—

w imieniu Pak-Holdco sp. z o.o. przez N. Półtorak, radcę prawnego, oraz L. Mazura, doradcę podatkowego,

—

w imieniu rządu polskiego przez M. Szpunara, A. Kraińską oraz A. Kramarczyk, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz K. Herrmann, działające w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, s. 25) oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U. L 156, s. 23).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Pak-Holdco sp. z o.o. (zwaną dalej „Pak-Holdco”) a Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie opodatkowania czynności cywilnoprawnych.

3

Na podstawie art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335:

„Suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje:

[...]”.

4

Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 był wielokrotnie zmieniany. W pierwotnym brzmieniu stanowił:

„Do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2:

[…]”.

5

Dyrektywa Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zmieniająca zakres stosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego przewidzianych dla niektórych czynności restrukturyzacyjnych spółek przez art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich obejmujących podwyższenie kapitału (Dz.U. L 103, s. 13) zmieniła art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 poprzez wprowadzenie lit. bb) o następującym brzmieniu:

[...]”.

6

Dyrektywa Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz.U. L 103, s. 15) stanowiła:

„Artykuł 1

Stawka podatku kapitałowego określona w art. 7 dyrektywy [69/335, zmienionej dyrektywą 73/79,] od dnia 1 stycznia 1976 r. zostaje ustalona na 1%.

Artykuł 2

Obniżone stawki przewidziane w art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) tej dyrektywy [, ze zmianami,] od dnia 1 stycznia 1976 r. zostają ustalone na poziomie od 0% do 0,50%.

[…]”.

7

Wreszcie art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303 zmienił art. 7 dyrektywy 69/335, stanowiąc:

„Artykuł 7 [dyrektywy 69/335] otrzymuje brzmienie:

»Artykuł 7

1.   Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.

Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

[...]«”.

8

Ponadto dyrektywa 85/303 uchyliła dyrektywę 73/80.

9

Dyrektywa 69/335 została uchylona dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 46, s. 11). Jednakże uchylenie to miało miejsce później niż okoliczności faktyczne w sprawie przed sądem krajowym.

10

Artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226), w wersji mającej zastosowanie do sporu przed sądem krajowym, stanowi:

„Opłatę skarbową pobiera się:

[...]

11

Paragraf 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 34, poz.161), w wersji mającej zastosowanie do sporu przed sądem krajowym (zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie opłaty skarbowej”), stanowi:

„Opłata skarbowa od umowy spółki wynosi – od podstawy obliczenia opłaty:

12

Paragraf 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej przewiduje:

„Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi:

[...]

13

Na podstawie § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej:

„Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty”.

14

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, ze zmianami (Dz.U. z 2005 r., nr 41, poz. 399, zwanej dalej „ustawą o PCC”):

„1.   Podatkowi podlegają:

15

Artykuł 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC stanowi:

„W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

[...]

16

Artykuł 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PCC stanowi:

„Podstawę opodatkowania stanowi:

[...]

17

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC:

„Stawki podatku wynoszą:

[...]

18

Elektrownia Pątnów II sp. z o.o. (zwana dalej „EP II”) i Pak-Holdco są dwiema spółkami zależnymi Zespołu Elektrowni Pątnów Adamów Konin S.A. (zwanego dalej „ZEPAK”).

19

W dniu 17 sierpnia 2005 r. ZEPAK zbył wszystkie swoje udziały w EP II na rzecz Pak-Holdco w drodze wniesienia tych udziałów aportem do ostatnio wymienionej spółki. Następnego dnia Pak-Holdco dokonała podwyższenia kapitału, które było równe wartości owego aportu, zwiększając wartość udziałów ZEPAK w Pak-Holdco o kwotę udziałów posiadanych poprzednio przez ZEPAK w EP II. Powyższa czynność stanowiąca zmianę umowy spółki Pak-Holdco w rozumieniu ustawy o PCC została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych o stawce 0,5%.

20

W dniu 31 sierpnia 2006 r. Pak-Holdco złożyła wniosek do organów podatkowych o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości równej kwocie podatku zapłaconego zgodnie z przepisami ustawy o PCC. We wniosku podniosła ona, że wspomniana ustawa jest sprzeczna z dyrektywą 69/335, której art. 7 ust. 1, interpretowany w związku z dyrektywami 73/79, 73/80 i 85/303, zakazywał nakładania podatku kapitałowego na omawianą czynność, a zatem w pierwszej kolejności należało zastosować dyrektywę 69/335. Ponadto Pak-Holdco uznała, że art. 5 ust. 3 tiret pierwsze owej dyrektywy wyłącza z podstawy opodatkowania wniesienie przez inną spółkę aktywów, które były wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym.

21

W następstwie odmowy wydanej przez administrację podatkową Pak-Holdco wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który potwierdził powyższą decyzję odmowną. Rzeczony sąd uzasadnił swoje orzeczenie w szczególności okolicznością, że dyrektywy 73/79 i 73/80 zostały uchylone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a zatem nie mogą wywierać skutków prawnych wobec skarżącej. Ponadto stwierdził on, że art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 nie miał zastosowania do okoliczności sprawy przed sądem krajowym.

22

Rozpatrując kasację, Naczelny Sąd Administracyjny rozważa, czy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, należy nadać wykładnię gramatyczną czy historyczną. Według sądu krajowego orzecznictwo Trybunału nie jest jednoznaczne. Wprawdzie bowiem w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus-Telecomunicações, Zb. Orz. s. I-4985, pkt 27, Trybunał sprzeciwił się wykładni historycznej wskazanego przepisu, jednakże opowiedział się za taką wykładnią w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, Zb. Orz. s. I-6029, pkt 21.

23

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

24

Poprzez pytanie pierwsze sąd krajowy zasadniczo dąży do ustalenia, czy w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

25

W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie, przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

26

Z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed owym dniem dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26).

27

Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja „historyczna” celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 27).

28

Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 30).

29

Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy 69/335, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 31).

30

Należy wreszcie podnieść, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, Zb. Orz. s. I-5453, pkt 33).

31

Z powyższego wynika, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 33).

32

Interpretacji tej nie podważa pkt 21 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, w którym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

33

W konsekwencji na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

34

Poprzez pytanie drugie sąd krajowy w istocie dąży do ustalenia, czy art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania „sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym”, należy interpretować w ten sposób, że z podstawy opodatkowania wyłączone są tylko aktywa spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu, czy także te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał.

35

Artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 uzależnia przewidziane przezeń wyłączenie z podstawy opodatkowania od dwóch warunków, tj. po pierwsze, aby dane aktywa były przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki kapitałowej, a po drugie, aby zostały już objęte podatkiem kapitałowym.

36

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że nie dotyczy on wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu. Dodanie innego warunku, zgodnie z którym aktywa te powinny ponadto należeć do spółki, której kapitał jest podwyższany, byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną treści rzeczonego przepisu.

37

Taki dodatkowy warunek byłby również sprzeczny z celem, jakiemu służy wskazany przepis, który wyłącza z podstawy opodatkowania kwoty, jakie zostały już objęte podatkiem kapitałowym, aby uniknąć ich podwójnego opodatkowania, co ma wspierać swobodny przepływ kapitału (zob. analogicznie wyroki: z dnia 18 marca 1993 r. w sprawie C-280/91 Viessmann, Rec. s. I-971, pkt 21; z dnia 12 listopada 2009 r. w sprawie C-441/08 Elektrownia Pątnów II, Zb. Orz. s. I-10799, pkt 40). Dodanie do warunków ustanowionych w treści art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 dodatkowego warunku, według którego dane aktywa powinny ponadto należeć do spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, umożliwiłoby bowiem podwójne opodatkowanie tej samej kwoty, gdyby dana czynność dotyczyła odrębnych spółek.

38

W konsekwencji na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania „sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym”, należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał.

39

Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje: