I.

Ievads

1.

Ņemot vērā pieaugošo informācijas apmaiņu starp dalībvalstu nodokļu administrācijām, pamatojoties uz Savstarpējās palīdzības direktīvu (turpmāk tekstā – “Direktīva 2011/16”), arvien biežāk rodas jautājumi par šīs direktīvas interpretāciju, kā arī attiecīgo personu tiesībām, ņemot vērā Eiropas Savienības Pamattiesību hartu (turpmāk tekstā – “Harta”). Šajā ziņā šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir cieši saistīts ar Tiesas nolēmumiem lietās Berlioz Investment Fund  ( 2 ) un État luxembourgeois (Tiesības celt prasību par informācijas pieprasījumiem nodokļu lietās)  ( 3 ).

2.

Šajās tiesvedībās Tiesa jau ir nospriedusi, ka pieprasītās informācijas “prognozējamais svarīgums” nodokļu uzlikšanai pieprasījuma iesniedzējā valstī ir nosacījums, kādam ir jāatbilst informācijas pieprasījumam. Tagad ir jāprecizē jautājums, vai pieprasījums atbilst šai prasībai arī tad, ja informācija tiek pieprasīta tikai attiecībā uz identificējamu, bet ne individuāli identificētu – norādot vārdus vai nosaukumus – nodokļu maksātāju grupu. Šajā ziņā it īpaši ir jānoskaidro, cik konkrēti un precīzi ir jābūt formulētam pieprasījumam attiecībā uz nodokļu maksātāju, lai pieprasījuma saņēmēja nodokļu iestāde varētu novērtēt pieprasītās informācijas “prognozējamo svarīgumu” citas dalībvalsts nodokļu procedūrā.

3.

Turklāt ir jāprecizē attiecīgās personas tiesiskā aizsardzība. Šajā gadījumā jautājums tostarp rodas par to, vai, pamatojoties uz Hartas 47. pantu, pieprasījuma saņēmējai valstij ir jāparedz termiņš lēmuma par rīkojuma izdošanu pārbaudei, pirms tā uzliek administratīvu naudas sodu. Šis jautājums kļūst īpaši svarīgs, ja – kā tas ir šajā gadījumā – lēmuma par rīkojuma izdošanu adresāts ar Direktīvas 2011/16 20. panta 2. punktā minēto minimālo informāciju iepazīstas tikai tiesvedības laikā.

II.

Atbilstošās tiesību normas

A.

Savienības tiesības

1.

Eiropas Savienības Pamattiesību harta

4.

Hartas 47. pantā “Tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību un taisnīgu tiesu” ir noteikts:

2.

Direktīva 2011/16

5.

Direktīvas 2011/16  ( 4 ) 9. apsvērums ir formulēts šādi:

6.

Direktīvas 2011/16 1. panta 1. punktā ir definēts tās priekšmets:

7.

Direktīvas 2011/16 5. pantā ir paredzēta procedūra informācijas apmaiņai pēc pieprasījuma:

8.

Direktīvas 2011/16 20. panta (“Standarta veidlapas un elektroniskie formāti”) 2. punktā ir noteikts:

B.

Starptautiskās tiesības

1.

ESAO Nodokļu paraugkonvencija par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu

9.

ESAO Padome 1963. gada 30. jūlijā pieņēma Ieteikumu par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu (turpmāk tekstā – “ESAO Nodokļu paraugkonvencija”)  ( 5 ). ESAO Nodokļu paraugkonvencijas 26. panta 1. punkts attiecas uz informācijas apmaiņu, un tajā ir paredzēts:

2.

Nolīgums nodokļu jomā starp Luksemburgu un Franciju

10.

Laikā, kad tika pieprasīta informācija, bija spēkā 1958. gada 1. aprīļa Nolīgums nodokļu jomā starp Luksemburgu un Franciju redakcijā, kurā grozījumi izdarīti 2006. gada 24. novembrī, 2009. gada 3. jūnijā un 2014. gada 5. septembrī. Nolīguma nodokļu jomā 22. panta 1. punktā ir reglamentēta informācijas apmaiņa, un tas atbilst ESAO Nodokļu paraugkonvencijas 26. panta 1. punktam.

C.

Luksemburgas tiesības

1.

2013. gada 29. marta likums

11.

Luksemburga Direktīvu 2011/16 transponēja ar 2013. gada 29. marta likumu  ( 6 ). 2013. gada 29. marta likuma 6. pantā ir noteikts:

2.

2014. gada 25. novembra likums

12.

Pēc tam tika pieņemts 2014. gada 25. novembra Likums par procedūru, kas piemērojama informācijas apmaiņai pēc pieprasījuma nodokļu jomā  ( 7 ). Tā 1. panta 1. punktā ir paredzēts:

13.

2014. gada 25. novembra likuma 2. panta 1. un 2. punktā ir paredzēts:

14.

2014. gada 25. novembra likuma 3. panta 1. un 3. punkts, toreiz spēkā esošajā redakcijā, ir formulēts šādi:

15.

2014. gada 25. novembra likuma 5. panta 1. punktā ir paredzēts:

16.

2014. gada 25. novembra likuma 6. pantā bija paredzēts:

3.

2019. gada 1. marta likums

17.

2019. gada 1. marta likums, ar ko groza 2014. gada 25. novembra likumu  ( 8 ), stājās spēkā 2019. gada 9. martā. Ar šo likumu it īpaši tika veikti grozījumi 2014. gada 25. novembra likuma 3. panta 1. punktā un 6. panta 1. punktā.

18.

2014. gada 25. novembra likuma, kas grozīts ar 2019. gada 1. marta likumu, 3. panta 1. punktā ir noteikts:

19.

2014. gada 25. novembra likuma, kas grozīts ar 2019. gada 1. marta likumu, 6. panta 1. punktā ir paredzēts:

III.

Pamatlieta

20.

Pamatlieta ir ierosināta saistībā ar Francijas nodokļu administrācijas informācijas pieprasījumu Luksemburgas nodokļu administrācijai. Francijas nodokļu administrācija to balsta uz 1958. gada 1. aprīļa Nolīgumu nodokļu jomā starp Luksemburgu un Franciju un uz Direktīvu 2011/16.

21.

2017. gada 27. aprīļa informācijas pieprasījumā Francijas iestādes norādīja, ka vēlas pārbaudīt sabiedrību F (reģistrēta Francijā), kas kādā Francijas pašvaldībā it kā ir iznomājusi nekustamo īpašumu. Sabiedrība L, kas ir reģistrēta Luksemburgā, ir ne tikai sabiedrības F netiešā mātessabiedrība (ar atbilstoši Nīderlandes tiesībām dibinātas sabiedrības starpniecību), bet arī tieša cita nekustamā īpašuma turētāja tajā pašā pašvaldībā Francijā. Francijas iestādes paskaidroja, ka fiziskām personām, kas tieši vai netieši ir Francijā esošu nekustamo īpašumu turētājas, tie ir jādeklarē nekustamā īpašuma nodokļa uzlikšanas nolūkā, un ka tās vēlas zināt, kas ir sabiedrības L akcionāri un saimnieciskā labuma guvēji.

22.

Ar 2018. gada 28. februāra vēstuli (turpmāk tekstā – “lēmums par rīkojuma izdošanu”) Luksemburgas nodokļu administrācija noteica sabiedrībai L pienākumu sniegt šādu informāciju, un vēstules teksts bija šāds:

–

lūdzu, norādiet sabiedrības L akcionāru vārdus vai nosaukumus un adreses, kā arī, neatkarīgi no starpniekstruktūrām, sabiedrības tiešo un netiešo faktisko labuma guvēju vārdus vai nosaukumus un adreses un kapitāla sadalījumu;

–

lūdzu, iesniedziet sabiedrības L vērtspapīru reģistru kopiju [..].”

23.

Sabiedrība L apstrīdēja lēmumu par rīkojuma izdošanu, lai gan saskaņā ar 2014. gada 25. novembra likuma 6. pantu pārsūdzības iespēja nepastāvēja. Ar 2018. gada 4. jūnija lēmumu pārsūdzība tika noraidīta kā nepieņemama. Sabiedrība L par šo lēmumu cēla prasību. Tā pašlaik tiek izskatīta Tribunal administratif (administratīvā tiesa, Luksemburga).

24.

2018. gada 6. augustā Luksemburgas nodokļu administrācija uzlika sabiedrībai L naudas sodu par lēmuma par rīkojuma izdošanu nepildīšanu. Par to sabiedrība L 2018. gada 5. septembrī cēla prasību administratīvajā tiesā. Sabiedrība L it īpaši atsaucas uz to, ka Francijas nodokļu administrācijas pieprasītā informācija nav “prognozējami svarīga” un ka lēmumā par rīkojuma izdošanu nav norādīts nodokļu mērķis, kuram informācija tika pieprasīta.

25.

Ar 2018. gada 18. decembra spriedumu administratīvā tiesa apmierināja prasību un atcēla 2018. gada 6. augusta lēmumu, ar kuru tika uzlikts naudas sods, pamatojoties uz to, ka jau lēmums par rīkojuma izdošanu nebija spēkā. Administratīvā tiesa būtībā pamatojās uz to, ka pastāvot pretruna starp 2018. gada 28. februāra lēmumā par rīkojuma izdošanu norādīto nodokļu maksātāja identitāti un Francijas iestāžu sniegtajiem paskaidrojumiem attiecībā uz informācijas pieprasījuma mērķi. Tādēļ joprojām pastāvot šaubas par nodokļu maksātāja, uz kuru attiecas pieprasījums, identitāti. Konkrēti, kā uzskata administratīvā tiesa, 2017. gada 27. aprīļa informācijas pieprasījumā sniegtie paskaidrojumi liek secināt, ka noritošā izmeklēšana attiecas nevis uz sabiedrību F, kaut informācijas pieprasījumā tā ir norādīta kā persona, uz kuru attiecas izmeklēšana Francijā, un tās pašas aplikšanu ar nodokli, bet gan drīzāk attiecas uz sabiedrības L saimnieciskā labuma guvējiem, kas ir fiziskas personas. Saskaņā ar Francijas tiesībām nekustamā īpašuma nodokļa uzlikšanas nolūkā tām ir pienākums deklarēt tām piederošus nekustamos īpašumus, kas atrodas Francijas teritorijā.

26.

Ar prasības pieteikumu, kas iesniegts 2018. gada 21. decembrī, Luksemburgas Lielhercogiste par šo spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību Cour administrative (Administratīvā apelācijas tiesa, Luksemburga). Luksemburga it īpaši uzskata, ka Francijas nodokļu administrācijas pieprasītā informācija atbilst nosacījumam par “prognozējamo svarīgumu” un ka Francijas pieprasījumā ir ietverta vajadzīgā informācija, kas paredzēta Direktīvas 2011/16 20. panta 2. punktā. Turklāt ir ievērotas arī Hartas 47. panta prasības, jo sabiedrība L tiesas ceļā ir vērsusies gan pret lēmumu par rīkojuma izdošanu, gan pret naudas soda uzlikšanu.

IV.

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un prejudiciālie jautājumi

27.

Šādos apstākļos Cour administrative (Administratīvā apelācijas tiesa) ar 2019. gada 23. maija lēmumu ir apturējusi tiesvedības un šajā lietā saskaņā ar LESD 267. pantu Tiesai iesniegusi šādus prejudiciālus jautājumus:

V.

Tiesvedība Tiesā

28.

Ar 2020. gada 15. janvāra rīkojumu tiesvedība sākotnēji tika apturēta līdz sprieduma pasludināšanai 2020. gada 6. oktobrī apvienotajās lietās C‑245/19 un C‑246/19. 2020. gada 19. novembrī tiesvedība tika atsākta, veidojot dialogu ar iesniedzējtiesu.

29.

Papildus sabiedrībai L prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā rakstveida apsvērumus iesniedza un uz Tiesas uzdotajiem jautājumiem rakstveidā atbildēja Luksemburga, Francijas Republika, Spānijas Karaliste, Grieķijas Republika, Polijas Republika, Somijas Republika, Īrija, Itālijas Republika un Komisija.

VI.

Juridiskais vērtējums

A.

Par pirmajiem diviem prejudiciālajiem jautājumiem

30.

Ar pirmajiem diviem prejudiciālajiem jautājumiem iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai un ar kādiem nosacījumiem, ņemot vērā “prognozējamā svarīguma” jēdzienu Direktīvas 2011/16 1. panta 1. punktā un 5. pantā, kā arī 20. panta 2. punkta noteikumu, informācijas pieprasījums var attiekties uz identificējamu, bet ne individuāli identificētu personu grupu.

31.

Šo gadījumu raksturo divas īpatnības. Pirmkārt, Francijas nodokļu iestādes pieprasījums neattiecas uz atsevišķu personu, bet gan uz personu grupu. Otrkārt, šī personu grupa ir identificējama, nevis pamatojoties uz vārdu vai nosaukumu vai citiem kritērijiem (piemēram, oficiāli izsniegta personu apliecinoša dokumenta numura, nodokļu maksātāja reģistrācijas numura vai konta numura), bet gan pamatojoties vienīgi uz kopīgām īpašībām (sabiedrības L akcionāri un saimnieciskā labuma guvēji). Identifikācija pēc vārda vai nosaukuma ir tieši šī informācijas pieprasījuma mērķis.

32.

Tiesas līdz šim izskatītajos gadījumos attiecībā uz jēdzienu “prognozējamais svarīgums” nodokļu maksātāja identitāte attiecīgi bija zināma  ( 9 ). Tika pieprasīta detalizētāka informācija, lai varētu veikt atbilstošu nodokļu uzlikšanu vai pārbaudīt informāciju, ko nodokļu maksātājs iesniedzis pieprasījuma iesniedzējā valstī. Šeit izskatāmajā gadījumā, tieši otrādi, piesaistes punkts aplikšanai ar nodokli atrodas pieprasījuma iesniedzējā valstī (nekustamais īpašums Francijā). Taču nav skaidra to personu identitāte, kurām ir jāizpilda ar nekustamo īpašumu saistītās nodokļu saistības. Šajā ziņā šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu atšķiras no tiesvedībām, kuras Tiesa līdz šim ir izskatījusi.

33.

Pirmie divi prejudiciālie jautājumi attiecas tikai uz Francijas iestādes informācijas pieprasījumu, taču neattiecas uz Luksemburgas nodokļu administrācijas lēmumu par rīkojuma izdošanu. Tomēr atbildei uz jautājumiem ir nozīme, lai iesniedzējtiesa varētu izvērtēt uzliktā administratīvā soda likumību. Tas tādēļ, ka Luksemburgas uzliktā soda likumība savukārt ir atkarīga no Luksemburgas lēmuma par rīkojuma izdošanu likumības. Proti, tas nozīmē, ka Francijas iestāžu informācijas pieprasījums ir likumīgs.

34.

Tā kā otrais prejudiciālais jautājums ir loģisks pirmā prejudiciālā jautājuma turpinājums un abi jautājumi būtībā attiecas uz Direktīvas 2011/16 tiesību normu interpretāciju, uz tiem var sniegt kopīgu atbildi.

1.

Par jēdzienu “prognozējamais svarīgums”

35.

Saskaņā ar Direktīvas 2011/16 1. panta 1. punktu dalībvalstis savstarpēji sadarbojas, lai apmainītos ar informāciju, kas ir prognozējami svarīga, nolūkā pārvaldīt un īstenot minēto dalībvalstu valsts tiesību aktus nodokļu jomā. Saskaņā ar direktīvas 5. pantu tikai šāda informācija ir pēc pieprasījuma jāpaziņo informācijas apmaiņas ietvaros.

36.

Tādēļ iestādei, kura veic informācijas apmaiņas pamatā esošo izmeklēšanu, ņemot vērā lietas apstākļus, ir jāizvērtē pieprasītās informācijas prognozējamais svarīgums šai izmeklēšanai, atkarībā no procedūras gaitas un saskaņā ar Direktīvas 2011/16 17. panta 1. punktu pilnībā izmantojot parastos informācijas avotus, kurus tā būtu varējusi izmantot.

37.

Lai gan pieprasījuma iesniedzējai iestādei šajā ziņā ir rīcības brīvība, tā tomēr nevar pieprasīt informāciju, kas nemaz nav svarīga attiecīgajai izmeklēšanai. Līdz ar to pieprasītās informācijas “prognozējamais svarīgums” ir nosacījums, lai informācijas pieprasījums būtu likumīgs  ( 10 ).

38.

Attiecīgi jēdziens “prognozējamais svarīgums” ir jāinterpretē saskaņā ar Direktīvas 2011/16 5. pantu, skatot to kopsakarā ar 1. panta 1. punktu. Šajā ziņā primāri ir jāpārbauda tiesiskā regulējuma formulējums un leģislatīvais konteksts (par to a) apakšpunktā), kā arī mērķis (par to b) apakšpunktā). Tā kā ESAO Nodokļu paraugkonvencijas komentāra teksts tika grozīts pēc Direktīvas 2011/16 pieņemšanas (par to c) apakšpunktā) un direktīvas formulējums ir grozīts no 2021. gada 22. marta (par to d) apakšpunktā), šajā gadījumā papildus ir jāizskata šo grozījumu nozīme.

a)

Direktīvas 2011/16 1. panta, skatot to kopsakarā ar 5. pantu un 20. panta 2. punktu, formulējums un leģislatīvais konteksts

39.

Kā Tiesa jau ir konstatējusi, Direktīvas 2011/16 1. panta 1. punktā ietvertā formulējuma “prognozējami svarīga” mērķis ir ļaut pieprasījuma iesniedzējai iestādei pieprasīt un iegūt visu informāciju, kuru tā pamatoti var uzskatīt par nozīmīgu tās veiktajā izmeklēšanā, tomēr neļaujot tai nedz acīmredzami pārsniegt šīs izmeklēšanas ietvarus, nedz uzlikt pieprasījuma saņēmējai iestādei pārmērīgu slogu  ( 11 ).

40.

Direktīvas 2011/16 5. pantā ir norādīts uz šo informāciju, paredzot, ka pieprasījuma saņēmēja iestāde pēc pieprasījuma iesniedzējas iestādes lūguma paziņo pieprasījuma iesniedzējai iestādei jebkuru norādītajā 1. panta 1. punktā minēto informāciju, kas ir tās rīcībā vai ko tā iegūst administratīvā procedūrā. Tādējādi 5. pantā pieprasījuma saņēmējai iestādei ir noteikts pienākums.

41.

No šo tiesību normu formulējuma izriet, ka frāze “prognozējami svarīga” ir pazīme, kādai ir jāatbilst pieprasītajai informācijai. Tāds ierobežojums, ka informācijas pieprasījums var attiekties tikai uz atsevišķiem un tikai pēc vārda vai nosaukuma identificētiem nodokļu maksātājiem, neizriet no Direktīvas 2011/16 5. panta formulējuma, skatot to kopsakarā ar 1. panta 1. punktu.

42.

Interpretējot jēdzienu “prognozējamais svarīgums”, ir jāņem vērā arī Direktīvas 2011/16 9. apsvērums. Saskaņā ar to “prognozējamā svarīguma” norma ir paredzēta, lai nodrošinātu pēc iespējas plašāku informācijas apmaiņu nodokļu jomā. Vienlaikus tiek precizēts, ka dalībvalstīm nav atļauts veikt t.s. pierādījumu meklēšanu pēc nejaušības principa (“fishing expeditions”) vai pieprasīt informāciju, kas, visticamāk, nav saistīta ar attiecīgā nodokļu maksātāja nodokļu jautājumiem.

43.

No formulējuma “attiecīgā nodokļu maksātāja” neizriet nedz tas, ka pieprasījums attiecībā uz nodokļu maksātāju grupu nav pieļaujams, nedz arī tas, ka nodokļu maksātājiem ir jābūt identificētiem pēc vārda vai nosaukuma. Nozīme drīzāk ir tam, ka tāds attiecīgais nodokļu maksātājs, t.i., persona, uz kuru attiecas nodokļu pienākumi pieprasījuma iesniedzējā valstī, vispār eksistē un ka šī persona ir konkrēti identificējama.

44.

Interpretējot jēdzienu “prognozējamais svarīgums”, ir arī jāņem vērā, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru pieprasījuma saņēmējai iestādei ir jāpārbauda, vai nav tā, ka pieprasītajai informācijai nav nekāda prognozējamā svarīguma pieprasījuma iesniedzējas iestādes vadītajā izmeklēšanā  ( 12 ).

45.

Kā Tiesa jau ir nospriedusi, šajā ziņā ir jāatsaucas uz direktīvas 20. panta 2. punktu, kurā ir minēti atbilstošie apstākļi saistībā ar šo pārbaudi  ( 13 ). Saskaņā ar Direktīvas 2011/16 20. panta 2. punkta a) apakšpunktu standarta veidlapā, ko sniedz pieprasījuma iesniedzēja iestāde, ir jāiekļauj vismaz “tās personas identitāte”, par kuru veicama pārbaude vai izmeklēšana. Angļu valodas versijā runa ir par “identity of the person” un franču valodas versijā – par “l’identité de la personne”.

46.

Jēdzieni “identitāte” vai “identity/identité” attiecas arī, bet ne tikai, uz identifikāciju pēc vārda vai nosaukuma. No Direktīvas 2011/16 20. panta 2. punkta a) apakšpunkta formulējuma neizriet, ka informācijas pieprasījums var attiekties tikai uz vienu vienīgu nodokļu maksātāju. Tāpat no formulējuma neizriet, ka ir nepieciešama nodokļu maksātāja vai nodokļu maksātāju identifikācija pēc vārda vai nosaukuma.

47.

Vārds “identitāte” drīzāk ir jāinterpretē tādējādi, ka tas vispārīgi attiecas uz visām īpašībām vai pazīmēm, kas vienu personu atšķir no citām. Taču personas identifikāciju var veikt vai identitāti noteikt, izmantojot arī citas pazīmes, kas nav vārds vai nosaukums, ja tādējādi arī tiek izslēgta sajaukšanas iespēja.

48.

Tādējādi ir pietiekami, ja pieprasījuma iesniedzēja valsts paziņo visus faktus un pazīmes, kas pieprasījuma saņēmējai valstij ļauj identificēt nodokļu maksātāju.

49.

Tādēļ no Direktīvas 2011/16 1. panta 1. punkta formulējuma, skatot to kopsakarā ar 5. pantu un 20. panta 2. punkta a) apakšpunktu, un no leģislatīvā konteksta izriet, ka informācijas pieprasījums var attiekties arī uz nodokļu maksātāju grupu un ka nodokļu maksātājam vai nodokļu maksātājiem ar pieprasījuma iesniedzējas iestādes sniegto informāciju ir jābūt identificējamiem, taču ne obligāti identificētiem pēc vārda vai nosaukuma.

b)

Jēdziena “prognozējamais svarīgums” jēga un mērķis

50.

To apstiprina jēdziena “prognozējamais svarīgums” jēga un mērķis. Tas tādēļ, ka attiecībā uz informācijas materiālo svarīgumu Tiesa jau ir nospriedusi, ka pieprasījuma iesniedzēja iestāde saistībā ar savu izmeklēšanu var noteikt informāciju, ko tā uzskata par nepieciešamu saistībā ar tās valsts tiesībām, lai pareizi noteiktu iekasējamo nodokļu un nodevu apmēru  ( 14 ).

1)

Nošķiršana starp pieņemamu grupas pieprasījumu un nepieņemamu pierādījumu meklēšanu pēc nejaušības principa

51.

No tā izriet, ka informācijas pieprasījumam atbilstoši Direktīvas 2011/16 1. panta 1. punktam, skatot to kopsakarā ar 5. pantu, nav obligāti jābūt vērstam uz dokumentu (piemēram, līgumu, rēķinu un maksājumu) paziņošanu. Turklāt Tiesa jau ir nospriedusi, ka informācija acīmredzami nešķiet tāda, kas nav prognozējami svarīga, pat ja tā attiecas uz līgumiem, rēķinu izrakstīšanu un maksājumiem, kuri, gan nebūdami precīzi identificēti, tomēr ir ierobežoti ar kritērijiem  ( 15 ). Šo var attiecināt arī uz pieprasījumiem, kas attiecas uz personām.

52.

Līdz ar to nav nepieciešams, lai pieprasījuma iesniedzēja valsts būtu jau identificējusi attiecīgās personas pēc vārda vai nosaukuma. Pieprasījums parasti tiek iesniegts izmeklēšanas posmā, kas ir tieši paredzēts, lai iegūtu informāciju, kura pieprasījuma iesniedzējai iestādei pēc definīcijas nav precīzi un pilnīgi zināma. Attiecīgo personu identifikācija ir tieši informācijas pieprasījuma mērķis. Informācijas apmaiņas efektivitāte (it īpaši cīņā pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas) tādēļ tiktu ievērojami samazināta, ja pieprasījums varētu attiekties tikai uz personām, kas jau ir identificētas pēc vārda vai nosaukuma. Lai gan agrāk Šveice bija drīzāk pazīstama ar ierobežotu informācijas apmaiņu, pat Schweizerische Bundesgericht [Šveices Federālā augstākā tiesa] uzskata, ka šādi grupas pieprasījumi tādēļ var būt pieņemami  ( 16 ).

53.

Neraugoties uz iepriekš minēto, no jēdziena “prognozējamais svarīgums” izriet, ka dalībvalstīm nav atļauts veikt vienkārši pierādījumu meklēšanu pēc nejaušības principa  ( 17 ). Tātad ir jāpastāv zināmai saiknei ar konkrēto gadījumu. Pieprasījums nedrīkst būt spekulatīvs.

54.

Tomēr, ja informācijas pieprasījums attiecas uz neidentificētu nodokļu maksātāju grupu, pierādījumu meklēšanas pēc nejaušības principa risks ir īpaši augsts. Proti, nepastāvot agrākai identifikācijai, pieprasījuma iesniedzēja valsts parasti nevarēs atsaukties uz konkrētu nodokļa uzlikšanas procedūru pret šīm personām.

55.

Līdz ar to, lai pieprasītā informācija atbilstu nosacījumam par “prognozējamo svarīgumu”, citiem vārdiem sakot, lai pastāvētu pieņemams grupas pieprasījums, pieprasījuma iesniedzējai valstij ir īpašs pienākums norādīt pamatojumu un sniegt precizējumus. Tas nepieciešams arī tāpēc, kā Tiesa jau ir nospriedusi  ( 18 ), ka pieprasījuma saņēmējai iestādei ir jāpārbauda, vai nav tā, ka pieprasītajai informācijai nav nekāda “prognozējamā svarīguma” pieprasījuma iesniedzējas iestādes vadītajā izmeklēšanā. Šajā ziņā prasības, kas tiek izvirzītas attiecībā uz pienākumu norādīt pamatojumu, paaugstinās līdz ar pieprasītās informācijas apjomu un tās sensitīvo raksturu  ( 19 ).

56.

Kā es jau esmu norādījusi citur  ( 20 ), lai nošķirtu nepieņemamu pierādījumu meklēšanu pēc nejaušības principa no pieņemama informācijas pieprasījuma, ir jāņem vērā dažādi faktori. Vispirms svarīgs ir pieprasījuma iesniedzējas iestādes uzsāktās pārbaudes priekšmets un nodokļu jomā izvirzītais pārmetums. Tālāk – nozīme ir arī nodokļu maksātāja līdzšinējai rīcībai. Konkrētas norādes par nodokļu saistību neievērošanu drīzāk pamato informācijas apmaiņu, nevis vienkārši spekulācijas.

2)

Prasība par informācijas pieprasījuma precizitāti

57.

Līdz ar to šajā gadījumā rodas jautājums, cik precīzi ir jābūt sagatavotam pieprasījumam attiecībā uz tādu nodokļu maksātāju grupu, kuri nav individuāli identificēti, lai pieprasījuma saņēmēja iestāde varētu izpildīt šo pienākumu. Atbilde uz šo jautājumu būtībā ir jāsniedz, interpretējot Direktīvas 2011/16 20. panta 2. punktu. Tajā ir ietverta minimālā informācija, kurai ir jābūt iekļautai pieprasījuma iesniedzējas valsts informācijas pieprasījumā.

58.

Saskaņā ar Direktīvas 2011/16 20. panta 2. punkta a) apakšpunktu ir jāidentificē persona, par kuru veicama pārbaude vai izmeklēšana. Kā jau iepriekš minēts, lai varētu pārbaudīt, ka pieprasītā informācija nav tāda, kurai nav nekāda “prognozējama svarīguma”, šajā ziņā nodokļu maksātāja vai nodokļu maksātāju identifikācija pēc vārda vai nosaukuma nav nepieciešama. Nozīme drīzāk ir tam, ka nodokļu maksātāju grupa ir aprakstīta pietiekami konkrēti un pilnīgi, lai pieprasījuma saņēmēja valsts varētu veikt skaidru identifikāciju.

59.

Turklāt saskaņā ar Direktīvas 2011/16 20. panta 2. punkta b) apakšpunktu pieprasījuma iesniedzējai valstij ir jānorāda nodokļu mērķis, kuram informācija tiek pieprasīta. Citiem vārdiem sakot, pieprasījuma saņēmējai valstij ir jāspēj identificēt nodokļu saistības, kas attiecas uz nodokļu maksātāju grupu pieprasījuma iesniedzējā valstī, un faktiskos apstākļus, kas ir pieprasījuma pamatā.

60.

Turklāt, vēl neidentificētu personu grupas pieprasījumu gadījumā no tā izriet, ka pieprasījuma iesniedzējai dalībvalstij ir jānorāda iemesli, kuru dēļ pastāv pamatotas aizdomas, ka attiecīgās personas nav ievērojušas noteiktus tiesību aktos paredzētus pienākumus. Ir gan tiesa, ka informācija principā ir “prognozējami svarīga” neatkarīgi no tā, vai attiecīgā persona ir rīkojusies atbilstoši likumam. Bieži, izmantojot informācijas apmaiņu, arī ir tikai jāapstiprina likumam atbilstoša rīcība.

61.

Tomēr pieprasījumam, kas attiecas uz neidentificētu nodokļu maksātāju grupu, ir raksturīgas īpatnības. Ņemot vērā to, ka pieprasījuma iesniedzēja valsts, pirmkārt, nevar identificēt personas, tās pieprasījuma iesniedzējā valstī principā nevarētu būt jau reģistrētas attiecīgajiem nodokļu mērķiem. Otrkārt, pamatojoties uz to, ka pieprasītajai informācijai ir jābūt “prognozējami svarīgai” nodokļu uzlikšanai pieprasījuma iesniedzējā valstī, uz grupu pieprasījuma iesniedzējā valstī ir jāattiecas konkrētiem nodokļu pienākumiem. Šie divi aspekti, skatīti kopā, ļauj domāt, ka šīs grupas personas nav rīkojušās atbilstoši likumam.

62.

Rezultātā pieprasījumi, kas attiecas uz identificējamu, bet vēl neidentificētu nodokļu maksātāju grupu, ir pieņemami. Tomēr pieprasījuma iesniedzējai valstij ir i) jāsniedz, cik vien iespējams, konkrēts un pilnīgs, grupas apraksts, ii) jāsniedz skaidrojums, kādi nodokļu pienākumi attiecas uz nodokļu maksātāju grupu pieprasījuma iesniedzējā valstī, kā arī iii) jānorāda iemesli, kādēļ pastāv pamats uzskatīt, ka grupa nav rīkojusies atbilstoši likumam.

63.

Turklāt vajadzīgajai nošķiršanai starp pieņemamu grupas pieprasījumu un nepieņemamu pierādījumu meklēšanu pēc nejaušības principa ir jānotiek vispārēja izvērtējuma ietvaros, vērtējot visus konkrētā gadījuma apstākļus, un līdz ar to tas ir jādara iesniedzējtiesai.

64.

Saskaņā ar Tiesai iesniegtajiem lietas faktiskajiem apstākļiem Francijas nodokļu administrācijas informācijas pieprasījums skaidri attiecas uz sabiedrības L akcionāriem un saimnieciskā labuma guvējiem. Šīs īpašības principā ļauj identificēt attiecīgās personas. Turklāt ir jāņem vērā, ka Francijas iestāde, šķiet, pieprasījumā ir precizējusi, ka sabiedrība L ir sabiedrības F, kurai pieder nekustamais īpašums Francijā, netiešs mātesuzņēmums. Sabiedrībai L turklāt tieši pieder vēl viens nekustamais īpašums Francijā. No Francijas iestāžu paskaidrojumiem arī izriet, ka fiziskām personām, kurām tieši vai netieši pieder nekustamie īpašumi Francijā, tie ir jādeklarē, kas acīmredzami līdz šim nav izdarīts. Tādējādi, neskarot iesniedzējtiesas visaptverošo vērtējumu, informācijas pieprasījums, šķiet, atbilst iepriekš minētajiem nosacījumiem (62. punkts).

65.

Turklāt nevajadzētu pastāvēt arī šaubām par informācijas pieprasījuma nepieciešamību saskaņā ar Direktīvas 2011/16 17. pantu. It īpaši, kā norādījusi Francija, laikā, kad tika pieprasīta informācija, atbilstoši Direktīvām 2015/849  ( 21 ) un 2018/843  ( 22 ) paredzētais pārredzamības reģistrs Luksemburgā vēl nebija izveidots, līdz ar to Francijas nodokļu administrācija pati nevarēja noteikt saimnieciskā labuma guvējus. Tas, vai saskaņā ar Francijas nodokļu tiesību aktiem būtu bijusi iespējama tikpat efektīva alternatīva nodokļu piedziņa no attiecīgā nekustamā īpašuma, kā rezultātā, iespējams, arī izzustu nepieciešamība pēc informācijas pieprasījuma, Tiesai nav zināms.

c)

ESAO Nodokļu paraugkonvencijas komentāra nozīme

66.

Šo interpretācijas rezultātu, saskaņā ar kuru grupas pieprasījuma gadījumā prognozējamais svarīgums pastāv tikai ar 62. punktā uzskaitītajiem nosacījumiem, apstiprina arī pārskatītais ESAO Nodokļu paraugkonvencijas 26. panta komentārs.

67.

ESAO Nodokļu paraugkonvencija gan nav juridiski saistošs daudzpusējs starptautisks līgums, bet gan tikai starptautiskas organizācijas vienpusējs akts tās dalībvalstīm ieteikumu formā  ( 23 ). Vēl jo vairāk ESAO Nodokļu paraugkonvencijas komentārs arī Tiesai nav juridiski saistošs. Tomēr šī komentāra autori nonāk pie pareiza secinājuma.

68.

Kā pareizi izriet no ESAO Nodokļu paraugkonvencijas 26. panta komentāra 5.1. punkta, informācijas pieprasījums nav uzskatāms par nepieņemamu pierādījumu meklēšanu pēc nejaušības principa tikai tādēļ vien, ka tajā nav ietverts nodokļu maksātāja, uz kuru attiecas izmeklēšana, vārds vai nosaukums, vai adrese. Šajā gadījumā pieprasījuma iesniedzējai valstij ir vienīgi jāsniedz papildu informācija, kas ļauj identificēt nodokļu maksātāju pieprasījuma saņēmējā valstī.

69.

Turklāt komentāra 5.2. punktā pamatoti ir norādīts, ka “prognozējamā svarīguma” norma ir piemērojama gan viena vienīga nodokļu maksātāja gadījumā, gan grupas pieprasījuma gadījumos. Tomēr, ja pieprasījums attiecas uz tādu nodokļu maksātāju grupu, kas nav individuāli identificēti, pieprasījuma iesniedzējai valstij ir jāsniedz, cik vien iespējams, konkrēts un pilnīgs grupas apraksts. Turklāt pieprasījuma iesniedzējai valstij ir jāsniedz piemērojamo tiesību aktu, faktu un apstākļu skaidrojums, kuru dēļ ir iesniegts pieteikums.

70.

Visbeidzot, saskaņā ar komentāra 5.2. punktu pieprasījuma iesniedzējai valstij ir jāpaskaidro, kāpēc ir pamats uzskatīt, ka grupa nav rīkojusies atbilstoši norādītajiem tiesību aktiem, un kādā mērā pieprasītā informācija ir piemērota, lai konstatētu pienākumu ievērošanu grupas ietvaros. Tas atbilst iepriekš minētajiem nosacījumiem (62. punkts), kuri bija jau piemērojami arī pirms nodokļu paraugkonvencijas komentāra grozījumiem 2014. gadā. Līdz ar to iesniedzējtiesas izvirzītās principiālās šaubas par likumā noteiktā prognozējamā svarīguma nosacījuma a posteriori paplašināšanu, atjauninot ESAO Nodokļu paraugkonvencijas komentāru, nav pamatotas.

d)

Direktīvas 2011/16 grozījumi 2021. gada 22. martā

71.

Arī Direktīvas 2011/16 5.a panta 3. punkta a posteriori iekļaušana nekādi nemaina šo interpretācijas rezultātu. Ar Padomes Direktīvu 2021/514 (2021. gada 22. marts)  ( 24 ) Direktīvas 2011/16 5.a panta 3. punktā pirmo reizi ir noteikts īpašs juridiskais pamats grupas pieprasījumiem. Dalībvalstīm grozītā direktīva ir jātransponē savos tiesību aktos līdz 2022. gada 31. decembrim. Tādējādi Direktīvas 2011/16, kas grozīta ar Direktīvu 2021/514, 5.a panta 3. punktam nav tiešas ietekmes uz šīs lietas iznākumu.

72.

Tomēr no Direktīvas 2021/514 ceturtā apsvēruma izriet, ka ar jauno tiesību normu nodokļu administrācijām būtu jāturpina izmantot grupas pieprasījumi saskaņā ar skaidru tiesisko regulējumu. No šī formulējuma jau izriet, ka runa ir par deklaratīvu direktīvas grozījumu, līdz ar to grupas pieprasījumi bija pieņemami arī jau iepriekš. Grozījums tika veikts, lai nodrošinātu tiesisko drošību un tiesisko skaidrību gan personām, uz kurām attiecas nodokļu nomaksas un informācijas sniegšanas pienākums, gan nodokļu administrācijām.

73.

Tādējādi speciālas tiesību normas par grupas pieprasījumiem iekļaušana Direktīvas 2011/16, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2021/514, 5.a panta 3. punktā arī nav pretrunā iepriekš veiktajai autonomajai “prognozējamā svarīguma” jēdziena interpretācijai saskaņā ar Savienības tiesībām (par to 62. punktā).

2.

Secinājums

74.

Rezultātā Direktīvas 2011/16 1. panta 1. punkts un 5. pants, skatot tos kopsakarā ar 20. panta 2. punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka informācijas pieprasījums var attiekties arī uz tādu personu grupu, kuras nav identificētas, bet kuras ir identificējamas, pamatojoties uz to juridiskās personas akcionāru un saimnieciskā labuma guvēju statusu.

75.

Tomēr šajā ziņā “prognozējamā svarīguma” nosacījums prasa, lai pieprasījuma iesniedzēja valsts informācijas pieprasījumā i) sniedz, cik vien iespējams, konkrētu un pilnīgu grupas aprakstu, ii) sniedz skaidrojumu, kādi nodokļu pienākumi attiecas uz nodokļu maksātāju grupu pieprasījuma iesniedzējā valstī un kādi faktiskie apstākļi ir pieprasījuma pamatā, kā arī iii) norāda iemeslus, kādēļ pastāv pamats uzskatīt, ka grupa nav rīkojusies atbilstoši likumam.

B.

Par trešo prejudiciālo jautājumu

76.

Ar trešo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai lēmuma par rīkojuma izdošanu  ( 25 ) adresātam ir jāpiešķir termiņš tāda naudas soda samaksai, kas ir uzlikts par lēmuma par rīkojuma izdošanu nepildīšanu pēc tam, kad par šo ierosinātā tiesvedība ir pabeigta. Šis jautājums iesniedzējtiesai rodas tādēļ, ka adresāts nevarēja tieši apstrīdēt lēmumu par rīkojuma izdošanu un tikai tiesvedības laikā varēja iepazīties ar minimālo informāciju saskaņā ar Direktīvas 2011/16 20. panta 2. punktu (šajā sakarā detalizēti skat. 57. un nākamos punktus, it īpaši 62. punktu).

77.

Vispirms rodas jautājums par Luksemburgas procesuālo tiesību saderību ar Hartas 47. pantu. Tā kā sabiedrība L nevarēja tieši apstrīdēt lēmumu par rīkojuma izdošanu, tā varēja vienīgi sagaidīt administratīva soda uzlikšanu un lēmuma par rīkojuma izdošanu likumību likt pārbaudīt pakārtoti, prasības par naudas soda uzlikšanu ietvaros.

78.

Ja šī prasība netiek apmierināta, jo informācijas pieprasījums un uz to balstītais lēmums par rīkojuma izdošanu ir bijuši likumīgi un nepastāv arī citi pamatoti iebildumi pret naudas sodu, sabiedrībai L ir jāmaksā naudas sods. Tomēr, ja tā būtu varējusi tieši apstrīdēt lēmumu par rīkojuma izdošanu, apturošās iedarbības dēļ tai pēc tam būtu palicis pietiekami daudz laika, lai izpildītu lēmumu par rīkojuma izdošanu. Tādējādi tā būtu varējusi izvairīties no administratīva soda uzlikšanas. Maksājuma papildu atlikšana, kā to ir paredzējusi iesniedzējtiesa trešajā jautājumā, tad nemaz nebūtu nepieciešama.

79.

Turklāt no trešā iesniedzējtiesas jautājuma izriet šaubas saistībā ar apstākli, ka sabiedrība L tikai tiesvedības laikā ir iepazinusies ar minimālo informāciju saskaņā ar Direktīvas 2011/16 20. panta 2. punktu. Līdz ar to būtībā tiek uzdots jautājums, par kuru Tiesa līdz šim vēl nav lēmusi, proti, vai no pamattiesībām uz efektīvu tiesību aizsardzību tiesā (Hartas 47. pants) var secināt arī noteiktas prasības attiecībā uz pieprasījuma saņēmējas valsts lēmumu par rīkojuma izdošanu. Tādējādi šajā gadījumā ir jāņem vērā prasība lēmumam par rīkojuma izdošanu norādīt pietiekamu pamatojumu, kas ļauj adresātam (šajā gadījumā – sabiedrībai L) novērtēt prognozējamo svarīgumu. Tas tam ļautu pieņemt lēmumu, vai tiešai lēmuma par rīkojuma izdošanu pārsūdzībai vai arī netiešai pēc tam uzlikta naudas soda pārsūdzībai vispār ir izredzes uz labvēlīgu iznākumu.

1.

Hartas 47. panta pārkāpums

80.

Attiecībā uz lēmuma par rīkojuma izdošanu adresātu Luksemburga ar 2019. gada 1. marta likumu ir ieviesusi iespēju tieši pārsūdzēt lēmumu par rīkojuma izdošanu. Taču tas neskar trešā jautājuma pieņemamību. Tas tādēļ, ka sabiedrība L ir cēlusi prasību jau pirms 2019. gada 1. marta likuma stāšanās spēkā. Tas, ka sabiedrība L faktiski ir arī tieši vērsusies pret lēmumu par rīkojuma izdošanu, šajā ziņā neko nemaina. Tas tādēļ, kā norāda Luksemburga, ka šāda pārsūdzība likumā nebija paredzēta un bija a priori nepieņemama.

81.

Tā kā no Tiesas judikatūras jau izriet, ka Harta ir piemērojama  ( 26 ), ir jāpārbauda, vai ir pārkāpts Hartas 47. pants. Šajā ziņā ir jānošķir tiešas apstrīdēšanas iespējas izslēgšana (par to a) apakšpunktā) un prasības attiecībā uz lēmuma par rīkojuma izdošanu nepieciešamo saturu (par to b) apakšpunktā).

a)

Hartas 47. panta pārkāpums, izslēdzot apstrīdēšanas iespēju

82.

Saskaņā ar Hartas 47. panta pirmo daļu ikvienai personai, kuras tiesības un brīvības, kas garantētas Savienības tiesībās, ir tikušas pārkāptas, ir tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību tiesā, ievērojot šajā pantā paredzētos nosacījumus.

83.

Lietā État luxembourgeois (Tiesības celt prasību par informācijas pieprasījumiem nodokļu lietās)  ( 27 ) Tiesa jau ir konstatējusi, ka Hartas 47. pantā ir prasīts, lai lēmuma par rīkojuma izdošanu adresāts to varētu tieši apstrīdēt  ( 28 ). Tādēļ ir jājautā, cik lielā mērā vēl ir nepieciešama pakārtotā lēmuma par rīkojuma izdošanu likumības pārbaude tiesvedībā par administratīvo naudas sodu, ko Tiesa lietā Berlioz Investment Fund  ( 29 ) ir izsecinājusi no Hartas 47. panta otrās daļas. Manuprāt, ir pamats uzskatīt, ka lēmuma par rīkojuma izdošanu adresātam, kurš var tieši apstrīdēt lēmumu par rīkojuma izdošanu, šī iespēja arī prioritāri ir jāizmanto, līdz ar to pakārtota pārbaude tad vairs nav nepieciešama. Tādējādi tiek ņemta vērā arī neapstrīdēta lēmuma par rīkojuma izdošanu galīgā iedarbība.

84.

Taču par to šajā gadījumā, galu galā, var nelemt. Tas tādēļ, ka – viens variants – sabiedrībai L nebija tiesību aktos paredzēta iespēja tieši apstrīdēt lēmumu par rīkojuma izdošanu. Šādā gadījumā pastāv tikai iespēja uz pakārtotu tiesību aizsardzību. Otrs variants – lai gan bija izslēgta iespēja tieši apstrīdēt lēmumu par rīkojuma izdošanu, attiecīga tiesvedība vēl tiek izskatīta administratīvajā tiesā un tādējādi šis lēmums vēl nav stājies likumīgā spēkā.

85.

Ņemot vērā to, ka Hartas 47. pantā ir prasīts, lai pieprasījuma saņēmējas iestādes lēmumu par rīkojuma izdošanu tā adresāts varētu tieši apstrīdēt, un to, ka Luksemburgas tiesībās šāds tiesību aizsardzības līdzeklis nav paredzēts, šajā ziņā jau ir pārkāpts Hartas 47. pants.

b)

Hartas 47. panta ietekme uz lēmuma par rīkojuma izdošanu nepieciešamo saturu

86.

Turklāt rodas jautājums, vai Hartas 47. pantā ir prasīts, lai vajadzīgā informācija saskaņā ar Direktīvas 2011/16 20. panta 2. punktu lēmuma par rīkojuma izdošanu adresātam tiktu paziņota jau vienlaicīgi ar to.

87.

Šajā gadījumā nav jālemj par to, vai šāds pienākums norādīt pamatojumu var izrietēt arī no Hartas 41. pantā nostiprinātajām tiesībām uz labu pārvaldību. Pirmkārt, iesniedzējtiesa skaidri jautā par Hartas 47. panta tvērumu. Otrkārt, Hartas 41. pants attiecas vienīgi uz Savienības iestādēm, institūcijām un struktūrām, nevis uz dalībvalstīm  ( 30 ). Turklāt, pat ja tiesības uz labu pārvaldību ir vispārējs Savienības tiesību princips, ko ir atzinusi Tiesa  ( 31 ) un kas ir saistošs arī dalībvalstīm, atsaukšanās uz to šajā gadījumā Hartas 47. panta dēļ nav nepieciešama.

88.

Proti, saskaņā ar Tiesas judikatūru ar Hartas 47. pantā garantēto pārbaudes tiesā efektivitāti tiek arī prasīts, lai ieinteresētā persona varētu uzzināt administratīvās iestādes attiecībā uz to pieņemtā lēmuma pamatojumu  ( 32 ). Tikai tā šī persona var efektīvi aizstāvēt savas tiesības un, zinot visus apstākļus, nolemt, vai tai ir lietderīgi vērsties tiesā.

89.

Attiecībā uz tiesvedību tiesā Tiesa jau ir nospriedusi, ka Hartas 47. panta otrajā daļā ir prasīts, ka administrācijai pakļautajai personai ir jābūt piekļuvei Direktīvas 2011/16 20. panta 2. punktā minētajai informācijai, lai tās lieta tiktu izskatīta taisnīgi, saistībā ar nosacījumu par prognozējamo svarīgumu  ( 33 ). Taču administrācijai pakļautajai personai nav tiesību piekļūt visam šim informācijas pieprasījumam, kas joprojām ir slepens dokuments saskaņā ar Direktīvas 2011/16 16. pantu.

90.

Lai lēmuma par rīkojuma izdošanu adresāts varētu nolemt, vai tas saistībā ar to vispār izmantos tiesību aizsardzību tiesā, šie principi ir jāattiecina uz lēmumu par rīkojuma izdošanu, kas attiecīgā gadījumā ir pakļauts pārbaudei tiesā. Šajā ziņā, lai gan lēmuma par rīkojuma izdošanu adresātam vienlaicīgi ar to nav jāsniedz piekļuve visam informācijas pieprasījumam, tomēr principā ir jāsniedz piekļuve Direktīvas 2011/16 20. panta 2. punktā paredzētajai minimālajai informācijai, kas pieprasījuma iesniedzējai valstij ir jāpaziņo pieprasījuma saņēmējai valstij.

91.

Ja saskaņā ar Tiesas judikatūru lēmuma par rīkojuma izdošanu adresātam tiesvedībā tiesā ir jābūt piekļuvei šai informācijai, nav redzamu iemeslu, kādēļ tā nav jādara viņam zināma jau lēmumā par rīkojuma izdošanu. Par to it īpaši liecina tas, ka, Tiesas ieskatā, attiecībā uz “prognozējamā svarīguma” pārbaudi tas pats pārbaudes kritērijs ir piemērojams pieprasījuma saņēmējai iestādei un tiesai, kas izskata lietu  ( 34 ).

92.

Turklāt – arī Tiesas atzītajam – procesuālās ekonomijas principam  ( 35 ) atbilst tas, ka adresātam jau vienlaicīgi ar lēmumu par rīkojuma izdošanu tiek nodrošināta piekļuve minimālajai informācijai. Ja tam vispirms būtu jāceļ prasība, lai iepazītos ar šo informāciju, daudzos gadījumos tiktu celtas prasības par lēmumu par rīkojuma izdošanu, lai gan, ja minimālā informācija būtu zināma, to darīt nebūtu nekāda iemesla.

93.

Visbeidzot, saskaņā ar Tiesas judikatūru nebūtu saprātīgi, ka personai nav jāpilda juridisks pienākums un ir jātiek pakļautai par šo pārkāpumu noteiktajam sodam tikai tāpēc, lai piekļūtu tiesai  ( 36 ). Vēl jo vairāk, tad tiešām nav saprātīgi, ka lēmuma par rīkojuma izdošanu adresātam būtu jāuzņemas tiesvedības riski un izmaksas, lai iegūtu piekļuvi minimālajai informācijai, kas ir būtiska lēmuma par rīkojuma izdošanu likumības izvērtēšanai.

94.

Tādējādi no Hartas 47. panta izriet, ka Direktīvas 2011/16 20. panta 2. punktā minētā informācija lēmuma par rīkojuma izdošanu ir vai nu jādara pieejama adresātam vienlaicīgi jau ar lēmumu par rīkojuma izdošanu, vai arī – vismaz saskaņā ar procesuālajām tiesībām – adresātam pēc šīs informācijas saņemšanas jābūt iespējai saprātīgā termiņā pārbaudīt un izpildīt lēmumu par rīkojuma izdošanu bez izmaksām un bez soda.

95.

Tas, vai Luksemburgas nodokļu administrācijas lēmums par rīkojuma izdošanu vai arī Luksemburgas procesuālās tiesības atbilst iepriekš minētajām prasībām, ir jānosaka, vērtējot visus konkrētā gadījuma apstākļus, un līdz ar to tas ir jādara iesniedzējtiesai. Tai turklāt ir jāpārbauda iepriekš minētie aspekti, veicot naudas soda uzlikšanas pārbaudi  ( 37 ).

96.

Ņemot vērā, ka atbilstoši iesniedzējtiesas izklāstam sabiedrība L ar Direktīvas 2011/16 20. panta 2. punktā minēto minimālo informāciju varēja iepazīties tikai tiesvedības laikā, kas uzsākta, pamatojoties uz tās celto prasību par naudas sodu, lēmums par rīkojuma izdošanu varētu neatbilst iepriekš izklāstītajām prasībām. Tomēr tas galu galā ir jāvērtē iesniedzējtiesai.

97.

Šajā ziņā ir arī jāņem vērā, ka informācijas pieprasījuma un lēmuma par rīkojuma izdošanu likumība ir jāpārbauda atsevišķi. Informācijas pieprasījuma likumība, protams, ir būtisks, bet ne vienīgais nosacījums lēmuma par rīkojuma izdošanu likumībai.

98.

Šajā ziņā iesniedzējtiesai būs jāizskata arī administratīvās tiesas konstatētā pretruna starp informācijas pieprasījumu un lēmumu par rīkojuma izdošanu. Luksemburgas iestādes lēmuma par rīkojuma izdošanu formulējums, saskaņā ar kuru informācijas pieprasījums attiecas uz sabiedrību F, nešķiet atbilstošs Francijas iestāžu informācijas pieprasījumā ietvertajiem faktiskajiem skaidrojumiem. Tomēr Direktīvas 2011/16 20. panta 2. punktā minētajai minimālajai informācijai ir jābūt ietvertai gan informācijas pieprasījumā, gan lēmumā par rīkojuma izdošanu.

2.

Secinājums

99.

Tādējādi var konstatēt, ka Hartas 47. pantā ir prasīts, lai lēmuma par rīkojuma izdošanu adresātam būtu iespēja to tieši apstrīdēt un lai Direktīvas 2011/16 20. panta 2. punktā minētā informācija būtu norādīta lēmumā par rīkojuma izdošanu, kas ir pakļauts pārbaudei tiesā. Tas ir nepieciešams, lai lēmuma par rīkojuma izdošanu adresāts pēc minētās informācijas saņemšanas to varētu pārbaudīt un izpildīt bez izmaksām un soda. Šādos apstākļos maksājuma papildu atlikšana nav nepieciešama.

VII.

Secinājumi

100.

Tādēļ es ierosinu uz Cour administrative (Administratīvā apelācijas tiesa, Luksemburga) prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi: