Den forelæggende ret ønsker oplyst, om det forhold, at en medlemsstat modsætter sig at tilbagebetale en afgift, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten, med henvisning til, at afgiften er overvæltet på køberne, kan antages at gøre det praktisk umuligt eller uforholdsmæssig vanskeligt at opnå tilbagebetaling, når virksomheden efter lovgivningen i medlemsstaten er forpligtet til at lade afgiften indgå som en del af den solgte vares kostpris.

Som det vil erindres, anså Domstolen i dommen i sagen Legros m.fl.

Dom af 16.7.1992, sag C-163/90, Sml. I, s. 4625.

Domstolen imødekom imidlertid ikke den franske regerings anmodning om, at denne doms tidsmæssige virkninger blev begrænset. Domstolen udtalte i denne forbindelse: den franske regering [havde] ikke efter den 16. juli 1992, da der blev afsagt dom i sagen Legros m.fl. ... rimelig grund til at antage, at den pågældende nationale lovgivning var i overensstemmelse med fællesskabsretten. Desuden rindes de lokale kollektive enheders interesser at være tilstrækkeligt beskyttede ved den tidsmæssige begrænsning, der blev fastslået i dommen i sagen Legros m.fl. Der er således i denne sag ingen grund til at fastsætte en tidsmæssig begrænsning af dommens retsvirkninger

Lanery-dommen, præmis 45.

Den tvist, der ligger til grund for nærværende sager, vedrører netop tilbagebetaling af særtold, som er opkrævet efter den 16. juli 1992. Toldmyndighederne har afslået at foretage tilbagebetaling med henvisning til de relevante bestemmelser i fransk ret, som jeg derfor skal gennemgå nedenfor.

I relation til den foreliggende sag er det også relevant at henvise til artikel 1 i lov af 2. juli 1963, som ændret ved artikel 32 i bekendtgørelse af 1. december 1986. Efter denne bestemmelse kan handlende, som videresælger varer til en pris, der er lavere end den faktiske indkøbspris, pålægges bøder (på mellem 5000 og 100000 FF). Ifølge bestemmelsen anses for indkøbspris prisen på købsfakturaen med tillæg af omsætningsafgifter, særlige afgifter, der skal erlægges i forbindelse med videresalget, og eventuelt transportomkostninger. Dette indebærer, at salg med tab er forbudt, og at varer således ikke kan sælges til en pris, som er lavere end kostprisen.

Sagen foreligger til afgørelse for Tribunal d'instance de Paris, der har fundet det nødvendigt i hver af sagerne at forelægge et præjudicielt spørgsmål for Domstolen. Retten ønsker i det væsentlige oplyst, om det forhold, at en medlemsstat afslår at tilbagebetale en afgift, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten, med henvisning til, at afgiften er overvæltet på køberne af varerne, selv om virksomhederne efter lovgivningen i medlemsstaten er forpligtet til at lade afgiften indgå som en del af den solgte vares kostpris, skal antages at gøre det praktisk umuligt eller uforholdsmæssig vanskeligt at opnå tilbagebetaling.

Den omstændighed, at den afgiftspligtige efter fransk lovgivning skal lade den omhandlede afgift indgå som en del af købsprisen for varer til brug i virksomheden og dermed efterfølgende i kostprisen for den solgte vare, indebærer ifølge den forelæggende ret, at afgiften efter denne lovgivning opkræves i det tidligere omsætningsled uden mulighed for fradrag i et senere omsætningsled, da der i modsætning til, hvad der er tilfældet med hensyn til moms, ikke foretages særskilt fakturering, og at der skal ske overvæltning, hvilket er afgiftsmyndighedernes begrundelse for at nægte tilbagebetaling. Den forelæggende ret fastslår på denne baggrund, at fransk lovgivning synes at indeholde en betingelse om overvæltning — således at der ikke skal ske tilbagebetaling.

Den franske regering og Kommissionen har imidlertid i deres skriftlige indlæg anført — og gentaget i retsmødet — at forpligtelsen til at lade afgiften indgå som en del af kostprisen ikke — eller i hvert fald ikke automatisk — indebærer, at afgiften faktisk overvæltes på køberne af varerne

I retsmødet har sagsøgerne selv anført, om end af andre grunde, at det ikke af den omstændighed, at der i kostprisen indgår et beløb svarende til særtolden, automatisk følger, at tolden overvæltes pi køberne af varen.

Dette er utvivlsomt rigtigt abstrakt set, men står i modstrid med de faktiske omstændigheder, idet det forudsætter en sondring, som ikke er mulig i praksis. Hvordan kan man i det samlede beløb, der betales af tredjemand, sondre mellem det, der svarer til omkostninger, og det, der svarer til importørens fortjeneste? Da det endvidere i dette tilfælde ligger fast, at kostprisen (efter lovgivningen) omfatter særtolden, og at salgsprisen er sammensat af kostprisen og importørens fortjeneste, hvordan skal man så kunne efterprøve, om han helt eller delvis selv har villet bære den omhandlede særtold og til gengæld nedsætte sin fortjeneste?

Jeg kan heller ikke følge det forslag, som Kommissionen ligeledes har fremsat, gående ud på, at den forelæggende ret med henblik på at tage stilling til, om der har fundet overvæltning sted, kan udmelde en syns-og skønsmand, der kan fastlægge, om den pågældende erhvervsdrivendes fortjeneste må antages at svare til, hvad der anses for en normal fortjeneste (jeg er i øvrigt i tvivl om, hvorvidt der er tale om normal i forhold til et gennemsnit af den fortjeneste, andre erhvervsdrivende i den samme branche har opnået, eller normal i betydningen ikke urimelig høj). Under alle omstændigheder afhænger fortjenesten i en markedsøkonomi af forskellige faktorer, og det tjener ikke noget formål at finde frem til, hvad der er normalt, navnlig ikke med hensyn til, om der er sket overvæltning.

Hvis man vil holde sig til realiteterne, må det derfor erkendes, at de foreslåede genveje på ingen måde viser, om der er sket overvæltning, men formålet hermed er snarere at fratage retten til tilbagebetaling af afgifter, myndighederne har opkrævet med urette, ethvert indhold.

På grundlag heraf finder jeg ikke, at der er mange mulige løsninger: Det kan enten lægges til grund, at den omhandlede afgift er overvæltet på senere led, hvilket er sandsynligt, for så vidt som afgiften pr. definition er indeholdt i salgsprisen, eller også kan det antages, at det er lige så umuligt for myndighederne at godtgøre, at afgiften er overvæltet, som for importøren at godtgøre, at det ikke er sket. I så fald må der foretages et valg mellem den ene og den anden. Hvis valget falder ud til fordel for myndighederne, indebærer det, at der er en formodning for overvæltning, hvorved retten til tilbagesøgning af den ulovlige afgift mister ethvert indhold. Hvis valget derimod falder ud til fordel for importøren, indebærer det, at han altid og under alle omstændigheder har krav på tilbagebetaling af den ulovlige afgift. I begge tilfælde er konklusionen den samme: Overvæltningen har ikke — og bør vel heller ikke have — nogen indvirkning på tilbagebetalingen.

For at vende tilbage til nærværende sag skal jeg bemærke, at Domstolen efter min opfattelse ikke kan se bort fra den retlige og faktiske vurdering, ud fra hvilken den forelæggende ret har fastslået, at den omhandlede afgift er blevet overvæltet på køberne af varerne. I forelæggelsesdommen er der i øvrigt redegjort præcist og udførligt for grundene hertil. Udgangspunktet for gennemgangen er således, at afgiften er overvæltet på køberne, og ikke det af Kommissionen foreslåede udgangspunkt, nemlig at den omstændighed, at et beløb svarende til særtolden er indgået i kostprisen, ikke viser, at der faktisk har været tale om overvæltning. På den anden side er problemets kerne — når henses til min første konklusion, nemlig ąt det ikke er muligt, i hvert fald ikke i en situation som den foreliggende, at godtgøre, om der har fundet overvæltning sted — ikke væsendig forskelligt, selv om man følger Kommissionens synspunkt.

Da retten til at søge afgifter, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten, tilbagebetalt er begrundet i hensynet til at sikre umiddelbart anvendelige bestemmelser deres effektive virkning, og da de regler, der fastsættes herom i national ret, ikke må gøre det praktisk umuligt at udøve den ret, der er tillagt i Fællesskabets retsorden, ville det under disse omstændigheder være logisk at udlede heraf, at den person, der fremsætter krav om tilbagebetaling, skal godtgøre, at afgiften er ulovlig, og at han har betalt afgiften, og ikke mere. Domstolen har imidlertid i sin praksis fastslået, at fællesskabsretten ikke er til hinder for, at et nationalt retssystem ikke anerkender tilbagebetaling af afgifter opkrævet med urette, såfremt dette kan føre til en ugrundet berigelse, navnlig når det er godtgjort, at den afgiftspligtige faktisk har overvæltet dem på andre

San Giorgio-dommen, nævnt ovenfor i note 6, præmis 13, min fremhævelse.

Af hensyn til en bedre forståelse af Domstolens argumentation er det relevant at henvise til baggrunden for den pågældende sag, hvor Domstolen bl. a. skulle tage stilling til, om dansk retspraksis, hvorefter der i forbindelse med krav om tilbagebetaling af afgifter, der er erlagt i urigtig formening om skyld, netop skal tages hensyn til, om afgifterne er indgået i priserne for formuegoderne og overvæltet på købere i senere led, var forenelig med fællesskabsretten. Denne retspraksis går tilbage til en højesteretsdom fra 1952

Jf. UfR 1952.974 H.

Det er netop af denne grund, at Justdommen blev stærkt kritiseret i den juridiske litteratur

Jf. bl. a. Hubeau: La répétition de l'indu en droit commu-nautaire i Revue trimestrielle de droit européen, 1981, s. 442; Waeľbroeck: La garantie du respect du droit communautaire par les États membres. Les actions au niveau national i Cahiers de droit européen, 1985, s. 37.

Således udtalte Domstolen i San Giorgio-dommen, at det findes stridende mod fællesskabsretten, at der indføres bevisregler, der gør det praktisk umuligt eller uforholdsmæssig vanskeligt at opnå tilbagebetaling af afgifter opkrævet i strid med fællesskabsretten. Dette ville især være tilfældet i forbindelse med formodninger eller bevisregler, der pålægger den afgiftspligtige byrden ved at bevise, at de med urette betalte afgifter ikke er blevet overvæltet på andre retssubjekter, eller i forbindelse med særlige begrænsninger med hensyn til formen for det krævede bevis, såsom udelukkelse af ethvert andet bevismiddel end det skriftlige bevis

San Giorgio-dommen, nævnt ovenfor i note 6, præmis 14.

I øvrigt forkastede Domstolen i Bianco og Girard-dommen et argument om, at såfremt der er tale om et marked med en regulering af priserne, hvor de erhvervsdrivende ikke har nogen mulighed for at vælge, om de vil overvælte den pågældende afgift på køberne, skulle det være foreneligt med fællesskabsretten at pålægge de erhvervsdrivende bevisbyrden. Domstolen udtalte i denne forbindelse, at de principper, der er fastlagt i San Giorgio-dommen, for det første ikke kun finder anvendelse i en markedsøkonomi, og anførte yderligere, at selv om det alt efter markedets karakter vil være mere eller mindre sandsynligt, at der er sket en overvæltning, gælder imidlertid, at de mange faktorer, der er bestemmende for den politik, de handlende fører, er ... forskellige i forskellige tilfælde, hvorfor det er næsten umuligt at afgøre, hvor stor en faktisk indvirkning disse faktorer hver for sig har på, i hvilket omfang der er sket en overvæltning

Bianco og Girard-dommen, nævnt ovenfor i note 8, præmis 20, min fremhævelse.

Medmindre Domstolen har villet lade spørgsmålet stå åbent, synes denne udtalelse at vise, at hvis importøren efter national ret er forpligtet til at overvælte en afgift på senere led — hvilket i det væsentlige svarer til situationen i nærværende sag — har han fortsat bevisbyrden

Denne fortolkning ville i øvrigt ikke have haft nogen betydning for det spørgsmål, som i Danmark blev afgjort ved Højesterets ovennævnte dom fra 1952, der som nævnt klart ligger til grund for Domstolens dom i Just-sagen.

I denne forbindelse udgør flytningen af bevisbyrden fra importøren til myndighederne, således som fastslået af Domstolen, netop en måde til at undgå at komme i en situation, hvor retten til tilbagesøgning af afgifter, der er erlagt med urette, udhules. Såfremt man vælger at lade bevisbyrden hvile på myndighederne i stedet for på den afgiftspligtige, indebærer det, at såfremt myndighederne ikke kan føre bevis for, at afgiften er overvæltet, har den afgiftspligtige altid krav på tilbagebetaling af, hvad der er erlagt med urette. Dette bekræftes af de nationale retsafgørelser, der er truffet som opfølgning på Domstolens nævnte domme.

I denne forbindelse vil jeg gerne fremhæve, at man efter min opfattelse bør følge den linje, der er i Domstolens praksis, således at man i dette tilfælde må gå ud fra, at der faktisk er sket overvæltning, og at det derfor ikke har nogen mening at vende bevisbyrden. I så fald vil myndighederne under alle omstændigheder kunne godtgøre, at der er sket overvæltning

Det ville f.eks. have været tilstrækkeligt i denne sag, at toldmyndighederne havde undersøgt, om de sagsøgende virksomheder faktisk havde ladet et beløb svarende til særtolden indgå i deres kostpris, således som det kræves efter de gældende nationale bestemmelser, og om salgsprisen, således som virksomhederne havde oplyst, herefter var blevet fastlagt ved, at der til kostprisen var tillagt en fortjeneste.

Som allerede anført er det klart, at prisen for et bestemt produkt fastsættes således, at den dækker de hertil svarende omkostninger, men prisen er også (og navnlig) bestemt af markedsværdien, og det er derfor for forenklet at betragte prisen alene som summen af de påløbne omkostninger og den ønskede fortjeneste. Det er af denne grund ikke muligt at isolere en bestemt del, alene at knytte denne del til den afgift, der er betalt med urette, for derved at lade retten til tilbagesøgning bortfalde. Efter min opfattelse er det under disse omstændigheder klart umuligt at påvise, at det formuetab, der er lidt af den, som har betalt den ulovlige afgift, opvejes af, at afgiften er indgået som en del af prisen for det pågældende produkt. Det er efter min opfattelse helt åbenbart, at man kun kan være sikker på, at afgiften er overvæltet på tredjemand, hvis der er tale om et elastisk udbud og en prisufølsom efterspørgsel, hvilket imidlertid ikke forekommer i den økonomiske virkelighed. Jurister bør også tage hensyn til sådanne elementære forhold og drage fornuftige slutninger heraf.

Hertil kommer, at hvis man anerkendte, at en medlemsstat kunne modsætte sig tilbagesøgningskrav med henvisning til, at der var sket overvæltning — hvilket i øvrigt er et krav i henhold til national ret — kunne man forestille sig, at en medlemsstat ville undlade straks at efterkomme Domstolens dom, hvorved den pågældende afgift er anset for ulovlig, netop fordi den alligevel ikke ville blive pålagt at tilbagebetale de beløb, der er opkrævet med urette. Det ville efter min opfattelse være en urimelig fordel.

Endvidere er det klart, at såfremt den modsatte løsning vælges, vil man dermed fratage en individuel ret, som er sikret borgerne ved fællesskabsretten, ethvert indhold, og der vil derfor opstå et reelt problem med hensyn til den judicielle beskyttelse af denne ret. Og det er ikke et lille problem.

Som jeg allerede har antydet, kan situationen i visse tilfælde være den, at borgeren lider et tab ... netop ved ... at overvælte den afgift, myndighederne har opkrævet i strid med fællesskabsretten, på senere led derved, at stigningen i varens pris — hvis man derved vil anse afgiften for overvæltet på køberne — vil kunne medføre et fald i salgsmængden. I så fald vil borgeren med rette kunne anlægge et erstatningssøgsmål mod staten for at få dækket det tab, han har lidt på grund af den afgift, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten.

Heroverfor vil man kunne gøre gældende, at den sidstnævnte mulighed gør, at der ikke er den tidligere nævnte fare for, at borgeren ikke sikres den fulde beskyttelse, han har krav på. Det er imidlertid et spørgsmål, om det ikke ville være meget enklere — ikke kun for den erhvervsdrivende — at tillægge ham en ret til at få tilbagebetalt det beløb, der er erlagt med urette.

Når henses til den foreliggende retspraksis på dette område, vil jeg ikke undlade at bemærke, at selv om det ikke er så åbenbart, fører også den første løsning til, at overvæltningen mister enhver praktisk betydning. Situationen er således den, at myndighederne enten ikke er i stand til at bevise, at der er sket overvæltning (på grund af den omvendte bevisbyrde, som følger af San Giorgio-og Bianco og Girard-dommene), eller også anses de regler, hvorefter der skal overvæltning — og som derfor er det eneste tilfælde, hvor myndighederne kan føre beviset for, at der er sket overvæltning — for at gøre gennemførelsen af tilbagesøgningskravet praktisk umulig. Slutresultatet er således det samme, nemlig at borgerne altid og under alle omstændigheder har krav på tilbagebetaling af afgifter, medlemsstaten har opkrævet i strid med fællesskabsretten.

Mit forslag er herefter, at Domstolen vælger den mest tydelige løsning, nemlig udtrykkeligt at fastslå, at spørgsmålet om, hvorvidt afgiften er overvæltet på køberne af varerne, ikke har nogen betydning for borgerens tilbagesøgningskrav. Denne løsning medfører ikke kun mindst mulig usikkerhed hos de erhvervsdrivende og de retsanvendende myndigheder, men svarer også bedst til den økonomiske virkelighed.

Den omstændighed, at en afgift, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten, er overvæltet på køberne af varerne, medfører ikke, at borgernes krav på tilbagebetaling af de beløb, myndighederne har opkrævet med urette, bortfalder.