, podrán ser utilizados por conveniencia siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al coste. Los costes estándares se establecerán a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. En este caso, las condiciones de cálculo se revisarán de forma regular y, si es preciso, se cambiarán los estándares siempre y cuando esas condiciones hayan variado.

22. El método de los minoristas se utiliza a menudo, en el sector comercial al por menor, para la valoración de existencias, cuando haya un gran número de artículos que rotan velozmente, que tienen márgenes similares y para los cuales resulta impracticable utilizar otros métodos de cálculo de costes. En este método, el coste de las existencias se determinará deduciendo, del precio de venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta la parte de las existencias que se han marcado por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para cada sección o departamento comercial.

23.  El coste de las existencias de productos que no sean habitualmente intercambiables entre sí, así como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, se determinará a través del método de identificación específica de sus costes individuales.

24. La identificación específica del coste significa que cada tipo de coste concreto se distribuirá entre ciertas partidas identificadas dentro de las existencias. Este procedimiento será el tratamiento adecuado para aquellos productos que se segreguen para un proyecto específico, con independencia de que hayan sido producidos por la entidad o comprados en el exterior. Sin embargo, la identificación específica de costes resultará inadecuada cuando, en las existencias, haya un gran número de productos que sean habitualmente intercambiables. En estas circunstancias, el método para seleccionar qué productos individuales van a permanecer en la existencia final, podría ser utilizado para obtener efectos predeterminados en el resultado del ejercicio.

25.  El coste de las existencias, distintas de las tratadas en el párrafo 23, se asignará utilizando los métodos de primera entrada primera salida (FIFO) o coste medio ponderado. La entidad utilizará la misma fórmula de coste para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares dentro de la misma. Para las existencias con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilización de fórmulas de coste también diferentes.

26. Por ejemplo, dentro de la misma entidad, las existencias utilizadas en un segmento del negocio pueden tener un uso diferente del que se da al mismo tipo de existencias, en otro segmento del negocio. Sin perjuicio de lo anterior, la diferencia en la ubicación geográfica de las existencias (o en las reglas fiscales correspondientes) no es, por sí misma, motivo suficiente para justificar el uso de fórmulas de coste diferentes.

27. La fórmula FIFO, asume que los productos en existencias comprados o producidos antes, serán vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en la existencia final serán los producidos o comprados más recientemente. Si se utiliza el método o fórmula del coste medio ponderado, el coste de cada unidad de producto se determinará a partir del promedio ponderado del coste de los artículos similares, poseídos al principio del ejercicio, y del coste de los mismos artículos comprados o producidos durante el ejercicio. Se puede calcular el promedio periódicamente o después de recibir cada envío adicional, dependiendo de las circunstancias de la entidad.

28. El coste de las existencias puede no ser recuperable en caso de que las mismas estén dañadas, si han devenido parcial o totalmente obsoletas, o bien si sus precios de mercado han caído. Asimismo, el coste de las existencias puede no ser recuperable si los costes estimados para su terminación o su venta han aumentado. La práctica de rebajar el saldo, hasta que el coste sea igual al valor neto realizable, es coherente con el punto de vista según el cual los activos no se valorarán en libros por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso.

29. Generalmente, la rebaja del valor hasta alcanzar el valor neto realizable, se calculará para cada partida de las existencias. En algunas circunstancias, sin embargo, podría resultar apropiado agrupar partidas similares o relacionadas. Este puede ser el caso de las partidas de existencias relacionadas con la misma línea de productos, que tengan propósitos o usos finales similares, se produzcan y vendan en la misma área geográfica y no puedan ser, por razones prácticas, evaluadas separadamente de otras partidas de la misma línea. No será apropiado realizar las rebajas del valor a partir de partidas que reflejen clasificaciones completas de las existencias, por ejemplo sobre la totalidad de los productos terminados, o sobre todas las existencias en una actividad o segmento geográfico determinados. Los prestadores de servicios acumulan, generalmente, sus costes en relación con cada servicio para el que se espere cargar un precio separado al cliente. Por tanto, cada servicio así identificado se tratará como una partida separada.

30. Las estimaciones del valor neto realizable se basarán en la información más fiable de que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera realizar las existencias. Estas estimaciones tendrán en consideración las fluctuaciones de precios o costes relacionados directamente con los hechos posteriores al cierre, en la medida que esos hechos confirmen condiciones existentes al final del ejercicio.

31. Al hacer las estimaciones del valor neto realizable, se tendrá en consideración el propósito para el que se mantienen las existencias. Por ejemplo, el valor neto realizable del importe de existencias que se tienen para cumplir con los contratos de venta o de prestación de servicios, se basará en el precio que figura en el contrato en cuestión. Si los contratos de ventas son por una cantidad inferior a la reflejada en existencias, el valor neto realizable del exceso se determinará sobre la base de los precios generales de venta. Pueden aparecer provisiones o pasivos contingentes por contratos de venta firmes que excedan las cantidades de productos en existencia, o bien de productos que vayan a obtenerse por contratos de compra firmes. Estas provisiones o pasivos contingentes se tratarán contablemente de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes.

32. No se rebajará el valor de las materias primas y otros suministros, mantenidos para su uso en la producción de existencias, para situar su importe en libros por debajo del coste, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos al coste o por encima del mismo. Sin embargo, cuando una reducción, en el precio de las materias primas, indique que el coste de los productos terminados excederá a su valor neto realizable, se rebajará su importe en libros hasta cubrir esa diferencia. En estas circunstancias, el coste de reposición de las materias primas puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

33. Se realizará una evaluación del valor neto realizable en cada ejercicio posterior. Cuando las circunstancias, que previamente causaron la rebaja del valor, hayan dejado de existir, o cuando exista una clara evidencia de un incremento en el valor neto realizable como consecuencia de un cambio en las circunstancias económicas, se revertirá el importe de la misma, de manera que el nuevo valor contable sea el menor entre el coste y el valor neto realizable revisado. Esto ocurrirá, por ejemplo, cuando un artículo en existencias, que se contabilicen por su valor neto realizable porque ha bajado su precio de venta, esté todavía en existencias de un ejercicio posterior y su precio de venta se haya incrementado.

34.  Cuando las existencias sean enajenadas, el importe en libros de las mismas se reconocerá como un gasto del ejercicio en el que se reconozcan los correspondientes ingresos ordinarios. El importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, así como todas las demás pérdidas en las existencias, se reconocerán en el ejercicio en que ocurra la rebaja o la pérdida. El importe de cualquier reversión de la rebaja de valor que resulte de un incremento en el valor neto realizable, se reconocerá como una reducción en el valor de las existencias, que hayan sido reconocidas como gasto, en el ejercicio en que la recuperación del valor tenga lugar.

35. El coste de ciertas existencias puede ser incorporado a otras cuentas de activo, por ejemplo las existencias que se empleen como componentes de los trabajos realizados, por la entidad, para los elementos del inmovilizado material. El valor de las existencias distribuido a otros activos de esta manera, se reconocerá como gasto a lo largo de la vida útil de los mismos.

36.  En los estados financieros se revelará la siguiente información:

37. La información acerca del importe en libros de las diferentes clases de existencias, así como la variación de dichos importes en el ejercicio, resultará de utilidad a los usuarios de los estados financieros. Una clasificación común de las existencias es la que distingue entre mercaderías, suministros para la producción, materias primas, productos en curso y productos terminados. Las existencias de un prestador de servicios pueden ser descritas, simplemente, como productos en curso.

38. El importe de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio, denominado generalmente coste de las ventas, comprenderá los costes previamente incluidos en la valoración de los productos que se hayan vendido, así como los costes indirectos no distribuidos y los costes de producción de las existencias por importes anómalos. Las circunstancias particulares de cada entidad podrían exigir la inclusión de otros costes, tales como los costes de distribución.

39. Algunas entidades adoptan un formato para la presentación del resultado del ejercicio en el que se presentan los importes diferentes a la cifra de coste de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio. Según este formato, la entidad presentará un análisis de los gastos mediante una clasificación basada en la naturaleza de estos gastos. En este caso, la entidad revelará los costes reconocidos como gastos de materias primas y consumibles, costes de mano de obra y otros costes, junto con el importe del cambio neto en las existencias para el ejercicio.

40.  La entidad aplicará esta Norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si la entidad aplica esta Norma para un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

41. Esta Norma deroga la NIC 2 Existencias, revisada en 1993.

42. Esta Norma deroga la SIC-1 Uniformidad – diferentes fórmulas para el cálculo del coste de las existencias.

A1. En la NIC 14 Información financiera por segmentos, se modifica el párrafo 22, que ahora queda de la siguiente manera:

1.  Las empresas deben confeccionar un estado de flujos de efectivo, de acuerdo con los requisitos establecidos en esta Norma, y deben presentarlo como parte integrante de sus estados financieros, para cada ejercicio en que sea obligatoria la presentación de éstos.

2. Esta Norma sustituye a la antigua NIC 7, Estado de Cambios en la Posición Financiera, aprobada en julio de 1977.

3. Los usuarios de los estados financieros están interesados en saber cómo la empresa genera y utiliza el efectivo y los equivalentes al efectivo. Esta necesidad es independiente de la naturaleza de las actividades de la empresa, incluso cuando el efectivo pueda ser considerado como el producto de la empresa en cuestión, como puede ser el caso de las entidades financieras. Básicamente, las empresas necesitan efectivo por las mismas razones, por muy diferentes que sean las actividades que constituyen su principal fuente de ingresos ordinarios. En efecto, todas ellas necesitan efectivo para llevar a cabo sus operaciones, pagar sus obligaciones y suministrar rendimientos a sus inversores. De acuerdo con lo anterior, esta Norma exige a todas las empresas que presenten un estado de flujos de efectivo.

4. El estado de flujos de efectivo, cuando se usa de forma conjunta con el resto de los estados financieros, suministra información que permite a los usuarios evaluar los cambios en los activos netos de la empresa, su estructura financiera (incluyendo su liquidez y solvencia) y su capacidad para modificar tanto los importes como las fechas de cobros y pagos, a fin de adaptarse a la evolución de las circunstancias y a las oportunidades que se puedan presentar. La información acerca de los flujos de efectivo es útil para evaluar la capacidad que la empresa tiene para generar efectivo y equivalentes al efectivo, permitiendo a los usuarios desarrollar modelos para evaluar y comparar el valor actual de los flujos netos de efectivo de diferentes empresas. También posibilita la comparación de la información sobre el rendimiento de la explotación de diferentes empresas, ya que elimina los efectos de utilizar distintos tratamientos contables para las mismas transacciones y sucesos económicos.

5. Con frecuencia, la información histórica sobre flujos de efectivo se usa como indicador del importe, momento de la aparición y certidumbre de flujos de efectivo futuros. Es también útil para comprobar la exactitud de evaluaciones pasadas respecto de los flujos futuros, así como para examinar la relación entre rendimiento, flujos de efectivo netos y el impacto de los cambios en los precios.

6.  Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:

7. Los equivalentes al efectivo se tienen, más que para propósitos de inversión o similares, para cumplir los compromisos de pago a corto plazo. Para que una inversión financiera pueda ser calificada como equivalente al efectivo, es necesario que pueda ser fácilmente convertible en una cantidad determinada de efectivo y estar sujeta a un riesgo poco significativo de cambios en su valor. Por tanto, una inversión será equivalente al efectivo cuando tenga vencimiento próximo, por ejemplo tres meses o menos desde la fecha de adquisición. Las participaciones en el capital de otras empresas quedarán excluidas de los equivalentes al efectivo a menos que sean, sustancialmente, equivalentes al efectivo, como por ejemplo las acciones preferentes adquiridas con proximidad a su vencimiento, siempre que tengan una fecha determinada de reembolso.

8. Los préstamos bancarios se consideran, en general, como actividades de financiación. En algunos países, sin embargo, los sobregiros exigibles en cualquier momento por el banco forman parte integrante de la gestión del efectivo de la empresa. En esas circunstancias, tales sobregiros se incluyen como componentes del efectivo y equivalentes al efectivo. Una característica de los acuerdos bancarios que regulan los sobregiros, u operaciones similares, es que el saldo con el banco fluctúa constantemente de deudor a acreedor.

9. Los flujos de efectivo no incluirán ningún movimiento entre las partidas que constituyen el efectivo y equivalentes al efectivo, puesto que estos componentes son parte de la gestión del efectivo de la empresa más que de sus actividades de explotación, inversión o financiación. La gestión del efectivo comprende también la inversión de los sobrantes de efectivo y equivalentes al efectivo.

10.  El estado de flujos de efectivo debe informar acerca de los flujos de efectivo habidos durante el ejercicio, clasificándolos en actividades de explotación, de inversión o de financiación.

11. Cada empresa presenta sus flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación, de inversión o de financiación, de la manera que resulte más apropiada según la naturaleza de sus actividades. La clasificación de los flujos según las actividades citadas suministra información que permite a los usuarios evaluar el impacto de las mismas en la posición financiera de la empresa, así como sobre el importe final de su efectivo y demás equivalentes al efectivo. Esta estructura de la información puede ser útil también al evaluar las relaciones entre dichas actividades.

12. Una única transacción puede contener flujos de efectivo que se clasifiquen de forma distinta. Por ejemplo, cuando los reembolsos de un préstamo incluyen capital e interés, la parte de intereses puede clasificarse como actividad de explotación, mientras que la parte de devolución del principal se clasifica como actividad de financiación.

13. El importe de los flujos de efectivo procedentes de actividades de explotación es un indicador clave de la medida en la que estas actividades han generado fondos líquidos suficientes para reembolsar los préstamos, mantener la capacidad de explotación de la empresa, pagar dividendos y realizar nuevas inversiones sin recurrir a fuentes externas de financiación. La información acerca de los componentes específicos de los flujos de efectivo de las actividades de explotación es útil, junto con otra información, para pronosticar los flujos de efectivo futuros de dichas actividades.

14. Los flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación se derivan fundamentalmente de las transacciones que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la empresa. Por tanto, proceden de las operaciones y otros sucesos relevantes para la determinación de las pérdidas o ganancias netas. Ejemplos de flujos de efectivo por actividades de explotación son los siguientes:

Algunas transacciones, tales como la venta de un elemento del inmovilizado material, puede dar lugar a una pérdida o ganancia que se incluirá en la ganancia neta. Sin embargo, los flujos derivados de dichas transacciones se incluirán entre las actividades de inversión.

15. Una empresa puede tener títulos o conceder préstamos por razones de intermediación u otro tipo de acuerdos comerciales habituales, en cuyo caso estas inversiones se considerarán similares a las existencias adquiridas específicamente para revender. Por tanto, los flujos de efectivo de estas operaciones se clasifican como procedentes de actividades de explotación. De forma similar, los anticipos de efectivo y préstamos realizados por entidades financieras se clasificarán habitualmente entre las actividades de explotación, puesto que están relacionados con las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la empresa.

16. La presentación separada de los flujos de efectivo procedentes de las actividades de inversión es importante, porque tales flujos de efectivo representan la medida en la cual se han hecho desembolsos por causa de los recursos económicos que van a producir ingresos y flujos de efectivo en el futuro. Ejemplos de flujos de efectivo por actividades de inversión son los siguientes:

Cuando un contrato se trata contablemente como cobertura de una posición comercial o financiera determinada, los flujos de efectivo del mismo se clasifican de la misma forma que los procedentes de la posición que se está cubriendo.

17. Es importante la presentación separada de los flujos de efectivo procedentes de actividades de financiación, puesto que resulta útil al realizar la predicción de necesidades de efectivo para cubrir compromisos con los que suministran capital a la empresa. Ejemplos de flujos de efectivo por actividades de financiación son los siguientes:

18.  La empresa debe informar acerca de los flujos de efectivo de las actividades de explotación usando uno de los dos métodos siguientes:

19. Se aconseja a las empresas que presenten los flujos de efectivo utilizando el método directo. Este método suministra información que puede ser útil en la estimación de los flujos de efectivo futuros, la cual no está disponible utilizando el método indirecto. En este método directo, la información acerca de las principales categorías de cobros o pagos en términos brutos puede obtenerse mediante uno de los siguientes procedimientos:

20. En el método indirecto, el flujo neto por actividades de explotación se determina corrigiendo la pérdida o ganancia, en términos netos, por los efectos de:

Alternativamente, el flujo de efectivo neto de las actividades de explotación puede presentarse utilizando este mismo método indirecto, mostrando las partidas de ingresos ordinarios y gastos contenidas en la cuenta de resultados, junto con los cambios habidos durante el ejercicio en las existencias y en las cuentas a cobrar y a pagar derivadas de las actividades de explotación.

21.  La empresa debe informar por separado sobre las principales categorías de cobros y pagos brutos procedentes de actividades de inversión y financiación, excepto por lo que se refiere a los flujos de efectivo descritos en los párrafos 22 y 24, que pueden ser incluidos en términos netos.

22.  Los flujos de efectivo que proceden de los siguientes tipos de actividades de explotación, de inversión y de financiación, pueden presentarse en términos netos:

23. Ejemplos de cobros y pagos a los que se ha hecho referencia en el párrafo 22(a) son los siguientes:

Ejemplos de cobros y pagos a los que se ha hecho referencia en el párrafo 22(b) son los anticipos y reembolsos hechos por causa de:

24.  Los siguientes flujos de efectivo, procedentes de las actividades de una entidad financiera, pueden presentarse en términos netos:

25.  Los flujos procedentes de transacciones en moneda extranjera deben convertirse a la moneda utilizada por la empresa para presentar sus estados financieros, aplicando a la partida en moneda extranjera el tipo de cambio entre ambas monedas vigente en la fecha en que se produjo cada flujo en cuestión.

26.  Los flujos de efectivo de una empresa dependiente extranjera deben ser convertidos utilizando el tipo de cambio, entre la moneda de la empresa y la moneda extranjera de la dependiente, vigente en la fecha en que se produjo cada flujo en cuestión.

27. Los flujos en moneda extranjera se presentarán de acuerdo con la NIC 21, Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda Extranjera. En ella se permite utilizar un tipo de cambio que se aproxime al cambio efectivo. Por ejemplo, esto supone que puede utilizarse una media ponderada de los tipos de cambio de un periodo para contabilizar las transacciones en moneda extranjera o la conversión de los flujos de efectivo de una empresa dependiente.

28. Las pérdidas o ganancias no realizadas, por diferencias de cambio en moneda extranjera, no producen flujos de efectivo. Sin embargo, el efecto que la variación en los tipos de cambio tiene sobre el efectivo y los equivalentes al efectivo, mantenidos o debidos, en moneda extranjera, será objeto de presentación en el estado de flujos de efectivo para permitir la conciliación entre las existencias de efectivo al principio y al final del ejercicio. Este importe se presentará por separado de los flujos procedentes de las actividades de explotación, de inversión y de financiación, y en el mismo se incluirán las diferencias que, en su caso, hubieran resultado de haber presentado esos flujos al cambio de cierre.

29.  Los flujos de efectivo asociados con partidas extraordinarias deben ser clasificados, según su origen, entre actividades de explotación, de inversión o de financiación, y presentados por separado dentro de tales agrupaciones del estado de flujos de efectivo.

30. Los flujos de efectivo asociados con partidas extraordinarias se revelarán por separado entre los flujos de actividades de explotación, de inversión o de financiación, según proceda, para permitir a los usuarios comprender su naturaleza y efecto tanto en los flujos de efectivo presentes como futuros de la empresa. Tales informaciones a revelar son adicionales a las específicamente requeridas, sobre la naturaleza y cuantía de estas partidas, por la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables.

31.  Los flujos de efectivo correspondientes tanto a los intereses recibidos y pagados, como a los dividendos percibidos y satisfechos, deben ser revelados por separado. Cada una de las anteriores partidas debe ser clasificada de forma coherente, en cada ejercicio, como perteneciente a actividades de explotación, de inversión o de financiación.

32. El importe total de intereses pagados durante el ejercicio se presentará, en el estado de flujos de efectivo, tanto si ha sido reconocido como gastos del mismo como, si ha sido capitalizado, de acuerdo con la NIC 23, Costes por Intereses.

33. Los intereses pagados, así como los intereses y dividendos percibidos, se clasificarán en las entidades financieras como flujos de efectivo por actividades de explotación. Sin embargo, no existe consenso para la clasificación de este tipo de flujos en el resto de las empresas. Los intereses pagados, así como los intereses y dividendos percibidos, pueden ser clasificados como procedentes de actividades de explotación, porque entran en la determinación de la pérdida o ganancia neta. De forma alternativa, los intereses pagados pueden clasificarse entre las actividades de financiación, así como los intereses y dividendos percibidos pueden pertenecer a las actividades de inversión, puesto que los primeros son los costes de obtener recursos financieros y los segundos representan el rendimiento de las inversiones financieras.

34. Los dividendos pagados pueden clasificarse como flujos de efectivo de actividades de financiación, puesto que representan el coste de obtener recursos financieros. Alternativamente, pueden ser clasificados como componentes de los flujos procedentes de las actividades de explotación, a fin de ayudar a los usuarios a determinar la capacidad de la empresa para atender los dividendos con flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación.

35.  Los flujos de efectivo procedentes de pagos relacionados con el impuesto sobre las ganancias deben revelarse por separado, y deben ser clasificados como flujos de efectivo procedentes de actividades de explotación, a menos que puedan ser específicamente asociados con actividades de inversión o de financiación.

36. Los impuestos sobre las ganancias aparecen en transacciones clasificadas como actividades de explotación, de inversión o de financiación en el estado de flujos de efectivo. Aunque el gasto devengado por impuestos sobre las ganancias pueda ser fácilmente asociable a determinadas actividades de inversión o financiación, los flujos de efectivo asociados al mismo son, a menudo, imposibles de identificar y pueden surgir en un ejercicio diferente del que corresponda a la transacción subyacente. Por eso, los impuestos pagados se clasifican normalmente como flujos de efectivo de actividades de explotación. No obstante, cuando sea posible identificar el flujo impositivo con operaciones individuales, que den lugar a cobros y pagos clasificados como actividades de inversión o financiación, se clasificará igual que la transacción a la que se refiere. En caso de distribuir el pago por impuestos entre más de un tipo de actividad, se informará también del importe total de impuestos pagados en el ejercicio.

37. La empresa inversora, ya contabilice las inversiones en empresas dependientes y asociadas usando el método del coste o el de la participación, limitará su información, en el estado de flujos de efectivo, a los flujos de efectivo habidos entre ella misma y las empresas participadas. Esto quiere decir, por ejemplo, que incluirá en el estado de flujos de efectivo los dividendos y anticipos.

38. La empresa que informe sobre su participación en una entidad controlada conjuntamente, utilizando la consolidación proporcional (véase la NIC 31, Información Financiera de los Intereses en Negocios Conjuntos), incluirá en su estado de flujos de efectivo consolidado su parte proporcional de los flujos de efectivo en la citada entidad. Por otra parte, la empresa que informe sobre dicha entidad utilizando el método de la participación, incluirá en su estado de flujos de efectivo consolidado los flujos de efectivo habidos por inversiones en la susodicha entidad controlada conjuntamente, así como las distribuciones de ganancias y otros pagos y cobros entre ambas empresas.

39.  Los flujos de efectivo agregados derivados de adquisiciones y enajenaciones de dependientes y otras empresas deben ser presentados por separado, y clasificados como actividades de inversión.

40.  La empresa debe revelar, de forma agregada, respecto de cada adquisición y enajenación de dependientes y otras empresas, habidas durante el ejercicio, todos y cada uno de los siguientes extremos:

41. La presentación separada, en una sola partida, de las consecuencias que, en el efectivo y equivalentes al efectivo, han producido las adquisiciones y enajenaciones de dependientes y otras empresas, junto con la información ofrecida aparte de los importes de activos y pasivos comprados o enajenados, ayudará a distinguir estos flujos de efectivo de aquéllos otros que surgen de las actividades de explotación, de inversión o de financiación. Los flujos de efectivo procedentes de enajenaciones no se presentarán compensados con los correspondientes a adquisiciones.

42. En el estado de flujos de efectivo se incluirán los importes agregados que se han pagado o cobrado por la compra o enajenación de una empresa, respectivamente, netos de los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo adquiridos o enajenados, según el caso, en la explotación.

43.  Las operaciones de inversión o financiación que no han supuesto el uso de efectivo o equivalentes al efectivo deben excluirse del estado de flujos de efectivo. No obstante, estas transacciones deben ser objeto de información, en cualquier otra parte dentro de los estados financieros, de manera que suministren toda la información relevante acerca de dichas actividades de inversión o financiación.

44. Muchas actividades de inversión o financiación no tienen un impacto directo en los flujos de efectivo del ejercicio, a pesar de que afectan a la estructura de los activos y del capital utilizado por la empresa. La exclusión de esas transacciones no monetarias del estado de flujos de efectivo resulta coherente con el objetivo que persigue este documento, puesto que tales partidas no producen flujos de efectivo en el ejercicio corriente. Ejemplos de transacciones no monetarias de este tipo son:

45.  La empresa debe revelar los componentes de la partida de efectivo y equivalentes al efectivo, y debe presentar una conciliación de los saldos que figuran en su estado de flujos de efectivo con las partidas equivalentes en el balance.

46. Las empresas revelarán los criterios adoptados, para determinar la composición de la partida de efectivo y equivalentes al efectivo, a causa de la variedad de prácticas de gestión de efectivo y de servicios bancarios relacionados con ella en todos los países del mundo, así como para dar cumplimiento a lo previsto en la NIC 1, Presentación de Estados Financieros.

47. El resultado de cualquier cambio en las políticas de determinación del efectivo y equivalentes al efectivo, por ejemplo, un cambio en la clasificación de instrumentos financieros que antes se consideraban parte de la cartera de inversión, se presentará, en los estados financieros de la empresa, de acuerdo con la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables.

48.  La empresa debe revelar en sus estados financieros, acompañado de un comentario por parte de la gerencia, cualquier importe significativo de sus saldos de efectivo y equivalentes al efectivo que no esté disponible para ser utilizado por ella misma o por el grupo al que pertenece.

49. Existen diversas circunstancias en las que los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo, mantenidos por la empresa, no están disponibles para su uso por parte del grupo. Un ejemplo de esta situación son los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo de una empresa dependiente que opera en un país donde existen controles de cambio u otras restricciones legales, de manera que los citados saldos no están disponibles para uso de la dominante o de las demás dependientes.

50. Puede ser relevante, para los usuarios, conocer determinadas informaciones adicionales sobre la empresa que les ayuden a comprender su posición financiera y liquidez. Por tanto, se aconseja a las empresas que publiquen, junto con un comentario de la gerencia, informaciones tales como las siguientes:

51. La información, por separado, de los flujos de efectivo que incrementan la capacidad de la explotación, distinguiéndolos de aquellos otros que sirven para mantenerla, es útil por permitir a los usuarios juzgar acerca de si la empresa está invirtiendo adecuadamente para mantener su capacidad de explotación. Toda empresa que no esté invirtiendo adecuadamente en el mantenimiento de su capacidad de explotación, puede estar perjudicando su rendimiento futuro a cambio de mejorar la liquidez presente y las distribuciones de ganancias a los propietarios.

52. La presentación de flujos de efectivo por segmentos permitirá a los usuarios obtener una mejor comprensión de las relaciones entre los flujos de efectivo de la empresa en su conjunto y los de cada una de sus partes integrantes, así como de la variabilidad y disponibilidad de los flujos de los segmentos considerados.

53.  Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1994.

1. El objetivo de esta Norma es prescribir los criterios para seleccionar y modificar las políticas contables, así como el tratamiento contable y la información a revelar acerca de los cambios en las políticas contables, de los cambios en las estimaciones contables y de la corrección de errores. La Norma trata de realzar la relevancia y fiabilidad de los estados financieros de una entidad, así como la comparabilidad con los estados financieros emitidos por ésta en ejercicios anteriores, y con los elaborados por otras entidades.

2. Los requisitos de información a revelar relativos a las políticas contables, excepto los referentes a cambios en las políticas contables, han sido establecidos en la NIC 1 Presentación de estados financieros.

3.  Esta Norma se aplicará en la selección y aplicación de las políticas contables, así como en la contabilización de los cambios en éstas y en las estimaciones contables, y en la corrección de errores de ejercicios anteriores.

4. El efecto impositivo de la corrección de los errores de ejercicios anteriores, así como de los ajustes retroactivos efectuados al realizar cambios en las políticas contables, se contabilizará de acuerdo con la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias, y se revelará la información requerida por esta Norma.

5.  Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:

La aplicación prospectiva de un cambio en una política contable y del reconocimiento del efecto de un cambio en una estimación contable consiste respectivamente en:

La aplicación retroactiva consiste en aplicar una nueva política contable a transacciones, otros eventos y condiciones, como si ésta se hubiera aplicado siempre.

Un cambio en una estimación contable es un ajuste en el importe en libros de un activo o de un pasivo, o en el importe del consumo periódico de un activo, que se produce tras la evaluación de la situación actual del elemento, así como de los beneficios futuros esperados y de las obligaciones asociadas con los activos y pasivos correspondientes. Los cambios en las estimaciones contables son el resultado de nueva información o nuevos acontecimientos y, en consecuencia, no son correcciones de errores.

Errores de ejercicios anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad, para uno o más ejercicios anteriores, resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar información fiable que:

Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritméticos, errores en la aplicación de políticas contables, el no advertir o mal interpretar hechos, así como los fraudes.

Impracticable. La aplicación de un requisito será impracticable cuando la entidad no pueda aplicarlo tras efectuar todos los esfuerzos razonables para hacerlo. Para un ejercicio anterior en particular, será impracticable aplicar un cambio en una política contable retroactivamente o realizar una reexpresión retroactiva para corregir un error si:

Materialidad (o importancia relativa). Las omisiones o inexactitudes de partidas son materiales (o tienen importancia relativa) si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones económicas tomadas por los usuarios con base en los estados financieros. La materialidad dependerá de la magnitud y la naturaleza de la omisión o inexactitud, enjuiciadas en función de las circunstancias particulares en que se hayan producido. La magnitud o la naturaleza de la partida o una combinación de ambas, podría ser el factor determinante.

Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) son las Normas e Interpretaciones adoptadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC). Esas Normas comprenden:

Políticas contables son los principios específicos, bases, acuerdos reglas y procedimientos adoptados por la entidad en la elaboración y presentación de sus estados financieros.

La reexpresión retroactiva consiste en corregir el reconocimiento, valoración e información a revelar de los importes de los elementos de los estados financieros, como si el error cometido en ejercicios anteriores no se hubiera cometido nunca.

6. Evaluar cuándo una omisión o inexactitud puede influir en las decisiones económicas de los usuarios, considerándose así material o con importancia relativa, exigiera tener en cuenta las características de tales usuarios. El Marco Conceptual para la preparación y presentación de la información financiera establece, en el párrafo 25, que: «se supone que los usuarios tienen un conocimiento razonable de las actividades económicas y del mundo de los negocios, así como de su contabilidad, y también la voluntad de estudiar la información con razonable diligencia». En consecuencia, la evaluación exige tener en cuenta cómo puede esperarse que, en términos razonables, los usuarios con las características descritas se vean influidos al tomar decisiones económicas.

7.  Cuando una Norma o Interpretación sea específicamente aplicable a una transacción, otro evento o condición, la política o políticas contables aplicadas a esa partida se determinarán aplicando la Norma o Interpretación en cuestión, y considerando además cualquier Guía de Implementación relevante emitida por el IASB para esa Norma o Interpretación.

8. En las NIIF se establecen políticas contables sobre las que el IASB ha llegado a la conclusión de que dan lugar a estados financieros que contienen información relevante y fiable sobre las transacciones, otros eventos y condiciones a las que son aplicables. Estas políticas no necesitan ser aplicadas cuando el efecto de su utilización no sea significativa. Sin embargo, no es adecuado dejar de aplicar las NIIF, o dejar de corregir errores, apoyándose en que el efecto no es significativo, con el fin de alcanzar una presentación particular de la posición financiera, rendimiento financiero o flujos de efectivo de la entidad.

9. Las Guías de Implementación de la Normas emitidas por el IASB no forman parte de dichas Normas y, por tanto, no contienen requerimientos para la elaboración de los estados financieros.

10.  En ausencia de una Norma o Interpretación que sea aplicable específicamente a una transacción, otros hechos o condiciones, la dirección deberá usar su juicio en el desarrollo y aplicación de una política contable, a fin de suministrar información que sea:

11.  Al realizar los juicios descritos en el párrafo 10, la dirección deberá referirse, en orden descendente, a las siguientes fuentes a la hora de considerar su aplicabilidad:

12.  Al realizar los juicios descritos en el párrafo 10, la dirección podrá considerar también los pronunciamientos más recientes de otros instituciones emisoras de normas, que empleen un marco conceptual similar al emitir normas contables, así como otra literatura contable y las prácticas aceptadas en los diferentes sectores de actividad, en la medida que no entren en conflicto con las fuentes señaladas en el párrafo 11.

13.  La entidad seleccionará y aplicará sus políticas contables de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, a menos que una Norma o Interpretación exija o permita específicamente establecer categorías de partidas para las cuales podría ser apropiado aplicar diferentes políticas. Si una Norma o Interpretación exige o permite establecer esas categorías, se seleccionará una política contable adecuada, y se aplicará de manera uniforme a cada categoría.

14.  La entidad cambiará una política contable sólo si tal cambio:

15. Los usuarios de los estados financieros necesitan ser capaces de comparar los estados financieros de una entidad a lo largo del tiempo, a fin de identificar tendencias en su situación financiera, rendimiento financiero y flujos de efectivo. En consecuencia, se aplicarán las mismas políticas contables dentro de cada ejercicio, así como de un ejercicio a otro, excepto si se presentase algún cambio en una política contable que cumpliera alguno de los criterios del párrafo 14.

16.  Las siguientes situaciones no constituyen cambios en las políticas contables:

17.  La aplicación por primera vez de una política que consista en la revalorización de activos, de acuerdo con la NIC 16 Inmovilizado material, o con la NIC 38 Activos intangibles, se considerará un cambio de política contable que ha de ser tratado como una revalorización, de acuerdo con la NIC 16 o con la NIC 38, en lugar de aplicar las disposiciones contenidas en esta Norma.

18. Los párrafos 19 a 31 no serán de aplicación a los cambios en las políticas contables descritos en el párrafo 17.

19.  Con sujeción al párrafo 23:

20. Para los propósitos de esta Norma, la aplicación anticipada de una Norma o Interpretación no se considerará un cambio voluntario en una política contable.

21. En ausencia de una Norma o Interpretación aplicable específicamente a una transacción, otros eventos o condiciones, la dirección podrá, de acuerdo con el párrafo 12, aplicar una política contable considerando los pronunciamientos más recientes de otras instituciones emisoras de normas que empleen un marco conceptual similar al emitir normas contables. Si a raíz de una modificación de tal pronunciamiento, la entidad eligiese cambiar una política contable, ese cambio se contabilizará, y se revelará como un cambio voluntario de una política contable.

22.  Con sujeción a la limitación establecida en el párrafo 23, cuando un cambio en una política contable se aplique retroactivamente de acuerdo con los apartados (a) y (b) del párrafo 19, la entidad ajustará los saldos iniciales de cada componente afectado del patrimonio neto para el ejercicio anterior más antiguo que se presente, revelando información acerca de los demás importes comparativos para cada ejercicio anterior presentado, como si la nueva política contable se hubiese estado aplicando siempre.

23.  Cuando sea obligatoria la aplicación retroactiva en función de lo establecido en los apartados (a) y (b) del párrafo 19, el cambio en la política contable se aplicará retroactivamente, salvo y en la medida en que fuera impracticable determinar los efectos del cambio en cada ejercicio específico o el efecto acumulado.

24.  Cuando sea impracticable determinar los efectos que se derivan, en cada ejercicio específico, del cambio de una política contable sobre la información comparativa en uno o más ejercicios anteriores para los que se presente información, la entidad aplicará la nueva política contable a los saldos iniciales de los activos y pasivos al principio del ejercicio más antiguo para el que la aplicación retroactiva sea practicable — que podría ser el propio ejercicio corriente — y deberá efectuar el correspondiente ajuste en los saldos iniciales de cada componente del patrimonio neto que se vea afectado para ese periodo.

25.  Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del ejercicio corriente, por la aplicación de una nueva política contable a todos los ejercicios anteriores, la entidad ajustará la información comparativa aplicando la nueva política contable de forma prospectiva, desde la fecha más antigua en que sea practicable hacerlo.

26. Cuando la entidad aplique una nueva política contable retroactivamente, la aplicará a la información comparativa de ejercicios anteriores, retrotrayéndose en el tiempo tanto como sea practicable. La aplicación retroactiva a un ejercicio anterior no será practicable a menos que sea posible determinar el efecto acumulado tanto sobre los saldos de apertura como sobre los de cierre del balance para ese ejercicio. El importe del ajuste resultante, referido a los periodos previos a los presentados en los estados financieros, se llevará contra los saldos iniciales de cada componente afectado del patrimonio neto del ejercicio previo más antiguo sobre el que se presente información. Normalmente, el ajuste se hace contra las ganancias acumuladas. Sin embargo, los ajustes pueden hacerse contra otro componente del patrimonio neto (por ejemplo, para cumplir con una Norma o Interpretación). Cualquier otro tipo de información que se incluya respecto a ejercicios anteriores, tal como resúmenes históricos de datos financieros, será asimismo objeto de ajuste, retrotrayéndose en el tiempo tanto como sea practicable.

27. Cuando sea impracticable para la entidad aplicar una nueva política contable retroactivamente, debido a que no pueda determinar el efecto acumulado de la aplicación de la política para todos los ejercicios anteriores, la entidad, de acuerdo con el párrafo 25, aplicará la nueva política contable de forma prospectiva desde el inicio del ejercicio más antiguo que sea practicable. En consecuencia, se ignorará la porción del ajuste acumulado de los activos, pasivos y patrimonio neto surgido antes de esa fecha. Se permitirán los cambios de las políticas contables, incluso si fuera impracticable la aplicación de dicha política de forma prospectiva a algún ejercicio anterior. Los párrafos 50 a 53 suministran directrices sobre cuándo resulta impracticable aplicar una nueva política contable a uno o más ejercicios anteriores.

28.  Cuando la aplicación por primera vez de una Norma o Interpretación tenga efecto en el ejercicio corriente o en alguno anterior- salvo que fuera impracticable determinar el importe del ajuste- o bien pudiera tener efecto sobre ejercicios futuros, la entidad revelará:

En los estados financieros de los ejercicios posteriores no será necesario repetir tales revelaciones.

29.  Cuando un cambio voluntario en una política contable tenga efecto en el ejercicio corriente o en algún ejercicio anterior, o bien tendría efecto en ese ejercicio si no fuera impracticable determinar el importe del ajuste, o bien podría tener efecto sobre ejercicios futuros, la entidad revelará:

En los estados financieros de los ejercicios posteriores no es necesario repetir tales revelaciones.

30.  Cuando una entidad no haya aplicado una nueva Norma o Interpretación que, habiendo sido emitida todavía no ha entrado en vigor, la entidad deberá revelar:

31. Para cumplir con el párrafo 30, la entidad revelará:

32. Como resultado de las incertidumbres inherentes al mundo de los negocios, muchas partidas de los estados financieros no pueden ser valoradas con precisión, sino sólo estimadas. El proceso de estimación implica la utilización de juicios basados en la información fiable disponible más reciente. Por ejemplo, podría requerirse estimaciones para:

33. El uso de estimaciones razonables es una parte esencial de la elaboración de los estados financieros, y no menoscaba su fiabilidad.

34. Si se produjesen cambios en las circunstancias en que se basa la estimación, es posible que ésta pueda necesitar ser revisada, como consecuencia de nueva información obtenida o de poseer más experiencia. La revisión de la estimación, por su propia naturaleza, no está relacionada con ejercicios anteriores ni tampoco es una corrección de un error.

35. Un cambio en los criterios de valoración aplicados es un cambio en una política contable, y no un cambio en una estimación contable. Cuando sea difícil distinguir entre un cambio de política contable y un cambio en una estimación contable, el cambio se tratará como si fuera una estimación contable.

36.  El efecto de un cambio en una estimación contable, diferente de aquellos cambios a los que se aplique el párrafo 37, se reconocerá de forma prospectiva, incluyéndolo en el resultado del:

37.  En la medida que un cambio en una estimación contable dé lugar a cambios en activos y pasivos, o se refiera a una partida de patrimonio neto, se reconocerá ajustando el valor en libros de la correspondiente partida de activo, pasivo o patrimonio neto en el ejercicio en que tenga lugar el cambio.

38. El reconocimiento prospectivo del efecto del cambio en una estimación contable significa que el cambio se aplica a las transacciones, otros eventos y condiciones, desde la fecha del cambio en la estimación. Un cambio en una estimación contable podría afectar al resultado del ejercicio corriente, o bien al de éste y al de ejercicios futuros. Por ejemplo, un cambio en las estimaciones del importe de los clientes de dudoso cobro afectará sólo al resultado del ejercicio corriente y, por tanto, se reconocerá en este ejercicio. Sin embargo, un cambio en la vida útil estimada, o en los patrones de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados a un activo amortizable, afectará al gasto por amortización del ejercicio corriente y de cada uno de los ejercicios de vida útil restante del activo. En ambos casos, el efecto del cambio correspondiente al ejercicio corriente se reconocerá como ingreso o gasto del ejercicio corriente, mientras que el eventual efecto sobre los ejercicios futuros se irá reconociendo en el transcurso de los mismos.

39.  La entidad revelará la naturaleza e importe de cualquier cambio en una estimación contable que haya producido efectos en el ejercicio corriente, o que se espere vaya a producirlos en ejercicios futuros, exceptuándose de lo anterior la revelación de información del efecto sobre ejercicios futuros, en el caso de que fuera impracticable estimar ese efecto.

40.  Si no se revela el importe del efecto en ejercicios futuros debido a que la estimación es impracticable, la entidad revelará este hecho.

41. Los errores pueden surgir al reconocer, valorar, presentar o revelar la información de los elementos de los estados financieros. Los estados financieros no cumplen con las NIIF si contienen errores, materiales o bien errores inmateriales, cometidos intencionadamente para conseguir una determinada presentación de la situación financiera, del rendimiento financiero o de los flujos de efectivo de una entidad. Los errores potenciales del ejercicio corriente, descubiertos en este mismo ejercicio, se corregirán antes de que los estados financieros sean formulados. Sin embargo, los errores materiales en ocasiones no se descubren hasta un ejercicio posterior, de forma que tales errores de ejercicios anteriores se corregirán en la información comparativa presentada en los estados financieros de los ejercicios siguientes (véanse los párrafos 42 a 47).

42.  Con sujeción a lo establecido en párrafo 43, la entidad corregirá los errores materiales de ejercicios anteriores, de forma retroactiva, en los primeros estados financieros formulados después de haberlos descubierto:

43.  El error correspondiente a un ejercicio anterior se corregirá mediante reexpresión retroactiva, salvo que sea impracticable determinar los efectos en cada ejercicio específico o el efecto acumulado del error.

44.  Cuando sea impracticable determinar los efectos que se derivan, en cada ejercicio específico, de un error sobre la información comparativa de uno o más ejercicios anteriores para los que se presente información, la entidad reexpresará los saldos iniciales de los activos, pasivos y patrimonio neto para los ejercicios más antiguos en los cuales tal reexpresión retroactiva sea practicable (que podría también ser el propio ejercicio corriente).

45.  Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del ejercicio corriente, de un error sobre todos los ejercicios anteriores, la entidad reexpresará la información comparativa corrigiendo el error de forma prospectiva, desde la fecha más antigua en que sea posible hacerlo.

46. El efecto de la corrección de un error de ejercicios anteriores no se incluirá en el resultado del ejercicio en el que se descubra el error. Cualquier otro tipo de información que se incluya respecto a ejercicios anteriores, tales como resúmenes históricos de datos financieros, será objeto de reexpresión, yendo tan atrás como sea posible.

47. Cuando sea impracticable determinar el importe de un error para todos los ejercicios previos (por ejemplo, una equivocación al aplicar una política contable), la entidad, de acuerdo con el párrafo 45, reexpresará la información comparativa de forma prospectiva desde la fecha más antigua posible. En consecuencia, se ignorará la porción del ajuste acumulado de activos, pasivos y patrimonio neto que haya surgido antes de esa fecha. En los párrafos 50 a 53 se suministran directrices sobre cuándo resulta impracticable corregir un error para uno o más ejercicios anteriores.

48. La corrección de errores puede distinguirse con facilidad de los cambios en las estimaciones contables. Las estimaciones contables son, por su naturaleza, aproximaciones que pueden necesitar revisión cuando se tenga conocimiento de información adicional. Por ejemplo, las pérdidas o ganancias reconocidas como resultado del desenlace de una contingencia, no constituye corrección de un error.

49.  En aplicación del párrafo 42, la entidad revelará la siguiente información:

En los estados financieros de los ejercicios posteriores no será necesario repetir tales revelaciones.

50. En algunas circunstancias resulta impracticable, cuando se desea conseguir la comparabilidad con el ejercicio corriente, ajustar la información comparativa de uno o más ejercicios anteriores. Por ejemplo, los datos podrían no haberse recogido, en el ejercicio o ejercicios anteriores, de forma que permitan la aplicación retroactiva de una nueva política contable (incluyendo, para el propósito de los párrafos 51 a 53, su aplicación prospectiva a ejercicios anteriores), o la reexpresión retroactiva para corregir un error de un ejercicio anterior, como consecuencia de lo cual es impracticable reconstruir la información.

51. Con frecuencia es necesario efectuar estimaciones al aplicar una política contable a los elementos de los estados financieros reconocidos o revelados que hacen referencia a determinadas transacciones, otros eventos y condiciones. La estimación es subjetiva en sí misma, y podría haberse realizado después de la fecha del balance. El desarrollo de estimaciones puede ser todavía más difícil cuando se aplica retroactivamente una política contable, o cuando se efectúa una reexpresión retroactiva para corregir un error de ejercicios anteriores, debido al dilatado periodo de tiempo que podría haber transcurrido desde que se produjo la transacción afectada u ocurrió el otro evento o condición objeto de la reexpresión. Sin embargo, el objetivo de una estimación, que se refiere a ejercicios anteriores, es el mismo que para las estimaciones realizadas en el ejercicio corriente, esto es, una y otra han de reflejar las circunstancias existentes cuando la transacción, evento o condición haya ocurrido.

52. En consecuencia, la aplicación retroactiva de una nueva política contable o la corrección de un error de un ejercicio anterior, exige diferenciar la información que:

Para algunos tipos de estimaciones (por ejemplo, una estimación del valor razonable que no esté basada en precios o factores observables), es impracticable distinguir tales tipos de información. Cuando la aplicación o la reexpresión retroactivas exijan efectuar estimaciones significativas, para las que sea imposible distinguir aquellos dos tipos de información, resultará impracticable aplicar la nueva política contable o corregir el error del ejercicio previo de forma retroactiva.

53. Cuando se esté aplicando una nueva política contable o se corrijan importes de un ejercicio anterior, no deberán establecerse hipótesis retroactivas, ya consistan en suposiciones acerca de las intenciones de la dirección en un ejercicio previo o en estimaciones de los importes que se hubieran reconocido, valorado o revelado en tal ejercicio anterior. Por ejemplo, cuando una entidad esté corrigiendo un error de un ejercicio anterior, relativo a la valoración de activos financieros previamente clasificados como inversiones mantenidas hasta el vencimiento de acuerdo con la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración, no cambiará el criterio de valoración para ese ejercicio, aún en el caso de que la dirección decidiera posteriormente no mantenerlos hasta su vencimiento. Por otra parte, cuando una entidad proceda a corregir un error de cálculo de sus pasivos acumulados por ausencias retribuidas en caso de enfermedad de acuerdo con la NIC 19 Retribuciones a los empleados, ignorará la información que haya aparecido en el siguiente ejercicio sobre una severa epidemia de gripe, si este dato ha estado disponible después de que los estados financieros para el ejercicio anterior fueran formulados. El hecho de que frecuentemente se exija efectuar estimaciones significativas cuando se modifique la información comparativa presentada para ejercicios anteriores, no impide ajustar o corregir dicha información comparativa.

54.  La entidad aplicará esta Norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma para un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

55. Esta Norma sustituye a la NIC 8 Ganancia o pérdida neta del ejercicio, errores fundamentales y cambios en las políticas contables, revisada en 1993.

56. Esta Norma sustituye a las siguientes Interpretaciones:

A1. Se modifica la NIC 7 Estado de flujos de efectivo, que ahora queda de la siguiente manera:

Los párrafos 29 y 30, sobre partidas extraordinarias, quedan eliminados.

A2. Se modifica la NIC 12 Impuestos sobre las ganancias, de la manera descrita a continuación.

El apartado (b) del párrafo 62 se modifica de la siguiente manera:

El apartado (h) del párrafo 80 se modifica de la siguiente manera:

Se eliminan el apartado (b) del párrafo 81 y el párrafo 83.

A3. Se modifica la NIC 14 Información por segmentos de la manera descrita a continuación.

Se modifica la definición de políticas contables del párrafo 8, que ahora queda de la siguiente manera:

Políticas contables son los principios específicos, bases, acuerdos, reglas y procedimientos adoptados por la entidad en la elaboración y presentación de estados financieros.

Se modifica el párrafo 60, que ahora queda de la siguiente manera:

Se modifican los párrafos 77 y 78, que ahora quedan de la siguiente manera:

Se introducen los siguientes cambios, para eliminar las referencias a las partidas extraordinarias:

A4. Se modifica la NIC 19 Retribuciones a los empleados de la manera descrita a continuación.

Se modifica el párrafo 131, que ahora queda como sigue:

Se modifica el párrafo 142, que ahora queda como sigue:

Se modifica el párrafo 160, que ahora queda como sigue:

A5. Se modifican los párrafos 20 a 22 de la NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas, que ahora quedan como sigue:

A6. Se elimina el párrafo 100 de la NIC 22 Combinaciones de negocios.

A7. Se modifica el párrafo 30 de la NIC 23 Costes por intereses, que ahora queda de la siguiente manera:

A8. Se modifica la NIC 34 Información financiera intermedia de la manera descrita a continuación.

Se modifica el párrafo 17, que ahora queda de la siguiente manera:

Se modifican los párrafos 24, 25 y 27, que ahora quedan como sigue:

Se modifican los párrafos 43 y 44, que ahora quedan como sigue:

A9. Se eliminan los párrafos 41, 42 y 50 de la NIC 35 Explotaciones en interrupción definitiva.

A10. Se eliminan los párrafos 120 y 121 de la NIC 36 Deterioro del valor de los activos, así como el párrafo 13 de la Introducción.

A11. Se elimina el párrafo 94 de la NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes.

A12. Se elimina el párrafo 120 de la NIC 38 Activos intangibles.

A13. Se modifica el párrafo de la fecha de vigencia de la SIC-12 Consolidación — Entidades con cometido especial, que ahora queda como sigue:

Fecha de vigencia: Esta Interpretación entrará en vigor para ejercicios que comiencen a partir del 1 de julio de 1999, si bien se aconseja su aplicación con anterioridad a esa fecha. Los cambios en las políticas contables se tratarán de acuerdo con la NIC 8.

A14. Se modifica el párrafo de la fecha de vigencia de la SIC-13 Entidades controladas conjuntamente — Aportaciones no monetarias de los Partícipes, que ahora queda como sigue:

Fecha de vigencia: Esta Interpretación entrará en vigor para ejercicios que comiencen a partir del 1 de julio de 1999, si bien se aconseja su aplicación con anterioridad a esa fecha. Los cambios en las políticas contables se tratarán de acuerdo con la NIC 8.

A15. Se modifica el párrafo de la fecha de vigencia de la SIC-21 Impuesto sobre las ganancias — Recuperación de activos no depreciables Revalorizados, que ahora queda como sigue:

Fecha de vigencia: Esta Interpretación entrará en vigor el 15 de julio de 2000. Los cambios en las políticas contables se tratarán de acuerdo con la NIC 8.

A16. Enmienda no aplicable a las normas publicadas con anterioridad

A17. Se modifica el párrafo de la fecha de vigencia de la SIC-25 Impuesto sobre las ganancias — Cambios en la situación fiscal de la empresa o de sus sccionistas, que ahora queda como sigue:

Fecha de vigencia: Esta Interpretación entrará en vigor el 15 de julio de 2000. Los cambios en las políticas contables se tratarán de acuerdo con la NIC 8.

A18. Se modifica el párrafo de la fecha de vigencia de la SIC-27 Evaluación del fondo económico de las transacciones que adoptan la forma Legal de un arrendamiento, que ahora queda como sigue:

Fecha de vigencia: Esta Interpretación entrará en vigor el 31 de diciembre de 2001. Los cambios en las políticas contables se tratarán de acuerdo con la NIC 8.

A19. Se modifica el párrafo de la fecha de vigencia de la SIC-31 Ingresos ordinarios — Permutas que comprenden servicios de publicidad, que ahora queda como sigue:

Fecha de vigencia: Esta Interpretación entrará en vigor el 31 de diciembre de 2001. Los cambios en las políticas contables se tratarán de acuerdo con la NIC 8

A20. Se modifica el Apéndice A de la NIIF 1 Adopción, por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera, que ahora queda como sigue:

Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)

Normas e Interpretaciones adoptadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC). Esas Normas comprenden:

A21. Se modifica el encabezamiento recuadrado de la NIIF 1 Adopción, por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera, que ahora queda como sigue:

La Norma Internacional de Información Financiera 1 Adopción, por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF 1) está contenida en los párrafos 1 a 47 y en los Apéndices A, B y C. Todos los párrafos tienen igual valor normativo. Los párrafos en letra negrita contienen los principios más importantes. Los términos definidos en el Apéndice A se han destacado en letra cursiva la primera vez que aparecen en la Norma. En el Glosario de las Normas Internacionales de Información Financiera, se incluyen las definiciones de otros términos utilizados en esta Norma. La NIIF 1 debe ser entendida en el contexto de su objetivo y de los Fundamentos de las Conclusiones, del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera y del Marco Conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros. La NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores suministra las bases para seleccionar y aplicar las políticas contables que no cuenten con directrices específicas.

A22. Los encabezamientos recuadrados de todas las demás Normas Internacionales de Contabilidad se sustituyen por uno nuevo, con el siguiente texto:

La Norma Internacional de Contabilidad X Título (NIC X) está contenida en los párrafos 1 a 000 [y en los Apéndices A, B y C](*). Todos los párrafos tienen igual valor normativo, si bien la Norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue adoptada por el IASB. La NIC X debe ser entendida en el contexto [de su objetivo y de los Fundamentos de las Conclusiones,](**) del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera y del Marco Conceptual para la Preparación y presentación de los estados financieros. La NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores suministra las bases para seleccionar y aplicar las políticas contables que no cuenten con directrices específicas.

A23. En las Normas Internacionales de Información Financiera, donde se incluyen las Normas Internacionales de Contabilidad y las Interpretaciones, aplicables en diciembre de 2003, las referencias a la versión vigente de la NIC 8, Ganancia o pérdida neta del ejercicio, errores fundamentales y cambios en las políticas contables, quedan modificadas como referencias a la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.

1. El objetivo de esta Norma es prescribir:

La Norma exige también, a la entidad, que no elabore sus estados financieros bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, si los hechos posteriores a la fecha del balance indican que tal hipótesis de continuidad no resulta apropiada.

2.  Esta Norma será aplicable en la contabilización y en la información a revelar correspondiente a los hechos posteriores a la fecha del balance.

3.  Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:

Los hechos posteriores a la fecha del balance son todos aquellos eventos, ya sean favorables o desfavorables, que se hayan producido entre la fecha del balance y la fecha de formulación o de autorización de los estados financieros para su divulgación. Pueden identificarse dos tipos de eventos:

4. El proceso seguido para la formulación o autorización para su divulgación, de los estados financieros, variará dependiendo de la estructura organizativa de la entidad, de los requisitos legales y estatutarios y de los procedimientos seguidos para la elaboración y finalización de tales estados financieros.

5. En algunos casos, la entidad está obligada a presentar sus estados financieros a sus propietarios para que éstos los aprueben antes de que se emitan. En tales casos, los estados financieros se consideran formulados o autorizados para su divulgación en la fecha de su emisión y no en la fecha en que los propietarios los aprueben.

6. En algunos casos, la dirección de la entidad está obligada a presentar sus estados financieros a un consejo de supervisión dentro de la misma (compuesto únicamente por miembros no ejecutivos) para que proceda a su aprobación. En esos casos, los estados financieros quedan autorizados para su divulgación cuando la dirección los autorice para su presentación al consejo de supervisión.

7. En los hechos posteriores a la fecha del balance se incluirán todos los eventos hasta la fecha en que los estados financieros queden autorizados para su divulgación, aunque dichos eventos se produzcan después del anuncio público del resultado o de otra información financiera referente al ejercicio.

8.  La entidad ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros, para reflejar la incidencia de los hechos posteriores a la fecha del balance que impliquen ajustes.

9. Los siguientes son ejemplos de hechos posteriores a la fecha del balance, que obligan a la entidad a ajustar los importes reconocidos en sus estados financieros, o bien a reconocer partidas no reconocidas con anterioridad:

10.  La entidad no ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros, para reflejar la incidencia de los hechos posteriores a la fecha del balance, si éstos no implican ajustes.

11. Un ejemplo de hecho posterior a la fecha del balance que no implica ajuste, es la reducción en el valor de mercado de las inversiones, ocurrida entre la fecha del balance y la fecha de formulación o de autorización de los estados financieros para su divulgación. La caída del valor de mercado no está, normalmente, relacionada con las condiciones de las inversiones en la fecha del balance, sino que refleja circunstancias acaecidas en el ejercicio siguiente. Por tanto, la entidad no ajustará los importes previamente reconocidos en sus estados financieros para estas inversiones. De forma similar, la entidad no actualizará los importes que figuren en las notas u otras revelaciones que se refieran a esas inversiones, en la fecha del balance, aunque pudiera ser necesario revelar información adicional en función de lo establecido en el párrafo 21.

12.  Si, después de la fecha del balance, la entidad acuerda distribuir dividendos a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto (según se han definido en la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación e información a revelar), no reconocerá tales dividendos como un pasivo en la fecha del balance.

13. Si se acuerda la distribución de los dividendos (esto es, si los dividendos han sido debidamente autorizados y no quedan a discreción de la entidad) después de la fecha del balance, pero antes de que los estados financieros hayan sido formulados, los dividendos no se reconocerán como un pasivo a la fecha del balance, porque no suponen una obligación presente de acuerdo con la NIC 37. Dichos dividendos se revelarán en las notas a los estados financieros, de acuerdo con la NIC 1 Presentación de estados financieros.

14.  La entidad no elaborará sus estados financieros sobre la base de que es una empresa en funcionamiento si la dirección determina, después de la fecha del balance, o bien que tiene la intención de liquidar la entidad o cesar en sus actividades, o bien que no existe otra alternativa más realista que hacerlo.

15. El deterioro de los resultados de explotación y de la situación financiera de la entidad, con posterioridad a la fecha del balance, puede indicar la necesidad de considerar si la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta todavía apropiada. Si no lo fuera, el efecto de este hecho es tan decisivo que la Norma exige un cambio fundamental en la base de contabilización, y no simplemente un ajuste en los importes que se hayan reconocido utilizando la base de contabilización original.

16. La NIC 1 Presentación de estados financieros, exige la revelación de información si:

17.  La entidad revelará la fecha en que los estados financieros han sido formulados o autorizados para su divulgación, así como quién ha dado esta autorización. En el caso de que los propietarios de la entidad u otros tengan poder para modificar los estados financieros tras la divulgación, la entidad revelará también este hecho.

18. Es importante para los usuarios saber en qué momento los estados financieros han sido formulados o autorizados para su divulgación, puesto que no reflejarán eventos que hayan ocurrido después de esta fecha.

19.  Si, después de la fecha del balance, la entidad recibiese información acerca de condiciones que existían ya en dicha fecha, actualizará en las notas a los estados financieros, en función de la información recibida, las revelaciones relacionadas con tales condiciones.

20. En algunos casos, la entidad necesita actualizar las revelaciones hechas en los estados financieros para reflejar la información recibida después de la fecha del balance, incluso cuando dicha información no afecte a los importes que la entidad haya reconocido en los estados financieros. Un ejemplo de esta necesidad de actualizar la información revelada ocurre cuando, con posterioridad a la fecha del balance, se tenga evidencia acerca de una obligación contingente que ya existía a esa fecha. Aparte de considerar si, con la nueva información, la entidad ha de reconocer o modificar una provisión con arreglo a lo establecido en la NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes; en función de la nueva evidencia, la entidad procederá a actualizar la información revelada acerca del pasivo contingente.

21.  Cuando los hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes sean de tal importancia que si no se revelasen podría afectar a la capacidad de los usuarios de los estados financieros para realizar las evaluaciones pertinentes y tomar decisiones económicas, la entidad revelará la siguiente información, para cada una de las categorías importantes de hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes:

22. Los siguientes son ejemplos de hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes, que por lo general producirían revelaciones de información:

23.  La entidad aplicará esta Norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si la entidad aplica esta Norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

24. Esta Norma deroga la NIC 10 Hechos posteriores a la fecha del balance, revisada en 1999.

A1. En la NIC 22 Combinaciones de negocios, se modifica el párrafo 97, que ahora queda de la siguiente manera:

A2. En la NIC 35 Explotaciones en interrupción definitiva, se modifica el párrafo 32, que ahora queda de la siguiente manera:

A3. En la NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes, se modifica el párrafo 18 de la Introducción y el párrafo 75, que ahora quedan de la siguiente manera, además, se elimina el párrafo 96:

A4. En las Normas Internacionales de Información Financiera, donde se incluyen tanto las Normas Internacionales de Contabilidad como las Interpretaciones aplicables en Diciembre de 2003, las referencias a la versión actual de la NIC 10 Hechos posteriores a la fecha del balance, se modifican como NIC 10 Hechos posteriores a la fecha del balance.

1.  Esta Norma debe ser aplicada para la contabilización de los contratos de construcción, en los estados financieros de los contratistas.

2. La presente norma sustituye a la NIC 11, Contabilización de los Contratos de Construcción, aprobada en 1978.

3.  Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:

4. Un contrato de construcción puede acordarse para la fabricación de un solo activo, como un puente, un edificio, un dique, un oleoducto, una carretera, un barco o un túnel. Un contrato de construcción puede, asimismo, referirse a la construcción de varios activos que estén íntimamente relacionados entre sí o sean interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su último destino o utilización; ejemplos de dichos contratos son los de construcción de refinerías u otras instalaciones complejas especializadas.

5. Para los propósitos de esta Norma, el término contratos de construcción incluye:

6. Las fórmulas que se utilizan en los contratos de construcción son variadas, pero para los propósitos de esta Norma se clasifican en contratos de precio fijo y contratos de margen sobre el coste. Algunos contratos de construcción pueden contener características de una y otra modalidad, por ejemplo en el caso de un contrato de margen sobre el coste con un precio máximo concertado. En tales circunstancias, el contratista necesita considerar todas las condiciones expuestas en los párrafos 23 y 24, para determinar cómo y cuándo reconocer en resultados los ingresos ordinarios y costes correspondientes al contrato.

7. Los requisitos contables de esta Norma se aplican, generalmente, por separado para cada contrato de construcción. No obstante, en ciertas circunstancias, y a fin de reflejar mejor el fondo económico de la operación, es necesario aplicar la Norma de forma independiente a los componentes identificables de un contrato único o juntar un grupo de contratos a efectos de su tratamiento contable.

8.  Cuando un contrato cubre varios activos, la construcción de cada uno de ellos debe tratarse como un elemento separado cuando:

9.  Un grupo de contratos, ya procedan de un cliente o de varios, debe ser tratado como un único contrato de construcción cuando:

10.  Un contrato puede contemplar, a voluntad del cliente, la construcción de un activo adicional a lo pactado originalmente, o puede ser modificado para incluir la construcción de tal activo. La construcción de este activo adicional debe tratarse como un contrato separado cuando:

11.  Los ingresos ordinarios del contrato deben comprender:

12. Los ingresos ordinarios del contrato se valoran según el valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir. La valoración de los ingresos ordinarios procedentes del contrato estará afectada por diversas incertidumbres, que dependen del desenlace de hechos futuros. Las estimaciones necesitan, a menudo, ser revisadas a medida que tales hechos ocurren o se resuelven las incertidumbres. Por tanto, la cuantía de los ingresos ordinarios del contrato puede aumentar o disminuir de un ejercicio a otro. Por ejemplo:

13. Una modificación es una instrucción del cliente para cambiar el alcance del trabajo que se va a ejecutar bajo las condiciones del contrato. Una modificación puede llevar a aumentar o disminuir los ingresos ordinarios procedentes del contrato. Ejemplos de modificaciones son los cambios en la especificación o diseño del activo, así como los cambios en la duración del contrato. La modificación se incluye en los ingresos ordinarios del contrato cuando:

14. Una reclamación es una cantidad que el contratista espera cobrar del cliente o de un tercero como reembolso de costes no incluidos en el precio del contrato. La reclamación puede surgir, por ejemplo, cuando el cliente cause retrasos, errores en las especificaciones o el diseño, o bien por causa de disputas referentes al trabajo incluido en el contrato. La valoración de las cantidades de ingresos ordinarios, que surgen de las reclamaciones, está sujeta a un alto nivel de incertidumbre y, frecuentemente, depende del resultado de las pertinentes negociaciones. Por tanto, las reclamaciones se incluirán entre los ingresos ordinarios del contrato cuando:

15. Los pagos por incentivos son cantidades adicionales reconocidas al contratista siempre que cumpla o sobrepase determinados niveles de ejecución en el contrato. Por ejemplo, un contrato puede estipular el reconocimiento de un incentivo al contratista si termina la obra en un plazo menor al previsto. Los pagos por incentivos se incluirán entre los ingresos ordinarios procedentes del contrato cuando:

16.  Los costes del contrato deben comprender:

17. Los costes que se relacionan directamente con cada contrato específico incluirán:

Los anteriores costes pueden disminuirse en la cuantía de cualquier ingreso eventual que no se haya incluido entre los ingresos ordinarios del contrato, por ejemplo los ingresos por venta de materiales sobrantes o la liquidación del inmovilizado material, una vez acabado el contrato.

18. Los costes que pueden ser atribuibles a la actividad de contratación en general y pueden ser imputados a cada contrato específico, incluyen los siguientes:

Estos costes se distribuyen utilizando métodos sistemáticos y racionales que se aplican de manera uniforme a todos los costes que tienen similares características. La distribución se basa en el nivel normal de actividad de construcción. Los costes indirectos de construcción comprenden gastos tales como los de preparación y procesamiento de la nómina del personal dedicado a la construcción. Los costes que pueden distribuirse a la actividad de construcción en general, y que pueden ser distribuidos a los contratos específicos, incluyen también los costes por intereses, siempre que el contratista adopte el tratamiento alternativo permitido en la NIC 23, Costes por Intereses.

19. Entre los costes que son específicamente atribuibles al cliente, según los términos pactados en el contrato de construcción, se pueden encontrar algunos costes generales de administración, así como costes de desarrollo, siempre que el reembolso de los mismos esté especificado en el acuerdo convenido por las partes.

20. Los costes que no puedan ser atribuidos a la actividad de contratación, o no puedan ser distribuidos a los contratos específicos, se excluirán de los costes del contrato de construcción. Entre estos costes a excluir se encuentran:

21. Los costes del contrato comprenden todos los costes atribuibles al mismo desde la fecha en que éste se convierte en firme hasta el final de la ejecución de la obra correspondiente. No obstante, los costes que se relacionan directamente con un contrato, porque se han incurrido en el trámite de negociación del mismo, pueden ser incluidos como parte de los costes del contrato siempre que puedan ser identificados por separado y valorados con suficiente fiabilidad, si es probable que el contrato llegue a obtenerse. Cuando los costes incurridos al obtener un contrato se reconozcan como un gasto del ejercicio en que han sido incurridos, no podrán ser ya acumulados en el coste del contrato cuando éste se llegue a obtener, en un ejercicio posterior.

22.  Cuando el resultado de un contrato de construcción pueda ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos ordinarios y los costes asociados con el mismo deben ser reconocidos en resultados como tales, con referencia al estado de realización de la actividad producida por el contrato en la fecha de cierre del balance. Toda pérdida esperada en el contrato de construcción debe ser reconocida como tal inmediatamente, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 36.

23.  En el caso de contratos a precio fijo, el desenlace del contrato de construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad, siempre que se den las siguientes condiciones:

24.  En el caso de un contrato de margen sobre el coste, el desenlace del contrato de construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:

25. El reconocimiento de ingresos ordinarios y costes con referencia al estado de realización del contrato es, a menudo, denominado método del porcentaje de realización. Según este método, los ingresos ordinarios derivados del contrato se comparan con los costes del mismo incurridos en la consecución del estado de realización en que se encuentre, con lo que se revelará el importe de los ingresos ordinarios, de los gastos y de los resultados que pueden ser atribuidos a la parte del contrato ya ejecutado. Este método suministra información útil sobre la evolución de la actividad del contrato y el rendimiento derivado del mismo en cada ejercicio económico.

26. Según el método del porcentaje de realización, los ingresos ordinarios del contrato se reconocen como tales, en la cuenta de resultados, a lo largo de los ejercicios en los que se lleve a cabo la ejecución del contrato. Los costes del contrato se reconocerán como gastos del ejercicio en el que se ejecute el trabajo con el que están relacionados. No obstante, todo exceso esperado de los costes del contrato, sobre los ingresos ordinarios totales derivados del mismo, se reconocerá como un gasto llevándolo a resultados inmediatamente, de acuerdo con el párrafo 36.

27. El contratista puede haber incurrido en costes que se relacionen con la actividad futura del contrato. Tales costes se registran como activos, siempre que sea probable que los mismos sean recuperables en el futuro. Estos costes representan cantidades debidas por el cliente y son a menudo clasificados como obra en curso bajo el contrato.

28. El desenlace de un contrato de construcción podrá únicamente estimarse con fiabilidad si es probable que la empresa obtenga los beneficios económicos asociados con el mismo. No obstante, cuando surgiese incertidumbre respecto al cobro de una partida ya incluida en los ingresos ordinarios procedentes del contrato, e incorporada a la cuenta de resultados, el saldo incobrable o la partida cuya recuperación haya dejado de ser probable, se reconocerá como un gasto del ejercicio, en lugar de ser tratada como un ajuste en el importe de los ingresos ordinarios del contrato.

29. La empresa, generalmente es capaz de hacer estimaciones fiables tras negociar un contrato en el que se establecen:

Normalmente, también es necesario que la empresa tenga un sistema de presupuestación financiera y de información interna efectivos. La empresa revisa y, si es necesario, corrige las estimaciones de los ingresos ordinarios y costes del contrato, a medida que éste se va ejecutando. El hecho de que estas revisiones se lleven a cabo no indica necesariamente que el desenlace del contrato no pueda estimarse fiablemente.

30. El estado de realización de un contrato puede determinarse de muchas formas. La empresa suele utilizar el método que mida con mayor fiabilidad el trabajo ejecutado. Dependiendo de la naturaleza del contrato, los métodos pueden tener en cuenta:

Los anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan, necesariamente, la proporción del trabajo ejecutado hasta la fecha.

31. Cuando se determina el estado de realización del contrato por referencia a los costes incurridos hasta la fecha, sólo se incluyen los costes del contrato que reflejan el trabajo efectivamente ejecutado hasta dicho momento. Ejemplos de costes del contrato que se excluyen son los siguientes:

32.  Cuando el desenlace de un contrato de construcción no pueda ser estimado con suficiente fiabilidad:

Cualquier pérdida esperada por causa del contrato de construcción debe ser reconocida inmediatamente como un gasto del ejercicio, de acuerdo con el párrafo 36.

33. A menudo, durante las primeras fases de ejecución de un contrato, no puede estimarse con suficiente fiabilidad el desenlace final del mismo. No obstante, puede ser probable que la empresa llegue a recuperar los costes incurridos en esta etapa. Por tanto, los ingresos ordinarios del contrato serán reconocidos en la cuenta de resultados sólo en la proporción que supongan, sobre el total, los costes incurridos que se esperen recuperar. Cuando el desenlace final del contrato no se pueda estimar con suficiente fiabilidad, la empresa se abstendrá de reconocer beneficio alguno. No obstante, incluso cuando el desenlace final no pueda ser conocido con suficiente fiabilidad, puede ser probable que los costes totales del contrato vayan a exceder a los ingresos ordinarios totales. En tal caso, cualquier exceso de los costes totales sobre los ingresos ordinarios totales del contrato, se llevará inmediatamente a los resultados del ejercicio, de acuerdo con el párrafo 36.

34. Los costes del contrato que no sean de probable recuperación se llevan a resultados del ejercicio inmediatamente. Ejemplos de circunstancias en las que sea improbable dicha recuperación, donde los costes del contrato pueden requerir su cargo inmediato a resultados, se dan en aquellos contratos donde:

35.  Cuando desaparezcan las incertidumbres, que impedían estimar con suficiente fiabilidad el desenlace del contrato, los ingresos ordinarios y los gastos asociados con el contrato de construcción deben pasar a ser reconocidos en la cuenta de resultados de acuerdo con el párrafo 22, en lugar de hacerlo según lo establecido en el párrafo 32.

36.  Cuando sea probable que los costes totales del contrato vayan a exceder de los ingresos ordinarios totales derivados del mismo, las pérdidas esperadas deben reconocerse inmediatamente como tales en la cuenta de resultados del ejercicio.

37. La cuantía de tales pérdidas se determina con independencia de:

38. El método del porcentaje de obra realizada se aplicará acumulativamente, en cada ejercicio, a las estimaciones de ingresos ordinarios y costes totales hasta la fecha. Por tanto, el efecto de un cambio en las estimaciones de los ingresos ordinarios o costes del contrato en cuestión, o el efecto de un cambio en el desenlace esperado del contrato, serán tratados como cambios en las estimaciones contables (véase la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables). Las estimaciones revisadas se usarán en la determinación de los importes de gastos e ingresos ordinarios reconocidas en la cuenta de resultados, tanto en el ejercicio en que tiene lugar el cambio como en los ejercicios siguientes.

39.  La empresa debe revelar, en sus estados financieros, información sobre:

40.  La empresa debe revelar, para los contratos en curso en la fecha de cierre, cada una de las siguientes informaciones:

41. Las retenciones son cantidades procedentes de las certificaciones hechas a los clientes, que no se recuperan hasta la satisfacción de las condiciones especificadas en el contrato para su cobro, o bien hasta que los defectos de la obra han sido rectificados. Las certificaciones son las cantidades facturadas por el trabajo ejecutado bajo el contrato, hayan sido pagadas por el cliente o no. Los anticipos son las cantidades recibidas por el contratista antes de que el trabajo haya sido ejecutado.

42.  La empresa debe informar, en los estados financieros, sobre:

43. La cantidad bruta debida por los clientes, por causa de los contratos, es la diferencia entre:

para el conjunto de contratos en curso, en los cuales, los costes incurridos más las ganancias reconocidas (menos las correspondientes pérdidas reconocidas) excedan a los importes de las certificaciones de obra realizadas y facturadas.

44. La cantidad bruta debida a los clientes, por causa de los contratos, es la diferencia entre:

para el conjunto de contratos en curso, en los cuales, las certificaciones de obra realizadas y facturadas excedan a los costes incurridos más las ganancias reconocidas (menos las correspondientes pérdidas reconocidas).

45. La empresa informará, acerca de cualquier activo contingente o pasivo contingente, de acuerdo con la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. Los activos y pasivos de tipo contingente pueden surgir de circunstancias tales como los costes derivados de garantías, reclamaciones, multas u otras pérdidas eventuales.

46.  Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1995.

— SIC-21: Impuesto sobre las Ganancias — Recuperación de Activos no Depreciables Revalorizados; y

— SIC-25: Impuesto sobre las Ganancias — Cambios en la Situación Fiscal de la Empresa o de sus Accionistas.

1. La NIC 12 original exigía a las empresas que contabilizasen los impuestos diferidos utilizando el método del diferimiento o el método del pasivo, conocido también como método del pasivo basado en la cuenta de resultados. La NIC 12 (revisada) prohíbe el método del diferimiento y exige la aplicación de otra variante del método del pasivo, conocido como método del pasivo basado en el balance.

El método del pasivo que se basa en la cuenta de resultados, se centra en las diferencias temporales de ingresos y gastos, mientras que el basado en el balance contempla también las diferencias temporarias surgidas de los activos y de los pasivos exigibles. Las diferencias temporales en la cuenta de resultados son diferencias entre la ganancia fiscal y el resultado contable, que se originan en un ejercicio y revierten en otro u otros posteriores. Las diferencias temporarias en el balance son las que existen entre la base fiscal de un activo o pasivo y su importe en libros, dentro del balance. La base fiscal de un activo o pasivo es el valor atribuido a los mismos para efectos fiscales.

Todas las diferencias temporales son también diferencias temporarias. Las diferencias temporarias también se generan en las siguientes circunstancias, las cuales no dan origen a diferencias temporales, aunque la NIC 12 original les daba el mismo tratamiento que a las transacciones que dan origen a diferencias temporales:

Además, existen algunas diferencias temporarias en este nuevo método que no eran diferencias temporales en el antiguo, por ejemplo las que aparecen cuando:

2. La NIC 12 original permitía que la empresa no reconociese activos y pasivos por impuestos diferidos cuando tuviese una evidencia razonable de que las diferencias temporales correspondientes no fueran a revertir en un período de tiempo determinado. La NIC 12 (revisada) exige a la empresa que proceda a reconocer, con algunas excepciones que se mencionan más abajo, bien sea un pasivo por impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos, para todas las diferencias temporarias, con las excepciones señaladas más adelante.

3. La NIC 12 original exigía que:

La NIC 12 (revisada) exige el reconocimiento de activos por impuestos diferidos, cuando sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales en el futuro para realizar el activo por impuestos diferidos. Cuando una empresa tenga un historial de pérdidas, habrá de reconocer un activo por impuestos diferidos sólo en la medida que tenga diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, o bien disponga de otro tipo de evidencia sobre la existencia de beneficios fiscales disponibles en el futuro.

4. Como una excepción a la exigencia general establecida en el anterior párrafo 2, la NIC 12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos que surgen de algunos tipos de activos y pasivos cuyos importes en libros difieren, en el momento del reconocimiento inicial, de su base fiscal original. Puesto que estas circunstancias no daban lugar a diferencias temporales en la NIC 12 original, no producían ni activos ni pasivos por impuestos diferidos.

5. La NIC 12 original exigía que fueran reconocidos los impuestos a pagar por las ganancias no distribuidas de las dependientes o asociadas, salvo que fuera razonable presumir que tales ganancias no serían distribuidas, o que su distribución no daría lugar a obligaciones fiscales. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de tales pasivos por impuestos diferidos (así como de los surgidos por cualquier ajuste por conversión relativo a los mismos), siempre que se den las dos siguientes condiciones:

Cuando esta prohibición produzca como resultado que no se reconozcan pasivos por impuestos diferidos, la NIC 12 (revisada) exige a la empresa que revele información sobre el importe acumulado de las diferencias temporarias correspondientes.

6. La NIC 12 original no se refiere explícitamente a los ajustes al valor razonable de activos y pasivos que siguen a una combinación de negocios. Tales ajustes dan lugar a diferencias temporarias, y la NIC 12 (revisada) exige que la empresa reconozca el pasivo o el activo por impuestos diferidos (en este último caso sujeto al criterio de probabilidad de ocurrencia), lo cual tendrá el correspondiente efecto en la determinación del importe del fondo de comercio positivo o negativo, surgido de la combinación. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos surgidos del propio fondo de comercio (si la amortización de la misma no es deducible a efectos fiscales), así como del fondo de comercio negativo que se trate contablemente como un ingreso diferido.

7. En el caso de una revalorización de activos, la NIC 12 original permite, pero no exige, que la empresa reconozca un pasivo por impuestos diferidos. La NIC 12 (revisada), por el contrario, exige que la empresa reconozca un pasivo por impuestos diferidos en el caso de haberse realizado revalorizaciones de activos.

8. Las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros de ciertos activos o pasivos pueden depender de la forma en que se recuperen o se paguen, respectivamente, por ejemplo:

La NIC 12 original no daba indicaciones sobre la valoración de los activos y pasivos por impuestos diferidos en tales casos. La NIC 12 (revisada), por el contrario, exige que la valoración de los activos y pasivos por impuestos diferidos esté basada en las consecuencias fiscales que podrían derivarse de la manera en que la empresa espera recuperar o pagar el importe en libros de sus activos y pasivos, respectivamente.

9. La NIC 12 original no indicaba si las partidas de impuestos anticipados y diferidos debían descontarse, para contabilizarlas por su valor actual. La NIC 12 (revisada) prohíbe el descuento de tales activos y pasivos por impuestos diferidos. Una modificación del párrafo 39 de la NIC 22, Combinaciones de Negocios, que se publica junto con la NIC 12 (revisada), prohíbe el descuento de los activos y pasivos por impuestos diferidos adquiridos en una combinación de negocios (véase la NIC 22 en este mismo volumen). Anteriormente, el párrafo 39(i) de la citada NIC 22 no prohibía ni exigía el descuento de los activos y pasivos por impuestos diferidos que se derivaran de una combinación de negocios.

10. La NIC 12 original no especificaba si la empresa debía clasificar los impuestos diferidos como partidas corrientes o como partidas no corrientes. La NIC 12 (revisada) prohíbe a las empresas que realizan la distinción entre partidas corrientes y no corrientes en sus estados financieros proceder a clasificar como activos o pasivos corrientes los activos o pasivos por impuestos diferidos.

11. La NIC 12 original establecía que los saldos deudores y acreedores que representasen, respectivamente, impuestos anticipados y diferidos podrían ser compensados. La NIC 12 (revisada) establece condiciones más restrictivas para la compensación, basadas en gran medida en las que se han fijado para los activos y pasivos financieros, en la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar.

12. La NIC 12 original exigía dar una explicación, en las notas a los estados financieros, acerca de la relación entre el gasto por impuestos y el resultado contable, si tal relación no quedaba explicada suficientemente considerando los tipos impositivos vigentes en el país de la empresa correspondiente. La NIC 12 (revisada) exige que esta explicación tome una de las dos siguientes formas, o bien ambas:

La NIC 12 (revisada) exige además una explicación de los cambios en el tipo o tipos impositivos aplicables, en comparación con los del ejercicio anterior.

13. Entre las nuevas informaciones a revelar, según la NIC 12 (revisada), se encuentran:

(a) la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el balance de la empresa; y

(b) las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros.

1.  Esta Norma debe ser aplicada en la contabilización del impuesto sobre las ganancias.

2. Para los propósitos de esta Norma, el término impuesto sobre las ganancias incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas a imposición. El impuesto sobre las ganancias incluye también otros tributos, como las retenciones sobre dividendos que se pagan por parte de una empresa dependiente, asociada o negocio conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la empresa que presenta los estados financieros.

3. (Derogado)

4. Esta Norma no aborda los métodos de contabilización de las subvenciones oficiales (véase la NIC 20, Contabilización de las Subvenciones Oficiales e Información a Revelar sobre Ayudas Públicas), ni de los créditos fiscales por inversiones. Sin embargo, la Norma se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales.

5.  Los siguientes términos se usan en la presente Norma con el significado que a continuación se especifica:

6. El gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

7. La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los beneficios económicos que obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal será igual a su importe en libros.

8. La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en ejercicios futuros. En el caso de ingresos ordinarios que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual ingreso ordinario que no resulte imponible en ejercicios futuros.

9. Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pasivos en el balance. Es el caso, por ejemplo, de los costes de investigación y desarrollo contabilizados como un gasto, al determinar el resultado contable bruto en el ejercicio en que se incurren, que no serán gastos deducibles para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal hasta un ejercicio posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costes de investigación y desarrollo, esto es el importe que la autoridad fiscal permitirá deducir en ejercicios futuros, y el importe nulo en libros de la partida correspondiente en el balance es una diferencia temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos.

10. Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente es útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta Norma, esto es, que la empresa debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales. El ejemplo C que sigue al párrafo 52 ilustra las circunstancias en las que puede ser útil considerar este principio fundamental; por ejemplo cuando la base fiscal de un activo o un pasivo depende de la forma en que se espera recuperar o pagar el mismo.

11. En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se determinarán comparando el importe en libros de los activos y pasivos, incluidos en ellos, con la base fiscal que resulte apropiada para los mismos. La base fiscal se calculará tomando como referencia la declaración fiscal consolidada en aquellas jurisdicciones, o países en su caso, en las que tal declaración se presenta. En las demás jurisdicciones o países, la base fiscal se determinará tomando como referencia las declaraciones fiscales de cada empresa del grupo en particular.

12.  El impuesto corriente, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, debe ser reconocido como una obligación de pago en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponde al ejercicio presente y a los anteriores, excede del importe a pagar por esos ejercicios, el exceso debe ser reconocido como un activo.

13.  El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si ésta puede ser retrotraída para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en ejercicios anteriores, debe ser reconocido como un activo.

14. Cuando una pérdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en ejercicios anteriores, la empresa reconocerá tal derecho como un activo en el mismo ejercicio en el que se produce la citada pérdida fiscal, puesto que es probable que la empresa obtenga el beneficio económico derivado de tal derecho, y además este beneficio puede ser valorado de forma fiable.

15.  Se debe reconocer un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por:

Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de carácter fiscal, con las precauciones establecidas en el párrafo 39, por diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos.

16. Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su importe en libros se recuperará en forma de beneficios económicos, que la empresa recibirá en ejercicios futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base fiscal, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia será una diferencia temporaria imponible, y la obligación de pagar los correspondientes impuestos en futuros ejercicios será un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la empresa recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporaria deducible irá revirtiendo y, por tanto, la empresa tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que los beneficios económicos salgan de la empresa en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta Norma exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias que se describen en los párrafos 15 y 39.

Un activo cuyo coste histórico fue de 150, tiene un importe en libros de 100. La depreciación acumulada para efectos fiscales es de 90 y el tipo impositivo aplicable es el 25 %.

La base fiscal del activo es de 60 (coste de 150 menos depreciación fiscal acumulada de 90). Para recuperar el importe en libros de 100, la empresa debe obtener ganancias fiscales por importe de 100, aunque sólo podrá deducir una depreciación fiscal de 60. A consecuencia de lo anterior, la empresa deberá pagar impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el 25 % de 40), a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo. La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal de 60, es una diferencia temporaria imponible de 40. Por tanto la empresa reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por importe de 10 (el 25 % de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo.

17. Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos se registran contablemente en un ejercicio, mientras que se computan fiscalmente en otro. Tales diferencias temporarias son conocidas también con el nombre de diferencias temporales. Los que siguen son ejemplos de diferencias temporarias de esta naturaleza, que constituyen diferencias temporarias imponibles y que por tanto dan lugar a pasivos por impuestos diferidos:

18. Las diferencias temporarias surgen también cuando:

19. En el caso de una combinación de negocios calificada como adquisición, el coste de la compra se distribuye entre los activos y pasivos identificables adquiridos, tomando como referencia los valores razonables de los mismos en el momento de efectuar la transacción. Las diferencias temporarias aparecerán cuando la base fiscal de los activos y pasivos identificables adquiridos no resulte modificada por el hecho de la combinación, o bien si los importes en libros y la base fiscal se modifican de forma diferente por la combinación. Por ejemplo, aparece una diferencia temporaria imponible, que da lugar a un pasivo por impuestos diferidos, en el caso de que el importe en libros de un determinado activo se incremente hasta su valor razonable tras la combinación, siempre que la base fiscal del activo sea la misma que la que correspondía al propietario anterior. El importe del pasivo por impuestos diferidos afecta, en este caso, al fondo de comercio (véase el párrafo 66).

20. Las Normas Internacionales de Contabilidad permiten que ciertos activos se contabilicen por su valor razonable, o bien que sean objeto de revalorización (véase, por ejemplo, la NIC 16, Inmovilizado Material, la NIC 38, Activos Inmateriales, la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración y la NIC 40, Propiedades de Inversión). En algunos países, la revalorización o cualquier otra reconsideración del valor del activo, para acercarlo a su valor razonable, afecta a la ganancia (pérdida) fiscal del ejercicio corriente. Como resultado de esto, se puede ajustar igualmente la base fiscal del activo, y no surge ninguna diferencia temporaria. En otros países, sin embargo, la revalorización o reconsideración del valor no afecta a la ganancia fiscal del ejercicio en que una u otra se llevan a efecto y, por tanto, no ha de procederse al ajuste de la base fiscal. No obstante, la recuperación futura del importe en libros producirá un flujo de beneficios económicos imponibles para la empresa, puesto que los importes deducibles a efectos fiscales serán diferentes de las cuantías de esos beneficios económicos. La diferencia entre el importe en libros de un activo revalorizado y su base fiscal es una diferencia temporaria y da lugar por tanto, a un activo o pasivo por impuestos diferidos. Esto se cumple incluso cuando:

21. El fondo de comercio se define como el exceso del coste de adquisición sobre el valor de la participación del comprador en el valor razonable de los activos y pasivos identificables adquiridos. En muchos casos, las autoridades fiscales no permiten la amortización del fondo de comercio como gasto deducible al determinar la ganancia fiscal. Además, en estos países, el coste del fondo de comercio no suele ser deducible, ni siquiera cuando la empresa dependiente enajena los activos de los que procede. En tales situaciones, el fondo de comercio tiene una base fiscal igual a cero. Así, cualquier diferencia entre el importe en libros del fondo de comercio y su base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria imponible. No obstante, esta Norma no permite el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos resultante, puesto que el fondo de comercio es un elemento residual, y el reconocimiento de un pasivo de esta naturaleza podría incrementar el propio importe en libros de la partida en cuestión.

22. Las diferencias temporarias también pueden aparecer al registrar por primera vez un activo o un pasivo, por ejemplo cuando una parte o la totalidad de su valor no son deducibles a efectos fiscales. El método de contabilización de tal diferencia temporaria depende de la naturaleza de las transacciones que hayan producido el registro inicial del activo:

23. De acuerdo con la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar, el emisor de un instrumento financiero compuesto (por ejemplo un bono convertible) procederá a clasificar el componente de pasivo del instrumento como un pasivo financiero, y el componente de capital como una partida del patrimonio neto. En algunos países, la base fiscal del componente de pasivo es igual al importe inicial en libros de la suma de los componentes de pasivo y patrimonio. La diferencia temporaria imponible aparecerá al registrar, ya desde el momento inicial, el componente de pasivo y el de patrimonio del instrumento por separado. Por tanto, la excepción establecida en el párrafo 15(b) no será aplicable. En consecuencia, la empresa procederá a reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Según el párrafo 61, el impuesto diferido se carga directamente al importe en libros del componente de patrimonio neto del instrumento en cuestión. De igual manera, según el párrafo 58, los cambios siguientes en el valor del pasivo por impuestos diferidos se reconocerán, en la cuenta de resultados, como gastos (ingresos) por impuestos diferidos.

Una empresa planea utilizar un activo productivo, cuyo coste ha sido de 1 000, a lo largo de su vida útil de cinco años, y luego venderlo a un precio de cero. El tipo impositivo es del 40 %. La depreciación del activo no es deducible fiscalmente. Al proceder a su venta, la plusvalía obtenida no tributa, y si se produjeran pérdidas no serían deducibles.

A medida que la empresa va recuperando el importe en libros del activo, la empresa obtendrá ingresos gravables de 1 000 y pagará impuestos por 400. La empresa no ha de reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos por valor de 400 porque se deriva del registro inicial del activo productivo.

Al año siguiente, el importe en libros del activo productivo será de 800. A medida que se vayan obteniendo los ingresos gravables de 800, la empresa pagará impuestos por valor de 320. La empresa no ha de reconocer el pasivo por impuestos diferidos de 320 porque se deriva del registro inicial del activo productivo.

24.  Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, por causa de todas y cada una de las diferencias temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar las deducciones por diferencias temporarias, salvo que el activo por impuestos diferidos aparezca por causa de:

No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 44, para las diferencias temporarias deducibles asociadas con inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, así como con participaciones en negocios conjuntos.

25. Detrás del reconocimiento de cualquier pasivo está inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros ejercicios, por medio de una salida de recursos que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente de la empresa, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la determinación de la ganancia fiscal en ejercicios posteriores al del reconocimiento del pasivo. En esos casos se producirá una diferencia temporaria entre el importe en libros del citado pasivo y su base fiscal. De acuerdo con ello, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en ejercicios posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base fiscal, la diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en ejercicios posteriores.

Una empresa reconoce una obligación de pago por importe de 100, derivada de la provisión por garantías de productos vendidos. El importe de la provisión dotada no es deducible a efectos fiscales, hasta que la empresa pague las correspondientes reclamaciones. El tipo impositivo es del 25 %.

La base fiscal del pasivo creado por la provisión tiene valor nulo (importe en libros de 100 menos el importe que será deducible fiscalmente respecto del pasivo en ejercicios). Al satisfacer la provisión, por su importe en libros, la empresa reducirá su ganancia fiscal por importe de 100 y, consecuentemente, reducirá también los pagos de impuestos por importe de 25 (25 % de 100). La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal, que tiene un valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por valor de 100. Por tanto, la empresa reconocerá un activo por impuestos diferidos de 25 (25 % de 100), siempre que sea probable que pueda obtener suficiente ganancia fiscal en ejercicios posteriores como para conseguir tal reducción en los pagos por el impuesto.

26. Los siguientes ejemplos recogen diferencias temporarias deducibles que producen activos por impuestos diferidos:

27. La reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de ejercicios posteriores. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la empresa sólo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la empresa reconocerá activos fiscales por impuestos diferidos sólo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias.

28. Será probable que se disponga de ganancias fiscales, contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias, siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, cuya reversión se espere:

En tales circunstancias, se reconocerá un activo por impuestos diferidos en el ejercicio en que aparezcan las diferencias temporarias deducibles.

29. Cuando la cuantía de las diferencias temporarias imponibles relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, sea insuficiente, sólo se reconocerán activos por impuestos diferidos en la medida que se dé cualquiera de estos supuestos:

30. Las oportunidades de planificación fiscal son acciones que la empresa puede emprender para crear o incrementar ganancias fiscales en un determinado ejercicio, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito por operaciones anteriores en el tiempo. Por ejemplo, en algunos países puede crearse o incrementarse la ganancia fiscal por medio de las siguientes actuaciones:

En el caso de que las oportunidades de planificación fiscal anticipen la ganancia tributable de un ejercicio posterior a otro previo en el tiempo, la utilización de las pérdidas o de los créditos fiscales por operaciones de ejercicios anteriores aun dependerá de la existencia de ganancias tributables futuras, de fuentes distintas a las que puedan originar diferencias temporarias en el futuro.

31. Cuando la empresa tiene un historial de pérdidas recientes, habrá de considerar las directrices que se ofrecen en los párrafos 35 y 36.

32. Esta Norma no permite el reconocimiento del activo por impuestos diferidos que surge de las diferencias temporarias deducibles asociadas con un fondo de comercio negativo, que se contabiliza como ingreso diferido de acuerdo con la NIC 22, Combinaciones de Negocios, porque ese fondo de comercio negativo es un importe residual y el reconocimiento del activo por impuestos diferidos incrementaría el importe en libros reconocido del propio fondo de comercio.

33. Un caso donde aparecerá un activo por impuestos diferidos, tras el reconocimiento inicial de un activo, es cuando la subvención oficial relacionada con el mismo se deduce del coste para determinar el importe en libros del activo en cuestión, pero sin embargo no se deduce a efectos del cálculo del importe depreciable fiscalmente (en otras palabras, es parte de la base fiscal). En este supuesto el importe en libros del activo será inferior a su base fiscal, lo cual hará aparecer una diferencia temporaria deducible. Las subvenciones oficiales pueden también ser contabilizadas como ingresos diferidos, en cuyo caso la diferencia entre el importe del ingreso diferido y su base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria deducible. Sea uno u otro el método que la empresa adopte para la contabilización, nunca procederá a reconocer el activo por impuestos diferidos resultante, por las razones que se han dado en el párrafo 22.

34.  Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar, con ganancias fiscales de ejercicios posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento, pero sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados.

35. Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos, que nacen de la posibilidad de compensación de pérdidas y créditos fiscales no utilizados, son los mismos que los utilizados para reconocer activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporarias deducibles. No obstante, la existencia de pérdidas fiscales no utilizadas puede ser una evidencia para suponer que, en el futuro, no se dispondrá de ganancias fiscales. Por tanto, cuando una empresa tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas o créditos fiscales no utilizados sólo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporarias imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal contra la que cargar dichas pérdidas o créditos. En tales circunstancias, el párrafo 82 exige revelar la cuantía del activo por impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia en que se apoya el reconocimiento del mismo.

36. Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, la empresa considerará los siguientes criterios:

En la medida en que no sea probable disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, no se procederá a reconocer los activos por impuestos diferidos.

37. A la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa procederá a reconsiderar los activos por impuestos diferidos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa procederá a registrar un activo de esta naturaleza, anteriormente no reconocido, siempre que sea probable que las futuras ganancias fiscales permitan la recuperación del activo por impuestos diferidos. Por ejemplo, una mejora en el desarrollo de las ventas, puede hacer más probable que la empresa sea capaz de generar ganancias fiscales en cuantía suficiente como para cumplir los criterios establecidos en los párrafos 24 ó 34 para su reconocimiento. Otro ejemplo es cuando la empresa proceda a reconsiderar los activos por impuestos diferidos, en el momento de realizar una combinación de negocios o con posterioridad a la misma (véanse los párrafos 67 y 68).

38. Aparecen diferencias temporarias cuando el importe en libros de las inversiones financieras en dependientes, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos (igual a la porción que represente la participación del inversor en los activos netos de la dependiente, sucursal, asociada o negocio conjunto, contando incluso con el importe en libros del fondo de comercio) sea diferente de su base fiscal (que a menudo coincide con el coste). Estas diferencias pueden surgir en las más variadas circunstancias, como por ejemplo:

En los estados financieros consolidados, la diferencia temporaria puede ser diferente a la diferencia temporaria registrada en los estados financieros individuales de la dominante, si ésta contabiliza, en sus estados financieros, la inversión al coste o por su valor revalorizado.

39.  La empresa debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos en todos los casos de diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, excepto que se den conjuntamente las dos condiciones siguientes:

40. Puesto que la dominante tiene poder para establecer la política de dividendos de su dependiente, será capaz también de controlar el momento de la reversión de las diferencias temporarias asociadas con la inversión (entre las que figurarán no sólo las diferencias temporarias derivadas de ganancias no distribuidas, sino también las relacionadas con eventuales diferencias de conversión). Además, con frecuencia podría ser muy difícil estimar la cuantía de impuestos a pagar cuando las diferencias temporarias reviertan. Por tanto, cuando la dominante haya estimado que estas ganancias no serán objeto de distribución en un futuro previsible, no procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos. Las mismas consideraciones se aplican en el caso de las sucursales.

41. La empresa contabilizará, en la moneda de los estados financieros, los activos y pasivos no monetarios de una explotación en el extranjero que es parte integrante de las actividades de la empresa (véase la NIC 21, Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda Extranjera). Si la ganancia o pérdida fiscal de la explotación en el extranjero (y, por tanto, la base fiscal de sus activos y pasivos no monetarios) se calcula en la divisa correspondiente, los cambios de cotización en la misma pueden dar lugar a diferencias temporarias. Puesto que tales diferencias temporarias se relacionan con los activos y pasivos de la explotación en el extranjero, y no con las inversiones en la explotación extranjera por parte de la empresa que presenta sus estados financieros, se procederá a reconocer por parte de la entidad los correspondientes activos o pasivos por impuestos diferidos (en las condiciones establecidas en el párrafo 24). El impuesto diferido resultante será cargado o abonado a la cuenta de resultados (véase el párrafo 58).

42. La empresa que ha invertido en una asociada no controla esta empresa y, normalmente, no está en posición de determinar su política de dividendos. Por tanto, en ausencia de un acuerdo que establezca que los dividendos de la asociada no serán distribuidos en un futuro previsible, la empresa inversora procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos nacido de las diferencias temporarias imponibles relacionadas con su inversión en la asociada. En algunos casos, el inversor puede no ser capaz de determinar la cuantía de los impuestos que tendría que pagar si recuperase el coste de su inversión en una asociada, pero puede determinar que serán iguales o superiores a un mínimo. En tales casos, el pasivo por impuestos diferidos se mide por referencia a ese mínimo.

43. Normalmente, el acuerdo entre las partes para crear un negocio conjunto contempla el reparto de ganancias, y establece si la decisión de distribución exige el consentimiento de todos los participantes o de una determinada mayoría de los mismos. Cuando el participante puede controlar el reparto de ganancias, y es probable que no se repartan dividendos en un futuro previsible, no tendrá que reconocer ningún pasivo por impuestos diferidos.

44.  La empresa debe reconocer un activo por impuestos diferidos para todas las diferencias temporarias procedentes de inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o de participaciones en negocios conjuntos, sólo en la medida que:

45. Al decidir reconocer o no activos por impuestos diferidos, por las diferencias temporarias asociadas con sus inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en y negocios conjuntos, la empresa considerará las directrices establecidas en los párrafos 28 a 31.

46.  Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del ejercicio presente o de ejercicios anteriores, deben ser valorados por las cantidades que se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tipos impositivos que se hayan aprobado, o estén a punto de aprobarse, en la fecha del balance.

47.  Los activos y pasivos de tipo fiscal diferidos a largo plazo deben valorarse según los tipos que vayan a ser de aplicación en los ejercicios en los que se espere realizar los activos o pagar los pasivos, a partir de la normativa y tipos impositivos que se hayan aprobado, o estén a punto de aprobarse, en la fecha del balance.

48. Los activos y pasivos de tipo fiscal, ya sean corrientes o diferidos a largo plazo, se valorarán normalmente utilizando la normativa y tipos que hayan sido aprobados y estén en vigor. No obstante, en algunos países, los anuncios oficiales de tipos impositivos (y leyes fiscales) tienen un efecto similar al de las reglas en vigor, las cuales aparecen unos meses después del correspondiente anuncio. En tales circunstancias, los activos y pasivos de tipo fiscal se valorarán utilizando la normativa y tipos impositivos anunciados de antemano.

49. En los casos en que se apliquen diferentes tipos impositivos según los niveles de ganancia fiscal, los activos y pasivos por impuestos diferidos se valorarán utilizando los tipos medios que se espere aplicar, a la ganancia o a la pérdida fiscal, en los ejercicios en los que se espere que vayan a revertir las correspondientes diferencias.

50. (Derogado)

51.  La valoración de los activos y los pasivos por impuestos diferidos debe reflejar las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la empresa espera, a la fecha del balance, recuperar el importe en libros de sus activos o liquidar el importe en libros de sus pasivos.

52. En algunos países, la forma en que la empresa vaya a recuperar (liquidar) el importe en libros de un activo (pasivo), puede afectar a alguna, o a ambas, de las siguientes circunstancias:

En tales casos, la empresa procederá a valorar los activos y los pasivos por impuestos diferidos utilizando el tipo y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere recuperar o pagar la partida correspondiente.

Ejemplo A

Un activo tiene un importe en libros de 100 y una base fiscal de 60. Si el activo se vendiese, sería de aplicación a las ganancias un tipo del 20 %, pero si se obtienen del mismo otro tipo de ingresos, el tipo aplicable es del 30 %.

La empresa reconocerá un pasivo por impuestos diferidos de 8 (el 20 % de 40) si prevé vender el activo sin usarlo, y un impuesto diferido de 12 (el 30 % de 40) si prevé conservar el activo y recuperar su valor mediante el uso.

Ejemplo B

Un activo ha costado 100, y tiene en estos momentos un importe en libros de 80, procediéndose a practicar sobre este valor una revalorización hasta alcanzar 150. Este ajuste del valor no tiene consecuencias fiscales. La depreciación acumulada, a efectos fiscales, es de 30, y el tipo impositivo es el 30 %. Si el activo se vendiese por un precio superior a su coste, la amortización acumulada fiscal de 30 se incluiría en la ganancia fiscal, pero las cantidades recibidas por encima del coste no tributarían.

La base fiscal del activo es de 70, y existe una diferencia temporaria imponible por importe de 80. Si la empresa espera recuperar el importe en libros del activo mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero sólo podrá deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que esta es la situación, existe un pasivo por impuestos diferidos por importe de 24 (30 % de 80). Alternativamente, si la empresa esperase recuperar el importe en libros mediante la venta del activo por importe de 150, el pasivo por impuestos diferidos resultante se computaría de la siguiente manera:

Nota: (de acuerdo con el párrafo 61, el impuesto diferido adicional que aparezca en la revalorización se cargará directamente contra el patrimonio neto)

Ejemplo C

La situación es la del ejemplo B, pero si el activo se vende por más de su coste original, la depreciación acumulada se incluirá en la ganancia fiscal (al tipo del 30 %), y el importe de la venta tributará al 40 %, después de deducir un coste ajustado por inflación de 110.

Si la empresa espera recuperar el importe en libros del activo mediante su uso deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, sobre los que sólo podrá deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que ésta es la situación, la base fiscal es de 70, existe una diferencia temporaria imponible de 80 y un pasivo por impuestos diferidos de 24 (30 % de 80), como en el ejemplo B.

Alternativamente, si la empresa espera recuperar el importe en libros vendiendo inmediatamente el activo por 150, la empresa podrá deducir el coste ajustado de 110. Las ganancias netas fiscales de 40 tributarán al 40 %. Además, la depreciación acumulada de 30 se incluirá en la ganancia fiscal y tributará al 30 %. En esta situación, la base fiscal es de 80 (110 menos 30), existe una diferencia temporaria imponible de 70 y, por tanto, un pasivo por impuestos diferidos de 25 (40 % de 40 más 30 % de 30). Si el valor de la base fiscal no resulta evidente en este ejemplo, podría ser útil repasar el principio fundamental establecido en el párrafo 10.

Nota: (de acuerdo con el párrafo 61, el impuesto diferido adicional que aparece con la revalorización se carga directamente contra el patrimonio neto.

52A. En algunas jurisdicciones, el impuesto sobre las ganancias se grava a un tipo mayor o menor, siempre que una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las reservas por ganancias acumuladas se paguen como dividendos a los accionistas de la empresa. En algunas otras jurisdicciones, el impuesto sobre las ganancias puede ser devuelto o pagado si una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las reservas por ganancias acumuladas se pagan como dividendos a los accionistas de la empresa. En tales circunstancias, los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos se miden al tipo aplicable a las ganancias no distribuidas.

52B. En las circunstancias descritas en el párrafo 52A, las consecuencias de los dividendos en relación con el impuesto sobre las ganancias se reconocen cuando se procede a reconocer el pasivo por el pago de dividendos. Las consecuencias de los dividendos en el impuesto están relacionadas más directamente con transacciones o sucesos pasados, que con las distribuciones hechas a los propietarios. Por tanto, estas consecuencias de los dividendos en el impuesto sobre las ganancias se reconocerán, en la ganancia o pérdida neta del ejercicio, tal como se exige en el párrafo 58, salvo en la medida en que las consecuencias impositivas de los dividendos surjan de las circunstancias descritas en los párrafos 58(a) y (b).

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 52A y 52B

El ejemplo que sigue trata de la valoración de los activos y pasivos por el impuesto, ya sean corrientes o diferidos, para una empresa en una jurisdicción donde se gravan a un tipo más alto las ganancias no distribuidas (50 %), y se reembolsa una parte del importe cuando las ganancias se distribuyan. El tipo sobre las ganancias distribuidas es del 35 %. En la fecha del balance, 31 de diciembre de 20X1, la empresa no ha reconocido ningún pasivo por dividendos propuestos o declarados después de la fecha del balance, por lo cual no se han reconocido dividendos para el año 20X1. La ganancia imponible para 20X1 es de 100 000. La diferencia temporaria imponible neta, para el año 20X1, es de 40 000.

La empresa reconoce un pasivo corriente por el impuesto, y un gasto corriente por el mismo concepto, por 50 000. No se reconoce ningún activo por la cuantía potencialmente recuperable como resultado de dividendos futuros. La empresa también reconoce un pasivo por impuestos diferidos y un gasto por impuestos diferidos por 20 000 (50 % de 40 000), que representa el impuesto sobre las ganancias que la empresa pagará cuando recupere o pague el importe en libros de sus activos y pasivos, basándose en el tipo del impuesto aplicable a las ganancias no distribuidas.

Más tarde, el 15 de marzo de 20X2, la empresa reconoce como pasivo unos dividendos de 10 000, procedentes de las ganancias de las operaciones previas.

El 15 de marzo de 20X2, la empresa reconocerá la recuperación de impuestos sobre las ganancias por 1 500 (15 % de los dividendos reconocidos como pasivo), que serán un activo por impuestos corrientes y una reducción del gasto corriente por impuestos del 20X2.

53.  Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser descontados.

54. Una evaluación fiable del importe descontado de los activos y pasivos por impuestos diferidos exigiría plantear la distribución en el tiempo de cada diferencia temporaria. En muchos casos esta distribución es impracticable o altamente compleja de realizar. Por tanto, resulta inapropiado exigir el descuento de los activos o pasivos por impuestos diferidos. El hecho de permitir este descuento, sin exigirlo, podría dar lugar a unas cifras sobre impuestos diferidos que no fueran comparables entre empresas. Por tanto, esta Norma no exige, ni permite, descontar los saldos de activos y pasivos por impuestos diferidos.

55. Las diferencias temporarias se calcularán tomando como referencia el importe en libros del activo o pasivo. Esto será de aplicación incluso cuando el saldo en cuestión se determina mediante el descuento, por ejemplo en el caso de pasivos por fondos de prestaciones por retiro (véase la NIC 19, Retribuciones a los Empleados).

56.  El importe en libros de un activo por impuestos diferidos debe someterse a revisión en la fecha de cada balance. La empresa debe reducir el importe del saldo del activo por impuestos diferidos en la medida que estime probable que no dispondrá de suficiente ganancia fiscal en el futuro como para permitir cargar contra la misma la totalidad o una parte de los beneficios que comporta el activo por impuestos diferidos. Esta reducción deberá ser objeto de reversión, siempre que la empresa recupere la expectativa de suficiente ganancia fiscal futura como para poder utilizar los saldos dados de baja.

57. La contabilización de los efectos fiscales, tanto en el ejercicio corriente como los diferidos para posteriores ejercicios, de una determinada transacción o suceso económico, ha de ser coherente con el registro contable de la transacción o el suceso correspondiente. Los párrafos 58 a 68 desarrollan este principio.

58.  Los impuestos, tanto si son del ejercicio corriente como si son diferidos, deben ser reconocidos como gasto o ingreso, e incluidos en la determinación de la ganancia o pérdida neta del ejercicio, excepto si tales impuestos han surgido de:

59. La mayoría de los pasivos y de los activos por impuestos diferidos aparecerán cuando los ingresos y gastos, que se incluyen en el resultado contable de un determinado ejercicio, se computen dentro de la ganancia fiscal en otro diferente. El correspondiente impuesto diferido se reconocerá en la cuenta de resultados. Son ejemplos de lo anterior:

60. El importe en libros de los activos y pasivos por impuestos diferidos puede cambiar, incluso cuando no haya cambiado el importe de las diferencias temporarias correspondientes. Esto puede pasar, por ejemplo, como resultado de:

El impuesto diferido, correspondiente a estos cambios, se reconocerá en la cuenta de resultados, excepto en la medida en que se relacione con partidas previamente cargadas o abonadas directamente a las cuentas del patrimonio neto (véase el párrafo 63).

61.  Los impuestos sobre las ganancias, ya sean del ejercicio corriente o diferidos, deben ser cargados o abonados directamente al patrimonio neto si se relacionan con partidas que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto, ya sea en el mismo ejercicio o en otro diferente.

62. Las Normas Internacionales de Contabilidad exigen o permiten que ciertas partidas sean cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto. Ejemplos de tales partidas son:

63. En algunas circunstancias muy excepcionales puede ser difícil determinar el importe de los impuestos, ya sean del ejercicio corriente o diferidos, que se corresponden con las partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto. Este podría ser el caso, por ejemplo, cuando:

En tales casos, la determinación de la parte del impuesto correspondiente al ejercicio y la parte diferida, que están relacionadas con partidas que han sido cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto, se basará en una prorrata razonable de los impuestos corrientes y diferidos por la entidad en el país correspondiente, o bien en otro método con el que se consiga una distribución apropiada, según las circunstancias.

64. La NIC 16, Inmovilizado Material, no especifica si la empresa debe trasladar cada año desde las reservas por revalorización a las reservas por ganancias acumuladas una cantidad igual a la diferencia entre la depreciación o amortización del activo revalorizado y la depreciación o amortización que se hubiera practicado sobre el coste original del activo. Si la empresa hace esta transferencia, el importe correspondiente a la misma se calculará neto de cualquier impuesto diferido que le corresponda. Consideraciones similares se aplican a las transferencias hechas tras la venta de un elemento perteneciente al inmovilizado material.

65. Cuando un activo se ha revalorizado a efectos fiscales, y tal revalorización está relacionada con otra revalorización, exclusivamente contable, practicada en ejercicios anteriores, o con una que se espera realizar en algún ejercicio posterior, los efectos fiscales de la revalorización contable y del ajuste en la base fiscal se cargarán o abonarán al patrimonio neto en los ejercicios en que tiene lugar. Sin embargo, si las revalorizaciones con efectos fiscales no se relacionan con revalorizaciones contables practicadas en el pasado, o con otras que se esperan realizar en el futuro, los efectos fiscales del ajuste de la base fiscal se reconocerán en la cuenta de resultados.

65A. Cuando una empresa paga dividendos a sus accionistas, puede tener la obligación de pagar una parte de tales dividendos a las autoridades fiscales en nombre de los accionistas. En muchas jurisdicciones, estas cuantías se denominan retenciones de impuestos. Tales cuantías, pagadas o a pagar a las autoridades fiscales, se cargan al patrimonio neto como parte de los dividendos.

66. Como se ha explicado en los párrafos 19 y 26(c), pueden aparecer diferencias temporarias en una combinación de negocios calificada como adquisición. De acuerdo con la NIC 22, Combinaciones de Negocios, la empresa procederá a reconocer los activos por impuestos diferidos (si cumplen los criterios establecidos para su reconocimiento en el párrafo 24) o los pasivos por impuestos diferidos resultantes de los activos y pasivos identificables en el momento de la adquisición. En consecuencia, estos activos y pasivos por impuestos diferidos afectarán a la cuantía del fondo de comercio positivo o negativo. No obstante, de acuerdo con los párrafos 15(a) y 24(a), la empresa no reconocerá los pasivos por impuestos diferidos que surjan del propio fondo de comercio (siempre que la amortización de esta partida no sea deducible a efectos fiscales), ni los activos por impuestos diferidos surgidos por el fondo de comercio negativo que se trate contablemente como un ingreso diferido.

67. Como resultado de una combinación de negocios, la eventual empresa adquirente puede considerar probable la recuperación de un activo por impuestos diferidos, que no se contabilizó con anterioridad a la combinación. Por ejemplo, la empresa adquirente podría usar ahora la capacidad de deducción de sus pérdidas fiscales no utilizadas para compensar con ganancias fiscales futuras de la empresa adquirida. En tales casos, la empresa adquirente reconocerá un activo por impuestos diferidos y tomará en cuenta este hecho al determinar el fondo de comercio o fondo de comercio negativo, resultante de la adquisición.

68. Cuando la empresa adquirente no haya reconocido un activo por impuestos diferidos entre los activos identificables de la empresa adquirida, en la fecha de la combinación de ambas, y tal activo por impuestos diferidos haya sido objeto de reconocimiento posterior en los estados financieros consolidados de la empresa adquirente, el ingreso por impuestos diferidos resultante se llevará directamente a la cuenta de resultados. Además, el adquirente:

No obstante, el adquirente no procederá a reconocer un fondo de comercio negativo, ni a incrementar el importe en libros del fondo de comercio negativo que existiera con anterioridad.

Una empresa adquirió una dependiente que contaba con diferencias temporarias deducibles por 300. El tipo impositivo en el momento de la adquisición era del 30 %. El correspondiente activo por impuestos diferidos por 90 no fue reconocido como un activo identificable al determinar el fondo de comercio de 500 procedente de la adquisición. Este fondo de comercio se amortiza en 20 años. Pasados 2 años tras la adquisición, la empresa estima probable que la ganancia fiscal futura será suficiente para que la empresa recupere todas las diferencias temporarias deducibles.

La empresa reconocerá un activo por impuestos diferidos de 90 (30 % de 300) y, en la cuenta de resultados, un ingreso por impuestos diferidos de 90. También procederá a reducir el coste del fondo de comercio por importe de 90, y la amortización acumulada de la misma por importe de 9 (que representan la amortización de 2 años). El saldo de 81 se reconocerá como un gasto en la cuenta de resultados. En consecuencia, el coste original del fondo de comercio, y la amortización acumulada de la misma, se reducirán a los importes (410 y 41, respectivamente) que alcanzarían ahora si el activo por impuestos diferidos de 90 hubiera sido reconocido como un activo identificable en la fecha de la combinación de negocios.

Si el tipo impositivo se hubiera incrementado al 40 %, la empresa reconocería un activo por impuestos diferidos de 120 (40 % de 300) y, en la cuenta de resultados, un ingreso por impuestos diferidos por importe de 120. Si el tipo impositivo se hubiera reducido hasta el 20 %, la empresa reconocería un activo por impuestos diferidos por importe de 60 (20 % de 300) y un ingreso por impuestos diferidos de 60. En ambos casos, la empresa también reduciría el coste original del fondo de comercio por importe de 90, y la amortización acumulada por importe de 9, procediendo a contabilizar el saldo neto de 81 como un gasto en la cuenta de resultados.

69.  Los activos y pasivos derivados del impuesto sobre las ganancias deben presentarse por separado de otros activos o pasivos en el balance. Las partidas de activos y pasivos por impuestos diferidos deben distinguirse de los activos y pasivos por impuestos corrientes.

70.  Cuando una empresa realiza, en sus estados financieros, la distinción entre partidas corrientes y a largo plazo, no debe proceder a clasificar los activos (pasivos) por impuestos diferidos como activos (pasivos) corrientes.

71.  Una empresa debe compensar los activos por impuestos y los pasivos por impuestos si, y sólo si, la entidad:

72. Aunque los activos y pasivos de naturaleza fiscal se evalúen y reconozcan por separado, pueden compensarse en el balance con los mismos criterios que los establecidos para los instrumentos financieros en la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar. Una empresa tendrá, normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la misma naturaleza cuando los mismos se relacionen con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, y ésta permita a la empresa pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta existente.

73. En los estados financieros consolidados, un activo fiscal de naturaleza corriente en una empresa se compensará con un pasivo corriente fiscal de otra empresa del grupo si, y sólo si, las empresas correspondientes tienen reconocido legalmente el derecho de pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta, en el caso de que tales empresas tengan la intención de hacer o recibir tal pago neto o recuperar el activo y pagar, simultáneamente, el pasivo.

74.  Una empresa debe compensar activos por impuestos diferidos con pasivos por impuestos diferidos si, y sólo si:

75. A fin de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de los momentos en que cada diferencia temporaria revertirá, esta Norma exige a las empresas la compensación de activos y pasivos por impuestos diferidos de la misma entidad o sujeto fiscal si, y sólo si, se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma administración fiscal, siempre y cuando la empresa tenga reconocido legalmente el derecho de compensar los activos corrientes por impuestos diferidos, con los pasivos corrientes de la misma naturaleza.

76. En algunas circunstancias, muy raras en la práctica, la empresa puede tener reconocido legalmente el derecho de compensar, y la intención de liquidar en términos netos, las deudas fiscales de unos determinados ejercicios, pero no de otros. En tales casos muy especiales, puede requerirse una programación temporal detallada para determinar si el pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o sujeto fiscal, producirá un incremento en los pagos por impuestos, en el mismo ejercicio en que un activo por impuestos diferidos, de otra entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una disminución en los pagos de esta segunda entidad fiscal.

77.  El importe del gasto (ingreso) por impuestos, relativo a las ganancias o las pérdidas de las actividades ordinarias, debe aparecer en el cuerpo principal del estado de resultados.

78. La NIC 21, Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda Extranjera, exige el reconocimiento como ingresos o gastos de ciertas diferencias de cambio, pero no especifica si tales diferencias deben ser presentadas en la cuenta de resultados. De acuerdo con ello, cuando las diferencias de cambio en los activos y pasivos por impuestos diferidos extranjeros sean reconocidas en la cuenta de resultados, tales diferencias pueden ser presentadas por separado como gastos o ingresos por el impuesto sobre las ganancias, si se considera que esta presentación es más útil para los usuarios de los estados financieros.

79.  Los componentes principales del gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias deben ser revelados por separado en los estados financieros.

80. Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias pueden incluir:

81.  Las siguientes informaciones deben ser reveladas, por separado, dentro de la información financiera de la empresa:

82.  La empresa debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:

82A.  En las circunstancias descritas en el párrafo 52A, la empresa debe revelar la naturaleza de las consecuencias potenciales que podrían producirse en el impuesto sobre las ganancias, en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. Además, la empresa debe revelar la cuantía de las consecuencias potenciales, que sea practicable determinar, en el impuesto sobre las ganancias, así como si hay otras consecuencias potenciales que no es practicable determinar.

83. La empresa revelará la naturaleza e importe de cada resultado de carácter extraordinario, ya sea en el cuerpo principal de la cuenta de resultados o en las notas a los estados financieros. Cuando esta información a revelar se ofrezca en las notas a los estados financieros, en el cuerpo principal de la cuenta de resultados se revelará el importe total de los resultados extraordinarios, neto ya de los correspondientes gastos (ingresos) por el impuesto sobre las ganancias. Aunque los usuarios de los estados financieros puedan encontrar de utilidad las informaciones reveladas sobre los gastos (ingresos) por impuestos de cada una de las partidas de los resultados extraordinarios, podría ser en ocasiones difícil distribuir el gasto (ingreso) entre tales partidas. En tales circunstancias, el gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias puede ofrecerse de forma agregada para todas ellas.

84. Las informaciones a revelar requeridas en el párrafo 81(c), permitirán a los usuarios de los estados financieros entender si la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado contable está fuera de lo normal, así como comprender los factores significativos que pudieran afectar a tal relación en el futuro. La relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado contable puede estar afectada por factores tales como los ingresos ordinarios exentos de tributación, los gastos que no son deducibles al determinar la ganancia o la pérdida fiscal, el efecto de las pérdidas fiscales o el de los eventuales tipos impositivos soportados en el extranjero.

85. Al explicar la relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado contable, la empresa utilizará el tipo impositivo aplicable que suministre la información más significativa para los usuarios de sus estados financieros. Muy a menudo, el tipo más significativo es el tipo nominal del país en el que está domiciliada la empresa, sumando el tipo aplicado a los impuestos nacionales con los correspondientes a cualesquiera impuestos locales, que se calculen sobre un nivel de ganancias o pérdidas similares. No obstante, para una empresa que opera en diferentes países o administraciones fiscales, puede resultar más significativo agregar las conciliaciones hechas por separado utilizando los tipos nacionales de cada uno de los países. El ejemplo preparado al efecto ilustra cómo la presentación de la conciliación numérica se puede ver afectada por el tipo impositivo aplicable.

86. El tipo medio efectivo será igual al gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias dividido entre el resultado contable.

87. A menudo, puede resultar impracticable computar el importe de los pasivos por impuestos diferidos que surgen de las inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos (véase el párrafo 39). Por ello, esta Norma exige que la empresa revele información sobre las diferencias temporarias subyacentes, pero no sobre los pasivos por impuestos diferidos correspondientes. No obstante, cuando sea posible, se aconseja a las empresas que revelen también información acerca de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos, puesto que los usuarios de los estados financieros pueden encontrar útil esa información.

87A. El párrafo 82A exige que la empresa revele la naturaleza de las consecuencias potenciales que, en el impuesto sobre las ganancias, podrían producirse en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. La empresa revelará las características importantes del sistema impositivo sobre las ganancias y los factores que vayan a afectar al montante de las potenciales consecuencias del pago de dividendos sobre el impuesto sobre las ganancias.

87B. A veces, puede no ser practicable el cálculo del importe total de las potenciales consecuencias que, sobre el impuesto, va a tener el pago de dividendos a los accionistas. Este podría ser el caso, por ejemplo, para una empresa que tuviera un gran número de dependientes extranjeras. No obstante, incluso en tales circunstancias, algunas porciones de la cuantía total pueden ser fácilmente determinables. Por ejemplo, en un grupo consolidado, la dominante y alguna de sus dependientes pueden haber pagado impuestos sobre las ganancias a un tipo más alto por haber dejado ganancias sin distribuir, y tener conciencia de las cuantías que les podrían ser reembolsadas en el caso de pago de dividendos a los accionistas en el futuro, con cargo a las reservas por ganancias acumuladas consolidadas. En tal caso, se revelará la cuantía de estos reembolsos. Cuando sea aplicable, la empresa revelará también que existen consecuencias adicionales potenciales, en el impuesto sobre las ganancias, que no es posible determinar. En los estados financieros individuales de la dominante, si los hubiere, las revelaciones de las consecuencias potenciales en el impuesto sobre las ganancias serán las relativas a las reservas por ganancias acumuladas de la propia dominante.

87C. Una empresa obligada a suministrar las informaciones del párrafo 82A puede también estar obligada a suministrar otras informaciones relacionadas con las diferencias temporarias que estén asociadas con sus inversiones en dependientes, sucursales y asociadas o participaciones en negocios conjuntos. En tales casos, la empresa habrá de considerar esto a la hora de determinar qué información revelar según lo establecido en el párrafo 82A. Por ejemplo, una empresa puede estar obligada a revelar la cuantía total de las diferencias temporarias, asociadas con las inversiones en dependientes, para las cuales no se han reconocido pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 81.f). Si no fuera practicable el cómputo de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 87), puede haber importes, relativos a tales dependientes y derivados de las consecuencias potenciales de los dividendos, que tampoco sea practicable determinar.

88. La empresa revelará información acerca de cualesquiera activos contingentes y pasivos contingentes relacionados con los impuestos, de acuerdo con la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. Pueden aparecer activos contingentes y pasivos contingentes, por ejemplo, derivados de litigios sin resolver con la administración fiscal. De igual forma, en el caso de que se hayan aprobado o anunciado leyes fiscales, o simplemente cambios en los tipos impositivos, tras la fecha del balance, la empresa revelará información acerca de cualquier efecto significativo que tales cambios vayan a suponer sobre sus activos y pasivos por impuestos, ya sean de tipo corriente o diferidos (véase la NIC 10, Hechos Posteriores a la Fecha del Balance).

Ejemplo ilustrativo del párrafo 85

En 19X2, la empresa ha tenido un resultado contable antes de impuestos, en su propio país (país A) por 1 500 (en 19X1 fue de 2 000) y en el país B por 1 500 (en 19X1, 500). El tipo impositivo es del 30 % en el país A y del 20 % en el país B. En el país A se han tenido gastos, que no son deducibles fiscalmente, por importe de 100 (en 19X1 de 200).

Lo que sigue es un ejemplo de conciliación con el tipo impositivo nacional.

Lo que sigue es un ejemplo de conciliación, preparado mediante agregación de las reconciliaciones separadas de cada país. En este método, el efecto de las diferencias entre el tipo impositivo del país de la empresa y el tipo impositivo en el otro país, no aparece como información separada en el estado. La empresa puede necesitar discutir el efecto de los cambios significativos, ya sea en los tipos impositivos o en la mezcla de ganancias obtenidas en los diferentes países, a fin de explicar los cambios habidos en el tipo o tipos impositivos aplicables, como exige el párrafo 81 (d).

89.  Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1998, salvo por lo especificado en el párrafo 91. Si alguna empresa aplica esta Norma en estados financieros que abarquen ejercicios comenzados antes del 1 de enero de 1998, debe revelar en los mismos el hecho de que aplica lo previsto en esta Norma, en lugar de la antigua NIC 12, Contabilización del Impuesto sobre las Ganancias, aprobada en 1979.

90. Esta Norma deroga la antigua NIC 12, Contabilización del Impuesto sobre las Ganancias, aprobada en 1979.

91.  Los párrafos 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B y 87C, y la eliminación de los párrafos 3 y 50, tendrán vigencia para los estados financieros anuales ( 4 ) que abarquen ejercicios comenzados a partir del 1 de enero de 2001. Se aconseja la aplicación anticipada. Si la adopción anticipada afecta a los estados financieros, la empresa debe revelar este hecho.

1. La NIC 14 original era de aplicación a las empresas cuyos títulos cotizan públicamente y a otras entidades económicamente significativas. La NIC 14 (revisada) es de aplicación a las empresas cuyas acciones o bonos cotizan públicamente, incluyendo a las que están en proceso de emitir títulos que vayan a cotizar en mercados públicos, pero no es aplicable a otras entidades económicamente significativas.

2. La NIC 14 original exigía que el suministro de información fuera presentada diferenciando entre segmentos industriales como por segmentos geográficos. Sólo ofrecía directrices generales para identificar los citados segmentos. Sugería que los agrupamientos de carácter interno, dentro de la organización, podían suministrar una base para determinar los segmentos sobre los que se habría de informar, o que la información por segmentos podría requerir una reclasificación de los datos manejados internamente. La NIC 14 (revisada) exige el suministro de información sobre segmentos del negocio y segmentos geográficos. Proporciona directrices más detalladas que la NIC 14 original, para la identificación de segmentos del negocio o geográficos. Exige que la empresa tenga en cuenta su estructura organizativa y su sistema de información interna con el propósito de identificar esos tipos de segmentos. Si los segmentos internos no están basados ni en grupos de productos y servicios relacionados, ni en áreas geográficas, la NIC 14 (revisada) exige que la empresa busque en el nivel inmediatamente más bajo de la segmentación interna para identificar los segmentos sobre los que habrá de informar.

3. En la NIC 14 original se exigía la presentación de la misma cantidad de información tanto para segmentos industriales como para segmentos geográficos. La NIC 14 (revisada) determina que una base de segmentación es de carácter principal, y la otra, secundaria, exigiendo menos información en el caso de segmentos de carácter secundario.

4. En la NIC 14 original no se mencionaba nada acerca de si la información segmentada debía prepararse utilizando las políticas contables adoptadas para los estados financieros consolidados o individuales. La NIC 14 (revisada) exige que se sigan las mismas políticas contables.

5. La NIC 14 original permitía la existencia de diferencias en la definición del resultado del segmento entre empresas. La NIC 14 (revisada) proporciona directrices más detalladas que la NIC 14 original respecto a las partidas específicas de los ingresos ordinarios y los gastos que deben incluirse o excluirse en el ingreso y del gasto perteneciente al segmento. De acuerdo con ello, la NIC 14 (revisada) suministra una valoración estandarizada del resultado del segmento, pero sólo en la medida en que las partidas de gastos e ingresos ordinarios de la explotación puedan ser directamente atribuidas o razonablemente distribuidas entre los segmentos.

6. La NIC 14 (revisada) exige «simetría» en la inclusión de las partidas del resultado y de los activos en el segmento. Si, por ejemplo, el resultado del segmento refleja un gasto por amortización, el activo depreciable correspondiente debe ser incluido entre los activos del segmento. La NIC 14 original no se pronunciaba al respecto.

7. La NIC 14 original no especificaba si los segmentos considerados demasiado pequeños como para informar por separado sobre ellos podían ser combinados con otros segmentos, o bien excluidos de todos los segmentos sobre los que se informara. La NIC 14 (revisada) establece que los segmentos pequeños sobre los que se informa internamente pero sobre los que no se exige información externa separada, pueden combinarse entre sí, siempre que compartan una cantidad importante de los factores que definen un segmento del negocio o un segmento geográfico, o puedan ser combinados con un segmento significativo similar para el cual se brinda información interna, cuando se cumplen determinadas condiciones.

8. La NIC 14 original no establecía si los segmentos geográficos debían determinarse según dónde estuvieran localizados los activos de la empresa (el origen de sus ventas), o según la ubicación de sus clientes (el destino de sus ventas). En la NIC 14 (revisada) se exige que, con independencia de cual sea la base de determinación de los segmentos geográficos de una empresa, algunos datos deben presentarse también sobre la otra base alternativa, si las cifras obtenidas difieren significativamente.

9. La NIC 14 original exigía revelar cuatro partidas fundamentales de información, tanto para los segmentos industriales como para los geográficos:

Para el formato principal de la información segmentada, es decir, los segmentos de carácter principal (ya sean segmentos de negocios o geográficos), la NIC 14 (revisada) exige, además de la información anterior, las siguientes:

Para el formato secundario de información segmentada de la empresa, es decir, los segmentos de carácter secundario, la NIC 14 (revisada) prescinde de la exigencia de la NIC 14 original sobre el resultado del segmento, y lo reemplaza por información sobre el coste del inmovilizado material y activos inmateriales adquiridos durante el ejercicio.

10. La NIC 14 original no se pronunciaba sobre si la información de ejercicios anteriores, presentada a efectos de comparación, debía ser reexpresada cuando se producía un cambio importante en las políticas contables utilizadas para el segmento. La NIC 14 (revisada) exige esta reexpresión, a menos que sea imposible llevarla a cabo.

11. La NIC 14 (revisada) exige que, si el ingreso ordinario total procedente de los clientes externos combinado, para todos los segmentos sobre los que se informa, resulta menor que el 75 % de los ingresos ordinarios totales de la empresa, deberán identificarse segmentos adicionales hasta alcanzar dicho nivel del 75 %.

12. La NIC 14 original permitía que se informara en los estados financieros utilizando un sistema de precios inter segmentos diferente del usado en la práctica por la empresa para fijar el importe de las transacciones entre ellos. La NIC 14 (revisada) exige que la valoración de las transferencias inter segmentos se realice con los mismos criterios que la empresa utiliza en la práctica para fijar el precio de las transacciones.

13. La NIC 14 (revisada) exige la revelación del ingreso ordinario de cualquier segmento sobre el que no se informe porque obtiene la mayoría de sus ingresos ordinarios de ventas a otros segmentos, cuando los ingresos ordinarios del mismo por ventas a clientes externos sean iguales o mayores al 10 % de los ingresos ordinarios totales de la empresa. La NIC 14 original no contemplaba ninguna exigencia comparable.

(a) entender mejor el rendimiento de la empresa en el pasado;

(b) evaluar mejor los rendimientos y riesgos de la empresa; y

(c) realizar juicios más informados acerca de la empresa en su conjunto.

1.  Esta Norma es de aplicación a los conjuntos completos de estados financieros publicados que pretendan cumplir con las Normas Internacionales de Contabilidad.

2. Un conjunto completo de estados financieros comprende el balance, la cuenta de resultados, el estado de flujos de efectivo, el estado de cambios en el patrimonio neto y las notas explicativas, según se establece en la NIC 1, Presentación de Estados Financieros.

3.  Esta Norma debe ser aplicada por las empresas cuyos títulos de capital o deuda coticen públicamente o por empresas que se encuentran en el proceso de emitir títulos para cotizar en mercados públicos de títulos.

4. La revelación voluntaria de información financiera por segmentos se aconseja también para las empresas que elaboran estados financieros cumpliendo con las Normas Internacionales de Contabilidad pero cuyos títulos no coticen en mercados organizados.

5.  Si una empresa cuyos títulos no cotizan públicamente opta, voluntariamente, por la revelación de información segmentada dentro de sus estados financieros que cumplen con las Normas Internacionales de Contabilidad deberá respetar íntegramente todos los requisitos establecidos en esta Norma.

6.  Si un informe financiero contiene tanto los estados consolidados de una empresa cuyos títulos cotizan públicamente como los estados financieros individuales de la dominante o de una o más de sus dependientes, sólo será necesario presentar la información segmentada correspondiente a los datos consolidados. Si alguna de las dependientes es a su vez una empresa con títulos cotizados públicamente, ésta deberá presentar información segmentada en su propio informe financiero separado.

7.  De forma similar, si los estados financieros individuales de una empresa cuyos títulos cotizan públicamente contienen, por separado, los de alguna empresa asociada o negocio conjunto en la que tienen una participación que se contabiliza según el método de la participación, la información segmentada sólo debe presentarse para los estados financieros de la primera. Si alguna de las empresas asociadas o negocios conjuntos contabilizados según el método de la participación tiene títulos que cotizan públicamente, deberá presentar información por segmentos dentro de sus propios estados financieros.

8.  Los siguientes términos se usan en la presente Norma, con los mismos significados especificados en la NIC 7, Estado de Flujos de Efectivo; la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables, y la NIC 18, Ingresos Ordinarios:

9.  Los términos segmento del negocio y segmento geográfico se usan en esta Norma con los siguientes significados:

10. Los factores mencionados en el párrafo 9 para ayudar en la identificación de segmentos del negocio o geográficos no han sido enumerados siguiendo ningún orden en particular.

11. En un único segmento del negocio no se incluirán productos y servicios que difieran, significativamente, en cuanto a sus riesgos y rendimientos. Aunque pudieran existir diferencias respecto a uno o varios de los factores que se han considerado en la definición de segmento del negocio, es de esperar que los productos o servicios que se incluyan en un segmento en particular se comporten de forma similar, respecto de la mayoría de los factores aludidos.

12. De manera similar, un segmento geográfico no incluirá explotaciones en entornos económicos con riesgos y rendimientos que sean significativamente diferentes. Un segmento geográfico puede estar constituido por un único país, un grupo de dos o más países, o bien una región dentro de un país.

13. La forma de organizar y gestionar las empresas se ve afectada por los riesgos inherentes a las mismas. Por lo tanto, el párrafo 27 de esta Norma establece que tanto la estructura organizativa de la empresa como su sistema de información interna son las bases para identificar los segmentos. Los riesgos y rendimientos de la empresa están influidos tanto por la localización de sus operaciones (esto es, dónde se fabrican sus productos o dónde residen las organizaciones que prestan sus servicios) como por la localización de sus mercados (esto es, dónde se venden sus productos o dónde se prestan sus servicios). La definición permite que la identificación de los segmentos geográficos se base en:

14. Normalmente, las estructuras organizativa e informativa internas de la empresa suministrarán evidencia sobre si la causa más importante de sus riesgos geográficos radica en la localización de los activos (el origen de sus ventas) o en la localización de los clientes (el destino de sus ventas). De acuerdo con ello, la empresa considerará esta estructura para determinar si sus segmentos geográficos deben basarse en la localización de los activos o en la localización de sus clientes.

15. La determinación de la composición de un segmento, ya sea de negocios o geográfica, supone poner en juego una cierta dosis de juicio. Al realizar los juicios correspondientes, la gerencia de la empresa habrá de tener en cuenta tanto el objetivo del suministro de información financiera segmentada establecido en esta Norma, como las características cualitativas de los estados financieros identificadas en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros del IASC. Entre estas características cualitativas se encuentran la relevancia, la fiabilidad y la comparabilidad temporal de la información financiera que se suministra sobre los diferentes grupos de productos y servicios de la empresa, o sobre sus operaciones en áreas geográficas particulares; y también se encuentra la utilidad de tal información para la evaluación de los riesgos y rendimientos de la empresa tomada en su conjunto.

16.  En esta Norma se utilizan, además, los siguientes términos, con los significados que a continuación se especifican:

17. En las definiciones de ingreso ordinario, gasto, activos y pasivos del segmento se incluyen tanto los importes de las partidas que le son directamente atribuibles como los que pueden asignárseles utilizando una base razonable de reparto. La empresa debe considerar su sistema interno de información financiera como el punto de partida para la identificación de las partidas citadas, que puedan ser atribuidas directamente o distribuidas razonablemente entre los segmentos. Esto quiere decir que se presume que las partidas identificadas como de los segmentos, con fines de información interna, son también directamente atribuibles o razonablemente distribuibles a segmentos para la valoración, en la información financiera externa, del ingreso ordinario, del gasto, de los activos y de los pasivos de cada segmento sobre los que deba informarse.

18. En algunos casos, sin embargo, un ingreso ordinario, gasto, activo o pasivo puede haber sido asignado a un segmento para los propósitos de la información financiera interna, utilizando un criterio que, aunque válido y comprensible para la gerencia de la empresa, podría ser considerado subjetivo, arbitrario o difícil de entender por los usuarios externos de los estados financieros. Esta asignación de la partida al segmento podría no constituir una base razonable, según se ha contemplado en las definiciones dadas en esta Norma de ingreso ordinario, gasto, activos o pasivos del segmento. Inversamente, la empresa podría elegir en su sistema interno de información, no atribuir o distribuir entre los segmentos alguna partida de ingreso ordinario, gasto, activos o pasivos, incluso aunque existiera un criterio razonable para realizar tal asignación. En este caso, la partida en cuestión habría de ser asignada a los segmentos como ingreso ordinario, gasto, activos o pasivos del mismo, siguiendo las definiciones dadas en la presente Norma.

19. Son ejemplos de activos de un segmento los activos corrientes que el mismo utiliza en las actividades de explotación, el inmovilizado material, los activos en arrendamiento financiero (véase la NIC 17, Arrendamientos) y los activos inmateriales. Si se incluye una determinada partida de depreciación de un activo como gasto del segmento, el activo correspondiente será también incluido entre los activos del segmento. Los activos de un segmento no incluyen los activos empleados por la empresa en su oficina principal, ni los usados con propósitos generales. Los activos del segmento incluyen los compartidos por dos o más de ellos, siempre que exista un criterio razonable de reparto. Los activos de un segmento incluirán el fondo de comercio que sea directamente atribuible al mismo o que pueda asignársele utilizando un criterio razonable, en cuyo caso la amortización de esta partida formará parte del gasto correspondiente al segmento.

20. Dentro de los pasivos de un segmento se encuentran, entre otros, las cuentas comerciales a pagar y otras deudas de la explotación, así como los pasivos devengados, los anticipos de clientes, las provisiones por garantía de productos y otras deudas relacionadas con provisiones derivadas de bienes y servicios. Los pasivos del segmento no incluyen los prestamos recibidos, ni las deudas relacionadas con activos en arrendamiento financiero (NIC 17, Arrendamientos), ni otras deudas incurridas con fines de financiación más que operativos. Si los gastos financieros de un segmento se incluyen en la determinación del resultado del mismo, los pasivos que lo originen se incluyen entre los pasivos del segmento. Los pasivos de los segmentos cuya actividad no es fundamentalmente de carácter financiero no incluirán préstamos recibidos u otras deudas similares, puesto que el resultado del segmento está relacionado con la explotación, más que una ganancia o pérdida neta financiera. Es más, puesto que las deudas se contratan con frecuencia de forma directa por la sede central de la empresa para toda la organización, no es posible atribuir directamente, ni distribuir con ningún criterio razonable, los pasivos que ocasionan costes financieros entre los segmentos de la empresa.

21. La valoración de los activos y pasivos de un segmento incluirá los ajustes, correspondientes a los importes en libros anteriores procedentes de otra compañía adquirida en una combinación de negocios que se ha tratado como una adquisición, incluso en el caso de que tales ajustes se hayan hecho sólo con motivo de la elaboración de los estados financieros consolidados y no se hayan registrado ni en los estados financieros de la dominante ni en los de la dependiente. De forma similar, si algún componente del inmovilizado material ha sido revalorizado después de la adquisición, de acuerdo con el tratamiento alternativo permitido en la NIC 16, Inmovilizado Material, los activos del segmento se determinarán teniendo en cuenta tal revalorización.

22. En las Normas Internacionales de Contabilidad se pueden encontrar algunas directrices para el reparto de costes. Por ejemplo, pueden verse los párrafos 8 a 16 de la NIC 2, Existencias, para la atribución y reparto de costes a las existencias; así como los párrafos 16 a 21 de la NIC 11, Contratos de Construcción, para la atribución y reparto de costes a los contratos de este tipo. Estas directrices pueden resultar de utilidad al proceder a la atribución o reparto de costes entre los segmentos de una empresa.

23. La NIC 7, Estado de Flujos de Efectivo, ofrece directrices para clasificar los sobregiros bancarios como componentes del efectivo o como préstamos.

24. Tanto el ingreso ordinario como el gasto, así como los activos y pasivos del segmento, se determinarán antes de la eliminación de los saldos y las transacciones intragrupo practicada en el proceso de consolidación, salvo en la medida en que estos saldos o transacciones hayan sido realizados entre empresas del mismo segmento.

25. Aunque las políticas contables utilizadas en la elaboración y presentación de los estados financieros de la empresa en conjunto constituyan la base de las políticas contables de los segmentos, éstas incluirán además principios y políticas relacionadas específicamente con la información segmentada, tales como la forma de identificar segmentos, los métodos utilizados para fijar los precios de transferencia entre ellos y las bases para la distribución de gastos e ingresos ordinarios a los segmentos.

26.  El origen y la naturaleza predominantes de los riesgos y rendimientos de una empresa determinan si el formato principal de sus segmentos, a efectos informativos, corresponde a los segmentos del negocio o a los geográficos. En el caso de que los riesgos y rendimientos se vean influidos, de forma predominante, por las diferencias en los productos y servicios que elabora, su formato principal de información segmentada deben ser los de segmentos del negocio, dando entonces una importancia secundaria a la información segmentada geográficamente. De forma similar, si los riesgos y rendimientos de la empresa se ven influidos de forma predominante por el hecho de que opera en diferentes países o áreas geográficas, su formato principal de información segmentada será el de segmentos geográficos, dando en tal caso una importancia secundaria a la información segmentada por grupos de productos y servicios relacionados.

27.  La organización interna y la estructura de la gerencia de la empresa, así como su sistema interno de información al órgano de administración y al ejecutivo principal, constituirá, normalmente, las bases para la identificación del origen y naturaleza predominantes de los riesgos y diferentes tipos de rendimiento a los que se enfrenta la empresa y, por tanto, para determinar qué formato informativo es el principal y cuál es el secundario, salvo por lo establecido en los apartados (a) y (b) siguientes:

28. Para la mayoría de las empresas, el origen predominante de los riesgos y rendimientos es la causa determinante del modo en que la entidad se organiza y gestiona. Por ello, la estructura de organización y gerencia de cada empresa, así como su sistema interno de información, suministran la mejor evidencia respecto al origen predominante de riesgos y rendimientos para elaborar su información segmentada. Por tanto, salvo en circunstancias muy raras, la empresa elaborará la información segmentada para sus estados financieros con los mismos criterios empleados internamente para el nivel gerencial más alto. Así, el origen predominante de riesgos y rendimientos se convertirá en el formato principal de información segmentada, mientras que el origen secundario de riesgos y rendimientos se convertirá en el formato secundario para elaborar la información financiera por segmentos.

29. La «presentación de tipo matricial» consiste en utilizar el formato principal tanto para la presentación de la información de los segmentos de los negocios como de los segmentos geográficos, dando información completa para cada uno de ellos. Esta presentación puede suministrar datos útiles a los usuarios, siempre que los riesgos y rendimientos de la empresa estén fuertemente influidos tanto por las diferencias en los productos y servicios que elabora como por las diferencias en las áreas geográficas en las que opera. Esta Norma no exige, pero tampoco prohíbe, una «presentación de tipo matricial» para la información segmentada.

30. En ciertos casos, la organización y el sistema interno de información de la empresa pueden haber sido desarrollados sin relación con las diferencias en los tipos de productos y servicios, y también sin correspondencia con las áreas geográficas en las que se opera. Por ejemplo, la información interna puede estar organizada sólo por entidades constituidas jurídicamente, lo que da lugar a segmentos internos compuestos por grupos no relacionados de productos y servicios. En tales casos, que suelen ser infrecuentes, los datos internos segmentados no cumplen el objetivo fijado en esta Norma. Por tanto, el párrafo 27(b) exige que los administradores y directivos de la empresa determinen si sus riesgos y rendimientos están asociados más a los productos y servicios o a las áreas geográficas, y a escoger entre los segmentos del negocio y los segmentos geográficos, como base principal de la información segmentada. El propósito es conseguir un grado razonable de comparabilidad con otras empresas, mejorar la comprensibilidad de la información resultante y cubrir las necesidades ya mencionadas de los inversores, prestamistas y demás interesados, en cuanto se refiere a información sobre los riesgos y rendimientos que estén relacionados, ya sea con los productos y servicios, ya con las áreas geográficas de la empresa.

31.  Con el fin de la preparación de información externa, los segmentos del negocio y los segmentos geográficos de una empresa deben ser iguales a las unidades organizativas para las cuales se presenta información al órgano de administración y al ejecutivo principal de la entidad para que éstos evalúen el rendimiento pasado de la unidad y tomen decisiones respecto de futuras asignaciones de recursos, excepto en el caso contemplado por el párrafo 32.

32.  Si la estructura organizativa y gerencial de una empresa, y su sistema de información financiera interna para el órgano de administración y para el ejecutivo principal, no están basados ni en productos y servicios, o grupos de éstos, ni en áreas geográficas, el párrafo 27(b) exige que los administradores y la gerencia de la empresa hagan la elección entre segmentos del negocio o geográficos como formato principal para la información financiera externa, a partir de la evaluación de cuál de ellos refleja mejor el origen de los riesgos y rendimientos de la entidad, dejando al otro formato de información segmentada como secundario. En este caso, los administradores y gerentes de la empresa deberán determinar sus segmentos del negocio y geográficos, para fines de información externa, a partir de los factores que se contienen en la definición dada en el párrafo 9 de esta Norma, dejando aparte su sistema interno de información al órgano de administración y al ejecutivo principal, de forma que se cumpla lo recogido en los siguientes tres puntos:

33. Según lo preceptuado en esta Norma, la mayoría de las empresas identificarán sus segmentos del negocio y geográficos con las unidades organizativas para las cuales se elabora la información que utiliza el órgano de administración (en particular los administradores no ejecutivos con funciones de supervisión, si existieran) y el ejecutivo principal (que es quién toma las decisiones habitualmente, y puede ser una persona o un grupo de ellas) para evaluar el rendimiento pasado de la unidad y tomar decisiones respecto de la asignación futura de recursos. Incluso si la empresa debiese aplicar lo establecido en el párrafo 32, porque sus segmentos internos no reflejan las líneas del negocio o las geográficas, procederá a buscar el nivel inmediatamente inferior de segmentación interna que suministre la información requerida sobre los segmentos, más que a construirlos con el único propósito de elaborar información financiera externa. Este enfoque, que consiste en identificar los segmentos del negocio y geográficos a partir de la estructura organizativa y directiva de la empresa y de su sistema de información interna, se denomina en ocasiones «enfoque gerencial», y los componentes organizativos para los cuales se suministra información interna se denominan «segmentos operativos».

34.  Si dos o más segmentos, ya sean del negocio o geográficos, utilizados para fines de información interna, son esencialmente similares, pueden combinarse como uno solo a efectos de información externa. Dos o más segmentos del negocio o geográficos son esencialmente similares sólo si:

35.  Un segmento del negocio o geográfico deberá ser identificado como un segmento sobre el que debe informarse en los estados financieros si la mayor parte de sus ingresos ordinarios proceden de ventas a clientes externos y:

36.  En el caso de que un segmento, utilizado para propósitos de información interna, esté por debajo de todos los límites de tamaño relativo establecidos en el párrafo 35:

37.  Si el total de los ingresos ordinarios, asignados a los segmentos sobre los que se informe, constituye menos del 75 % del ingreso ordinario consolidado o individual de la empresa, deberán identificarse segmentos adicionales, incluso si éstos no cumplen los límites de tamaño establecidos en el párrafo 35, hasta que la suma de los ingresos ordinarios de los segmentos sobre los que se informa sea como mínimo el 75 % del total de los ingresos ordinarios, individuales o consolidados de la empresa.

38. Los límites cuantitativos del 10 %, establecidos en la Norma, no pretenden constituir una guía para determinar el nivel de importancia relativa en ningún otro aspecto distinto de la identificación de los segmentos del negocio o geográficos sobre los que debe darse información.

39. Al limitar los posibles segmentos sobre los que debe informarse a aquéllos que obtengan la mayor parte de sus ingresos ordinarios, de ventas a clientes externos, esta Norma no exige que sean identificadas, como segmentos de negocios separados, las diferentes fases de las explotaciones integradas verticalmente. No obstante, en algunos sectores industriales, es práctica corriente informar sobre ciertos negocios integrados verticalmente como segmentos separados, aún en el caso de que no generen ingresos ordinarios significativos por ventas externas. Por ejemplo, muchas compañías petrolíferas multinacionales informan sobre sus transacciones ascendentes (actividades de exploración-producción) y de sus transacciones descendentes (actividades de refino-comercialización) como si fueran segmentos separados, aunque la mayor parte o la totalidad del petróleo crudo extraído sea transferido a los segmentos que efectúan el refino.

40. Esta Norma aconseja, pero no exige, la presentación voluntaria de información sobre los negocios integrados verticalmente en forma de segmentos separados, suministrando las descripciones apropiadas sobre los mismos, incluyendo los criterios para la fijación de los precios de transferencia intersegmentos, tal como se requiere en el párrafo 75.

41.  Si en el sistema de información interna de la empresa los negocios integrados verticalmente se tratan como segmentos separados, y la empresa elige no tratarlos externamente como segmentos del negocio independientes, el segmento que vende debe ser combinado con el segmento o segmentos que compran para formar segmentos para la información externa sobre los que debe informarse, salvo en el caso de que no exista un criterio razonable para hacerlo, en cuyo caso el segmento vendedor sería incluido como una partida de conciliación no asignada.

42.  Todo segmento sobre el que deba informarse por separado en el ejercicio precedente por satisfacer alguno de los límites del 10 % establecidos en esta Norma, debe continuar siendo un segmento sobre el que debe informarse en el ejercicio presente, si la gerencia de la empresa juzga que sigue siendo significativo, aunque sus ingresos ordinarios, resultados o activos no superen ya el límite citado.

43.  Si un segmento ha sido identificado, en el ejercicio presente, como segmento sobre el que se debe informar porque satisface uno de los límites del 10 %, la información segmentada del ejercicio anterior que se presente a efectos comparativos debe ser reformulada para reflejar el nuevo segmento sobre el que se debe informar como un segmento separado, aún en el caso de que ese segmento no superase en los ejercicios anteriores los límites pertinentes, salvo cuando sea imposible obtener tal información.

44.  La información segmentada debe prepararse de acuerdo con las políticas contables adoptadas para preparar y presentar los estados financieros de la empresa, sean éstos individuales o consolidados.

45. Se presume que las políticas contables que los administradores y la gerencia de la empresa han escogido para su utilización en la preparación de sus estados financieros individuales o consolidados, son los que ellos creen más apropiados para los propósitos de información externa. Puesto que el propósito de la información segmentada es ayudar a los usuarios de los estados financieros a comprender mejor y formarse juicios más informados sobre la empresa tomada en su conjunto, esta Norma exige la utilización, en la preparación de la información por segmentos, de las mismas políticas contables elegidas por los administradores y la gerencia de la empresa. Sin embargo, esto no significa que las políticas contables, ya sean consolidadas o de la empresa individual, vayan a ser aplicadas a los segmentos identificados como si éstos fueran entidades contables aisladas. Cualquier cifra procedente de un cálculo de detalle, realizado para aplicar un criterio contable determinado para toda la empresa, puede ser objeto de reparto a los segmentos si existe un criterio razonable para hacerlo así. Por ejemplo, los cálculos sobre costes por planes de pensiones se realizan con frecuencia para la empresa en conjunto, pero las cantidades resultantes pueden ser distribuidas entre los segmentos tomando como base los salarios o los datos demográficos correspondientes a aquéllos.

46. Esta Norma no prohíbe la presentación de informaciones adicionales que versen sobre los segmentos y se preparen utilizando políticas contables distintas a las utilizadas en los estados financieros individuales o consolidados, siempre que: (a) la información sea presentada internamente ante el órgano de administración y el ejecutivo principal para el proceso de toma de decisiones acerca de la asignación de recursos económicos a los segmentos y para evaluar su rendimiento; y (b) se describan claramente los criterios de valoración de esta información adicional.

47.  Los activos que sean utilizados conjuntamente por dos o más segmentos deben ser distribuidos entre los mismos si, y sólo si, los gastos e ingresos ordinarios relacionados con dichos activos son también objeto de reparto entre los segmentos.

48. La forma de distribuir las partidas de activos, pasivos, gastos e ingresos ordinarios entre los segmentos dependerá de factores tales como la naturaleza de estas partidas, las actividades llevadas a cabo por el segmento y su autonomía relativa. No es posible, o no es adecuado, especificar una única forma de realizar este reparto a ser adoptada por todas las empresas. Tampoco es adecuado forzar la distribución de las partidas de activos, pasivos, gastos o ingresos ordinarios, que se relacionen en conjunto con dos o más segmentos, si la única base para realizar tal reparto es arbitraria o de difícil comprensión. Por otra parte, las definiciones de ingreso ordinario, gasto, activos y pasivos del segmento están interrelacionadas, y el reparto resultante de estas partidas debe ser coherente. Por ello, los activos utilizados conjuntamente se repartirán entre los segmentos si, y sólo si, sus correspondientes gastos e ingresos ordinarios también son objeto de distribución a los segmentos. Por ejemplo, los elementos del inmovilizado material se incluirán entre los activos correspondientes a un segmento si, y sólo si, las amortizaciones que estén relacionadas con el mismo se deducen del resultado del segmento.

49. En los párrafos 50 a 67 se especifica el contenido de las informaciones a revelar para los tipos de segmentos sobre los que debe informarse considerando el formato aplicable a los segmentos primarios de la empresa. En los párrafos 68 a 72 se especifican las informaciones a revelar para los segmentos identificados como secundarios. Se aconseja que las empresas presenten todas las informaciones a revelar exigidas para los segmentos principales y contenidas en los párrafos 50 a 67, también para los tipos de segmentos considerados como secundarios, aunque los párrafos 68 a 72 requieran para éstos mucha menos información a revelar. Los párrafos 74 a 83 contienen otras consideraciones y obligaciones acerca de la información a revelar sobre los segmentos. En el Apéndice B de esta Norma se ilustra la aplicación de todas estas reglas sobre información a revelar.

50.  Las obligaciones en materia de información a revelar de los párrafos 51 a 67, deben aplicarse a cada segmento sobre el que debe informarse, basado en el formato principal de información de la empresa.

51.  La empresa debe revelar el ingreso ordinario de cada uno de los segmentos sobre los que deba informar, separando entre las ventas a los clientes externos y los ingresos ordinarios del segmento que proceden de transacciones con otros segmentos de la empresa.

52.  La empresa debe revelar el resultado obtenido por cada uno de los segmentos sobre los que deba informar.

53. Las empresas que, sin recurrir a repartos arbitrarios, puedan calcular una ganancia o una pérdida neta o cualquier otra medida del rendimiento del segmento distinta a su resultado, son instadas a la publicación de esa cifra, convenientemente explicada, adicionalmente al resultado del segmento calculado con las correspondientes distribuciones de gastos e ingresos ordinarios. Si dicha cifra se prepara empleando políticas diferentes a las adoptadas para sus estados financieros individuales o consolidados, la empresa incluirá en su información financiera una descripción clara de tales políticas.

54. Un ejemplo de valoración del rendimiento del segmento, previo al resultado del mismo en la cuenta de resultados, es el margen bruto sobre ventas. Ejemplos de valoración del rendimiento del segmento, posteriores al resultado del mismo en la cuenta de resultados, son la ganancia o la pérdida neta por las actividades ordinarias (antes o después del impuesto sobre las ganancias) y la ganancia o la pérdida neta del ejercicio.

55.  La empresa debe revelar, para cada uno de los segmentos sobre los que debe informar, el importe en libros de los activos que le corresponden.

56.  La empresa debe revelar los pasivos correspondientes a cada uno de los segmentos sobre los que debe informar.

57.  La empresa debe revelar, para cada uno de los segmentos sobre los que debe informar, el coste total incurrido en el ejercicio para adquirir activos del segmento cuya duración esperada sea mayor de un ejercicio (inmovilizado material y activos inmateriales). Aunque esta cifra es denominada, en ocasiones, inversiones de capital o desembolsos de capital, su valoración debe hacerse empleando la hipótesis contable del devengo y no la de caja.

58.  La empresa debe revelar, para cada uno de los segmentos sobre los que debe informar, el importe total de gasto por depreciación de los activos que se haya incluido en la determinación del resultado del segmento.

59.  Se aconseja pero no se obliga a las empresas a revelar información sobre la naturaleza e importe de todas y cada una de las partidas de ingreso ordinario y gasto, incluidas en la determinación del resultado del mismo, que sean de tal magnitud, cualidad o incidencia, que su conocimiento sea relevante para explicar el rendimiento de cada uno de los segmentos sobre los que se deba informar en el ejercicio.

60. La NIC 8 exige que «cuando alguna de las partidas de ingresos ordinarios y gastos, de las que conforman la ganancia o la pérdida de las actividades ordinarias, son de tal magnitud, cualidad o incidencia en la entidad, que la información respecto a ellas es relevante para explicar el comportamiento de la empresa en el ejercicio, la naturaleza e importe de tales partidas debe ser objeto de información por separado en los estados financieros». La misma NIC 8 ofrece una variedad de ejemplos, entre los que se incluyen las rebajas de valor de las existencias o de los elementos del inmovilizado material, las provisiones para reestructuración, las enajenaciones de elementos del inmovilizado material o de inversiones a largo plazo, las explotaciones en interrupción definitiva, las liquidaciones por litigios y la reversión de las provisiones. En el párrafo 59 no se pretende cambiar la clasificación de estas partidas de ingreso ordinario o gasto, desde ordinarias a extraordinarias (tal como están definidas en la NIC 8), ni tampoco cambiar la valoración de las mismas. Sin embargo, la revelación de la información allí aconsejada modifica el nivel al cual se evalúa, para propósitos de revelación de información en los estados financieros, la significación de tales partidas, desde el nivel general de la empresa hasta el nivel del segmento correspondiente.

61.  La empresa debe revelar información, respecto de cada segmento sobre el que deba informar, sobre el importe total de los gastos que no han dado lugar a salida de efectivo y se han incluido en la determinación del resultado del segmento, distintos de los correspondientes a amortización, cuya mención separada se exige en el párrafo 58.

62. La NIC 7, Estado de Flujos de Efectivo, exige que la empresa presente un estado de flujos de efectivo que informe, por separado, sobre los flujos líquidos procedentes de actividades ordinarias, de inversión y de financiación. En la NIC 7 se hace notar que, para comprender la posición financiera, la liquidez y los flujos de efectivo de la empresa, es relevante la información sobre los flujos de efectivo de cada segmento industrial o geográfico sobre los que se deba informar. La NIC 7 aconseja que las empresas presenten esta información. Esta Norma también aconseja revelar información acerca de los flujos de efectivo por segmento que menciona la NIC 7. Además, aconseja a las empresas que presenten las partidas significativas de ingresos ordinarios que, no habiéndose liquidado en efectivo, se hayan incluido en el ingreso ordinario del segmento y, por tanto, se hayan tenido en cuenta para calcular el resultado del mismo.

63.  La empresa que suministre las información sobre flujos de efectivo segmentados, según lo insta la NIC 7, Estado de Flujos de Efectivo, no está obligada a presentar también la información referente a las depreciaciones mencionadas en el párrafo 58, ni los gastos que no han dado lugar a salidas de efectivo mencionados en el párrafo 61.

64.  La empresa debe revelar, para cada segmento sobre el que deba informar, la cifra agregada de participación en la ganancia o en la pérdida neta de las empresas asociadas, negocios conjuntos u otras entidades que se contabilicen según el método de la participación, siempre y cuando las operaciones de esas empresas estén, esencialmente, dentro del segmento en cuestión.

65. Aunque la información a revelar de las participaciones en los resultados de las empresas asociadas, negocios conjuntos u otras entidades contabilizadas según el método de la participación se haga en una sola partida, la determinación de si la relación y las operaciones de esas empresas se llevan fundamentalmente por un solo segmento, se hará de forma individualizada para cada una de ellas.

66.  Si la empresa revela, para cada uno de los segmentos pertinentes, información agregada sobre su participación en la ganancia o la pérdida neta en sus empresas asociadas, negocios conjuntos y otras entidades contabilizadas por el método de la participación, ha de presentar también, en la información del segmento, el importe agregado que corresponda a las inversiones en tales empresas.

67.  La empresa debe presentar una conciliación entre la información correspondiente a cada uno de los segmentos y la información agregada que aparece en los estados financieros, individuales o consolidados de la entidad. En esta conciliación, el ingreso ordinario de los segmentos debe ser conciliado con los ingresos ordinarios que la empresa ha obtenido de sus clientes externos (eventualmente, se incluirá aquí el importe de los ingresos ordinarios que la entidad ha obtenido por ventas externas, que no figuren en ningún segmento); el resultado del segmento debe ser conciliado con la cifra comparable de ganancia por las explotaciones de la empresa en su totalidad, así como con la ganancia o pérdida neta de la empresa; los activos del segmento deben ser objeto de conciliación con los de toda la empresa y los pasivos de los segmentos deben ser objeto de conciliación con los pasivos totales de la misma.

68. En los párrafos 50 a 67 se identifican las exigencias de información a revelar aplicables a cada segmento sobre el que se informe, utilizando el formato informativo principal. En los párrafos 69 a 72 se identifican las exigencias informativas aplicables a cada segmento sobre el que se informe, utilizando el formato secundario de información, con el siguiente detalle:

69.  Si el formato principal de la información financiera por segmentos de la empresa está constituido por los segmentos del negocio, también deberá darse la siguiente información:

70.  Si el formato principal de la información financiera por segmentos de la empresa está constituido por los segmentos geográficos (con independencia de que éstos se determinen en función de la localización de los activos o de los clientes), también deberá proporcionarse la siguiente información segmentada, para cada segmento del negocio cuyo ingreso ordinario por ventas a clientes externos sea un 10 % o más de los ingresos ordinarios totales de la entidad por ventas externas, o cuyos activos segmentados sean un 10 % o más de los activos totales de todos los segmentos del negocio:

71.  Si el formato principal de la información financiera por segmentos está constituido por segmentos geográficos, que están basados en la localización de los activos, y si la localización de sus clientes difiere de la correspondiente a los activos, entonces la empresa debe también informar acerca de los ingresos ordinarios por ventas a clientes externos, para cada segmento geográfico determinado, considerando los clientes, cuyo ingreso ordinario por ventas externas sea un 10 % o más de los ingresos ordinarios totales de la empresa por ventas externas.

72.  Si el formato principal de la información financiera por segmentos está constituido por segmentos geográficos que están basados en la localización de los clientes, y si la localización de sus activos difiere de la correspondiente a las áreas geográficas de las que proceden los clientes, entonces la empresa debe también dar los siguientes datos segmentados, para cada segmento geográfico determinado, considerando los activos, cuyo ingreso ordinario por ventas externas o cuyos activos sean un 10 % o más de las correspondientes cifras para toda la empresa:

73. En el Apéndice B de esta Norma se ilustra la presentación, para los formatos principal y secundario, de la información segmentada exigida por esta Norma.

74.  Si un segmento del negocio o geográfico, para el cual se presenta información al órgano de administración o al ejecutivo principal no constituye un segmento a efectos de información financiera externa, porque obtiene la mayor parte de sus ingresos ordinarios por ventas a otros segmentos, pero su ingreso ordinario procedente de clientes externos es un 10 % o más de todas las ventas externas, la empresa debe revelar este hecho, junto con los importes de: (a) las ventas del segmento a clientes externos; y (b) las ventas internas a los demás segmentos.

75.  Al valorar e informar sobre el ingreso ordinario del segmento procedente de ventas a otros segmentos, los precios de venta inter- segmentos deben fijarse sobre las mismas bases utilizadas realmente para fijar los precios de estas transferencias. Tanto las bases de fijación de los precios inter segmentos, como cualquier cambio en los criterios utilizados deben ser objeto de revelación en los estados financieros.

76.  Deben revelarse los cambios en las políticas contables adoptados para la información segmentada, siempre que tengan un efecto significativo sobre los importes de la misma, y la información de ejercicios anteriores presentada con fines comparativos debe ser reexpresada cuando haya algún cambio de este tipo, salvo cuando sea imposible hacerlo. La información correspondiente debe contener una descripción de la naturaleza del cambio efectuado, las razones del mismo, el hecho de que la información comparativa ha sido reexpresada o de que es imposible hacerlo, así como el efecto financiero del cambio, si se puede determinar razonablemente. Si la empresa cambia el modo de determinar sus segmentos, y no reexpresa la información segmentada de ejercicios anteriores, porque es imposible hacerlo siguiendo las nuevas políticas contables, deberá informar, para poder realizar la comparación pertinente, tanto sobre las cifras obtenidas con las nuevas políticas como sobre las que corresponderían a las antiguas.

77. Los cambios en las políticas contables seguidas por la empresa se tratan conforme a la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables. Ésta exige que los cambios en las políticas contables sean hechos únicamente si hay una norma legal o un organismo regulador que obligue a ello, o bien si el cambio produce una presentación más apropiada de los sucesos o transacciones en los estados financieros de la empresa.

78. Los cambios en las políticas contables adoptadas por la empresa en general, que afecten a la información segmentada, se tratarán de acuerdo con la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables. A menos que una nueva Norma Internacional de Contabilidad establezca lo contrario, la NIC 8 exige que el cambio en las políticas contables se aplique retrospectivamente, y que se reexprese la información comparativa presentada de ejercicios anteriores, salvo que resulte imposible hacerlo (tratamiento preferente), o que el efecto acumulativo producido por el cambio se incluya en la determinación del resultado de la empresa para el ejercicio corriente (tratamiento alternativo permitido). Si se sigue el tratamiento alternativo permitido, el ajuste acumulado que se haya incluido en la ganancia o pérdida neta de la empresa, se incluirá también en el resultado del segmento, siempre que se trate de una partida de la explotación que puede ser atribuida, o distribuida con criterio razonable, a los segmentos. En el último caso, la NIC 8 puede exigir información por separado siempre que la magnitud, naturaleza o incidencia sea tal que dicha información sea relevante, a la hora de explicar el rendimiento de la empresa en el ejercicio.

79. Algunos cambios en las políticas contables se refieren específicamente a la información segmentada. Como ejemplos se pueden citar los cambios en la identificación de los segmentos o en los criterios de reparto de gastos e ingresos ordinarios a los mismos. Estos cambios pueden tener un impacto significativo sobre la información segmentada, pero no modifican la información financiera agregada de la empresa. Con el fin de permitir a los usuarios comprender los cambios y evaluar las tendencias, la información segmentada sobre ejercicios anteriores que se incluye en los estados financieros para permitir comparaciones se reexpresará, siempre que sea posible, para reflejar la nueva política contable.

80. El párrafo 75 exige que, para la información segmentada, las transferencias inter segmentos se valoren con las bases que la empresa utiliza efectivamente para fijar los precios de ellas. Si la empresa cambia el método que realmente utiliza para fijar estos precios de transferencia inter segmentos, esta modificación no constituye un cambio en las políticas contables para el cual deban reexpresarse los datos por segmentos de ejercicios anteriores de acuerdo con el párrafo 76. No obstante, el párrafo 75 exige que la empresa revele información sobre el cambio propiamente dicho.

81.  La empresa debe indicar los tipos de productos y servicios incluidos en cada segmento del negocio sobre el que se informe, e indicar la composición de cada segmento geográfico incluido en la información financiera, tanto si son principales como secundarios, salvo que estas indicaciones estén contenidas en otra parte dentro de los estados financieros o dentro del informe financiero.

82. Es necesario tener conocimiento de las actividades llevadas a cabo por cada segmento del negocio para poder evaluar el impacto de cuestiones tales como cambios en la demanda, en el precio de las materias primas o en otros factores de producción, así como el desarrollo de productos y procesos alternativos. De forma similar, es necesario conocer la composición de cada segmento geográfico para poder evaluar el impacto que los cambios en el entorno político y económico tienen en el riesgo asumido y el rendimiento conseguido por este segmento.

83. No se presentará información separada de los segmentos sobre los que se informaba en ejercicios anteriores, si ya no alcanzan los límites cuantitativos mínimos para seguir siendo calificados como tales. El incumplimiento de los límites puede estar causado, por ejemplo, por una disminución de la demanda, por un cambio en la estrategia de la gerencia o porque se haya vendido una parte de la operación del segmento o se la haya combinado con otros segmentos. En estas circunstancias puede ser útil, para confirmar las expectativas sobre caída de los mercados o sobre cambio de estrategias empresariales, dar una explicación de las razones por las que el segmento, sobre el que se informaba previamente, ya no está incluido en la información segmentada.

84.  Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de julio de 1998. Se aconseja anticipar su aplicación. Si la empresa aplicara esta Norma revisada, en lugar de la NIC 14 original, a los estados financieros de ejercicios que comiencen antes del 1 de julio de 1998, deberá revelar este hecho. Si los estados financieros incorporan información comparativa de ejercicios anteriores a la fecha de entrada en vigor o a la aplicación voluntaria anticipada de esta Norma, se exige la reexpresión de la información segmentada que se incluya a efectos comparativos para dar cumplimiento a las disposiciones de esta Norma, salvo cuando ello sea imposible, en cuyo caso la empresa debe dar a conocer este hecho.

1. El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable del inmovilizado material, de forma que los usuarios de los estados financieros puedan conocer la información acerca de la inversión que la entidad tiene en su inmovilizado material, así como los cambios que se hayan producido en dicha inversión. Los principales problemas que presenta el reconocimiento contable del inmovilizado material son la contabilización de los activos, la determinación de su importe en libros y los cargos por amortización y pérdidas por deterioro que deben reconocerse con relación a los mismos.

2.  Esta Norma se aplicará en la contabilización de los elementos de inmovilizado material, salvo cuando otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita un tratamiento contable diferente.

3. Esta Norma no será de aplicación a:

No obstante, esta Norma será de aplicación a los elementos de inmovilizado material utilizados para desarrollar o mantener los activos descritos en los párrafos (a) y (b).

4. Otras Normas Internacionales de Contabilidad pueden obligar a reconocer un determinado elemento de inmovilizado material de acuerdo con un tratamiento diferente al exigido en esta Norma. Por ejemplo, la NIC 17 Arrendamientos exige que la entidad evalúe si tiene que reconocer un elemento de inmovilizado material sobre la base de la transmisión de los riesgos y ventajas. Sin embargo, en tales casos, el resto de aspectos sobre el tratamiento contable de los citados activos, incluyendo su amortización, se guiarán por los requerimientos de la presente Norma.

5. La entidad aplicará esta Norma a los inmuebles que estén siendo construidos o desarrollados para su uso futuro como inversiones inmobiliarias, pero que no satisfacen todavía la definición de ‘inversión inmobiliaria’ recogida en la NIC 40 Inversiones inmobiliarias. Una vez que se haya completado la construcción o el desarrollo, el inmueble pasará a ser una inversión inmobiliaria y la entidad estará obligada a aplicar la NIC 40. La NIC 40 también se aplica a las inversiones inmobiliarias que estén siendo objeto de nuevos desarrollos, con el fin de ser utilizadas en el futuro como inversiones inmobiliarias. La entidad que utiliza el modelo del coste para las inversiones inmobiliarias, de acuerdo con la NIC 40, deberá utilizar el modelo del coste al aplicar esta Norma.

6.  Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:

Amortización es la distribución sistemática del importe amortizable de un activo a lo largo de su vida útil.

Coste es el importe de efectivo o medios líquidos equivalentes pagados, más el valor razonable de las demás contraprestaciones entregadas, para adquirir un activo, en el momento de su adquisición o construcción.

Importe amortizable es el coste de un activo, o el importe que lo haya sustituido, menos su valor residual.

Importe en libros es el importe por el que se reconoce un activo, una vez deducidas la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.

Importe recuperable es el mayor entre el precio de venta neto de un activo y su valor de uso.

El inmovilizado material son los activos tangibles que:

La pérdida por deterioro es la cantidad en que excede el importe en libros de un activo a su importe recuperable.

Valor específico para la entidad es el valor actual de los flujos de efectivo que la entidad espera recibir por el uso continuado de un activo y por la enajenación o disposición por otra vía del mismo al término de su vida útil. En el caso de un pasivo, es el valor actual de los flujos de efectivo en que se espera incurrir para cancelarlo.

Valor razonable es el importe por el cual podría ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua.

El valor residual de un activo es el importe estimado que la entidad podría obtener actualmente por la enajenación o disposición por otra vía del activo, después de deducir los costes estimados por tal enajenación o disposición, si el activo ya hubiera alcanzado la antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de su vida útil.

Vida útil es:

7.  Un elemento de inmovilizado material se reconocerá como activo cuando:

8. Las piezas de repuesto y el equipo auxiliar se contabilizan habitualmente como existencias y se reconocen en el resultado del ejercicio cuando se consumen. Sin embargo, las piezas de repuesto importantes y el equipo de mantenimiento permanente, que la entidad espere utilizar durante más de un ejercicio, cumplen normalmente las condiciones para ser calificados como elementos de inmovilizado material. De forma similar, si las piezas de repuesto y el equipo auxiliar sólo pudieran ser utilizados con relación a un elemento de inmovilizado material, se contabilizarán como inmovilizado material.

9. Esta Norma no establece la unidad de valoración para propósitos de reconocimiento, por ejemplo no dice en qué consiste un elemento de inmovilizado material. Por ello, se requiere la realización de juicios para aplicar los criterios de reconocimiento a las circunstancias específicas de la entidad. Podría ser apropiado agregar partidas que individualmente son poco significativas, tales como moldes, herramientas y troqueles, y aplicar los criterios pertinentes a los valores totales de las mismas.

10. La entidad evaluará, de acuerdo con este principio de reconocimiento, todos los costes de inmovilizado material en el momento en que se incurra en ellos. Estos costes comprenden tanto aquéllos en que se ha incurrido inicialmente para adquirir o construir un elemento de inmovilizado material, como los costes incurridos posteriormente para añadir, sustituir parte de o mantener el elemento correspondiente.

11. Algunos elementos de inmovilizado material pueden ser adquiridos por razones de seguridad o de índole medioambiental. Aunque la adquisición de ese tipo de inmovilizado material no incremente los beneficios económicos que proporcionan los elementos de inmovilizado material existentes, puede ser necesaria para que la entidad logre obtener los beneficios económicos derivados del resto de los activos. Dichos elementos de inmovilizado material cumplen las condiciones para su reconocimiento como activos porque permiten a la entidad obtener beneficios económicos adicionales del resto de sus activos, respecto a los que hubiera obtenido si no los hubiera adquirido. Por ejemplo, una entidad química puede tener que instalar nuevos procesos de fabricación para cumplir con la normativa medioambiental relativa a la producción y almacenamiento de productos químicos, reconociendo entonces como parte del inmovilizado material las mejoras efectuadas en la planta, en la medida que sean recuperables, puesto que sin ellas la entidad quedaría inhabilitada para producir y vender esos productos químicos. No obstante, el importe en libros resultante de tales activos y otros relacionados con ellos se revisará para comprobar la existencia de deterioro del valor, de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.

12. De acuerdo con el criterio de reconocimiento contenido en el párrafo 7, la entidad no reconocerá, en el importe en libros de un elemento de inmovilizado material, los costes derivados del mantenimiento diario del elemento. Tales costes se reconocerán en el resultado del ejercicio cuando se incurra en ellos. Los costes del mantenimiento diario son principalmente los costes de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir el coste de pequeños componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como ‘reparaciones y conservación’ del elemento de inmovilizado material.

13. Ciertos componentes de algunos elementos de inmovilizado material pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, un horno puede necesitar revisiones y cambios tras un determinado número de horas de funcionamiento, y los componentes interiores de una aeronave, tales como asientos o instalaciones de cocina, pueden necesitar ser sustituidos varias veces a lo largo de la vida del avión. Ciertos elementos de inmovilizado material pueden ser adquiridos para hacer una sustitución recurrente menos frecuente, como podría ser la sustitución de los tabiques de un edificio, o para proceder a un recambio no frecuente. De acuerdo con el criterio de reconocimiento del párrafo 7, la entidad reconocerá, dentro del importe en libros de un elemento de inmovilizado material, el coste de la sustitución de parte de dicho elemento cuando se incurra en ese coste, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento. El importe en libros de las partes que se sustituyan se dará de baja en cuentas, de acuerdo con las disposiciones que al respecto contiene esta Norma (véanse los párrafos 67 a 72).

14. Una condición para que algunos elementos de inmovilizado material continúen operando, (por ejemplo, los aviones) puede ser la realización periódica de inspecciones generales por defectos, independientemente de que las partes del elemento sean sustituidas o no. Cuando se realice una inspección general, su coste se reconocerá en el importe en libros del elemento de inmovilizado material como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Al mismo tiempo, se dará de baja cualquier importe en libros, procedente de una inspección previa, que permanezca en la citada partida y sea distinto de los componentes físicos no sustituidos. Esto sucederá con independencia de que el coste de la inspección previa fuera identificado contablemente dentro de la transacción mediante la cual se adquirió o construyó dicha partida. Si fuera necesario, puede utilizarse el coste estimado de una inspección similar futura, como indicativo de cuál fue el coste de la inspección realizada cuando la partida fue adquirida o construida.

15.  Todo elemento de inmovilizado material, que cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo, se valorará por su coste.

16. El coste de los elementos de inmovilizado material comprende:

17. Ejemplos de costes directamente relacionados son:

18. La entidad aplicará la NIC 2 Existencias, para contabilizar los costes derivados de las obligaciones por desmantelamiento, retiro y rehabilitación del lugar sobre el que se asienta el elemento, en los que se haya incurrido durante un determinado periodo como consecuencia de haber utilizado dicho elemento para producir existencias. Las obligaciones por los costes contabilizados de acuerdo con la NIC 2 o la NIC 16 se reconocerán y valorarán de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes.

19. Ejemplos de costes que no forman parte del coste de un elemento de inmovilizado material son los siguientes:

20. El reconocimiento de los costes en el importe en libros de un elemento de inmovilizado material finalizará cuando el elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la dirección. Por ello, los costes incurridos por la utilización o por la reprogramación del uso de un elemento no se incluirán en el importe en libros del elemento correspondiente. Por ejemplo, los siguientes costes no se incluirán en el importe en libros de un elemento de inmovilizado material:

21. Algunas operaciones, si bien relacionadas con la construcción o desarrollo de un elemento de inmovilizado material, no son necesarias para ubicar al activo en el lugar y condiciones necesarios para que pueda operar de la forma prevista por la dirección. Estas operaciones accesorias pueden tener lugar antes o durante las actividades de construcción o de desarrollo. Por ejemplo, pueden obtenerse ingresos mediante el uso de un solar como aparcamiento hasta que comience la construcción. Puesto que estas operaciones accesorias no son imprescindibles para colocar al elemento en el lugar y condiciones necesarios para operar de la forma prevista por la dirección, los ingresos y gastos asociados a las mismas se reconocerán en el resultado del ejercicio, mediante su inclusión dentro la clase apropiada de ingresos y gastos.

22. El coste de un activo construido por la propia entidad se determinará utilizando los mismos principios que si fuera un elemento de inmovilizado material adquirido. Si la entidad fabrica activos similares para su venta, en el curso normal de su explotación, el coste del activo será, normalmente, el mismo que tengan el resto de los producidos para la venta (véase la NIC 2 Existencias). Por tanto, se eliminará cualquier ganancia interna para obtener el coste de adquisición de dichos activos. De forma similar, no se incluirán en el coste de producción del activo, las cantidades que excedan de los rangos normales de consumo de materiales, mano de obra u otros factores empleados. En la NIC 23 Costes por intereses, se establecen los criterios para el reconocimiento de los intereses como componentes del importe en libros de un elemento de inmovilizado material construido por la propia entidad.

23. El coste de un elemento de inmovilizado material será el precio equivalente al contado en la fecha de reconocimiento. Si el pago se aplaza más allá de los plazos normales del crédito comercial, la diferencia entre el precio equivalente al contado y el total de los pagos se reconocerá como gastos por intereses a lo largo del periodo de aplazamiento, a menos que se capitalicen dichos intereses de acuerdo con el tratamiento alternativo permitido en la NIC 23.

24. Algunos elementos de inmovilizado material pueden haber sido adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. La siguiente discusión se refiere solamente a la permuta de un activo no monetario por otro, pero también es aplicable a todas las permutas descritas en el primer inciso de este párrafo. El coste de dicho elemento de inmovilizado material se medirá por su valor razonable, a menos que (a) la transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o (b) no pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. El elemento adquirido se valorará de esta forma incluso cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si la partida adquirida no se mide por su valor razonable, su coste se valorará por el importe en libros del activo entregado.

25. La entidad determinará si una permuta tiene carácter comercial, considerando en qué medida se espera que cambien los flujos de efectivo futuros como consecuencia de dicha transacción. Una transacción de intercambio tendrá carácter comercial si:

Al determinar si una permuta tiene carácter comercial, el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la transacción, deberá tener en cuenta los flujos de efectivo después de impuestos. El resultado de estos análisis puede quedar claro sin necesidad de que la entidad deba realizar cálculos detallados.

26. El valor razonable de un activo, para el que no existan transacciones comparables en el mercado, puede valorarse con fiabilidad si (a) la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa, o (b) las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable. Si la entidad es capaz de determinar de forma fiable los valores razonables del activo recibido o del activo entregado, se utilizará el valor razonable del activo entregado para valorar el coste del activo recibido, a menos que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.

27. El coste de un elemento de inmovilizado material que haya sido adquirido por el arrendatario en una operación de arrendamiento financiero, se determinará utilizando los principios establecidos en la NIC 17 Arrendamientos.

28. El importe en libros de un elemento de inmovilizado material puede ser minorado por el importe de las subvenciones oficiales, de acuerdo con la NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre las ayudas públicas.

29.  La entidad elegirá como política contable el modelo del coste (párrafo 30) o el modelo de revalorización (párrafo 31), y aplicará esa política a todos los elementos que compongan una clase de inmovilizado material.

30.  Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de inmovilizado material se contabilizará por su coste de adquisición menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor.

31.  Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de inmovilizado material cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizará por su valor revalorizado, que es su valor razonable, en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido. Las revalorizaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable en la fecha del balance.

32. Normalmente, el valor razonable de los terrenos y edificios se determinará a partir de la evidencia basada en el mercado que ofrezca la tasación, realizada habitualmente por expertos independientes cualificados profesionalmente. El valor razonable de los elementos de inmovilizado material, por ejemplo, la planta y equipo será habitualmente su valor de mercado, determinado mediante una tasación.

33. Cuando no exista evidencia de un valor de mercado, como consecuencia de la naturaleza específica del elemento de inmovilizado material y porque el elemento rara vez sea vendido, salvo como parte de una unidad de negocio en funcionamiento, la entidad podría tener que estimar el valor razonable a través de métodos que tengan en cuenta los rendimientos del mismo o su coste de reposición una vez practicada la amortización correspondiente.

34. La frecuencia de las revalorizaciones dependerá de los cambios que experimenten los valores razonables de los elementos de inmovilizado material que se estén revalorizando. Cuando el valor razonable del activo revalorizado difiera significativamente de su importe en libros, será necesaria una nueva revalorización. Algunos elementos de inmovilizado material experimentan cambios significativos y volátiles en su valor razonable, por lo que necesitarán revalorizaciones anuales. Tales revalorizaciones frecuentes serán innecesarias para elementos de inmovilizado material con variaciones insignificantes en su valor razonable. Para éstos, pueden ser suficientes revalorizaciones hechas cada tres o cinco años.

35. Cuando se revalorice un elemento de inmovilizado material, la amortización acumulada en la fecha de la revalorización puede ser tratada de cualquiera de las siguientes maneras:

La cuantía del ajuste en la amortización acumulada, que surge de la reexpresión o eliminación anterior, forma parte del incremento o disminución del importe en libros del activo, que se contabilizará de acuerdo con lo establecido en los párrafos 39 y 40.

36.  Si se revaloriza un elemento de inmovilizado material, se revalorizarán también todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activos.

37. Una clase de elementos pertenecientes al inmovilizado material es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad. Los siguientes son ejemplos de clases separadas:

38. Los elementos pertenecientes a una clase, de las que componen el inmovilizado material, se revisarán simultáneamente con el fin de evitar revalorizaciones selectivas, y para evitar la inclusión en los estados financieros de partidas que serían una mezcla de costes y valores referidos a diferentes fechas. No obstante, cada clase de activos puede ser revalorizada de forma periódica e independiente, siempre que la revisión de los valores se realice en un intervalo corto de tiempo y que los valores se mantengan constantemente actualizados.

39.  Cuando se incremente el importe en libros de un activo como consecuencia de una revalorización, tal aumento se llevará directamente a una cuenta de reservas de revalorización, dentro del patrimonio neto. No obstante, el incremento se reconocerá en el resultado del ejercicio en la medida en que suponga una reversión de una disminución por devaluación del mismo activo, que fue reconocida previamente en resultados.

40.  Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revalorización, tal disminución se reconocerá en el resultado del ejercicio. No obstante, la disminución será cargada directamente al patrimonio neto contra cualquier reserva de revalorización reconocida previamente en relación con el mismo activo, en la medida que tal disminución no exceda el saldo de la citada cuenta de reserva de revalorización.

41. La reserva de revalorización de un elemento del inmovilizado material incluida en el patrimonio neto podrá ser transferida directamente a la cuenta de reservas por ganancias acumuladas, cuando se dé de baja en cuentas al activo. Esto podría implicar la transferencia total de la reserva cuando el activo sea enajenado o se disponga de él por otra vía. No obstante, parte de la reserva podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe de la reserva transferido sería igual a la diferencia entre la amortización calculada según el valor revalorizado del activo y la calculada según su coste original. Las transferencias desde las cuentas de reservas de revalorización a las cuentas de reservas por ganancias acumuladas, realizadas, no pasarán por el resultado del ejercicio.

42. Los efectos de la revalorización del inmovilizado material, sobre los impuestos sobre las ganancias, si los hay, se contabilizarán y revelarán de acuerdo con la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias.

43.  Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento de inmovilizado material que tenga un coste significativo con relación al coste total del elemento.

44. La entidad distribuirá el importe inicialmente reconocido de un elemento del inmovilizado material entre sus partes significativas y amortizará de forma independiente cada una de estas partes. Por ejemplo, podría ser adecuado amortizar por separado la estructura y los motores de un avión, tanto si se tiene en propiedad como si se tiene en arrendamiento financiero.

45. Una parte significativa de un elemento de inmovilizado material puede tener una vida útil y un método de amortización que coincidan con la vida y el método utilizados para otra parte significativa del mismo elemento. En tal caso, ambas partes podrían agruparse para determinar el cargo por amortización.

46. En la medida que la entidad amortice de forma independiente algunas partes de un elemento de inmovilizado material, también amortizará de forma separada el resto del elemento. El resto estará integrado por las partes del elemento que individualmente no sean significativas. Si la entidad tiene diversas expectativas para cada una de esas partes, podría ser necesario emplear técnicas de aproximación para amortizar el resto, de forma que represente fielmente el patrón de consumo o la vida útil de sus componentes, o ambos.

47. La entidad podrá elegir amortizar de forma independiente las partes que compongan un elemento y no tengan un coste significativo con relación al coste total del mismo.

48.  El cargo por amortización de cada ejercicio se reconocerá en el resultado del ejercicio, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo.

49. El cargo por amortización de un ejercicio se reconocerá habitualmente en el resultado del mismo. Sin embargo, en ocasiones los beneficios económicos futuros incorporados a un activo se incorporan a la producción de otros activos. En este caso, el cargo por amortización formará parte del coste del otro activo y se incluirá en su importe en libros. Por ejemplo, la amortización de una instalación y equipo de manufactura se incluirá en los costes de transformación de las existencias (véase la NIC 2). De forma similar, la amortización del inmovilizado material utilizado para actividades de desarrollo podrá incluirse en el coste de un activo intangible reconocido de acuerdo con la NIC 38 Activos intangibles.

50.  El importe amortizable de un activo se distribuirá de forma sistemática a lo largo de su vida útil.

51.  El valor residual y la vida útil de un activo se revisarán, como mínimo, al término de cada ejercicio anual y, si las expectativas difirieren de las estimaciones previas, los cambios se contabilizarán como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.

52. La amortización se contabilizará incluso si el valor razonable del activo excede a su importe en libros, siempre y cuando el valor residual del activo no supere al importe en libros del mismo. Las operaciones de reparación y mantenimiento de un activo no evitan realizar la amortización.

53. El importe amortizable de un activo se determina después de deducir su valor residual. En la práctica, el valor residual de un activo a menudo es insignificante, y por tanto irrelevante en el cálculo del importe amortizable.

54. El valor residual de un activo podría aumentar hasta igualar o superar el importe en libros del activo. Si esto sucediese, el cargo por amortización del activo será nulo, a menos que — y hasta que — ese valor residual disminuya posteriormente y se haga menor que el importe en libros del activo.

55. La amortización de un activo comenzará cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la dirección. La amortización del activo cesará cuando se produzca la baja en cuentas del mismo. Por tanto, la depreciación no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, y se mantenga para su enajenación o disposición por otra vía, a menos que se encuentre amortizado por completo. Sin embargo, si se utilizan métodos de depreciación en función del uso, el cargo por amortización podría ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción.

56. Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo, se consumen, por parte de la entidad, principalmente a través de su utilización. No obstante, otros factores, tales como la obsolescencia técnica o comercial y el deterioro natural producido por la falta de utilización del bien, producen a menudo una disminución en la cuantía de los beneficios económicos que cabría esperar de la utilización del activo. Consecuentemente, para determinar la vida útil del elemento de inmovilizado material, se tendrán en cuenta todos los factores siguientes:

57. La vida útil de un activo se definirá en términos de la utilidad que se espere que aporte a la entidad. La política de gestión de activos llevada a cabo por la entidad podría implicar la enajenación o disposición por otra vía de los activos después de un periodo específico de utilización, o tras haber consumido una cierta proporción de los beneficios económicos incorporados a los mismos. Por tanto, la vida útil de un activo puede ser inferior a su vida económica. La estimación de la vida útil de un activo, es una cuestión de criterio, basado en la experiencia que la entidad tenga con activos similares.

58. Los terrenos y los edificios son activos independientes, y se contabilizarán por separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se amortizan. Los edificios tienen una vida limitada y, por tanto, son activos amortizables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no afectará a la determinación del importe amortizable del edificio.

59. Si el coste de un terreno incluye los costes de desmantelamiento, traslado y rehabilitación, esa porción del terreno se amortizará a lo largo del periodo en el que se obtengan los beneficios por haber incurrido en esos costes. En algunos casos, el terreno en sí mismo puede tener una vida útil limitada, en cuyo caso se amortizará de forma que refleje los beneficios que se van a derivar del mismo.

60.  El método de amortización utilizado reflejará el patrón con arreglo al cual se espera que sean consumidos, por parte de la entidad, los beneficios económicos futuros del activo.

61.  El método de amortización aplicado a un activo se revisará, como mínimo, al término de cada ejercicio anual y, si hubiera habido un cambio significativo en el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al activo, se cambiará el método de amortización para reflejar el nuevo patrón. Dicho cambio se contabilizará como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8.

62. Pueden utilizarse diversos métodos de amortización para distribuir el importe amortizable de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil. Entre los mismos se incluyen el método lineal, el método de amortización decreciente y el método de las unidades de producción. La amortización lineal dará lugar a un cargo constante a lo largo de la vida útil del activo, siempre que su valor residual no cambie. El método de amortización decreciente dará lugar a un cargo que irá disminuyendo a lo largo de su vida útil. El método de las unidades de producción dará lugar a un cargo basado en la utilización o producción esperada. La entidad elegirá el método que más fielmente refleje el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al activo. Dicho método se aplicará uniformemente en todos los ejercicios, a menos que se haya producido un cambio en el patrón esperado de consumo de dichos beneficios económicos futuros.

63. Para determinar si un elemento de inmovilizado material ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicará la NIC 36 Deterioro del valor de los activos. En dicha Norma se explica cómo debe proceder la entidad para la revisión del importe en libros de sus activos, cómo ha de determinar el importe recuperable de un activo y cuándo debe proceder a reconocer, o en su caso, revertir, las pérdidas por deterioro del valor.

64. En la NIC 22 Combinaciones de negocios, se explica cómo contabilizar una pérdida por deterioro del valor reconocida antes del final del primer ejercicio anual que haya comenzado después de una combinación de negocios, que se haya calificado como adquisición.

65.  Las compensaciones procedentes de terceros, por elementos de inmovilizado material que hayan experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan abandonado, se incluirán en el resultado del ejercicio cuando tales compensaciones sean exigibles.

66. El deterioro del valor o las pérdidas de los elementos de inmovilizado material son hechos independientes de las reclamaciones de pagos o compensaciones de terceros, así como de cualquier compra posterior o construcción de activos que reemplacen a los citados elementos, y por ello se contabilizarán de forma separada, procediendo de la manera siguiente:

67.  El importe en libros de un elemento de inmovilizado material se dará de baja en cuentas:

68.  La pérdida o ganancia surgida al dar de baja un elemento de inmovilizado material se incluirá en el resultado del ejercicio cuando la partida sea dada de baja en cuentas (a menos que la NIC 17 establezca otra cosa, en caso de una venta con arrendamiento financiero posterior). Las ganancias no se clasificarán como ingresos ordinarios.

69. La enajenación o disposición por otra vía de un elemento de inmovilizado material puede llevarse a cabo de diversas maneras (por ejemplo mediante la venta, realizando sobre la misma un contrato de arrendamiento financiero o por donación). Para determinar la fecha de la enajenación o disposición por otra vía del elemento, la entidad aplicará los criterios establecidos en la NIC 18 Ingresos ordinarios, para el reconocimiento de ingresos ordinarios por ventas de bienes. Se aplicará la NIC 17 en caso de que la disposición del activo consista en una venta con arrendamiento posterior.

70. Si, de acuerdo con el principio de reconocimiento del párrafo 7, la entidad reconociera dentro del importe en libros de un elemento de inmovilizado material el coste derivado de la sustitución de una parte del elemento, entonces dará de baja el importe en libros de la parte sustituida, con independencia de si esta parte se hubiera amortizado de forma independiente. Si no fuera practicable para la entidad la determinación del importe en libros de la parte sustituida, podrá utilizar el coste de la sustitución como indicativo de cuál podría ser el coste de la parte sustituida en el momento en que fue adquirida o construida.

71.  La pérdida o ganancia derivada de la baja en cuentas de un elemento de inmovilizado material, se determinará como la diferencia entre el importe neto obtenido por su enajenación o disposición por otra vía, si existe, y el importe en libros del elemento.

72. La contrapartida a cobrar por la enajenación o disposición por otra vía de un elemento de inmovilizado material, se reconocerá inicialmente por su valor razonable. Si se aplazase el pago a recibir por el elemento, la contrapartida recibida se reconocerá inicialmente al precio equivalente de contado. La diferencia entre el importe nominal de la contrapartida y el precio equivalente de contado se reconocerá como un ingreso ordinario por intereses, de acuerdo con la NIC 18, de forma que refleje el rendimiento efectivo derivado de la cuenta por cobrar.

73.  En los estados financieros se revelará, con respecto a cada una de las clases de inmovilizado material, la siguiente información: