1.

F’din il-kawża, il-Qorti tal-Ġustizzja hija adita mill-Helsingin hallinto-oikeus (il-Qorti Amministrattiva ta’ Ħelsinki, il-Finlandja) b’talba għal deċiżjoni preliminari li tirrigwarda l-interpretazzjoni tal‑Artikolu 36(1) tad-Direttiva tal-Kunsill 2008/118/KE tas‑16 ta’ Diċembru 2008 dwar l-arranġamenti ġenerali għad-dazju tas-sisa u li jħassar id-Direttiva 92/12/KEE (iktar ’il quddiem id-“Direttiva 2008/118”)  ( 2 ).

2.

Għall-ewwel darba, hija ser ikollha l-opportunità tiddeċiedi dwar il-portata ta’ din id-dispożizzjoni tad-Direttiva 2008/118, billi tindika liema grad ta’ involviment tal-bejjiegħ fit-trasport ta’ prodotti suġġetti għas-sisa jippermetti li jiġi identifikat “bejgħ mill-bogħod” sabiex jiġi konkluż li l-bejjiegħ huwa responsabbli għall-ħlas tad-dazji tas-sisa fl‑Istat Membru ta’ destinazzjoni ta’ dawn il-prodotti.

Il‑kuntest ġuridiku

Id‑dritt tal‑Unjoni

3.

F’din il-kawża huma rilevanti l-Artikoli 32, 33, 34 u 36 tad‑Direttiva 2008/118, u l-Artikolu 33 tad-Direttiva 2006/112/KE  ( 3 ).

Id‑dritt Finlandiż

Il‑kuntest ġuridiku fis‑seħħ fl‑2020

4.

Id-Direttiva 2008/118 ġiet trasposta fil-Finlandja permezz tal- valmisteverotuslaki (182/2010) (il-Liġi dwar id-Dazji tas-Sisa (182/2010, iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar id‑Dazji tas-Sisa”). F’din il-kawża, il-liġi tapplika fil-verżjoni tagħha fis‑seħħ fl-2020.

5.

Il-prinċipji sabiex tiġi stabbilita t-taxxa fuq l-alkoħol u x-xorb alkoħoliku li huwa dovut lill-Istat u l-ammont ta’ din id-dazji tas-sisa huma ddefiniti fil-laki alkoholi-ja alkoholijuomaverosta (1471/1994) (il-Liġi dwar id-dazji tas-sisa fuq l-alkoħol u x-xorb alkoħoliku).

6.

Skont it-tieni paragrafu tal-Artikolu 1 tal-Liġi dwar id-Dazji tas-Sisa, din il-liġi tapplika għall-ġbir ta’ dazji tas-sisa fuq, fost l-oħrajn, l-alkoħol u x-xorb alkoħoliku, sakemm ma jkunx previst mod ieħor f’liġi speċifika dwar is-sisa.

7.

Skont il-punt 11 tal-Artikolu 6 ta’ din il-liġi, għall-finijiet ta’ din il-liġi “bejgħ mill-bogħod” ifisser bejgħ li fih persuna li ma hijiex magazzinier approvat jew destinatarju rreġistrat jew temporanjament irreġistrat, stabbilita fil-Finlandja u li ma teżerċitax attività ekonomika indipendenti tkun xtrat fi Stat Membru ieħor prodotti suġġetti għas-sisa rrilaxxati għall-konsum li huma mibgħuta jew ittrasportati fil-Finlandja direttament jew indirettament mill-bejjiegħ mill-bogħod jew għan-nom tiegħu.

8.

Skont il-punt 12 tal-Artikolu 6 tal-Liġi dwar id-Dazji tas-Sisa, “bejjiegħ mill‑bogħod” ifisser bejjiegħ li jbigħ prodotti lejn il-Finlandja skont il-modalitajiet imsemmija fil-punt 11 ta’ dan l-artikolu.

9.

L-ewwel paragrafu tal-Artikolu 72 ta’ din il-liġi jipprevedi li d-dazji tas-sisa ma humiex dovuti fuq il-prodotti rrilaxxati għall-konsum fi Stat Membru ieħor li huma mixtrija minn persuna għall-bżonnijiet tagħha stess u ttrasportati minnha stess fil-Finlandja.

10.

L-ewwel paragrafu tal-Artikolu 74 tal-imsemmija liġi jipprevedi li, meta persuna takkwista, b’mod differenti minn dak imsemmi fl-Artikolu 72 tal-istess liġi jew permezz ta’ bejgħ mill-bogħod, prodotti suġġetti għas-sisa ġejjin minn Stat Membru ieħor għall-bżonnijiet tagħha stess u dawn il-prodotti huma ttrasportati lejn il-Finlandja minn persuna oħra jew minn operatur professjonali, id-dazji tas-sisa huma dovuti. Kull persuna li tkun ipparteċipat fit-trasport tal-imsemmija prodotti jew li żammithom fil-Finlandja hija, ukoll, obbligata tħallas id-dazji tas-sisa dovuti mill-individwu li akkwista l-prodotti suġġetti għad-dazji tas-sisa bħallikieku kien id-dejn tagħha stess.

11.

Skont l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 79 tal-Liġi dwar id-Dazji tas-Sisa, dazji tas-sisa jitħallsu fuq il-prodotti mibjugħa fil-Finlandja permezz ta’ bejgħ mill-bogħod. It-tieni paragrafu ta’ dan l-artikolu jipprevedi li l-bejjiegħ mill-bogħod għandu jħallas id-dazji tas-sisa. Jekk il-bejjiegħ mill-bogħod għandu rappreżentant fiskali, dan għandu jħallas l-imsemmija dazji tas-sisa minflok il-bejjiegħ mill-bogħod. Il-bejjiegħ mill-bogħod huwa obbligat iħallas dazji tas-sisa dovuti mir-rappreżentant fiskali bħallikieku kien id-dejn tiegħu stess. Skont it-tielet paragrafu tal-imsemmi artikolu, id-dazji tas-sisa jsiru dovuti meta l-prodotti suġġetti għas-sisa jiġu kkunsinjati fil-Finlandja. Id-dazji tas-sisa huma dovuti skont id‑dispożizzjonijiet fis-seħħ fil-jum meta l-prodott huwa kkonsenjat fil-Finlandja.

Id-dokumenti leġiżlattivi preparatorji relatati mal‑Artikolu 74 tal‑Liġi dwar id‑Dazji tas‑Sisa

12.

Il-motivi li jiġġustifikaw l-adozzjoni tal-Artikolu 74 tal-Liġi dwar id-Dazji tas-Sisa, kif jirriżultaw mill-proposta tal-Gvern tal-Liġi dwar id‑Dazji tas-Sisa (HE 263/2009 vp, p. 46), jistipulaw dan li ġej:

Il‑kawża prinċipali u d‑domandi preliminari

13.

Il-kumpannija B UG iġġestixxiet sit internet, disponibbli wkoll bil-Finlandiż, li permezz tiegħu l-klijenti kellhom il-possibbiltà li jixtru f’ħanut online marki ta’ xorb alkoħoliku differenti b’livell baxx jew għoli ta’ alkoħol.

14.

Fl‑20 ta’ April 2020, l-awtoritajiet doganali fil-Finlandja ssekwestraw lott li kien fih xorb alkoħoliku differenti, li kien intbagħat mill-Ġermanja għall-Finlandja minn B UG u kien indirizzat lil persuna. Il-prodotti mibgħuta ġew issekwestrati abbażi tal-Artikolu 103 tal-Liġi dwar id-Dazji tas-Sisa sabiex jiġi stabbilit jekk id-dispożizzjonijiet ta’ din il-liġi kinux ġew applikati għall-importazzjoni ta’ dan ix-xorb.

15.

L-amministrazzjoni fiskali talbet lix-xerrej li kien ordna mis-sit internet ta’ B UG sabiex jagħtiha spjegazzjonijiet dwar kif seħħet din l-ordni u l-organizzazzjoni tat-trasport.

16.

Skont l-ispjegazzjonijiet mogħtija minn din il-persuna fil‑25 ta’ Ġunju 2020, waqt li kienet qiegħda tagħmel l-ordni fil-ħanut online ta’ B UG, deher reklam għas-servizzi ta’ trasport tal-kumpanniji X, Y u Z. B’hekk, il-basket aġġorna l-ordni u l-prezz tat-trasport kull darba li kienu jiżdiedu prodotti fih. Wara l-ħlas tal-ordni tal-alkoħol, dehret tfakkira dwar l-organizzazzjoni tat-trasport fuq is-sit internet ta’ B UG. Din it-tfakkira kien fiha, skont din il-persuna, links li jirreferuk direttament għas-siti internet tal-fornituri tat-trasport. Il-persuna għażlet lill-kumpannija X sabiex tittrasporta l-ordni tagħha. Meta kklikkjat fuq il-link “X”, hija ntbagħtet lejn is-sit internet tal-kumpannija X. Fuq dan is-sit, hija indikat l-indirizz tagħha, iżda ma tat ebda informazzjoni dwar l-ordni tagħha, bħan-numru tal-ordni. Hija ħallset it-trasport direttament lill-kumpannija X fuq is-sit internet tagħha.

17.

Insostenn tal-argumenti tagħha, l-amministrazzjoni fiskali pproduċiet screenshot datata 16 ta’ Ġunju 2020 li kien fiha struzzjonijiet relatati mal-mod ta’ konsenja li kien jinsab fis-sit internet ta’ B UG u screenshot tal‑24 ta’ Ġunju 2020 li kien fiha kundizzjonijiet ta’ konsenja fuq dan is-sit. Minn dawn l-iscreenshots kien jirriżulta li B UG ma torganizzax hija stess it-trasport tal-prodotti iżda toffri l-possibbiltà lill-klijenti tagħha li jmorru jiġbru l-ordni jew jagħżlu trasportatur, u ċerti trasportaturi ssemmew fuq is-sit internet ta’ B UG bħala għażliet possibbli. Barra minn hekk, l-imsemmija screenshots kienu jiżvelaw li din il-kumpannija kienet indikat lill-klijenti tagħha li kellhom iħallsu taxxi fil-Finlandja.

18.

Permezz ta’ deċiżjoni tal‑21 ta’ Awwissu 2020, l‑amministrazzjoni fiskali imponiet fuq B UG, minħabba x-xorb alkoħoliku ssekwestrat il-jum ta’ qabel, taxxa fuq l-alkoħol u x-xorb alkoħoliku u multa fiskali ta’ ammont totali ta’ EUR 1 645.83. Hija qieset li din il-kumpannija jew persuna li taġixxi għan-nom tiegħu kienet direttament jew indirettament bagħtet jew ittrasportat ix-xorb alkoħoliku inkwistjoni lejn il-Finlandja u li, konsegwentament, l-imsemmija kumpannija kienet aġixxiet bħala bejjiegħ mill-bogħod u kellha tħallas dazji tas-sisa fil-Finlandja.

19.

B UG ressqet ilment kontra d-deċiżjoni ta’ tassazzjoni quddiem l-amministrazzjoni fiskali. Permezz ta’ deċiżjoni tal‑1 ta’ Ġunju 2021, l-amministrazzjoni fiskali ċaħdet dan l-ilment.

20.

B UG adixxiet lill-Helsingin hallinto-oikeus (il-Qorti Amministrattiva ta’ Ħelsinki) b’rikors kontra d-deċiżjoni tal-amministrazzjoni fiskali tal‑1 ta’ Ġunju 2021. Hija talbet l‑annullament tad-deċiżjoni tal-amministrazzjoni fiskali u l-irtirar tat‑taxxi kollha fuq l-alkoħol u x-xorb alkoħoliku li ġew imposti fuqha.

21.

Il-Helsingin hallinto-oikeus (il-Qorti Amministrattiva ta’ Ħelsinki) tistaqsi jekk B UG ipparteċipatx fit-trasport tax-xorb alkoħoliku li hija biegħet fuq is-sit internet tagħha b’tali mod li hija għandha titqies bħala li għandha tħallas dazji tas-sisa fil-Finlandja bħala bejjiegħ mill-bogħod ta’ dan ix-xorb alkoħoliku. Hija tispjega li l-persuna li xtrat dawn il-prodotti fil-Ġermanja xtrathom mingħand B UG għall-bżonnijiet tagħha stess u ħallset l-ispejjeż tat-trasport tal-imsemmija prodotti direttament lill-impriża ta’ trasport.

22.

Skont din il-qorti, il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja ma tippermettix li tingħata risposta għad-domanda dwar kif għandha tiġi interpretata l-espressjoni “kkonsenjati jew ittrasportati lejn Stat Membru ieħor direttament jew indirettament mill-bejjiegħ jew f’ismu” użata fl‑Artikolu 36(1) tad-Direttiva 2008/118.

23.

L-imsemmija qorti tqis li din il-kawża tinvolvi l-evalwazzjoni b’mod partikolari tal-kwistjoni dwar jekk B UG ipparteċipatx fit-trasport ta’ prodotti fi Stat Membru ieħor direttament jew indirettament fis-sens tal-Artikolu 36(1) tad-Direttiva 2008/118, peress li s-sit internet ta’ din il‑kumpannija jsemmi impriżi ta’ trasport differenti u tagħti informazzjoni dwar l-ispejjeż ta’ trasport subiti mix-xerrejja. Barra minn hekk, il-qorti tar-rinviju tosserva li s-sit internet tal-bejjiegħ kien fih link lejn is-sit internet tal-impriżi tat-trasport u li, ladarba tkun għafast fuq din il-ħolqa, l-informazzjoni dwar il-merkanzija li għandha tiġi ttrasportata tkun ġiet trażmessa awtomatikament lil dan is-sit internet minn dik tal-bejjiegħ.

24.

F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Helsingin hallinto-oikeus (il-Qorti Amministrattiva ta’ Ħelsinki) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja s-segwenti domandi preliminari:

Analiżi

Fuq il‑portata tad‑domandi preliminari

25.

Qabelxejn għandu jiġi rrilevat li t-tieni domanda magħmula mill-qorti tar-rinviju tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 36(1) tad-Direttiva 2008/118 fid-dawl taċ-ċirkustanzi fattwali tal-każ, filwaqt li l-ewwel domanda, li għandha portata iktar ristretta, tidher li tiffoka fuq il-kompatibbiltà tal-interpretazzjoni tal-Artikolu 74 tal-Liġi dwar id-Dazji tas-Sisa, kif tinsab fil-proposta tal-Liġi tal-Gvern Finlandiż, ma’ dan l-Artikolu 36(1), li ġie traspost fid-dritt nazzjonali permezz tal-ewwel artikolu hawn indikat.

26.

Peress li dawn iż-żewġ domandi fir-realtà jkopru l-istess mistoqsija dwar il-portata tal-Artikolu 36(1) tad-Direttiva 2008/118, b’mod partikolari tal-espressjoni “kkonsenjati jew ittrasportati lejn Stat Membru ieħor direttament jew indirettament mill-bejjiegħ jew f’ismu”, dawn jistgħu, fl-opinjoni tiegħi, jiġu ttrattati flimkien.

Fuq il‑mertu

27.

Id-Direttiva 2008/118 għandha l-għan li tiżgura l-funzjonament tajjeb tas-suq intern permezz tal-moviment liberu tal-merkanzija suġġetta għas-sisa fl-Unjoni Ewropea. Għal dan il-għan, din id-direttiva tirrikjedi armonizzazzjoni tal-liġijiet nazzjonali li jirregolaw dan it-tip ta’ tassazzjoni sabiex jiġi żgurat li l-kunċett, u l-kundizzjonijiet għall-“ħlas”, tad-dazju tas-sisa jkunu l-istess fl-Istati Membri kollha  ( 4 ).

28.

L-arranġamenti ġenerali għad-dazju tas-sisa stabbiliti minn din id-direttiva japplikaw biss għall-prodotti elenkati fl-Artikolu 1(1) tagħha, u fosthom hemm ix-xorb alkoħoliku.

29.

L-effikaċja ta’ dawn l-arranġamenti tirrikjedi li prodott jiġi suġġett għas-sisa fil-mument li fih wieħed minn dawn il-prodott jitfaċċa fis-suq intern, filwaqt li l-ħlas tas-sisa għandu jkun kemm jista’ jkun qrib il-konsumatur finali.

30.

Il-leġiżlatur tal-Unjoni jirreferi għal dawn ir-rekwiżiti bil-mod segwenti. L-Artikolu 2 tad-Direttiva 2008/118 jipprevedi li l-fatt taxxabbli huwa l-produzzjoni jew l‐importazzjoni tal-imsemmija prodotti fit-territorju tal-Unjoni. L-Artikolu 7(1) ta’ din id-direttiva jistabbilixxi r‑regola ġenerali li d-dazju tas-sisa għandu jsir dovut fil-mument tar‑rilaxx għall-konsum u fl-Istat Membru fejn iseħħ dan  ( 5 ), u l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 9 tal-imsemmija direttiva jispeċifika li l‑kundizzjonijiet tal-impożizzjoni tal-ħlas u tar-rata li għandhom jiġu applikati għandhom ikunu dawk fis-seħħ fid-data li fiha d-dazju jsir dovut fl-Istat Membru fejn iseħħ ir-rilaxx għall-konsum.

31.

Id-dispożizzjonijiet tal-Kapitolu V tad-Direttiva 2008/118 (“Movimenti u tassazzjoni tal-prodotti soġġetti għad-dazju tas-sisa wara r-rilaxx għall-konsum”) jirrigwardaw is-sitwazzjonijiet li fihom, wara r‑rilaxx għall-konsum tal-prodott u l-ħlas tad-dazju tas-sisa relatat, dan il-prodott ikun ġie ċċirkolat fi ħdan l-Unjoni. Dawn id-dispożizzjonijiet jissodisfaw ir-rekwiżit tal-osservanza tal-prinċipju ta’ territorjalità fiskali, li jistipula li l-ħlas tad-dazju tas-sisa għandu jsir fil-pajjiż tal-konsum reali, u li għandha tiġi evitata t-tassazzjoni doppja tal-prodott ikkonċernat.

32.

Filwaqt li l-Artikolu 32 tad-Direttiva 2008/118 jistipula li d-dazji tas-sisa għandhom jintalbu biss fl-Istat Membru fejn jiġu akkwistati l-prodotti meta x-xiri jsir minn persuna għall-bżonnijiet tagħha stess u dawn il-prodotti jiġu ttrasportati minnha fi Stat Membru ieħor, l-Artikoli 33 u 36 ta’ din id‑direttiva jipprovdu eċċezzjonijiet għar-regola ġenerali stipulata fl-Artikolu 7 tal-imsemmija direttiva, sa fejn jistabbilixxu li d-dazji tas-sisa relatati ma’ prodott diġà rrilaxxat għall-konsum jsiru dovuti f’mument sussegwenti għal dak tar-rilaxx għall-konsum.

33.

L-Artikolu 33 tad-Direttiva 2008/118 jistipula li, mingħajr preġudizzju għall-Artikolu 36 tagħha, fil-każ li prodotti li jkunu diġà ġew irrilaxxati għall-konsum fi Stat Membru jinżammu għal finijiet kummerċjali fi Stat Membru ieħor sabiex jiġu kkonsenjati jew użati hemmhekk, id-dazji tas-sisa jsiru dovuti f’dak l-Istat Membru l-ieħor. F’każ bħal dan, il-persuna responsabbli biex tħallas dan id-dazju tas-sisa hija dik li twettaq il-konsenja, jew li żżomm il-prodotti intenzjonati li jiġu kkonsenjati, jew dik li lilha jiġu kkonsenjati l-prodotti fl-Istat Membru l-ieħor.

34.

L-Artikolu 36 ta’ din id-direttiva, li l-interpretazzjoni tiegħu qiegħda tintalab f’din il-kawża, jirrigwarda l-bejgħ mill-bogħod u jistipula li l-prodotti suġġetti għas-sisa diġà rrilaxxati għall-konsum fi Stat Membru li jinxtraw minn persuna li ma tkunx il-magazzinier awtorizzat jew destinatarju rreġistrat, stabbilit fi Stat Membru ieħor li ma twettaqx attività ekonomika indipendenti, u li jiġu mibgħuta jew ittrasportati lejn Stat Membru ieħor direttament jew indirettament mill-bejjiegħ jew għan-nom tiegħu għandhom ikunu suġġetti għad-dazji tas-sisa fl-Istat Membru tad‑destinazzjoni. F’dan il-każ, il-persuna responsabbli għall-ħlas tad-dazji tas-sisa huwa l-bejjiegħ.

35.

L-Artikolu 32 tad-Direttiva 2008/118 ma huwiex applikabbli f’dan il-każ. La hemm qbil, fil-fatt, li l-individwu li xtara il-prodotti inkwistjoni akkwistahom għall-bżonnijiet tiegħu, daqstant ieħor huwa ċert li dawn il-prodotti ma ġewx ittrasportati mill-Ġermanja lejn il-Finlandja minnu stess  ( 6 ).

36.

Il-qorti tar-rinviju hija mitluba tistabbilixxi jekk il-lott ta’ xorb alkoħoliku ssekwestrat mill-awtoritajiet doganali Finlandiżi kienx is-suġġett ta’ “bejgħ mill-bogħod” fis-sens tal-Artikolu 36(1) tad-Direttiva 2008/118, f’liema każ B UG hija obbligata tħallas dazji tas-sisa, kif ukoll il-multa fiskali, li tirriżulta mid-deċiżjoni ta’ tassazzjoni meħuda mill-amministrazzjoni fiskali Finlandiża fil‑21 ta’ Awwissu 2020. Jekk dan ma kienx il-każ, dan huwa neċessarjament bejgħ mill-bogħod, li jaqa’ taħt l-Artikolu 33 ta’ din id-direttiva, b’tali mod li l-klijenti ta’ B UG, u mhux din il-kumpannija, huma responsabbli għall-ħlas tad-dazji tas-sisa inkwistjoni.

37.

Kif għandha għalhekk tiġi interpretata l-espressjoni “kkonsenjati jew ittrasportati lejn Stat Membru ieħor direttament jew indirettament mill-bejjiegħ jew f’ismu”, u b’mod partikolari l-intervent indirett tal-bejjiegħ?

38.

Il-kliem tal-Artikolu 36 tad-Direttiva 2008/118 ma jipprovdix elementi li jippermettu li din id-domanda tiġi kkjarifikata u l-Qorti tal-Ġustizzja ma ġietx mitluba tiddeċiedi fuqha sa issa.

39.

Madankollu, għandu jiġi rrilevat li, fis-sentenza tat‑2 ta’ April 1998 EMU Tabac et (C‑296/95, EU:C:1998:152), il‑Qorti tal-Ġustizzja stabbilixxiet il-prinċipji fundamentali ta’ interpretazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni  ( 7 ).

40.

Il-kawża li minnha oriġinat din is-sentenza kienet tippreżenta sitwazzjoni fattwali li fiha MLB, kumpannija stabbilita fir-Renju Unit, kienet titlob u tikseb ordnijiet biex jinxtraw sigaretti u tabakk minn persuni li jirrisjedu fir-Renju Unit. MLB kienet tixtri dawn il-prodotti mingħand EMU, kumpannija stabbilita fil-Lussemburgu u li kienet tappartjeni fl-istess grupp, u kienet torganizza l-importazzjoni tagħhom fir-Renju Unit permezz ta’ trasportatur privat f’isem u għan-nom ta’ dawn l-individwi, permezz ta’ pagament ta’ kummissjoni.

41.

Fis-sentenza tagħha, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset li tali sitwazzjoni kienet tikkostitwixxi bejgħ mill-bogħod, u mhux akkwist minn persuni, minħabba li, fl-ewwel lok, kienet MLB (u mhux l-individwi li hija kienet tirrappreżenta) li kienet tieħu l-inizjattiva fir-rigward tal-ordnijiet magħmula mal-bejjiegħ u kienet issostni r-riskji inerenti għall-bidla fir‑rata ta’ kambju u, fit-tieni lok, li EMU u MLB kienu jiffurmaw parti mill-istess entità ekonomika.

42.

Skont il-Qorti tal-Ġustizzja, din il-konklużjoni hija spjegabbli mill-fatt li l-Artikolu 10(2) tad-Direttiva 92/12 “kien redatt b’tali mod li jkopri mhux biss il-każ fejn il-prodotti jiġu ttrasportati jew mibgħuta mill-bejjiegħ innifsu, iżda wkoll u b’mod ħafna iktar wiesa’ l-każijiet fejn jintbagħtu jew jiġu ttrasportati f’isem il-bejjiegħ” [traduzzjoni mhux uffiċjali], u li “l-formula użata f’din id-dispożizzjoni turi b’mod ċar li l-leġiżlatur Komunitarju huwa iktar ikkonċernat min-natura oġġettiva tat‑tranżazzjonijiet milli mill-forma legali tagħhom”  ( 8 ) [traduzzjoni mhux uffiċjali].

43.

Dan jimplika kemm li l-espressjoni “kkonsenjati jew ittrasportati lejn Stat Membru ieħor direttament jew indirettament mill-bejjiegħ jew f’ismu” għandha tingħata portata wiesgħa kif ukoll li l-interpretazzjoni tagħha għandha tirrifletti r-realtà ekonomika tat-tranżazzjoni eżaminata, mingħajr kwalunkwe formalità. Madankollu, din il-konstatazzjoni hija biss il-punt tat-tluq tal-isforz interpretattiv mitlub mill-qorti tar-rinviju.

44.

Bħala għajnuna għall-interpretazzjoni, il-Kummissjoni Ewropea tipproponi, fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha, applikazzjoni b’analoġija mas-sentenza KrakVet Marek Batko  ( 9 ).

45.

F’din is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, fil-qasam tat-Taxxa fuq il-Valur Miżjud (VAT), dwar l-interpretazzjoni simili ferm għall-Artikolu 36(1) tad‑Direttiva 2008/118, jiġifieri l-Artikolu 33(1) tad-Direttiva 2006/112. Dan l-artikolu jistipula li l-post tal-provvista tal-merkanzija “mibgħuta jew ittrasportata minn jew għan-nom tal-fornitur”, minn Stat Membru li mhux dak li fih tispiċċa l-merkanzija mibgħuta jew ittrasportata jitqies bħala l-post fejn tinsab il-merkanzija fil-ħin li jintemm it-tluq jew it-trasport għall-konsumatur, meta jiġu ssodisfatti ċerti kundizzjonijiet.

46.

Il-każ fattwali ppreżentat mill-qorti tar-rinviju kien dak ta’ prodotti mibjugħa minn fornitur stabbilit fi Stat Membru lil xerrejja residenti fi Stat Membru ieħor u mibgħuta lil dawn tal-aħħar minn kumpannija rrakkomandata minn dan il-fornitur, iżda li magħha x-xerrejja kienu liberi li jiftehmu għall-finijiet ta’ din il-konsenja. Dawn il-prodotti għandhom jitqiesu bħala mibgħuta jew ittrasportati “minn jew għan-nom tal-fornitur”?

47.

It-teħid inkunsiderazzjoni tar-realtà ekonomika u kummerċjali, li tikkostitwixxi kriterju fundamentali għall-applikazzjoni tas-sistema komuni tal-VAT, iwassal sabiex jiġi konkluż, skont il-Qorti tal-Ġustizzja, li l-prodotti jiġu mibgħuta jew ittrasportati għan-nom tal-fornitur meta dan tal-aħħar, u mhux ix-xerrej, effettivament jieħu d-deċiżjonijiet li jirrigwardaw il-mod kif il-prodotti għandhom jiġu mibgħuta jew ittrasportati. Ir-rwol tal-fornitur għandu għalhekk ikun “predominanti f’dak li jikkonċerna l-inizjattiva kif ukoll l-organizzazzjoni tal-istadji essenzjali tal-ispedizzjoni jew tat-trasport tal-merkanzija”  ( 10 ).

48.

Il-Qorti tal-Ġustizzja sussegwentament indikat erba’ kriterji li jippermettu li jiġi vverifikat jekk dan kienx il-każ.

49.

L-ewwel nett, għandha tiġi kkunsidrata l-importanza li għandha l-kwistjoni tat-trasport ta’ dawn il-prodotti lejn ix-xerrejja fid-dawl tal‑prattiki kummerċjali li jikkaratterizzaw l-attività eżerċitata mill-fornitur ikkonċernat. It-tieni nett, għandu jiġi evalwat lil min jistgħu jiġu effettivament imputati l-għażliet dwar il-modalitajiet tal-ispedizzjoni jew tat-trasport tal-prodotti kkonċernati. Spedizzjoni jew trasport ta’ prodotti għan-nom tal-fornitur tagħhom tista’ tiġi identifikata meta x-xerrejja kulma jagħmlu huwa li jaqblu mal-għażliet imwettqa mill-fornitur, kemm jekk ikunu jikkonċernaw l-indikazzjoni tal-kumpannija responsabbli għall-ġarr tal-prodotti kkonċernati jew il-modalitajiet li bihom dawn il-prodotti jintbagħtu jew jiġu ttrasportati. Tali konklużjoni tista’ tiġi bbażata b’mod partikolari fuq elementi bħall-għażla mnaqqsa ta’ kumpanniji rrakkomandati mill-fornitur għall‑finijiet ta’ dan it-trasport. It-tielet nett, għandha tiġi eżaminata l-kwistjoni dwar fuq min jaqa’ l-oneru tar-riskju marbut mal-ispedizzjoni u mal-kunsinna tal-prodotti inkwistjoni, jekk hux fuq il-fornitur jew fuq ix‑xerrej. Ir-raba’ nett, għandhom jiġu evalwati l-modalitajiet ta’ ħlas relatati kemm mal-konsenja tal-prodotti kkonċernati kif ukoll mal-ispedizzjoni jew mat-trasport tagħhom. Tranżazzjoni finanzjarja waħda għall-akkwist kif ukoll għall-ispedizzjoni u t-trasport tal-imsemmija prodotti tikkostitwixxi indizju tal-involviment sinjifikattiv tal-fornitur fit-trasport tagħhom  ( 11 ).

50.

Min-naħa tiegħi, nikkonstata n-nuqqas tal-premessi neċessarji sabiex nipproċedi għal applikazzjoni b’analoġija f’din il-kawża tal‑kriterji stipulati fis-sentenza KrakVet, kif irrakkomandat il‑Kummissjoni fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha.

51.

Jekk naċċetta mingħajr eżitazzjoni l-idea li d-dispożizzjonijiet ta’ dritt sekondarju relatati mad-dazji tas-sisa u dawk korrispondenti relatati mal-VAT jistgħu jingħataw l-istess interpretazzjoni, dan ma jidhirlix li huwa ġġustifikat f’dan il-każ fid-dawl tal-kontenut tal-Artikolu 33(1) tad-Direttiva 2006/112, fil-verżjoni tiegħu analizzata fis-sentenza KrakVet, u tal-Artikolu 36(1) tad-Direttiva 2008/118. Fil-fatt, filwaqt li minn dan l-aħħar artikolu jirriżulta li intervent indirett tal-bejjiegħ fl-ispedizzjoni jew fit-trasport tal-prodotti kkonċernati huwa biżżejjed sabiex jiġi kkaratterizzat “bejgħ mill-bogħod”, dan l-istess intervent ma kienx kundizzjoni neċessarja sabiex jiġi kklassifikat bħala “bejgħ mill‑bogħod ta’ prodotti intra-Komunitarju” fis-sens ta’ dan l-Artikolu 33(1) qabel l-emenda magħmula lid-Direttiva 2006/112 permezz tal-Artikolu 2 tad-Direttiva (UE) 2017/2455  ( 12 ).

52.

Kif irrilevat il-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza KrakVet, din l-emenda, li tistipula li l-prodotti għandhom ikunu kkunsidrati bħala “mibgħuta jew ittrasportati mill-fornitur, jew għan-nom tiegħu” anki meta l-fornitur jintervjeni indirettament fit-trasport jew fl-ispedizzjoni tagħhom, ma kinitx applikabbli ratione temporis fil-kawża prinċipali  ( 13 ).

53.

Jirriżulta li l-kriterji użati mill-Qorti tal-Ġustizzja f’din is-sentenza ma jistgħux jintużaw f’dan il-każ sa fejn huma intiżi sabiex jiġi interpretat l-Artikolu 33(1) tad-Direttiva 2006/112, fil-verżjoni tiegħu preċedenti għall-emenda introdotta permezz tad-Direttiva 2017/2455.

54.

Min-naħa l-oħra, l-elementi ta’ interpretazzjoni tal-Artikolu 33(1) tad-Direttiva 2006/112, fil-verżjoni tiegħu li tirriżulta minn din l-istess emenda, jistgħu, fl-opinjoni tiegħi, iservu sabiex tiġi ddefinita l-portata tal-Artikolu 36 tad-Direttiva 2008/118 permezz ta’ raġunament b’analoġija.

55.

Fost dawn l-elementi, għandu jiġi kkunsidrat l-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 5a tar‑Regolament ta’ Implimentazzjoni tal-Kunsill (UE) Nru 282/2011 tal‑15 ta’ Marzu 2011 li jistabbilixxi miżuri ta’ implimentazzjoni fir-rigward tad-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud  ( 14 ), li ġie miżjud ma’ dan ir‑regolament ta’ implimentazzjoni preċiżament sabiex jikkjarifika u jiddefinixxi l-kriterju tal‑intervent indirett fil-kuntest tal-VAT  ( 15 ).

56.

Din id-dispożizzjoni tindika s-sitwazzjonijiet li fihom prodotti huma kkunsidrati bħala mibgħuta jew ittrasportati lill-fornitur jew għan-nom tiegħu, inkluż meta dan jintervjeni b’mod indirett fl-ispedizzjoni jew fit-trasport ta’ dawn il-prodotti. L-ewwel tliet sitwazzjonijiet huma dawk li fihom (i) l-ispedizzjoni jew it-trasport tal‑merkanzija jkun taħt sottokuntrattat mill-fornitur lil parti terza li tikkonsenja l-prodotti lill-klijent, (ii) l-ispedizzjoni jew it-trasport tal-prodotti jkun ipprovdut minn parti terza, iżda l-fornitur ikollu r-responsabbiltà totali jew parzjali għall-konsenja tal-prodotti lill-klijent, u (iii) il-fornitur joħroġ il-fattura u jiġbor l-ispejjeż tat-trasport mingħand ix-xerrej u sussegwentament jibgħathom lil parti terza li ser torganizza l-ispedizzjoni jew it-trasport tal-prodotti. Ir-raba’ sitwazzjoni, li jidhirli li għandha rilevanza partikolari għall-finijiet tar-risposta għad-domandi magħmula mill-qorti tar-rinviju, hija dik li fiha “il-fornitur jippromwovi bi kwalunkwe mezz servizzi ta’ konsenja ta’ parti terza lill-klijent, ipoġġi lill-klijent u parti terza f’kuntatt jew inkella jipprovdi lil parti terza l‑informazzjoni meħtieġa għall-konsenja tal-merkanzija lill‑konsumatur”.

57.

B’hekk, il-leġiżlatur tal-Unjoni inkorpora f’dan ir-regolament il-Linji gwida tal-Kumitat tal-VAT dwar l-interpretazzjoni tal-espressjoni “mibgħuta jew ittrasportata minn jew għan-nom tal-fornitur” għall-finijiet tal-applikazzjoni tal-Artikolu 33 tad-Direttiva 2006/112. Kif jirriżulta mid-Dokument tax-Xogħol Nru 855 dwar l-applikazzjoni tad‑dispożizzjonijiet tal-VAT fir-rigward ta’ bejgħ mill-bogħod  ( 16 ), dawn il-linji gwida nħarġu fuq talba tal-awtoritajiet fiskali tar-Renju Unit u tal-Belġju, li kienu kkonstataw il-ħolqien minn ċerti kumpanniji ta’ arranġament kummerċjali intiżi sabiex jisseparaw il-provvista ta’ prodotti mit-trasport u l-konsenja tagħhom sabiex jevitaw li jiddikjaraw u jħallsu l-VAT fl-Istat Membru ta’ destinazzjoni tal‑prodotti. Il-qari ssuġġerit minn dan il-kumitat kien juri l-ħtieġa ta’ ġlieda kontra l-prattiki abbużivi, jew b’mod iktar preċiż kontra t‑tranżazzjonijiet li għandhom ir-riżultat li jiksbu vantaġġ ta’ natura fiskali, bħalma hi l-applikazzjoni ta’ rata tad-dazju tas-sisa probabbilment inqas għolja mill-Istat ta’ spedizzjoni tal-prodotti kkonċernati, jew in-nuqqas ta’ applikazzjoni ta’ dazji tas-sisa minħabba l-klassifikazzjoni tat-tranżazzjoni ta’ xiri mill-bogħod u li jmorru kontra l-għan li għandu jintlaħaq mid-dispożizzjonijiet rilevanti, jiġifieri dak li jiġu evitati d-distorsjonijiet tal-kompetizzjoni maħluqa mill-applikazzjoni tal-prinċipju tal-Istat tal-oriġini għat-tranżazzjonijiet transkonfinali.

58.

Ispirata mill-ħtieġa tal-ġlieda kontra l-prattiki abbużivi, din l-interpretazzjoni estensiva wasslet għal tnaqqis fil-livell ta’ involviment neċessarju sabiex spedizzjoni jew trasport ta’ prodotti jkun imputabbli għall-fornitur. Fi kliem ieħor, il-promozzjoni permezz ta’ kwalunkwe mod ta’ servizzi ta’ konsenja ta’ terz max-xerrej, it-tqegħid f’kuntatt bejn ix-xerrej u terz jew il-komunikazzjoni lil terz tal-informazzjoni neċessarja għall-konsenja tal-prodotti lix-xerrej huma biżżejjed sabiex jiġi konkluż li l-prodotti huma mibgħuta jew ittrasportati mill-fornitur jew għan-nom tiegħu.

59.

Fl-opinjoni tiegħi, l-istess portata għandha tingħata lill-espressjoni “kkonsenjati jew ittrasportati lejn Stat Membru ieħor direttament jew indirettament mill-bejjiegħ jew f’ismu” li tinsab fl-Artikolu 36(1) tad-Direttiva 2008/118.

60.

L-interpretazzjoni b’analoġija li qiegħed nipproponi tista’ ssir minħabba l-fatt li l-Artikolu 36(1) tad-Direttiva 2008/118 jesprimi l-istess regola ta’ tassazzjoni bħal dik li tirriżulta mill-Artikolu 33(1) tad-Direttiva 2006/112 (il-bejjiegħ huwa obbligat iħallas dazji tas-sisa fl-Istat Membru ta’ destinazzjoni ta’ prodotti meta jkun bejgħ mill-bogħod) u, għandu l-istess kontenut bħall-Artikolu 33(1) tad-Direttiva 2006/112, wara li titqies il-verżjoni ta’ din tal-aħħar li hija sussegwenti għall-emenda magħmula mid-Direttiva 2017/2455. Barra minn hekk, din l-interpretazzjoni tidher iġġustifikata fid-dawl tal-fatt li d-Direttiva 2008/118 għandha l-istess għan bħad-Direttiva 2006/112 fir-rigward tal-ġlieda kontra l-abbużi, peress li l-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet b’mod repetut li tali ġlieda, flimkien ma’ dik kontra l-frodi u l-evażjoni fiskali, taqa’ fid-dimensjoni teleoloġika tad-Direttiva 2008/118, kif jirriżulta mill-ewwel paragrafu tal-Artikolu 11, mill-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 39(3) u mill-premessa 31 tagħha  ( 17 ).

61.

Minn dan isegwi li intervent indirett fis-sens tal-Artikolu 36(1) tad-Direttiva 2008/118 iseħħ b’mod partikolari meta l-bejjiegħ jaġixxi b’ċertu mod sabiex jiggwida l-għażla tax-xerrej fir-rigward tal-kumpannija inkarigata mill-ispedizzjoni u/jew mit-trasport tal‑prodotti kkonċernati. F’tali każ, għandu jiġi konkluż li l-bejjiegħ huwa responsabbli għall-ħlas tad-dazji tas-sisa fl-Istat Membru ta’ destinazzjoni ta’ dawn il-prodotti.

62.

F’dan il-każ, mid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li s-sit internet ta’ B UG, li minnha nbiegħ ix-xorb alkoħoliku lil xerrejja stabbiliti fil-Finlandja, jirrakkomanda lil kumpanniji tat-trasport partikolari. Barra minn hekk, dan is-sit internet jagħti informazzjoni dwar l-ispejjeż tat-trasport subiti mix-xerrej li jkun għażel waħda minn dawn il‑kumpanniji, u fih link lejn is-sit internet ta’ kull waħda minnhom u li lejh, ladarba l-link jiġi aċċessat mix-xerrej, tintbagħat informazzjoni dwar il-prodotti li għandhom jiġu ttrasportati mingħajr intervent ulterjuri minn dan tal-aħħar.

63.

Fid-dawl ta’ din l-informazzjoni u suġġett għal verifika mill-qorti tar-rinviju, għandu jkun possibbli li jiġi kkunsidrat, fl-opinjoni tiegħi, li x-xorb alkoħoliku inkwistjoni ġie ttrasportat fil-Finlandja indirettament minn B UG, fis-sens tal-Artikolu 36 tad-Direttiva 2008/118, b’tali mod li din tal-aħħar hija responsabbli għall-ħlas tad-dazji tas-sisa f’dan l-Istat Membru.

64.

Fir-rigward tal-kumplament, din hija sempliċement interpretazzjoni konformi mar-realtà ekonomika u kummerċjali, peress li, f’ċirkustanzi bħal dawk f’dan il-każ, il-possibbiltà li l-klijenti jagħżlu kumpannija tat-trasport differenti minn dawk li l-bejjiegħ jirrakkomandalhom fuq is-sit internet tiegħu, hija, l-iktar l-iktar, dgħajfa u, fir-realtà, probabbilment purament ipotetika.

65.

Peress li din l-interpretazzjoni neċessarjament timplika li “jitneħħa l-velu” minn fuq il-forma ġuridika tat-tranżazzjoni sabiex jiġu evitati eventwali abbużi ta’ dritt  ( 18 ), huwa ovvju li l-konklużjoni mix-xerrej ta’ żewġ kuntratti separati mal-bejjiegħ u mal-kumpannija tat-trasport, ma hijiex rilevanti sabiex jiġi stabbilit jekk il-prodotti kkonċernati għandhomx jitqiesu bħala mibgħuta jew ittrasportati indirettament mill‑bejjiegħ jew għan-nom tiegħu.

66.

Finalment, għandu jiġi spjegat li l-argument imressaq minn B UG fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha, ibbażat fuq il-proposta tal-Kummissjoni relatata mad-Direttiva 2008/118  ( 19 ), ma jistax jikkontesta l-konklużjoni li għaliha wasalt jiena.

67.

B’mod iktar preċiż, B UG indikat li, skont il-proposta ta’ Direttiva dwar id-Dazji tas-Sisa, id-dispożizzjoni li tirrigwarda l-bejgħ mill-bogħod “tipprevedi l-proċeduri applikabbli għall-bejgħ magħmul minn operaturi li jieħdu r-responsabbiltà, direttament jew indirettament, tat-trasport tal‑prodotti suġġetti għas-sisa lill-persuni stabbiliti fi Stat Membru ieħor […]”. Din il-formulazzjoni tfisser li l-bejjiegħ għandu jkun ikkunsidrat bħala responsabbli għat-trasport tal-prodotti suġġetti għas‑sisa sabiex ir-regola stabbilita fl-Artikolu 36(1) tad‑Direttiva 2008/118 tkun applikabbli.

68.

Fir-realtà, tali formulazzjoni tispjega ruħha, fl-opinjoni tiegħi, sempliċement bil-volontà tal-leġiżlatur tal-Unjoni li jenfasizza wieħed mill-elementi li jiddistingwu l-bejgħ mill-bogħod, kif ikkonfermat fir-rapport ippubblikat fil-qafas tal-proċedura leġiżlattiva li wasslet għall‑adozzjoni tad-Direttiva 2008/118  ( 20 ), u mhux mill-volontà li l‑applikazzjoni ta’ dan l-Artikolu 36(1) tiġi suġġetta għall-eżistenza ta’ forma ta’ responsabbiltà, b’mod partikolari ċivili, fi ħdan il-bejjiegħ.

69.

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, jiena nqis li l‑Artikolu 36(1) tad-Direttiva 2008/118 għandu jinqara fis-sens li prodotti suġġetti għas-sisa għandhom jiġu kkunsidrati bħala “mibgħuta jew ittrasportati fi Stat Membru ieħor direttament jew indirettament mill‑bejjiegħ jew għan nom tiegħu”, b’tali mod li dan tal-aħħar ikun responsabbli għall-ħlas tad-dazji tas-sisa f’dan l-Istat Membru l-ieħor, b’mod partikolari meta l-bejjiegħ jaġixxi b’mod li jiggwida l-għażla tax-xerrej fir-rigward tal-kumpannija inkarigata mit-trasport tal-prodotti kkonċernati, fatt li għandu jiġi vverifikat mill-qorti tar-rinviju. F’dan is‑sens, huma elementi rilevanti b’mod partikolari l-fatt li s-sit internet tal-bejjiegħ jirrakkomanda kumpannija waħda jew iktar partikolari, li jagħti informazzjoni dwar l-ispejjeż tat-trasport li subiti mix-xerrej li jkun għażel waħda minn dawn il-kumpanniji, u li fih link lejn is-sit internet ta’ kull waħda minnhom li lejh, ladarba dan il-link jiġi aċċessat, tintbagħat informazzjoni dwar il-prodotti li għandhom jiġu ttrasportati mingħajr intervent ulterjuri tax-xerrej. Min-naħa l-oħra, il-konklużjoni mix-xerrej ta’ żewġ kuntratti separati mal-bejjiegħ u mal-kumpannija tat-trasport rispettivament, ma hijiex element rilevanti għall-finijiet tal-imsemmija evalwazzjoni.

Konklużjoni

70.

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi bil-mod segwenti għad-domandi preliminari magħmula mill-Helsingin hallinto-oikeus (il-Qorti Amministrattiva ta’ Ħelsinki, il-Finlandja):