O tribunal nacional pede ao Tribunal de Justiça, no presente processo, que se pronuncie sobre se o facto de um Estado-Membro se opor à restituição de um imposto cobrado em violação do direito comunitário, com fundamento na repercussão desse imposto sobre o comprador, torna ou não praticamente impossível ou excessivamente difícil a obtenção do reembolso, quando a empresa está obrigada, pela legislação desse Estado-Membro, a incorporar esse imposto no preço de custo da mercadoria vendida.

Como se recordará, no acórdão Legros

Acórdão de 16 de Julho de 1992 (C-163/90, Colcct., p. I-4625).

O Tribunal de Justiça, porém, não deferiu o pedido do Governo francês no sentido da limitação no tempo dos efeitos do acórdão. A esse respeito, o Tribunal declarou, de facto, que ... o Governo francês não podia, depois de 16 de Julho de 1992, data do acórdão Legros e o., continuar razoavelmente a pensar que a legislação nacional na matéria era conforme ao direito comunitário. Além disso, os interesses das colectividades locais são suficientemente protegidos pela limitação no tempo prevista no acórdão Legros e o. Não há, assim, que limitar os efeitos do presente acórdão no tempo

Acórdão Lancry e o., já referido, n.o 45.

As questões controvertidas que deram origem ao presente processo dizem precisamente respeito à restituição dos octroi de mer cobrados depois de 16 de Julho de 1992, restituição essa que foi negada pelas autoridades aduaneiras competentes com base nas disposições nacionais relevantes, que é, portanto, aqui oportuno recordar.

Para os fins que aqui importam, recorda-se também o artigo 1.o da lei de 2 de Julho de 1963, alterado pelo artigo 32.o do despacho de 11 de Dezembro de 1986. Este artigo prevê, efectivamente, sanções (multas de 5000 a 100000 FF) para quem revenda um produto a preço inferior ao seu preço de aquisição efectivo. A mesma norma define em seguida o preço de aquisição efectivo como o preço constante da factura de compra, acrescido do imposto sobre o volume de negócios, dos impostos específicos relativos à revenda e, se for caso disso, do preço do transporte. O que significa que é proibida a venda com prejuízo e que, por isso, as mercadorias não podem ser vendidas a preço inferior ao preço de custo.

Submetido este contencioso ao tribunal d'instance de Paris, o mesmo órgão jurisdicional considerou necessário submeter uma questão prejudicial ao Tribunal de Justiça relativamente a cada um dos processos ali pendentes. No essencial, pretende saber se a recusa da restituição de um imposto cobrado em violação do direito comunitário, com fundamento na repercussão desse imposto sobre o comprador, torna ou não praticamente impossível ou excessivamente difícil a obtenção do reembolso, quando as empresas sejam obrigadas, pela legislação desse Estado-Membro, a incorporar esse imposto no preço de custo da mercadoria vendida.

A circunstância de a legislação francesa obrigar o contribuinte a adicionar o imposto controvertido ao preço de aquisição dos produtos necessários à sua actividade, e consequentemente, em seguida, ao preço de custo da mercadoria vendida, implica, com efeito, no critério do órgão jurisdicional de reenvio, que a legislação em questão prevê a cobrança do imposto a montante sem dedução possível a jusante, na ausência de facturação distinta como a existente em matéria de IVA, e obriga à repercussão cm que a administração fiscal se fundamenta para contestar a restituição. O órgão jurisdicional nacional conclui assim que a legislação francesa parece ter criado as condições para a repercussão e, por isso, para a não restituição.

O Governo francês e a Comissão afirmaram, porém, nas suas observações, e reiteraram na audiência, que a obrigação de incorporar o octroi de mer no preço de custo não implica necessariamente nem, em qualquer caso, por definição, que desse modo tenha efectivamente lugar a repercussão sobre os compradores dos bens

Na realidade, na audiência, as próprias recorrentes afirmaram, mesmo com base em fundamentos diferentes, que a repercussão do octroi de mer sobre o comprador dos bens não pode ser considerada como uma consequência automática da incorporação de uma importância equivalente ao octroi de mer no preço de custo.

Uma interpretação deste tipo está, sem dúvida, correcta do ponto de vista teórico, mas vai nitidamente contra à realidade, ao efectuar uma distinção que na prática se mostra impossível. Efectivamente, como distinguir, num montante único pago pelo terceiro, a parte que se refere a custos e despesas e a que constitui o lucro do importador? E ainda, estando aqui assente que o preço de custo do produto de que se trata inclui (por lei) o octroi de mer e que o preço de venda é composto pelo preço de custo e o lucro do importador, de que modo se averigua se esse importador pretendeu assumir a seu cargo a totalidade ou parte do octroi de mer reduzindo, em contrapartida, a sua margem de lucro?

E também se não afigura praticável a possibilidade, sugerida também pela Comissão, de o órgão jurisdicional nacional, para averiguar se a repercussão teve ou não lugar, se socorrer de um perito a fim de determinar se a margem de lucro do operador económico em causa corresponde a uma margem de lucro que se considera normal (e interrogo-me: normal relativamente à média do lucro auferido por ouros operadores económicos do mesmo sector, ou normal na acepção de não ser excessiva?). Evidentemente que, numa economia de mercado, o lucro depende de vários factores; determinar a sua normalidade não prova coisa alguma, muito menos a existência ou não de repercussão.

Se quisermos ser claros há, assim, que reconhecer que esses expedientes, longe de provarem se houve ou não repercussão, se afiguram antes susceptíveis de esvaziar de qualquer conteúdo o direito à restituição de um imposto indevidamente cobrado pela administração.

A partir desta verificação, não me parecem possíveis muitas alternativas: ou se considera que o imposto em questão foi repercutido a jusante, o que é verossímil, na medida cm que está por definição incluído no preço de venda, ou se admite que não é possível à administração demonstrar que teve lugar a repercussão, nem ao importador provar que a mesma não teve lugar, com as correspondentes consequências caso se privilegie uma das duas opções. Uma escolha deste tipo, se feita a favor da administração, implicará a presunção de repercussão, o que esvazia de qualquer conteúdo o direito à restituição dos montantes indevidamente pagos; se, pelo contrário, for feita a favor do importador, implicará que este tenha sempre, e de qualquer modo, direito à restituição dos montantes indevidamente pagos. Em ambas as hipóteses a conclusão será a mesma: efectivamente, a repercussão não tem — nem deverá ter — qualquer incidência para efeitos da restituição.

Voltando ao presente processo, considero que o Tribunal de Justiça não pode abstrair das considerações de facto e de direito que levaram o órgão jurisdicional a quo a chegar à conclusão de que o imposto em questão foi repercutido sobre os adquirentes das mercadorias, apreciações que, por outro lado, estão referidas articuladamente e de modo exaustivo no despacho de reenvio. O ponto de partida da minha análise é, assim, o de que houve repercussão sobre os compradores das mercadorias e não, como a Comissão sugeriu, que a inclusão de um valor correspondente ao octroi de mer no preço de custo não prova que essa repercussão tenha efectivamente tido lugar. Por outro lado, a conclusão avançada em primeiro lugar, de que não será possível — cm qualquer caso, numa situação como aquela de que aqui se trata — provar a ocorrência ou não da repercussão, também não altera substancialmente os termos da questão, mesmo que se adoptasse o ponto de vista da Comissão.

Ora, se é certo que a restituição dos impostos pagos em violação do direito comunitário tem a sua razão de ser na eficácia das normas dotadas de efeito directo, e se também é certo que as normas e modalidades do direito nacional sobre a matéria não devem ser susceptíveis de tornar na prática impossível o exercício do direito conferido por uma norma comunitária, daí se deve concluir que quem requer o reembolso deve provar a ilegalidade do imposto e o facto de o ter pago, e nada mais. A jurisprudência do Tribunal de Justiça, todavia, tem reconhecido que o direito comunitário não é contrário a que as ordens jurídicas nacionais recusem a restituição dos impostos indevidamente pagos quando esta implique o enriquecimento sem causa dos titulares do direito, em particular ... quando se prova que o sujeito passivo responsável pelo pagamento desses direitos os repercutiu efectivamente sobre outras pessoas

Acórdão San Giorgio, já refendo na nota 6, n.o 13; sublinhado nosso.

A fim de melhor se compreenderem as razões que levaram o Tribunal de Justiça a essa conclusão, considero oportuno recordar que, nesse processo, se pedia, entre outra coisas, que fosse decidido se 6 compatível com o direito comunitário a prática jurisprudencial dinamarquesa que consiste, precisamente, em tomar cm consideração, nos pedidos de restituição de impostos indevidamente pagos, a circunstância de os referidos impostos terem sido incluídos no preço dos bens e repercutidos sobre os posteriores adquirentes. Essa prática resulta de um acórdão do Højesteret de 1952

V. UfR 1952, 974 H.

Ora, foi justamente sob este aspecto que o acórdão Just foi vivamente criticado pela doutrina

V., entre outros, Hubeau: La répétition de l'indu en droit communautaire, in Revue trimestrielle de droit européen, 1981, p. 442; Waelbroeck: La garantie du respect du droit communautaire par les États membres. Les actions au niveau national, in Cahiers de droit européen, 1985, p. 37.

O Tribunal de Justiça decidiu, no acórdão San Giorgio, que ... são incompatíveis com o direito comunitário todas as modalidade de prova cujo efeito é tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil a obtenção do reembolso dos impostos cobrados em violação do direito comunitário. Tal é nomeadamente o caso de presunções ou de normas de prova que visam atribuir ao contribuinte o ónus de determinar que os impostos indevidamente pagos não foram repercutidos sobre outras pessoas, ou de limitações especiais no que se refere à forma das provas a apresentar, como a exclusão de qualquer modo de prova que não a prova documental

Acórdão San Giorgio, já referido na nota 6, n.o 14.

Em seguida, no acórdão Bianco, o Tribunal de Justiça considerou improcedente o argumento de que, não tendo os operadores económicos, numa economia de preços regulamentados, qualquer liberdade de repercutir o imposto sobre os compradores, seria nessa hipótese compatível com o direito comunitário fazer recair o ónus da prova sobre os referidos compradores. Dando como assente que os princípios constantes do acórdão San Giorgio não se aplicam apenas a situações que se verificam numa economia de mercado, o Tribunal de Justiça observou com efeito que, embora seja mais ou menos provável, conforme as características de mercado, ter existido repercussão, não é menos certo que ... os numerosos factores determinantes da estratégia comercial variam de caso para caso, de tal modo que é praticamente impossível determinar a parte correspondente à sua influência efectiva na repercussão

Acórdão Bianco e Girard, já referido na nota 8, n.o 20; sublinhado nosso.

A menos que se entenda que o Tribunal de Justiça deixou cm aberto a questão, esta afirmação parece indicar que, quando o importador for obrigado pela própria legislação nacional a repercutir uma imposição a jusante, hipótese que coincide no essencial com a que deu origem ao presente processo, o ónus da prova ficará a seu cargo

Esta interpretação, aliás, não afecta as hipóteses do tipo da que foi decidida na Dinamarca pelo Hojesteret no acórdão e 1952 já referido e que, como já foi dito, certamente influenciou o acórdão Just do Tribunal de Justiça.

Nesta óptica, a inversão do ónus da prova do importador para a administração, conforme foi referida pelo Tribunal de Justiça, constitui precisamente um modo de evitar que se chegue à negação absoluta do direito à repetição do indevido. A opção que privilegia o contribuinte relativamente à administração no que diz respeito ao ónus da prova implica que, na impossibilidade de a administração provar que a repercussão teve efectivamente lugar, o contribuinte terá sempre direito à restituição do montante indevidamente pago; isto é confirmado pelos acórdãos dos órgãos jurisdicionais nacionais proferidos cm aplicação da referida jurisprudência do Tribunal de Justiça.

A este respeito, observo, antes de mais, que me parece de seguir a orientação do Tribunal de Justiça no sentido de que, numa hipótese desse tipo, não se pode senão partir da ideia de que a repercussão teve efectivamente lugar e que, por isso, não tem qualquer sentido a inversão do ónus da prova. Efectivamente, neste caso, a administração pode, em qualquer hipótese, provar que houve repercussão

No caso concreto, por exemplo, basta que a administração aduaneira verifique se as empresas recorrentes incorporaram efectivamente uma importância igual à do octroi de mer no preço de custo, como exige a legislação interna em vigor, e se, como declararam as próprias empresas, o preço de venda foi seguidamente determinado através do acréscimo de uma margem de lucro ao preço de custo.

Começo por recordar que o preço de venda de determinado produto é, certamente, fixado de modo a cobrir os custos correspondentes, mas 6 também (e sobretudo) condicionado pela evolução do mercado, pelo que seria simplista configurá-lo como uma mera soma dos custos suportados e do lucro pretendido. Daí resulta que não é possível isolar uma determinada parte do preço, ligá-la exclusivamente ao valor de um imposto indevidamente pago e, dessa forma, fazer desaparecer o direito à repetição do indevido. Nestas condições, não parece existir qualquer dúvida quanto à impossibilidade de demonstrar que a perda patrimonial sofrida por quem pagou o imposto ilegal é compensada pela incorporação desse imposto no preço do produto considerado. Efectivamente, é evidente, e mesmo demasiado cm minha opinião, que só se pode ter a certeza de ter existido repercussão sobre terceiros quando existe uma oferta elástica c uma procura rígida, o que não sucede na realidade económica. Também o jurista deve ter cm conta esta realidade elementar; e daí extrair consequências razoáveis.

Mas há mais. Sc se admitisse que um Estado-Mcmbro pudesse contestar a repetição do indevido com base cm ter havido repercussão, imposta aliás pela própria legislação nacional, poderia perfeitamente suceder que o Estado cm questão não desse rapidamente cumprimento ao acórdão do Tribunal de Justiça que declarou ilegal o imposto cm causa e isto, precisamente, porque cm qualquer hipótese não teria de restituir as somas indevidamente cobradas. Isto constituiria um prémio que me parece francamente excessivo.

Além disso, deve ficar bem claro que uma solução em sentido oposto levaria a privar de qualquer conteúdo uma situação jurídica individual garantida ao particular pelo direito comunitário, o que, na realidade, suscitaria o problema da protecção judicial efectiva da mesma situação jurídica. Não se trata de um problema menor.

Pode perfeitamente suceder, como já anteriormente dei a entender, que o particular tenha sofrido um prejuízo pela própria circunstância de... repercutir a jusante o imposto cobrado pela administração em violação do direito comunitário, no sentido de que o acréscimo de preço do produto — se aí se quiser ver a repercussão sobre os terceiros que o adquiriram — pode implicar uma diminuição do volume de vendas. Em tal hipótese, o particular pode validamente propor uma acção de indemnização contra o Estado a fim de obter a reparação do prejuízo que sofreu em consequência do imposto cobrado em violação do direito comunitário.

Poderá aqui objectar-se que a possibilidade que acaba de ser evidenciada elimina o risco anteriormente referido de que seja recusada ao interessado a protecção plena e integral a que tem direito. Interrogo-me, apesar disso, se não será muito mais simples, e não apenas para o operador em causa, reconhecer-lhe o direito à repetição do indevido.

Tendo em conta os precedentes jurisprudenciais na materia, não posso porém deixar de observar que também a primeira solução acaba por negar, embora de maneira menos patente, qualquer alcance e incidência prática ao critério da repercussão. Efectivamente: ou a administração não pode provar que a repercussão teve lugar (dada a inversão do ónus da prova decidida nos acórdãos Giorgio e Bianco e Girard), ou o sistema normativo que obriga à repercussão — e que corresponde, por isso, à única hipótese cm que a administração pode provar que a repercussão teve lugar — é considerado como susceptível de tornar na prática impossível o direito à restituição. O resultado final continua a ser o mesmo: o particular tem sempre, c em qualquer caso, direito à restituição dos impostos cobrados pelo Estado em violação do direito comunitário.

Nessas condições, só posso sugerir ao Tribunal de Justiça a solução mais directamente visível: declarar expressamente que a repercussão sobre terceiros que adquiriram as mercadorias não tem qualquer incidência sobre o direito do interessado à repetição do indevido. Esta opção não só dá lugar a menos incertezas entre os operadores e os intérpretes do direito, como corresponde mesmo melhor à realidade econômica.

A circunstância de um imposto cobrado em violação do direito comunitário ter sido repercutido sobre terceiros que adquiriram as mercadorias não é susceptível de fazer desaparecer o direito do interessado à restituição dos montantes indevidamente cobrados pela administração.