<TI><P>De relevante fællesskabsbestemmelser</P></TI>8.Hermed har den nationale ret anmodet Domstolen om at tage stilling til, om premieskattelagen er forenelig med traktatens bestemmelser om fri udveksling af tjenesteydelser og om frie kapitalbevægelser og med traktatens artikel 6, hvori der i generelle vendinger opstilles et forbud mod forskelsbehandling på grund af nationalitet. Grunden hertil er, at loven umiddelbart indebærer en formel forskelsbehandling i beskatningssammenhæng mellem forsikringstagere i udenlandske selskaber (som ikke er etableret i landet) og forsikringstagere i indenlandske selskaber. Denne forskelsbehandling vil eventuelt kunne hindre såvel udveksling af tjenesteydelser på tværs af landegrænserne som kapitalbevægelser i forbindelse hermed.Jeg vil straks nævne, at det må være udelukket at anvende artikel 6. Efter fast praksis kan artikel 6 kun anvendes selvstændigt på forhold omfattet af fællesskabsretten, for hvilke traktaten ikke indeholder særlige bestemmelser om forbud mod forskelsbehandlingJf. bl.a. dom af 30.5.1989, sag 305/87, Kommissionen mod Grækenland, Sml. s. 1461, præmis 13, og af 14.7.1994, sag C-379/92, Peralta, Sml. I, s. 3453, præmis 18.
. Det må herefter skulle afgøres efter bestemmelserne i traktatens artikel 59 og 73 B — som netop konkret er udtryk for princippet om forbud mod forskelsbehandling med hensyn til fri udveksling af tjenesteydelser og frie kapitalbevægelser — om de omtvistede bestemmelser er retmæssige.
9.I denne forbindelse vil jeg dog mene, at en nærmere præcisering er nødvendig. Det fremgår af en gennemgang af bestemmelserne om fri udveksling af tjenesteydelser og om frie kapitalbevægelser, af bestemmelsernes placering i traktaten og af en nøje gennemgang af hele retspraksis på området, at bestemmelserne på den ene side i artikel 59 ff. og på den anden side i artikel 73 Β ff., ikke skal bringes i anvendelse kumulativt og endnu mindre uden nærmere forskel, men i det mindste principielt angår og regulerer forskellige tilfælde. De førstnævnte bestemmelser indebærer en forpligtelse til at ophæve restriktioner for fri udveksling af tjenesteydelser — herunder også finansielle tjenesteydelser — inden for Fællesskabet. I de sidstnævnte bestemmelser opstilles der derimod et forbud mod restriktioner for frie kapitalbevægelser og betalinger mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande.Heraf følger, at spørgsmålet om, hvorvidt de pågældende nationale bestemmelser er forenelige med fællesskabsretten — for så vidt de ikke samtidig udgør hindringer for den frie udveksling af tjenesteydelser og for de frie kapitalbevægelser og betalinger — skal bedømmes enten efter artikel 59 ff. eller efter artikel 73 Β ff. Jeg vil også tilføje, at det i bedste fald vil være upræcist at anvende begge regelsæt, idet dette vil indebære en uklarhed med hensyn til, om det konkrete tilfælde angår frie kapitalbevægelser eller fri udveksling af tjenesteydelser.
10.Til støtte for denne opfattelse kan der både henvises til de pågældende traktatbestemmelsers ordlyd og til deres placering i to forskellige kapitler (kapitel 3 og 4) i traktatens afsnit III.Den sondring, traktatens forfattere har villet opstille mellem anvendelsesområdet for bestemmelserne om tjenesteydelser og for bestemmelserne om kapital, bekræftes også af artikel 60, hvori tjenesteydelser defineres som ydelser, der normalt udføres mod betaling i det omfang de ikke omfattes af bestemmelserne vedrørende den frie bevægelighed for varer, kapital og personer. Der kan også lægges vægt på ordlyden af artikel 61, stk. 2, hvorefter liberaliseringen af de af bankernes og forsikringsselskabernes tjenesteydelser, som er forbundet med kapitalbevægelser, skal gennemføres sideløbende med den gradvise liberalisering af kapitalbevægelserneDen praktiske rækkevidde af denne bestemmelse kan nu betragtes som stærkt begrænset efter den næsten fuldstændige liberalisering af kapitalbevægelserne, der er sket ved ikrafttrædelsen af Rådets direktiv 88/361/EØF af 24.6.1988 (EFT L 178, s. 5) og af Maastricht-traktaten. Bestemmelsen kan dog fortsat bringes i anvendelse på forhold, der vedrører tiden forud for liberaliseringen (jf. f.eks. for nylig dom af 9.7.1997, sag C-252/95, Parodi, Sml. I, s. 3899).
.
11.Også Domstolens praksis synes at gå i denne retning. Allerede i sagen Société Générale Alsacienne de Banque fastslog Domstolen, i tilslutning til generaladvokatens indgående gennemgang, at det var nødvendigt at afgøre, om de dispositioner, sagen angik (udførelse af børsforretninger og forretninger i kontokurant), skulle betragtes som tjenesteydelser eller kapitalbevægelser, og at dette naturligvis skulle ske forud for bedømmelsen af, om de restriktioner, de nationale bestemmelser medførte for udførelsen af forretningerne, var forenelige med fællesskabsrettenDom af 24.10.1978, sag 15/78, Sml. s. 1971, pramis 3, jf. specielt generaladvokat Rcischl's forslag til afgørelse, hvori generaladvokaten i punkt I-1 og I-2 udelukkende omtalte nødvendigheden af at sondre mellem anvendelsesområdet for bestemmelserne om tjenesteydelser og for bestemmelserne om kapital, særlig med henblik på det grænsetilfælde (som sagen drejede sig om), at et kreditinstitut udfører tjenesteydelser
.I Casati-dommen, som blev afsagt kort tid efter, præciserede Domstolen derefter, hvilke forskelle der består med hensyn til rækkevidden — og med hensyn til den tidsmæssige gyldighed og de nærmere betingelser for anvendelsen — mellem på den ene side bestemmelserne om kapital og på den anden side bestemmelserne om de øvrige friheder, der er garanteret ved traktaten. Domstolen fremhævede, at frie kapitalbevægelser, til forskel fra de øvrige former for fri bevægelighed, ikke kunne anses for automatisk at være gennemført ved overgangsperiodens udløb, og at den dagældende artikel 67Det er næppe nødvendigt at minde om, at EF-traktatcns artikel 73 B-73 G nu er trådt i stedet for EØF-traktatens artikel 67-73.
kun indebar en forpligtelse til at liberalisere kapitalbevægelserne i det omfang, det er nødvendigt for fællesmarkedets tilfredsstillende funktionDom af 11.11.1981, sag 203/80, Sml. s. 2595, præmis 10.
.
12.Det standpunk t, Domstolen indtog i Bachmann-dommen, er endnu klarere. Domstolen skulle træffe afgørelse om, hvorvidt nogle belgiske bestemmelser, hvorefter præmier til syge- og invalideforsikring eller til alderspensionsforsikring og forsikring mod risikoen for dødsfald kun kunne fradrages, hvis de var betalt i Belgien, var forenelige med fællesskabsretten. Domstolen behandlede udelukkende sagen i forhold til traktatens artikel 48 og 59. Den fandt det udelukket at anvende bestemmelserne om kapital — som udtrykkeligt var blevet påberåbt — idet den udtalte, at artikel 67 ikke forbyder restriktioner, hvorved kapitaloverførsler ikke begrænses direkte, men indirekte som følge af begrænsninger af andre grundlæggende frihederDom af 28.1.1992, sag C-204/90, Sml. I, s. 249, præmis 34, jf. også generaladvokat Mischo's forslag til afgørelse i samme sag, hvori generaladvokaten, i forbindelse med, at han foreslog Domstolen den løsning, som Domstolen antog på dette punkt, fremhævede, at der ikke var vanskeligheder forbundet med den kapitaloverførsel, der var nødvendig for at betale præmierne i udlandet, og at sammenhængen mellem de anfægtede bestemmelser og kapitalbevægelserne (der var fuldstændig frie) var for spinkel og indirekte.
.13.Samme tankegang har fundet udtryk i senere afgørelser. I dommen i sagen Bordessa m.fl. udtalte Domstolen f.eks. udtrykkeligt, at retsforskrifter, hvorefter udførsel af mønter, sedler og ihændehaverchecks kun måtte finde sted efter forudgående tilladelse eller anmeldelse, ikke kunne falde ind under anvendelsesområdet for artikel 59 (eller artikel 30), og den tog derefter udelukkende stilling til spørgsmålene ud fra artikel 67 (og direktivet til gennemførelse af denne artikel)Dom af 23.2.1995, forenede sager C-358/93 og C-416/93, Sml. I, s. 361, præmis 13 og 14.
. I det konkrete tilfælde havde kapitalbevægelserne heller ikke fundet sted i forbindelse med levering af tjenesteydelser (eller varer), og Domstolen fremhævede da også, at selv hvis det var godtgjort, at overførslen var en betaling, der vedrørte varer eller tjenesteydelser, ville en sådan transaktion ikke henhøre under traktatens artikel 30 eller 59, men under artikel 106Jf. dommen i Bordcssa-sagen (fodnote 10), præmis 14. Ved hjælp af denne argumentation videreudviklede Domstolen t det væsentlige den sondring mellem betalinger og kapitalbevægelser, den allerede havde opstillet i Luisi og Carbonesagen (dom af 31.1.1984, forenede sager 286/82 og 26/83, Sml. s. 377, præmis 21 og 22): lobende betalinger er valutaoverforsler, der udgør modydelse i et underliggende forretningsforhold, mens kapitalbevægelser er finansielle transaktioner, hvis formål forst og fremmest er at anbringe eller investere vedkommende belob, men ikke al betale for en ydelse. Ved at fremhæve betalingernes betydning som en selvstændig kategori i forhold til kapitalbevægelser og ved udelukkende at knytte betalinger — men ikke kapitalbevægelser — til den underliggende handel med varer eller tjenesteydelser, nåede Domstolen således allerede i denne dom frem til at sondre mellem kategorien af kapitalbevægelser og kategorien af tjenesteydelser (og varer).
.I en anden afgørelse — hvori argumentationen var den samme, men resultatet dog blev det modsatte — fastslog Domstolen, at spørgsmålet om, hvorvidt nogle britiske bestemmelser, der forbød reklame for og salg af lodsedler i udenlandske lotterier, samt afholdelse af sådanne lotterier i indlandet, var forenelige med fællesskabsretten, skulle bedømmes ud fra traktatens artikel 59. Domstolen udtalte udtrykkeligt, men uden nærmere omtale af dette aspekt, at bestemmelserne om kapital (på samme måde som bestemmelserne om varer og personer) ikke kunne finde anvendelse i sagenDom af 24.3.1994, sag C-275/92, Schindler, Sml. I, s. 1039, præmis 30.
.
14.I dommen i sagen Svensson og GustavssonDom af 14.11.1995, sag C-484/93, Sml. I, s. 3955.
fraviges den beskrevne retlige regulering og den omtalte retspraksis, der i øvrigt som helhed er kohærent. I Svensson og Gustavsson-sagcn havde den nationale ret anmodet Domstolen om at træffe afgørelse om, hvorvidt nogle luxembourgske bestemmelser var forenelige med traktatens artikel 67 og 71. I henhold til bestemmelserne var det en betingelse for at opnå ret til en social ydelse i form af boligstøtte, herunder et rentetilskud, at de lån, der skulle finansiere opførelsen, erhvervelsen eller forbedringen af boligen, var optaget hos et kreditinstitut, der havde tilladelse til at drive virksomhed (og dermed var etableret) i Luxembourg.Domstolen, som ikke fulgte generaladvokatens forslag til afgørelse — hvori denne helt på linje med dommen i Bachmann-sagen havde foreslået udelukkende at behandle sagen ud fra traktatens artikel 59 ff.forslag til afgorelse fra generaladvokat Elmer fremsat den 17.5.1995, Sml. I, s. 3957, punkt 8-11.
— valgte derimod at anvende både bestemmelserne om tjenesteydelser og om kapital, og den nåede frem til, at de nationale retsregler var i strid med såvel de førstnævnte som de sidstnævnte bestemmelser. Den udtalte nærmere, for det første, at de omtvistede regler måtte antages at kunne afholde ... låntagcr[nc] fra at optage lån i pengeinstitutter, der er etableret i en anden medlemsstat, og at de derfor var udtryk for en hindring for kapitalbevægelser i form af lån i pengeinstitutter. For det andet udtalte Domstolen, at bestemmelserne var i strid med artikel 59 — hvorved den samtidig anerkendte, at dispositionen udgjorde en tjenesteydelse i denne bestemmelses forstand — på grund af den forskelsbehandling kreditinstitutter i andre medlemsstater blev udsat for.
15.Jeg ønsker ikke at omtale den materiel-retlige kvalifikation af de pågældende dispositioner nærmere (dvs. om der var tale om kapitalbevægelser og/eller udveksling af tjenesteydelser), men vil dog rejse spørgsmålet om, hvorfor Domstolen fandt det nødvendigt også at tage stilling til de omtvistede bestemmelser ud fra artikel 59, efter først at have fastslået, at de var i strid med traktatens artikel 67Dommen er, netop på grund af denne dobbelte bedømmelse, stødt på enstemmig kritik i den juridiske litteratur, jf. blandt mange forfattere, P. Bentley, Tax obstacles to the free movement of capitals i The EC tax journal, 1996-1997, s. 49, or W. Devroe og J. Wouters, Liberté d'établissement et libre prestation de services i Journal des tribunaux, droit européen, 1996, s. 49.
.Der er tale om en løsning, som efter min opfattelse ikke er i fuld samklang hverken med de pågældende fællesskabsbestemmelsers ordlyd eller ånd, særlig på grund af, at reglerne om udveksling af tjenesteydelser i traktaten udtrykkeligt og ubestrideligt har karakter af résiduelle regler. Der er også tale om en løsning, som uden fyldestgørende begrundelse er i strid med den tidligere praksis på området, der er redegjort for i det foregåendeDette gælder naturligvis ikke dommen i sagen Veronica Omroep Organislatic, hvori Domstolen fandt de pågældende nationale bestemmelser (i den nederlandske Mediawet om udsendelse af radio- og fjernsynsprogrammer) forenelige med fællesskabsretten med den begrundelse, at de hverken var til hinder for den frie udveksling af tjenesteydelser eller for de frie kapitalbevægelser (dom af 3.2.1993, sag C-148/91, Sml. I, s. 487).
.
16.Hertil kommer imidlertid en risiko for, at en anvendelse uden nærmere sondring af traktatens bestemmelser om tjenesteydelser og om kapital hindres af, at forbuddene i henhold til traktatens artikel 59 og 73 B har forskellig rækkevidde. Som bekendt gælder der med hensyn til den frie udveksling af tjenesteydelser kun de begrænsninger, der følger af undtagelsesbestemmelserne i den foranstående artikel 56 i traktaten (samt — på de betingelser, der vil blive omtalt i det følgende — de begrænsninger, der er begrundet i tvingende hensyn), mens der for de frie kapitalbevægelser gælder den mere generelle begrænsning, som følger af bestemmelsen i artikel 73 D, litra a), der udtrykkeligt giver adgang til at udstede skatteretlige bestemmelser, som kan medføre forskelsbehandling på grund af bopæl (også selv om sådanne bestemmelser, ifølge den klassiske formulering, ikke må udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning). Der er tale om en subtil forskel med hensyn til, hvorledes de to retsinstitutter er reguleret, men denne regulering bekræfter imidlertid, at det er nødvendigt, at de to anvendelsesområder afgrænses nøjagtigt.17.Dette fører mig frem til den konklusion, at der altid bør foretages en præcis kvalifikation af de nationale bestemmelser, der er tale om, særlig når de angår bank- eller forsikringsvirksomhed — som en (potentiel) restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser eller for de frie kapitalbevægelser — alt efter karakteren eller arten af den restriktion, anvendelsen af bestemmelserne vil kunne medføre. Dette skal ske med det efter min opfattelse tvingende formål at fastlægge det rette grundlag for, om bestemmelserne er retmæssige.Kvalifikationen skal efter min opfattelse foretages ud fra de kriterier, der kan udledes af Domstolens afgørelser forud for dommen i Svensson og Gustavsson-sagen. Hvis den pågældende foranstaltning direkte hindrer kapitaloverførslen ved at gøre denne umulig eller vanskeligere, f.eks. ved, at der stilles krav om en tilladelse, eller, i hvert fald, ved at der opstilles valutarestriktioner, skal den antages at være reguleret ved traktatens artikel 73 ff. 1Nærmere bestemt artikel 73 B, slk. 1, hvis det drejer sig om en kapitalbevægelse, der ikke er knyttet til handel med varer eller tjenesteydelser, eller artikel 73 B, stk. 2, der anear betalinger, hvis bclobcnc udgor en modydelse i forbindelse med handel med varer eller tjenesteydelser.
. Hvis foranstaltningen derimod kun indirekte hindrer kapitalbevægelserne og i første række udgør en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, der ikke er en valutarestriktion, er det traktatens artikel 59 ff., der finder anvendelsePå delte punkt kan —ud over de allerede omtalte domme (jf. ovenfor i punkt 11, 12 og 13) —nævnes den for nylig afsagte dom i Parodi-sagen (jf. ovenfor i fodnote 5), hvori Domstolen — efter at have udelukket, at de franske bestemmelser, der stillede krav om indhentelse af en forudgående tilladelse til, at et udenlandsk kreditinstitut ydede lån i fast ejendom, kunne være begrundede, i henhold til traktatens artikel 61, stk. 2, i restriktioner for kapitalbevægelser, som (på det relevante tidspunkt) ikke var liberaliserede — derefter traf afgørelse t sagen udelukkende i forhold ti! artikel 59, idet den udtrykkeligt betegnede den disposition, der var tale om (ydelse af banklån mod pant i fast ejendom) som en tjenesteydelse.
. Det kan også tænkes, at begge regelsæt finder anvendelse, men kun på foranstaltninger, der samtidig, men naturligvis med hensyn til forskellige aspekter, hindrer såvel den frie udveksling af tjenesteydelser som de frie kapitalbevægelserSom eksempel kan man forestille sig en regulering som den, Svensson og Gustavsson-sagcn angik, men lülige mcd et forbud mod at optage lån i et i udlandet etableret kreditinstitut i en anden valuta end den indenlandske.
.
18.Hvis disse kriterier bringes i anvendelse på det foreliggende tilfælde, synes det at være åbenbart, at de pågældende nationale bestemmelser kan udgøre en hindring for forsikringsselskaber, der ønsker at drive virksomhed i Sverige uden at have et fast driftssted i landet. Beskatning af forsikrings-opsparing i sådanne selskaber sker nemlig i henhold til loven efter andre regler end for selskaber, der er etableret i Sverige. I denne forbindelse må det på dette sted være tilstrækkeligt at anføre, at den skat, der skal betales af præmier, som forsikringstagerne betaler, uden tvivl kan være en væsentlig omstændighed, der kan afholde dem fra at tegne forsikringer i selskaber, som ikke er etableret i Sverige, specielt hvis selskaber med etableringssted i Sverige udbyder tilsvarende forsikringer til præmier, der ikke er skattepligtige.Hvad derimod angår kapitalbevægelserne (og betalingerne) synes bestemmelserne ikke at hindre dem eller at gøre dem vanskeligere, når bortses fra, at dette kan være en følge af hindringen for den frie udveksling af tjenesteydelser, hvilket både er indlysende og uden betydning. Bestemmelserne kræver ikke, at bestemte formaliteter skal være overholdt (tilladelser eller anmeldelser), og de pålægger heller ikke valutarestriktioner for overførsel af de præmiebeløb, der betales i henhold til aftaler med selskaber, der ikke er etableret i Sverige. Tværtimod synes der at være fuldstændig fri adgang til at overføre beløbene til udlandet.
19.Dette vil jeg anse for tilstrækkeligt til, at det må være udelukket at anvende artikel 73 B, og samtidig til, at det konkrete tilfælde må henføres under den residuelle bestemmelse i traktatens artikel 59. Spørgsmålet om, hvorvidt de nationale bestemmelser er forenelige med fællesskabsretten, skal således afgøres efter traktatens artikel 59.<TI><P>Foranstaltningens restriktive virkninger</P></TI>20.Herefter skal jeg gå over til realitetsbehandlingen af spørgsmålet. De regeringer, der har afgivet indlæg i sagen, har alle anført, at de svenske bestemmelser må være forenelige med fællesskabsretten, idet de ikke er diskriminerende og derfor heller ikke kan være i strid med, hvad der foreskrives i artikel 59. De hævder, at der i Domstolens nyere praksis er anerkendt et territorialitetsprincip på skatteområdet, og at de svenske bestemmelser er udtryk for en anvendelse af dette princip. På grundlag af dette princip skal det, for så vidt angår direkte beskatning — der hører under medlemsstaternes kompetence — være tilladt at behandle personer, der har bopæl i et land, anderledes end personer uden bopæl i landet. Regeringerne har til støtte herfor særlig henvist til Schumacker-dommenDom af 14.2.1995, sag C-279/93, Sml. I, s. 225, men også dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, af 27.6.1996, sag C-107/94, Asschcr, Sml. I, s. 3089, og senest af 15.5.1997, sag C-250/95, Futura Participations og Singer, Sml. I, s. 2471.
.Regeringerne har også gjort gældende, at de svenske bestemmelser, selv hvis de måtte være diskriminerende, dog vil være begrundede som følge af deres formål. Bestemmelserne tager således sigte på at opretholde en effektiv skattekontrol og samtidig på at bevare sammenhængen i landets skattesystem. Dette er almene hensyn, der allerede er blevet anset for beskyttelsesværdige i retspraksis (jf. dommen i sagen Futura Participations og Singer og Bachmann-dommen).
Hertil kommer, at bestemmelserne er nødvendige og i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, da hensynene ikke kan varetages effektivt ved hjælp af mindre indgribende foranstaltningerDet Forenede Kongeriges regering har dog foreslået at overlade denne bedømmelse til den nationale ret på grund af de særlige omstændigheder i sagen.
.
21.Som allerede nævnt går de svenske bestemmelser ud på, at personer, der tegner livsforsikringer i selskaber, der ikke er etableret i Sverige, skal betale skat af de betalte præmier. Derimod skal der ikke betales skat af præmier, der betales til opfyldelse af aftaler indgået med indenlandske selskaber eller med selskaber, der er etableret i Sverige, idet beskatningen af den forsikringsopsparing, der finder sted hos disse selskaber, sker i anden form og efter andre ordninger. Jeg har også allerede nævnt, at personer, der har tegnet forsikringer i selskaber, der ikke er etableret i Sverige, har ret til efter ansøgning at blive fritaget for at betale skat af præmierne eller til at få skatten nedsat, såfremt vedkommende myndigheder kan fastslå, at det pågældende forsikringsselskab er underkastet en beskatning i det land, hvori det er hjemmehørende, som kan sidestilles med beskatningen af selskaber med etableringssted i Sverige.22.Med andre ord er der ved premieskattelagen indført en differentieret behandling af forskellige retssubjekter. Det er for det første åbenbart, at forsikringstagerne (dvs. modtagerne af tjenesteydelserne) behandles forskelligt, alt efter om de har tegnet en livsforsikring i et selskab, der ikke er etableret i Sverige, idet de i så fald skal betale skat af præmierne, eller i et selskab, der er etableret i Sverige, idet de i så fald ikke skal betale en sådan skat. For det andet kan kunderne hos de forskellige selskaber, der ikke er etableret i Sverige, blive behandlet forskelligt, idet de eventuelt kan opnå fritagelse for at betale skat af præmierne, eller få skatten nedsat, alt efter udfaldet af den bedømmelse, de svenske myndigheder foretager af de beskatningsformer, selskaberne er undergivet i etableringslandet.Selv om denne forskellige behandling desuden rammer alle, der har bopæl i eller er hjemmehørende i samme medlemsstat, på samme måde, og den derfor ikke som sådan er relevant for fællesskabsbestemmelserne om tjenesteydelser, får den dog uundgåeligt konsekvenser for de pågældende tjenesteydere, alt efter om de har et fast driftssted i Sverige eller ej. Med andre ord stilles de forsikringsselskaber, der ikke er etableret i Sverige — på grund af, at kun deres forsikringstagere skal betale skat af præmierne — klart ugunstigere end selskaber med etableringssted i Sverige, og dette medfører, eller kan i hvert fald medføre en ikke ubetydelig begrænsning i udøvelsen af deres virksomhed i den pågældende medlemsstat.
23.Dette er tydeligvis restriktioner, som, ganske vist indirekte, beror på tjenesteyderens etableringsstedDet er næppe nodvendigl al nævne, at forskelsbehandlingen ville være endnu mere åbenbar, hvis bestemmelserne i premieskattelagen ikke fandt anvendelse på grund af forsikringsselskabets etableringssted, men på grund af dets nationalitet, jf. fodnote 1.
, og som dermed kan være en hindring for udøvelse af virksomhed på tværs af landegrænserne. Restriktionerne er således helt åbenbart i strid med ordlyden af traktatens artikel 59Det kan også nævnes, at man allerede i det almindelige program af 18.12.1961 om ophævelse af begrænsninger i den frie udveksling af tjenesteydelser (EFT, Anden Serie IX, s. 3) medtog restriktioner, der rammer tjenesteyderen indirekte, f.eks. gennem modtageren af tjenesteydelsen, i opregningen af de restriktioner, der skulle afskaffes.
.Artikel 59 forbyder som bekendt restriktioner, der hindrer fri udveksling af tjenesteydelser inden for Fællesskabet ... for så vidt angår statsborgere i medlemsstaterne, der er bosat i et andet af Fællesskabets lande end modtageren af den pågældende ydelse. Det skal også nævnes, at artikel 59 og 60, som Domstolen flere gange har udtalt, forudsætter ikke blot afskaffelse af enhver form for forskelsbehandling af tjenesteydere, som er begrundet i disses nationalitet, men også enhver form for begrænsning af den frie udveksling af tjenesteydelser, som begrundes med, at tjenesteyderen er etableret i en anden medlemsstat end den, hvor tjenesteydelsen skal udføresDom af 4.12.1986, sag 205/84, Kommissionen mod Tyskland, Sml. s. 3755, præmis 25 (herefter forsikringsdom-men), og af 26.2.1991, sag C-180/89, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 709, præmis 15.
. De her omhandlede regler er uden tvivl et godt eksempel på en restriktion, der falder ind under den anden af de to kategorier, der nævnes i citatet.
24.Under disse omstændigheder forekommer den fremførte opfattelse af, at de svenske bestemmelser på grund af territorialitetsprincippet inden for skatteområdet skulle falde uden for forbuddet i artikel 59, at være fuldstændig uden grundlag. Jeg vil derfor på dette punkt kun fremsætte ganske kortfattede bemærkninger i det følgende.For det første tager afgørelsen i selve Schumacker-sagen udtrykkeligt udgangspunkt i, at selv om bestemmelser om direkte skatter på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin ikke som sådanne henhører under Fællesskabets kompetence, skal medlemsstaterne dog overholde fællesskabsretten under udøvelsen af deres kompetenceDommene i Schumacker-sagen, Wielockx-sagen og Asscher-sagen (jf. ovenfor i fodnote 20), henholdsvis præmis 21, 16 og 36.
. Medlemsstaterne [skal] således afstå fra enhver form for åbenlys eller skjult forskelsbehandling begrundet i nationalitetDommen i sagen Futura Participations og Singer (jf. ovenfor i fodnote 20), præmis 19.
. Selv om det for det andet forholder sig således — som Domstolen har udtalt — at en forskellig behandling af hjemmehørende og ikke-hjemmehørende i skattemæssig forstand ikke som sådan kan antages at være en forskelsbehandling i traktatens forstand, må der dog tages hensyn til de objektive forskelle mellem de to kategorier af skattepligtige, særlig for så vidt angår både indtægtskilde, vedkommendes skatteevne samt personlige og familiemæssige forholdWielockx-dommen (jf. ovenfor i fodnote 20, præmis 18). Jf. også Schumacker-dommen og Asscher-dommen (ovenfor i fodnote 20, henholdsvis præmis 31 ff. og præmis 41). Det kan også nævnes, at Domstolen i de citerede domme ikke fandt, at den forskellige behandling var begrundet i objektive hensyn.
.
25.Allerede ved første øjekast viser der sig en væsentlig forskel i forhold til den foreliggende sag, idet den forskelsbehandling, der fremgår af premieskattelagen, angår skattepligtige, der er hjemmehørende i samme medlemsstat, og rammer dem forskelligt, alt efter hvilket selskab (med eller uden etableringssted i Sverige) de har valgt at indgå en forsikringsaftale med.Hertil kommer, at det skatteretlige territorialitetsprincip, Domstolen har anerkendt i forbindelse med bestemmelser, der begrænser arbejdstagernes frie bevægelighed og etableringsfriheden, ikke uden videre kan overføres på retsområdet for den frie udveksling af tjenesteydelser. Allerede traktatbestemmelserne til beskyttelse af denne frihed kræver, at der i det mindste sikres ligebehandling af den, der udfører tjenesteydelser i en anden medlemsstat end den, hvori han er etableret, og den tjenesteyder, der derimod er etableret i den samme stat. Heraf følger, at hvis man anerkendte et princip om, at modtagere af tjenesteydelser kunne behandles forskelligt, alt efter hvor tjenesteyderne var etableret, ville det ikke alene helt åbenbart være i strid med selve tankegangen om fri udveksling af tjenesteydelser, men også resultere i, at den fuldstændig mistede sit indholdleg skal i denne forbindelse henvise lil Domstolens velkendte udtalelse i forsikringsdommen (jf. ovenfor i fodnote 24, præmis 52) om, al hvis kravet om koncession indebærer en begrænsning af retten til fri udveksling af tjenesteydelser, er et krav om fast etablering reelt utiryk for en udelukkelse af denne ret (min fremhævelse). Selv om de svenske bestemmelser ikke formelt opstiller et krav om etablering som betingelse for, at udenlandske forsikringsselskaber udforer tjenesteydelser, har de dog som allerede nævnt virkninger, der svarer dertil, for så vidt som delte er en betingelse for, at modtagerne af tjenesteydelserne kan opnå betydningsfulde skattemæssige fordele.
.
Endelig skal jeg minde om, at Domstolen i Bachmann-dommen — der angik et tilfælde, der på mange måder ligner det, der nu foreligger — udtrykkeligt udtalte, at bestemmelser, hvorefter forsikringsselskabet skal være etableret i en medlemsstat som betingelse for, at de forsikrede i denne stat har ret til visse skattefradrag, afskrækker de forsikrede fra at rette henvendelse til forsikringsselskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, og udgør dermed en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser i forhold til sådanne selskaberBachmann-dommen (jf. ovenfor i fodnote 9), præmis 31.
,
26.Resultatet er herefter, at de omhandlede bestemmelser utvivlsomt kan udgøre en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser og dermed principielt er i strid med traktatens artikel 59. Det er næppe nødvendigt at fremhæve, at det ikke kan føre til et andet resultat, at forsikringstagere, der har tegnet forsikring i et selskab uden etableringssted i Sverige, i henhold til bestemmelserne har mulighed for at opnå fritagelse for skatten eller for at få skatten nedsat. Der er netop kun tale om en mulighed, som under alle omstændigheder forudsætter dels, at forsikringstageren tager et initiativ, dels at vedkommende nationale myndighed foretager en efterprøvelse af, hvilke skattemæssige regler forsikringsselskabet er undergivet i sit hjemland.<TI><P>De hensyn, der er påberåbt som begrundelse for foranstaltningen</P></TI>27.Herefter står det kun tilbage at tage stilling til, om bestemmelserne — på baggrund af deres kendetegn og formål — ikke desto mindre kan være begrundede. Såvel den svenske regering som Det Forenede Kongeriges regering har gjort gældende, at bestemmelserne er begrundet i almene hensyn, nærmere bestemt i hensynet til at bevare sammenhængen i det nationale skattesystem og i hensynet til at opretholde en effektiv skattekontrol.28.Indledningsvis skal jeg minde om, at en national foranstaltning efter Domstolens praksis kun kan være begrundet og dermed kan anses for at være forenelig med fællesskabsretten, hvis den falder ind under en af de undtagelser, der udtrykkeligt er foreskrevet i traktaten. I dommen i sagen Bond van Adverteerders m.fl., som senere er blevet bekræftet ved flere lejligheder, fastslog Domstolen således klart, at nationale bestemmelser, hvorefter tjenesteydelser ikke behandles ens, uanset deres oprindelse, og som således er diskriminerende, kun er forenelige med fællesskabsretten, hvis de kan henføres under en udtrykkelig undtagelsesbestemmelseDom af 26.4.1988, sag 352/82, Sml. s. 2085, præmis 32, jf. også domme af 25.7.1991, sag C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda, Sml. I, s. 4007, præmis 11, og sag C-353/89, Kommissionen mod Nederlandene, Sml. I, s. 4069, præmis 15, dom af 4.5.1993, sag C-17/92, Fedicine, Sml. I, s. 2239, præmis 16, og senest Svensson og Gustavsson-dommen (ovenfor i fodnote 13), præmis 15.
.I det foreliggende tilfælde kan der henvises til undtagelsen i traktatens artikel 56 — jf. henvisningen hertil i traktatens artikel 66 — hvorefter medlemsstaterne kan bringe særlige regler i anvendelse på fremmede statsborgere, hvis dette er begrundet i hensynet til den offentlige orden, den offentlige sikkerhed eller den offentlige sundhed. Det skal dog nævnes, at denne bestemmelse, netop fordi den er en undtagelsesbestemmelse, skal fortolkes strengt, og at den derfor utvivlsomt ikke kan omfatte økonomiske hensyn, der ligger til grund for en restriktiv foranstaltningJf. f.eks. dommen i sagen Bond van Adverteerders m.fl., præmis 34, og Fedicine-dommen, præmis 16 og 21.
.
29.Jeg skal også minde om, at nationale foranstaltninger, der begrænser adgangen til fri udveksling af tjenesteydelser, (også) kan være begrundede, når de træffes til varetagelse af almene hensyn, men kun hvis bestemte betingelser er opfyldt. Efter Domstolens praksis kan den frie udveksling af tjenesteydelser, som et grundlæggende princip i traktaten, således kun begrænses ved regler, der samtidig opfylder følgende nærmere betingelser: Reglerne skal være begrundet i almene hensyn, og de skal {uden forskel) gælde for enhver person eller ethvert selskab, der driver virksomhed på modtagerstatens område. Reglerne skal være objektivt nødvendige for at nå det tilsigtede mål, og de må ikke være mere vidtgående end påkrævet hertil. Endelig må de hensyn, der ligger til grund for reglerne, ikke allerede være tilgodeset i kraft af de bestemmelser, som tjenesteyderen er undergivet i den medlemsstat, hvor han er etableretJf. forsikringsdommen (ovenfor i fodnote 24), præmis 27, og senest Parodi-dommen (ovenfor i fodnote 5), præmis 21.
.Ved at anerkende, at nationale regler, der gælder uden forskel, er uforenelige med fællesskabsretten, når de er restriktive og ikke er begrundet i almene hensyn, har Domstolen i det væsentlige — også på tjenesteydelsesområdet — anvendt den samme fremgangsmåde, som den allerede har taget i brug for varer siden afsigelsen af Cassis de Dijon edommenDen udtrykkelige anerkendelse af denne fremgangsmåde er specielt sket i dommene i sagerne Collectieve Antennevoorziening Gouda og Kommissionen mod Nederlandene (jf. ovenfor i fodnote 30) samt i dommen af 25.7.1991, sag C-76/90, Säger, Sml. I, s. 4331, hvori Domstolen tilpassede den anvendte terminologi på tjenesteydelsesområdet til terminologien med hensyn til varebevægelser, idet den betegnede de hensyn, den indtil da havde omtalt som almene hensyn, som tvingende almene hensyn. Samtidig gentog den de krav, som den indtil da havde fundet beskyttelsesværdige. Når det tages i betragtning, at Domstolen allerede fra og med de første domme på området (f.cks. dom af 3.12.1974, sag 33/74, Van Binsbergen, Sml. s. 1299) havde fundet, at foranstaltninger, der begrænsede den frie udveksling af tjenesteydelser, var begrundet i almene hensyn, er det åbenbart, at dommene i sagerne Collectieve Antennevoorziening Gouda, Säger og Kommissionen mod Nederlandene ikke er udtryk for en nyskabelse, men kun udtrykkeligt gengiver den fulgte fremgangsmåde og indebærer en mere omfattende systematisk og teoretisk rekonstruktion.
.
30.Når dette ligger fast, skal det — for at kunne tage stilling til, hvilken begrundelse der kan anerkendes — efterprøves, om den omtvistede foranstaltning må anses for at være formelt diskriminerende eller derimod for at finde anvendelse uden forskel. Dette er ikke helt så banalt et spørgsmål, som det kunne se ud til, da det på tjenesteydelsesområdet ikke altid er let at foretage en sådan kvalifikation eller — udtrykt mere præcist — ikke, på baggrund af retspraksis på området, er ganske enkelt at henholde sig til en klar og entydig definition af diskriminerende foranstaltninger.Der er ingen tvivl om, at en national foranstaltning, der indebærer en forskellig behandling på grundlag af nationalitet, må betegnes som formelt diskriminerendeJf. dom af 1.7.1993. sag C-20/92, Hubbard, Sml. I, s. 3777, præmis 14 og 15, og af 15.3.1994, sag C-45/93, Kommissionen mod Spanien, Sml. I, s. 911, præmis 9 og 10.
. Det er dog mindre klart, hvordan en sådan foranstaltning skal kvalificeres, når den forskellige behandling derimod sker på grundlag af tjenesteyderens bopæl eller etableringssted. Domstolen har ganske vist anset nationale bestemmelser, hvorefter der skulle gælde forskellige ordninger, alt efter etableringsstedet, for at være diskriminerendeJf. bl.a. dommen i sagen Bond van Adverteerders m.fl. (ovenfor i fodnote 30), præmis 26 og 29, dom af 16.12.1992, sag C-211/91, Kommissionen mod Belgien, Sm!. I, s. 6757, præmis 9, 10 og 11, og Fedicinc-dommcn (ovenfor i fodnote 30), præmis 14.
— og dermed for kun at kunne være begrundede, hvis de kunne henføres under undtagelsen i artikel 56 — men den har også ud fra almene hensyn fundet, at nationale bestemmelser, der stillede krav om bopælJf. f.eks. Van Binsbcrgcn-dommen (ovenfor i note 33), præmis 14, og dom af 26.11.1975, sag 39/75, Coenen m.fl., Sml. s. 1547, præmis 7-10.
eller etableringJf. særlig forsikringssagen (ovenfor i fodnote 24), præmis 52-57, og dom af 6.6.1996, sag C-101/94, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 2691, præmis 31. I disse to domme nåede Domstolen dog frem til, at etableringskravct ikke var nødvendigt for at ná det tilsigtede mål.
som betingelse for at udøve en bestemt form for virksomhed, var begrundede, eller i hvert fald efterprøvet dem ud fra det særlige formål, der skulle opnås med bestemmelserne. Dette har den gjort på trods af, at en sådan betingelse — som Domstolen har udtalt ved flere lejligheder — medfører, at det bliver absolut umuligt (kun) lejlighedsvis at udøve den pågældende form for virksomhed, hvilket indebærer, at tjenesteydere, der er etableret i andre medlemsstater, afskæres fra at gøre brug af retten til fri udveksling af tjenesteydelserJf. senest Parodi-dommen (ovenfor i fodnote 5), hvori Domstolen på ny fremhævede, al et krav om etablering fuldstændig [fjerner] den effektive virkning af traktatens artikel 59, der netop tilsigter en afskaffelse af begrænsninger for den frie udveksling af tjenesteydelser for så vidt angår personer, der ikke er etableret i den medlemsstat, hvor tjenesteydelsen skal udfores. Domstolen tilføjede dog, at et sådant krav [kun] kan ... anses for lovligt, såfremt det godtgøres, at del udgor en ufravigelig forudsætning for at opnå det tilstræbte formål (præmis 31).
.
31.For en nærmere betragtning er der dog den konsekvens i den citerede retspraksis, at nationale foranstaltninger kvalificeres som foranstaltninger, der gælder uden forskel, (også) selv om de for udøvelse af en bestemt form for virksomhed stiller krav om bopæl eller etablering, når de finder anvendelse på alle, der ønsker at udøve virksomheden på medlemsstatens område. Med andre ord betragter Domstolen kun nationale foranstaltninger som formelt diskriminerende, når de går ud på, at der skal gælde en særlig ordning for fremmede statsborgere og/eller tjenesteydere, der har oprindelse i en anden medlemsstat. Derimod anses foranstaltningerne for at gælde uden forskel, hvis de bringes i anvendelse på alle, der udøver den pågældende form for virksomhed på en bestemt medlemsstats område, også selv om der udtrykkeligt opstilles et bopæls- eller etableringskrav (som gør det umuligt at udøve virksomheden for tjenesteydere, der er etableret i en anden medlemsstat).Den åbenbare konsekvens er, at bestemmelser, der stiller andre krav til tjenesteydere, der er etableret i en anden medlemsstat, end dem, der stilles til tjenesteydere med etableringssted i indlandet, kun kan være begrundede, hvis de falder ind under undtagelser, der udtrykkeligt er fastsat i traktaten, mens bestemmelser, som direkte afskærer tjenesteydere, der er etableret i en anden medlemsstat, fra adgangen til et bestemt erhverv, netop fordi de stiller krav om bopæl eller etablering i den stat, hvori tjenesteydelsen skal udføres, kan være begrundede i tvingende almene hensyn. Jeg vil erkende, at dette resultat ikke er tilfredsstillende, og at den argumentation, der fører frem til resultatet, kan anses for at være fordrejet, men det må dog stå fast, at bestemmelser, der stiller krav om etablering, naturligvis på tjenesteydelsesområdet formelt gælder uden forskel.
32.Herefter skal jeg gå over til at behandle bestemmelserne i den foreliggende sag. Det er klart, at der ved disse bestemmelser ikke — i hvert fald ikke direkte — er indført en særlig ordning for forsikringsselskaber, der ikke er etableret i Sverige. Forskelsbehandlingen gælder nemlig, i hvert fald formelt, forsikringstagerne, der alle har bopæl i Sverige. Men eftersom den forskellige behandling beror på, hvilket forsikringsselskab der vælges, dvs. om det er et selskab, der er etableret i Sverige eller ej, er det også klart, at bestemmelserne giver anledning til en forskellig behandling, alt efter hvor tjenesteyderen er etableret.Om bestemmelserne herefter skal henføres under de formelt diskriminerende foranstaltninger eller de foranstaltninger, der gælder uden forskel, må afhænge af, hvilket aspekt der lægges vægt på, dvs. enten på, at de ikke er direkte diskriminerende i forhold til etableringsstedet, eller på, at der dog i sidste instans er tale om bestemmelser, som indebærer, at der gælder en særlig ordning, alt efter om de pågældende forsikringsselskaber er etableret i Sverige, eller de ikke er det. Jeg vil også tilføje, at den mest direkte relevante retspraksis, dvs. de afgørelser, der er truffet om bestemmelser, der har været udformet på tilsvarende måde som i denne sag, ikke er til hjælp ved løsningen af problemet, snarere tværtimod.
33.Dette er for det første tilfældet med Bachmann-dommen, der vedrørte nationale bestemmelser om, at der kun var fradragsret for bestemte forsikringspræmier, hvis de var betalt til indenlandske selskaber. Domstolen fandt, at bestemmelserne var begrundede i hensynet til at sikre sammenhængen i landets beskatningsordning, og dermed anerkendte den også, at de fandt anvendelse uden forskel. Domstolen henviste dog kun til, at et krav om etablering ... [er] foreneligt med traktatens artikel 59, såfremt det udgør en ufravigelig forudsætning for at opnå det tilstræbte almene formålBachmann-dommen (jf. ovenfor i fodnote 9), præmis 32.
. Heraf synes det at måtte fremgå, at når man under henvisning til almene hensyn endog kan begrunde et forbud — gennem et krav om etablering — mod at udøve bestemte former for virksomhed i den pågældende stat, må man så meget desto mere kunne begrunde bestemmelser, som indebærer bestemte ulemper eller i hvert fald er til hinder for at opnå bestemte fordele for personer, der vælger at gøre brug af tjenesteydere, som ikke er etableret i den pågældende stat.I den senere afsagte dom i Svensson og Gustavsson-sagen, som angik bestemmelser af samme art som den foreliggende sag, synes Domstolen ganske vist at have taget afstand fra Bachmann-dommen, men Svensson og Gustavsson-dommcn giver dog på sin side anledning til nogle uklarheder, netop på det her omhandlede punkt. I sin stillingtagen til et argument, der var blevet fremført af den luxembourgske regering, om, at bestemmelserne var nødvendige for at sikre sammenhængen i skattesystemet, udtalte Domstolen, at den omtvistede ordning [indebærer] en forskelsbehandling på grundlag af etableringsstedet, og at den således kun [kunne] være begrundet i de almene hensyn, der er nævnt i traktatens artikel 56, stk. 1, som artikel 66 henviser til, og [at] økonomiske hensyn ... ikke [er] omfattet af den nævnte bestemmelseSvensson og Gustavsson-dommcn (jf. ovenfor i fodnote 13), præmis 15.
. Domstolen tog dog derefter — ikke uden en vis selvmodsigelse — stilling til den luxembourgske regerings argument i realiteten, og den nåede frem til, at bestemmelserne, i modsætning til resultatet i Bachmann-sagen, ikke var nødvendige for at sikre sammenhængen i skattesystemetPræmis 16, 17 og 18.
.
34.Jeg vil imidlertid mene, at en og samme retlige regulering kan være begrundet enten i henhold til de undtagelser, der udtrykkeligt er fastsat i traktaten, eller ifølge tvingende almene hensynI forbindelse med dette aspekt skal det dog fremhæves, at Domstolen allerede ved en tidligere lejlighed — med henblik på sin bedommelse af, om en foranstaltning, der begrænser den frie udveksling af tjenesteydelser, er forenelig med fællesskabsretten — har taget såvel kravene i artikel 56 som tvingende almene hensyn i betragtning (jf. dom af 6.12.1996, Kommissionen mod Italien (ovenfor i fodnote 37), præmis 31 og 32).
, alt efter om den er diskriminerende eller finder anvendelse uden forskel. Selv hvis det antages, at det ikke altid er ligetil at kvalificere en bestemt national foranstaltning — enten fordi den (faktiske) diskriminerende virkning synes at være alt for åbenbar, eller fordi der på grund af tjenesteydelsens særlige karakter må udvises større forsigtighed — er det klart, at der hverken kan eller må findes en tredje type af foranstaltninger (som gælder uden forskel og formelt er diskriminerende, eller som ikke gælder uden forskel, men ikke er diskriminerende). Den foreliggende sag giver Domstolen lejlighed til at skabe klarhed på dette punkt ved udtrykkeligt at angive, om de pågældende nationale bestemmelser skal betragtes som diskriminerende — og dermed kun kan være begrundede i henhold til undtagelserne i selve traktaten — eller om de derimod som bestemmelser, der finder anvendelse uden forskel, også kan være begrundede i tvingende almene hensyn.Nærmere bestemt vil jeg mene, at Domstolen i det foreliggende tilfælde enten bør fastslå, at kategorien af formelt diskriminerende foranstaltninger også omfatter foranstaltninger, som indirekte medfører en forskellig behandling af tjenesteydere, alt efter om de er etableret i den pågældende stat eller ej, hvilket synes at kunne følge af Svensson og Gustavsson-dommen, eller fastslå, som det synes at kunne udledes af Bachmanndommen, at foranstaltninger, som formelt ikke indebærer en særlig ordning for tjenesteyderne, alt efter om de er etableret i indlandet eller ej, fortsat skal betragtes som foranstaltninger, der finder anvendelse uden forskel.
35.Hvis den første fremgangsmåde anvendes i denne sag, er det tilstrækkeligt, at jeg på dette punkt henviser til, at de nationale bestemmelser ikke falder ind under nogen af undtagelsestilfældene i traktatens artikel 56, jf. henvisningen hertil i artikel 66. Det er endvidere ubestrideligt, at sammenhængen i skattesystemet og den effektive skattekontrol, som er de hensyn, den svenske regering har påberåbt sig, har formål, der hovedsagelig er økonomiske, således at foranstaltningen under ingen omstændigheder kan anses for at være begrundet og dermed forenelig med fællesskabsretten under henvisning hertil.36.Jeg skal desuden tilføje, at man efter min opfattelse ikke kan nå frem til noget andet resultat, hvis Domstolen skulle foretrække den anden af de to fremgangsmåder og anse foranstaltningen for at gælde uden forskel. Selv om det er ubestridt, at de hensyn, der er blevet påberåbt som begrundelse, er beskyttelsesværdige efter retspraksis på områdetDomstolen har som almene hensyn anerkendt såvel hensynet til en effektiv skattekontroll særlig i dommen i sagen Futura Participations og Singer (jf. ovenfor i fodnote 20), som hensynet til at bevare sammenhængen i skattesystemet, særlig i Bachmann-dommen (jf. ovenfor i fodnote 9). I denne forbindelse kan jeg henvise til mit forslag til afgørelse af 16.9.1997 i sagerne Decker (C-120/95) og Kohll (C-158/96), særlig punkt 53.
, står det dog fast, at foranstaltningen langt fra er nødvendig for at nå de tilstræbte mål, og at den ikke er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.Først og fremmest kan det påberåbte hensyn til at sikre en effektiv skattekontrol helt åbenbart ikke være afgørende i den foreliggende sag. Under hensyn til kendetegnene ved og formålene med de svenske bestemmelser, således som de udtrykkeligt er blevet fremstillet af den svenske regering, må det erkendes, at bestemmelserne ikke har nogen særlig årsagssammenhæng med de formål, der forfølges.
37.Desuden vil jeg mene, at de nationale bestemmelser heller ikke kan være begrundet i hensynet til at sikre sammenhængen i landets skattesystem, og at det i hvert fald ikke er tilstrækkeligt at henvise til Bachmannsagen til godtgørelse heraf. I Bachmannsagen nåede Domstolen ganske vist frem til, at der ville opstå alvorlig risiko for forstyrrelser i denne sammenhæng, hvis den belgiske stat blev pålagt også at indrømme forsikringstagere i udenlandske forsikringsselskaber de pågældende skattefordele, idet der vanskeligt kunne opkræves skat af ydelserne fra udlandet. Det forholder sig dog også således, at Domstolen først nåede frem til dette resultat efter at have påvist, at formålet med de belgiske bestemmelser var at indføre en direkte sammenhæng mellem fradragsretten for præmierne og den senere beskatning af de ydelser, forsikringstageren ville modtage.Jeg vil ikke gå n ærmere ind på en realitetsbedømmelse heraf, men blot henvise til, at der i den foreliggende sag klart er tale om en anden situation. I den foreliggende sag finder forskelsbehandlingen sted med hensyn til selve beskatningsformen, idet beskatningen af forsikringstagere i selskaber, der er etableret i udlandet, rammer præmierne, mens beskatningen i forhold til forsikringstagere i selskaber i Sverige dels rammer forsikrings-opsparingen i selskabet, dels forsikringstagerens indkomst. Formålet hermed er, som oplyst i forclæggelscsafgørclscn, udtrykkeligt at sikre neutrale konkurrencevilkår mellem svensk og udenlandsk forsikringsopsparing. Der er dog intet oplyst om, at provenuet af den skat, der pålægges præmierne, skulle være bestemt til at indgå i en relevant sammenhæng i Bachmann-dommens forstand, og der er heller intet oplyst om, at provenuet skal opveje fordele, som i øvrigt opnås.
Heraf følger, at det ikke vil være hensigtsmæssigt at overføre resultatet på den foreliggende sag.
38.Desuden synes de svenske bestemmelser utvivlsomt at være for vidtgående i forhold til det erklærede formål. Man kunne have udformet bestemmelserne således, at man opretholdt neutrale konkurrenceforhold mellem selskaber etableret i Sverige og i andre lande på andre måder, som i hvert fald var mindre restriktive i forhold til den frie udveksling af tjenesteydelser, samtidig med at de var i overensstemmelse med territorialitetsprincippet inden for skatteområdet. En mulighed kunne f.eks. være også at lade beskatningen af præmierne gælde for forsikringstagere i selskaber med etableringssted i Sverige. Man kunne eventuelt også beskatte det af forsikringstagerne opnåede afkast som en i Sverige opnået indkomst, uden at skelne mellem forsikringstagerne.Endelig er det måske på sin plads at fremhæve, at den omtvistede lov er blevet ændret væsentligt efter tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen. Sagsøgeren i hovedsagen har således oplyst, at der efter lovændringen gælder samme beskatningsordning for det afkast, forsikringstagerne opnår, uanset hvor forsikringsselskabet er etableret. Dette forhold, som kun kan forstås på én måde, forekommer mig i det mindste ikke at være uden interesse.