I.

Ievads

1.

Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz trešās personas solidāro atbildību par vairs neeksistējoša nodokļu parādnieka (sabiedrības) PVN parādiem, turklāt atbildība tika noteikta tikai pēc tās likvidācijas. Saikni starp nodokļu parādnieku un trešo personu veido līgums par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, kas iepriekš ir pienācīgi izpildīts.

2.

Atbilstoši iesniedzējtiesas norādītajam saskaņā ar attiecīgo Bulgārijas tiesisko regulējumu acīmredzot ir pietiekami, ka atbildīgā persona zināja vai tai bija jāzina, ka tās darījumu partneris nesamaksās savu nodokļu parādu. Tā jautā, vai tik plašs regulējums attiecībā uz atbildību par jau likvidēta darījumu partnera nodokļu parādiem ir saderīgs ar PVN direktīvas prasībām.

3.

Turklāt Tiesai rodas iespēja novērst iespējamu pretrunu savā judikatūrā  ( 2 ). Tas tādēļ, ka, no vienas puses, attiecībā uz uzņēmumu “sodīšanu” Tiesa līdz šim ir prasījusi, ka tiem vismaz bija jāzina par trešo personu krāpnieciskajām darbībām darījumu ķēdē  ( 3 ). No otras puses, nesenā spriedumā ir atzīts par pietiekamu, ja trešā persona zināja, ka nodoklis vienkārši netiks samaksāts  ( 4 ), lai gan tieši nodokļa nemaksāšana kā tāda – un par to ir arī vairāki Tiesas nolēmumi – nav pietiekama, lai prezumētu krāpšanu nodokļu jomā  ( 5 ). Nav skaidrs, kāpēc zināšanas par krāpšanas neesību (nodokļa parāda nesamaksāšana) var pielīdzināt zināšanām par krāpšanu (nodokļa nedeklarēšana) juridisko seku (atbildība par citas personas nodokļu parādu vai priekšnodokļa atskaitījuma atteikums) ziņā.

4.

Ir taisnība, ka attiecībā uz PVN krāpšanā iesaistīto personu “sodīšanu” Tiesa tagad daudzus valsts pasākumus uzskata par samērīgiem. Varētu pat rasties iespaids, ka tagad – brīvi interpretējot zināmu teicienu – karā, mīlestībā un cīņā pret krāpšanu PVN jomā viss ir atļauts. Tomēr valsts varai ir jāievēro tiesiskuma prasība arī attiecībā uz iespējamiem krāpniekiem.

II.

Atbilstošās tiesību normas

A.

Savienības tiesības

5.

Atbilstošais Savienības tiesiskais regulējums šajā lietā ir Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu  ( 6 ) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”). Šīs direktīvas 44. apsvērums ir formulēts šādi:

6.

PVN direktīvas 193. pantā ir noteikta persona, kas ir atbildīga par PVN samaksu:

7.

PVN direktīvas 205. pantā papildus personai, kura ir atbildīga par PVN samaksu, ir paredzēta iespēja noteikt arī citu personu, kas ir solidāri atbildīga par PVN samaksu:

8.

PVN direktīvas 273. panta pirmajā daļā ir paredzētas dalībvalstu iespējas tostarp apkarot krāpšanu nodokļu jomā utt.:

B.

Bulgārijas tiesības

–

Danachno–osiguritelen protsesualen kodeks (Nodokļu un sociālās apdrošināšanas procesa kodekss; turpmāk tekstā – “DOPK”):

9.

DOPK 21. panta 2. un 3. punktā ir reglamentēts trešo personu atbildības ilgums:

10.

DOPK 112. panta 1. punkts attiecas uz nodokļu audita procedūras uzsākšanu:

11.

DOPK 168. panta 6. un 7. punktā ir reglamentēts, kad noilgst valsts prasījums:

–

Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Pievienotās vērtības nodokļa likums; turpmāk tekstā – “ZDDS”):

12.

ZDDS 177. panta nosaukums ir “Personas atbildība ļaunprātīgas izmantošanas gadījumā” un tajā, pastāvot noteiktiem apstākļiem, ir paredzēta izpildījuma saņēmēja, kurš ir pieprasījis priekšnodokļa atskaitījumu, atbildība:

III.

Fakti un lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu

13.

“Vaniz” EOOD (turpmāk tekstā – “Vaniz”) ir reģistrēta komercsabiedrība. Tās pamatdarbība ir autopārvadājumi un kravu pārvadājumi. Vaniz kā nodokļa maksātāja ir saņēmusi ar nodokli apliekamas piegādes (kravas automašīnu un transportlīdzekļu iegāde) un pakalpojumus (transportlīdzekļu noma), ko 2017. gadā sniedza “Stars International” EOOD. Acīmredzot šos rēķinus Vaniz ir arī apmaksājusi. Par izrakstītajiem rēķiniem Vaniz ir izmantojusi tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu.

14.

Pēc pārbaudes nodokļu iestādes konstatēja, ka par norādītajiem taksācijas periodiem piegādātājs bija gan deklarējis par veiktajām piegādēm maksājamo PVN (kas bija norādīts Vaniz adresētajos rēķinos), taču nebija to samaksājis. 2019. gadā tika uzsākta “Stars International” EOOD maksātnespējas procedūra, 2020. gada 4. augustā tā tika pabeigta un izdots rīkojums izslēgt sabiedrību no komercreģistra.

15.

2022. gadā pret Vaniz tika uzsākta nodokļu revīzijas procedūra, lai saskaņā ar ZDDS 177. pantu konstatētu atbildību par “Stars International” EOOD maksājamo un nesamaksāto PVN, kas attiecās uz preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu Vaniz. Ar nodokļu lēmumu Vaniz saskaņā ar ZDDS 177. pantu tika atzīta par atbildīgu par “Stars International” EOOD parādiem par 2017. gada jūlija, augusta un septembra taksācijas periodiem. Minēto tiesību normu piemērošanu nodokļu iestādes pamatoja ar ZDDS 177. panta 2. punktu, saskaņā ar kuru ZDDS 177. panta 1. punktā paredzētais faktiskais sastāvs ir izpildīts tikai tad, ja ar nodokli apliekamas preču piegādes saņēmējs zināja vai tam būtu bijis jāzina, ka tam izrakstītajos rēķinos norādītais nodoklis netiks samaksāts.

16.

Vaniz nesekmīgi apstrīdēja nodokļu audita lēmumu administratīvajā procedūrā. Pēc tam tā cēla prasību iesniedzējtiesā. Tā uzsver, ka atbildīgā persona (šajā gadījumā Vaniz) pirmo reizi par šādas atbildības iespējamību uzzināja pēc nodokļu audita uzsākšanas. Tajā brīdī tās līgumpartneris – nodokļu parādnieks – vairs nepastāvēja. Šajā ziņā rodas jautājums, vai šāda interpretācija ir saderīga ar PVN direktīvu.

17.

Tādēļ Administrativen sad Veliko Tarnovo (Veliko Tarnovas Administratīvā tiesa, Bulgārija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

18.

Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza Vaniz, Bulgārijas Republika, Bulgārijas nodokļu administrācija, Spānijas Karaliste un Eiropas Komisija. Saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.

IV.

Juridiskā analīze

19.

Ar uzdotajiem trim jautājumiem iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, cik tālu sniedzas PVN direktīvas 205. pantā paredzētā solidārā atbildība, it īpaši, ja galvenais parādnieks kā tiesību subjekts ir beidzis pastāvēt vēl pirms pie atbildības tiek saukta persona, kas ir pakārtoti atbildīga. Tādēļ uz šiem trim jautājumiem atbildēšu kopā.

20.

Šie jautājumi kļūst nozīmīgi, jo valsts tiesībās, ja ņem vērā tikai ZDDS 177. panta 2. punktu, šāda atbildība atbilstoši tā formulējumam tiek plaši pieļauta. Tomēr no Tiesas līdzšinējās judikatūras izriet, ka atbildība par citas personas nodokļu parādiem ir pieļaujama tikai ar zināmiem nosacījumiem. Šos nosacījumus ir vieglāk izpildīt, ja atbildība ir paredzēta kā pasākums krāpšanas apkarošanai, bet ne tad, ja runa ir par “parastu” maksātnespējas risku. Šā iemesla dēļ Tiesai šajā lietā ir jāizlemj, vai to, ka “bija jāzina” par pareizi deklarēta nodokļa nesamaksāšanu var vērtēt tāpat kā līdzdalību krāpšanā nodokļu jomā (par to A sadaļā). Lai gan Tiesa ZDDS 177. pantu ir aplūkojusi lietā ALTI  ( 7 ), šajā nolēmumā netiek pieļauta neierobežota trešās personas atbildība (par to B sadaļā).

21.

Pamatojoties uz prejudiciālo jautājumu, kas tapis, iespējams, iedvesmojoties no sprieduma lietā ALTI, šajā gadījumā ir jāizvērtē, vai PVN direktīvas 205. pants pieļauj noteikt personas atbildību par jau likvidētas sabiedrības nodokļu parādiem tikai tāpēc, ka tā bijusi šīs sabiedrības līgumpartneris, vai arī šim nolūkam ir nepieciešams īpašs atbildības pamats (par to C sadaļā).

A.

“Solidāras atbildības par nodokļu samaksu” apmērs saskaņā ar PVN direktīvas 205. pantu kopsakarā ar 273. pantu saistībā ar krāpšanas apkarošanu

22.

Sākumpunkts, kas nosaka atbildības par trešās personas nodokļu parādiem apmēru, šajā gadījumā ir PVN direktīvas 205. pants. Tomēr, ciktāl atbildības noteikšanas mērķis ir krāpšanas vai ļaunprātīgas izmantošanas apkarošana, ir jāņem vērā PVN direktīvas 273. pants  ( 8 ). Saskaņā ar to dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.

1.

Apzināta līdzdalība krāpšanā PVN jomā

23.

Sākotnēji pastāvēja vienošanās, ka tādus pasākumus kā priekšnodokļa atskaitījuma atteikumu vai atbrīvojuma no nodokļa atcelšanu var apsvērt tikai tad, ja attiecīgā persona ir apzināti piedalījusies krāpšanā nodokļu jomā  ( 9 ). Šis ierobežojums ir jāpiemēro arī attiecībā uz solidārās atbildības noteikšanu. Tas tādēļ, ka nav gandrīz nekādas atšķirības, vai Vaniz tiek liegts priekšnodokļa atskaitījums no darījumiem ar līgumpartneri, vai arī Vaniz ir atbildīgs par līgumpartnera nodokļu saistībām no šiem darījumiem. Summa ir tieši tāda pati.

2.

“Bija jāzina” par krāpšanu PVN jomā darījumu ķēdē

24.

Tomēr tikko izklāstītā judikatūra par krāpšanas apkarošanu tika paplašināta, ja personai bija jāzina  ( 10 ), ka līgumpartneris (vai cits darījumu ķēdē iesaistīts uzņēmējs) ir piedalījies krāpšanā PVN jomā  ( 11 ). Tomēr arī ar šo paplašinājumu, nepastāvot krāpšanai PVN jomā, līdz šim nevienu trešo personu katrā ziņā nevarēja padarīt “atbildīgu” par citas personas rīcību  ( 12 ). Es nevaru Tiesai ieteikt vēl vairāk paplašināt tās jau tā ļoti plašo judikatūru saistībā ar krāpšanu un ļaunprātīgu izmantošanu. Tas radītu arī pretrunas ar tās iepriekšējo judikatūru.

25.

Virspalāta 2018. gadā ir skaidri precizējusi, ka deklarēta nodokļa nesamaksāšana vien nav uzskatāma par krāpšanu PVN jomā  ( 13 ). Tiesa ir skaidri norādījusi  ( 14 ), ka deklarētā PVN nesamaksāšana nav tāda paša smaguma rīcība kā ar šo nodokli saistīta krāpšana. Ja nodokļu maksātājs ir pareizi izpildījis savus deklarēšanas pienākumus, nodokļu administrācijas rīcībā jau ir visi nepieciešamie dati, lai konstatētu iekasējamā PVN summu un iespējamu tā nesamaksāšanu  ( 15 ). Šajā ziņā Tiesa ir uzsvērusi, ka par nodokļu parādu nemaksāšanu var sodīt, uzliekot naudas sodu nodokļu maksātājam, kas nav veicis maksājumu  ( 16 ).

26.

Tādējādi lietā HA.EN  ( 17 ) Tiesa atbilstoši maniem secinājumiem  ( 18 ) ir skaidri precizējusi, ka, ciktāl nodokļa maksātājs ir pienācīgi izpildījis savus deklarēšanas pienākumus PVN jomā, tas vien, ka nav samaksāts pienācīgi deklarētais PVN nevar būt PVN krāpšana. Tas tā ir neatkarīgi no tā, vai šī (nekustamā īpašuma pārdevēja) bezdarbība ir notikusi ar nodomu vai bez tā  ( 19 ). Tādējādi nodokļu administrācija nekustamā īpašuma ieguvējam nevarēja pārmest, ka viņš zināja vai viņam bija jāzina, ka, iegādājoties šo preci, tas piedalās ar krāpšanu PVN jomā saistītā darījumā  ( 20 ), lai gan viņš, iespējams, zināja, ka nekustamā īpašuma pārdevējs, visticamāk, nespēs samaksāt PVN parādu sava finansiālā stāvokļa dēļ.

27.

Tā tas ir arī šajā lietā. Saskaņā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu piegādātājs ir pienācīgi deklarējis par veiktajām piegādēm maksājamo PVN (kas bija norādīts arī Vaniz adresētajos rēķinos). Izveidojies nodokļu parāds “tikai” netika samaksāts. Tāpēc nav notikusi krāpšana PVN jomā. Taču tad arī personai, kura zināja vai kurai bija jāzina, ka tās līgumpartneris nesamaksās deklarēto nodokli, nevar pārmest līdzdalību krāpšanā, bet, labākajā gadījumā, vienīgi līdzdalību šī līgumpartnera nodokļa maksājuma neveikšanā.

28.

Tomēr “līdzdalība tajā, ka nodokļu maksātājs neveiks maksājumu” nav tik nopietna kā līdzdalība krāpšanā PVN jomā, jo arī šajā gadījumā nodokļu administrācijas rīcībā jau ir visa informācija, kas vajadzīga, lai noteiktu maksājamo PVN un konstatētu, ka tas, iespējams, nav samaksāts. Virspalātas argumentāciju lietā Scialdone  ( 21 ) var attiecināt uz šajā lietā esošo situāciju. Vienkārša “līdzdalība maksājuma neveikšanā” neattaisno nedz pieņēmumu par šīs personas pašas veiktu krāpšanu PVN jomā, nedz priekšnodokļa atskaitījuma atteikumu, nedz atbildības par citas personas nodokļu parādiem atzīšanu.

3.

Ļaunprātīga rīcība, izmantojot līdzekļu neesību

29.

Tādēļ citādi varētu būt tikai tad, ja Vaniz varētu pārmest ļaunprātīgu rīcību, (apzināti) izmantojot līgumpartnera līdzekļu neesību, un nodokļu administrācija saskaņā ar tās argumentāciju, šķiet, pieņem šādas situācijas esību. Šāda rīcība, piemēram, varētu arī liegt priekšnodokļa atskaitīšanu, ja šo tiesību pamatā esošie darījumi uzskatāmi par ļaunprātīgu rīcību  ( 22 ).

30.

Tā kā Vaniz priekšnodokļa atskaitījuma apmērs ir identisks līgumpartnera nodokļu parādam, tad tā vietā, lai atteiktu tiesības uz priekšnodokļa atskaitījumu, būtu jābūt iespējai kā mazāk ierobežojošu pasākumu, piemērojot PVN direktīvas 273. pantu, noteikt arī atbildību par šo nodokļu parādu, ja vien Vaniz var pārmest ļaunprātīgu rīcību. Tomēr, aplūkojot konkrēti, minētais neietilpst situācijās, uz kurām parasti attiecas PVN direktīvas 205. pants (par to sīkāk skat. C sadaļā). Kā norāda arī Bulgārijas valdība, ZDDS 177. panta gadījumā runa drīzāk ir par sava veida sodu, izveidojot papildu nodokļu parādnieku, lai aizsargātu nodokļu ieņēmumus pret krāpšanu un ļaunprātīgu izmantošanu.

31.

Tomēr ļaunprātīga rīcība nav samaksāt savam līgumpartnerim, pat ja izpildījuma saņēmējs zina vai viņam bija jāzina (lai kā arī šī informācija būtu iegūta), ka tas nākotnē deklarēs cenā iekļauto PVN, bet to savlaicīgi nesamaksās. Saskaņā ar civiltiesībām izpildījuma saņēmējam ir pienākums samaksāt cenu. Tāpēc saskaņā ar civiltiesībām maksājamās atlīdzības samaksu parasti nevar uzskatīt par ļaunprātīgu un tādējādi tā nevar arī radīt atbildību par citas personas nodokļu parādiem.

32.

Citādi var būt gadījumā, ja, piemēram, Vaniz, pamatojoties uz savu ietekmi saskaņā ar sabiedrību tiesībām, pati regulē to, ka netiek samaksāts deklarētais PVN. Tādā gadījumā Vaniz varētu apzināti izmantot līgumpartnera maksātnespēju, lai iedzīvotos, izmantojot priekšnodokļa atskaitījumu, un kaitētu nodokļu ieņēmumiem, izmantojot izpildījuma sniedzēja maksātnespēju  ( 23 ). Tomēr lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nav nekādu norāžu, kas par to liecinātu.

33.

Tomēr savā argumentācijā nodokļu administrācija ir norādījusi uz īpašu saikni starp abiem līgumpartneriem. Tajā izklāstītie fakti varētu liecināt par priekšnodokļa atskaitīšanas un maksātnespējas tiesību aktu ļaunprātīgu izmantošanu. Taču iesniedzējtiesa ir kompetenta izvērtēt lietas faktiskos apstākļus. Tādēļ secinājumiem jābūt balstītiem uz iesniedzējtiesas norādītajiem faktiem. Saskaņā ar tiem abas sabiedrības ir savstarpēji neatkarīgas trešās personas. Tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.

4.

Starpsecinājumi

34.

Bulgārijas tiesām ZDDS 177. panta 2. punkts jāinterpretē sašaurināti, t.i., skatot to kopsakarā ar 3. punktu. ZDDS 177. panta 2. punkts, aplūkojot to atsevišķi, nav saistīts ar krāpšanas (vai izvairīšanās no nodokļu samaksas, vai tiesību ļaunprātīgas izmantošanas) esību. Saskaņā ar to atbildība drīzāk iestājas tad, “ja reģistrētā persona zināja vai tai bija jāzina, ka šis nodoklis netiks samaksāts”  ( 24 ).

35.

Tomēr Savienības tiesībās ir prasīts, ka persona, kas ir pakārtoti atbildīga, vienlaikus zināja vai tai bija jāzina, ka tā ir iesaistīta nodokļu parādnieka veiktā krāpšanā PVN jomā (vai PVN nemaksāšanā) vai ka tā pati, piemēram, mērķtiecīgi iesaistot maksātnespējīgu izpildījuma sniedzēju, ir rīkojusies ļaunprātīgi. Pie šāda secinājuma nonāk, ja ZDDS 177. panta 2. punktu aplūko sistēmiskā kontekstā ar tā 3. punktu. Tas tādēļ, ka ZDDS 177. panta 3. punkta nosacījums ir, ka ar nodokli apliekamais darījums ir tikai fiktīvs, notiek likuma apiešana vai šī darījuma cena ievērojami atšķiras no tirgus cenas. Saskaņā ar Bulgārijas sniegto informāciju ZDDS 177. pants tādēļ atbildību arī reglamentē tikai ļaunprātīgas izmantošanas vai krāpšanas gadījumā. ZDDS 177. pants kā tiesību norma krāpšanas apkarošanai, t.i., ciktāl 3. punkts ir conditio sine qua non 2. punkta piemērošanai, saskaņā ar Savienības tiesībām principā nerada iebildumus.

36.

Tomēr lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nav pietiekamu norāžu, ka šie ZDDS 177. panta 3. punktā paredzētie nosacījumi ir izpildīti. Taču bez šādiem konstatējumiem, kurus var veikt tikai iesniedzējtiesa, PVN direktīvas 205. pants, skatot to kopsakarā ar 273. pantu, nepieļauj atbildību par citas personas nodokļu parādiem krāpšanas apkarošanas nolūkā.

B.

Spriedums lietā ALTI: neierobežotas atbildības neesība

37.

To nemaina arī nolēmums lietā ALTI  ( 25 ). Tajā Tiesa gan ir norādījusi, ka PVN direktīvas 205. pants ļauj dalībvalstij atzīt personu par solidāri atbildīgu par PVN samaksu, ja darījuma, kas veikts tās labā, brīdī tai bija jāzina, ka par šo darījumu maksājamais nodoklis netiks samaksāts  ( 26 ).

38.

Tomēr, Tiesas ieskatā, tādējādi nedrīkstētu tikt izveidota atbildības bez vainas sistēma. Proti, uzņēmējiem, kuri veic visus pasākumus, ko no tiem saprātīgi var prasīt, lai pārliecinātos, ka to darījumi nav daļa no ļaunprātīgas vai krāpnieciskas ķēdes, ir jāspēj paļauties uz šo darījumu likumību, neriskējot, ka tie būs solidāri atbildīgi par šī nodokļa samaksu, kas jāmaksā citam nodokļa maksātājam  ( 27 ).

39.

Šajā ziņā Tiesa ir uzsvērusi, ka tas, ka trešās personas dalība ļaunprātīgā izmantošanā vai krāpšanā ir izslēgta, ir apstākļi, kurijāņem vērā, nosakot iespēju uzlikt šai personai pienākumu solidāri maksāt maksājamo PVN  ( 28 ). Tiesas ieskatā šādos apstākļos jāuzskata, ka tāda tiesību norma kā PVN likuma 177. pants atbilst prasībām saistībā ar PVN direktīvas 205. panta piemērošanu  ( 29 ). Acīmredzot Tiesa – neraugoties uz šajā ziņā neskaidro sprieduma rezolutīvo daļu – tādējādi ļaunprātīgas izmantošanas vai krāpšanas gadījumu ir pieņēmusi kā pamatnosacījumu ZDDS 177. panta piemērošanai.

40.

Tomēr šajā gadījumā situācija varētu būt atšķirīga. Tas tādēļ, ka saskaņā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Vaniz saukšana pie atbildības tika pamatota tikai ar ZDDS 177. panta 2. punktā paredzēto gadījumu. Atbilstoši lūgumam sniegt prejudiciālu nolēmumu ZDDS 177. panta 1. punkta nosacījumi acīmredzot ir izpildīti jau tad, ja ar nodokli apliekamās piegādes saņēmējs zināja vai tam bija jāzina, ka viņam izsniegtajos rēķinos norādītais nodoklis netiks samaksāts, un nodokļu administrācija to var pierādīt. Saskaņā ar šādu interpretāciju ZDDS 177. panta 2. punktā tiek prezumēts, ka šīs (pierādītās) zināšanas par (šajā gadījumā pat pienācīgi deklarētā) nodokļa nemaksāšanu nozīmē zināšanas par to, ka līgumpartneris ir iesaistījies krāpšanā PVN jomā. Ja šāda prezumpcija būtu neatspēkojama, tā būtu acīmredzami pretrunā Savienības tiesībām  ( 30 ). Un pat ja tā būtu atspēkojama, tā būtu pretrunā Tiesas judikatūrai (par to skat. šo secinājumu A sadaļu).

41.

Turklāt šajā tiesvedībā bieži minētais nolēmums lietā ALTI šajā gadījumā nav būtisks. Tajā Tiesa galvenokārt balstījās uz ZDDS 177. panta 3. punktu un aplūkoja tikai jautājumu, vai PVN direktīvas 205. pantā paredzētā solidārā atbildība līdztekus nodokļu parādam attiecas arī uz nokavējuma procentiem, kas par šo summujāmaksā nodokļu parādniekam. Savukārt par ZDDS 177. panta 2. punktu, kura interpretāciju atbilstoši Savienības tiesībām lūdz iesniedzējtiesa, šajā nolēmumā nav nekādu norāžu.

42.

Attiecīgi šajā lietā nozīme ir tam, vai Vaniz var pārmest ļaunprātīgu rīcību (piemēram, slepena vienošanās, lai izmantotu līgumpartnera maksātnespēju). Šādā gadījumā ar Savienības tiesībām principā tiktu pieļauts atzīt Vaniz atbildību, piemēram, liegt Vaniz tiesības atskaitīt priekšnodokli  ( 31 ). Tas radītu pašas Vaniz nodokļu parādu, kas ir nodalīts no trešās personas nodokļu parāda. Tas, vai šī trešā persona ir vai nav likvidēta un vai tās nodokļu parāds vēl pastāv vai vairs nepastāv, tad – vismaz saskaņā ar Tiesas judikatūru – nebūtu būtiski. Šādā gadījumā nerastos iesniedzējtiesas uzdotie jautājumi. Tā pat būtu tad, ja šāds sods tiek ieviests, pamatojoties uz PVN direktīvas 273. pantu, un tiek apzīmēts kā atbildība, bet būtībā tas ir tikai papildu nodokļu parāds.

43.

Tomēr saskaņā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu nosacījumi šajā ziņā nav izpildīti. No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu neizriet, ka abi līgumpartneri būtu cieši saistīti vai, ka tie būtu slepeni sadarbojušies. Ja tas tā ir, tad tikai ar faktiskajiem apstākļiem vien nevarētu pamatot atteikumu atskaitīt priekšnodokli (par to skat. iepriekš A sadaļu).

C.

Atbildības iestāšanās nosacījumi saskaņā ar 205. pantu

44.

Šajā gadījumā nozīme būtu tam, vai ar PVN direktīvas 205. pantu tiek pieļauts atzīt Vaniz atbildību par jau likvidēta līgumpartnera nodokļu parādiem. Tapēc jānoskaidro, vai ar PVN direktīvas 205. pantu tiek pieļauta pakārtota atbildība, kas atbilst ZDDS 177. panta 2. punktam, un, ja tiek pieļauta, tad – ar kādiem ierobežojumiem.

45.

Tas attiecas uz pamatjautājumiem par solidāro atbildību par citas personas nodokļu parādiem saskaņā ar publiskajām tiesībām. Atšķirībā no civiltiesībām atbildība par citas personas parādiem nerodas tāpēc, ka kāds brīvprātīgi piekrīt uzņemties atbildību par citas personas parādiem, bet gan tāpēc, ka valsts to vienpusēji nosaka. Tomēr uz valsts varas rīkojumu, kas nosaka solidāru atbildību par citas personas nodokļu parādiem, – salīdzinājumā ar civiltiesisku nodrošinājumu par citas personas parādiem – attiecas īpašas tiesiskuma prasības. Tas attiecas gan uz atbildības pamatu (par to skat. 1. punkta a) apakšpunktu), gan nodokļu parāda (par to skat. 1. punkta b) apakšpunktu) un nodokļu parādnieka (par to skat. 1. punkta c) apakšpunktu) esību atbildības noteikšanas brīdī.

1.

Atbildību veidojošie elementi saskaņā ar PVN direktīvas 205. pantu

46.

Tādējādi atbilstoši uzdotajam prejudiciālajam jautājumam jāprecizē PVN direktīvas 205. pantā paredzētās “parastās” atbildības nosacījumi. Kā jau vairākkārt esmu norādījusi  ( 32 ), PVN direktīvas 205. pantā dalībvalstīm ļauts 193. līdz 200. pantā un 202., 203. un 204. pantā minētajos gadījumos paredzēt, ka par PVN samaksu ir solidāri atbildīga kāda cita persona, nevis nodokļa maksātājs  ( 33 ). Šajā ziņā – atšķirībā no, piemēram, atteikuma atskaitīt priekšnodokli gadījumā, ja personas pašas rīcība ir bijusi ļaunprātīga (par to skat. iepriekš 29. un nākamos punktus) – šī ir pakārtota atbildība. Proti, tās apmērs un pastāvēšana ir atkarīgi no nodokļu parādnieka nodokļu parāda (par to sīkāk skat. 57. un nākamos punktus).

47.

Ar PVN direktīvas 205. panta normu nodokļu parāds netiek pārcelts uz citu personu, kā tas ir, piemēram, 196. panta gadījumā. Tajā līdztekus personai, kura ir atbildīga par PVN samaksu, ir paredzēta cita persona, kurai ir pienākums samaksāt nodokli. Šis samaksas pienākums ir solidārs, tomēr ir saistīts ar citas personas esošu nodokļu parādu. Tādējādi tas galu galā atbilst trešās personas atbildībai par citas personas nodokļu parādu. Lai šo parādu jēdzieniski nošķirtu no sākotnējā nodokļu parāda, turpmāk tādēļ tiks runāts par (pakārtotu) solidāru atbildību par nodokļu samaksu.

48.

PVN direktīvas 205. pants principā pieļauj šādu pakārtotu solidāru atbildību par nodokļu samaksu. Tomēr dalībvalstīm, īstenojot pilnvaras, ko tām piešķir Savienības direktīvas, jāievēro vispārējie tiesību principi, kas ir daļa no Savienības tiesību sistēmas un starp kuriem it īpaši ir tiesiskās drošības un samērīguma principi  ( 34 ). Ir taisnība, ka saskaņā ar samērīguma principu par pamatotu tiek atzīts, ka dalībvalstu pieņemtie pasākumi tiek vērsti uz to, lai pēc iespējas efektīvāk aizsargātu Valsts kases tiesības, tomēr tie nevar pārsniegt to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai  ( 35 ).

a)

Atbildības pamata esība

49.

Tādēļ neierobežota atbildība par citas personas nodokļu parādu nav iespējama. Drīzāk 205. pantā ir paredzēts, ka, lai iestātos solidārā atbildība, ir nepieciešams īpašs atbildības pamats.

50.

Ir taisnība, ka PVN direktīvas 205. pantā, uz kuru šajā lietā atsaucas iesniedzējtiesa, nav skaidri paredzēts atbildības pamats. Tomēr tā nepieciešamība izriet no samērīguma principa. Pretējā gadījumā jebkuru trešo personu, kurai nav nekādas saiknes ar nodokļu parādnieku, varētu atzīt par atbildīgu par šī parādnieka nodokļu parādu. Tik būtiska iejaukšanās trešās personas tiesībās nav attaisnojama ar mērķi aizsargāt valsts nodokļu ieņēmumus un pārsniedz to, kas nepieciešams  ( 36 ) šī mērķa sasniegšanai.

51.

Arī Tiesa jau ir nospriedusi, ka pasākumi, ar kuriem de facto tiek ieviesta solidāra atbildība neatkarīgi no vainas, ir nesamērīgi  ( 37 ). Drīzāk “dalībvalstu tiesības noteikt solidāru parādnieku, kas nav nodokļa maksātājs, lai nodrošinātu nodokļa efektīvu iekasēšanu, jāpamato ar faktiskām un/vai juridiskām attiecībām, kas pastāv starp abām iesaistītajām personām, ņemot vērā tiesiskās drošības un samērīguma principus”  ( 38 ). (Mans izcēlums). Tas jāsaprot kā prasība par pietiekamu atbildības pamatu.

52.

Šajā ziņā tas, ka līgumpartneris, tātad, neatkarīga trešā persona, saņemto maksājumu nav izmantojusi, lai samaksātu radušos PVN parādu, nav pietiekams iemesls, kas varētu pamatot atbildību. Pirmkārt, tas ir risks, kas raksturīgs netiešo nodokļu sistēmai un ko likumdevējs apzināti ir pieņēmis. Piemēram, tiešo nodokļu iekasēšanas gadījumā (piemēram, saskaņā ar PVN direktīvas 196. pantu piemērojot apgriezto nodokļa maksāšanas kārtību) šāda riska nav.

53.

Otrkārt, maksājošajam līgumpartnerim (šajā gadījumā – Vaniz) parasti nav nekādas ietekmes uz trešās personas rīcību (šajā gadījumā maksājuma neveikšanu, t.i., pienācīgi deklarēta nodokļa nemaksāšanu nākotnē). Tomēr saskaņā ar Tiesas judikatūru šāda ietekme ir nepieciešama. “Acīmredzami nesamērīgi ir beznosacījuma kārtībā paredzēt konkrētajai personai pienākumu maksāt nodokļu ieņēmuma zaudējumus, ko radījušas trešās personas nodokļu maksātāja darbības, uz kurām tai nav bijusi nekāda ietekme” ( 39 ). To nemaina arī iespējamās – šajā lietā jebkurā gadījumā neefektīvās – civiltiesiskās regresa tiesības, kuras īstenojamas solidāro parādnieku savstarpējās atlīdzināšanas kārtībā  ( 40 ).

54.

Arī sistēmātisks salīdzinājums ar atzītiem solidārās atbildības gadījumiem liecina, ka vienmēr ir jābūt atbildības pamatam, kas nodrošina pietiekamu saikni ar atbildīgo trešo personu  ( 41 ).

55.

Paredzot pārstāvja nodokļu jautājumos atbildību saskaņā ar PVN direktīvas 204. panta 1. punktu, tiek ņemts vērā, piemēram, tas, ka viņš rīkojas grūti sasniedzama ārvalstu nodokļa maksātāja labā un ka viņš šo solidāro atbildību par nodokļu samaksu var iekļaut savā atlīdzībā un ka viņam arī nav pienākuma uzņemties pārstāvību. Līdzīgi ir attiecībā uz vadītāja solidāro atbildību par uzņēmuma nodokļu parādu  ( 42 ), ja un tādēļ, ka viņam ir izšķiroša ietekme uz uzņēmuma nodokļu parādu samaksu  ( 43 ).

56.

Tātad PVN direktīvas 205. pantā ir paredzēts, ka, lai iestātos atbildība par citas personas nodokļu parādiem, ir nepieciešams (attaisnojošs) atbildības pamats. Līdzdalība krāpšanā vai personas pašas ļaunprātīga rīcība apvienojumā ar PVN direktīvas 273. pantu var būt šāds atbildības pamats (par to skat. iepriekš 29. un nākamos punktus). Saskaņā ar judikatūru tas jau arī rada pašas iesaistītās personas nodokļu parādu  ( 44 ). Tomēr nepietiek tikai ar zināšanām par to, ka līgumpartneris nākotnē, iespējams, nesamaksās savus pienācīgi deklarētos nodokļu parādus.

b)

Nodokļu parāda esība atbildības noteikšanas brīdī

57.

Turklāt jau PVN direktīvas 205. pantā noteiktais gadījums paredz, ka nodokļu parāds vēl pastāv brīdī, kad tiek noteikta atbildība. Tas tādēļ ka atbildība ir saistīta ar trešās personas nodokļu parādu  ( 45 ), par kuru ir iestājusies atbildība. Ja šis nodokļu parāds tiek dzēsts (kā tas varētu būt šajā lietā, pabeidzot maksātnespējas procedūru), tad vairs nav pamatota iemesla, lai trešai personai tomēr vēl no saviem līdzekļiem būtu jāmaksā jau dzēsts nodokļu parāds. Tas tādēļ, ka atšķirībā no krāpšanas vai ļaunprātīgas izmantošanas gadījuma (par to skat. iepriekš 29. un 30. punktu) šajā lietā var apsvērt “tikai” pakārtotu solidāru atbildību par nodokļu samaksu.

58.

Tam pamatā ir fakts, ka, nosakot trešās personas atbildību, var novērst nodokļu ieņēmumu zaudējumus, un tas ir likumīgs mērķis. Tomēr ierobežojošiem pasākumiem ir jābūt arī nepieciešamiem un samērīgiem. Taču tas tā nav gadījumā, ja nodokļu kreditors, vēlāk nosakot trešās personas atbildību, rada sev izdevīgāku stāvokli, nekā tas būtu patiesībā. Atbildības mērķis ir nodrošināt nodokļu prasījumu, nevis to paplašināt. Tādēļ šāda trešās personas solidāra atbildība nodokļu tiesībās vienmēr ir saistīta ar citas personas nodokļu parāda esību.

59.

Samērīguma princips pieļauj nodrošinājumu tikai esošam nodokļu parādam. Tādēļ mūsdienu nodokļu tiesībās – tostarp Bulgārijā (skat. DOPK 21. panta 3. punktu) vai Vācijā (skat. Abgabenordnung [Nodokļu kodeksa] 69. un nākamos pantus) – ir ierasts, ka solidāra atbildība savā būtībā ir pakārtota ( 46 ) nodokļu parādam. Ja pret nodokļu maksātāju nepastāv materiāltiesisks nodokļu prasījums, prasījumu par solidāru atbildību vairs nevar noteikt. Ja nodoklis nodokļu parādniekam līdz šim nav noteikts un ja to vairs nevar noteikt, piemēram, noilguma iestāšanās dēļ, tad attiecīgi vairs nevar noteikt arī solidāru atbildību.

60.

Tas tā ir arī tad, kad nodokļu prasījuma tiesības pret nodokļu maksātāju sakarā ar tā izslēgšanu no reģistra ir zudušas pēc maksātnespējas procedūras pabeigšanas (saskaņā ar otro jautājumu no reģistra izslēgtajai sabiedrībai nav tiesību pārņēmēja). Tas loģiski izriet no tā, ka trešās personas (publisko tiesību) solidārā atbildība ir pakārtota nodokļu parādnieka nodokļu parādam.

c)

Nodokļu parādnieka esība

61.

Vēl viens nosacījums vispārējai pakārtotai solidārai atbildībai PVN direktīvas 205. panta izpratnē ir tāds, ka līdztekus nodokļu parādam arī nodokļu parādnieks vēl pastāv brīdī, kad tiek noteikta solidāra atbildība. Šajā lietā tas ir apšaubāms, jo attiecībā uz nodokļu parādnieku ir pabeigta maksātnespējas procedūra.

62.

Minētie nosacījumi izriet no “solidārās” nodokļu samaksas, t.i., atbildības PVN direktīvas 205. panta izpratnē. Tā paredz, ka solidāras atbildības par nodokļu samaksu noteikšanas brīdī ir vismaz divas personas, kurām ir kopīgs pienākums samaksāt šo nodokli. Tiesas judikatūra apstiprina šo secinājumu. Tajā ir prasīts – lai likumā paredzēta solidārā atbildība būtu samērīga, solidārajam parādniekam ir jābūt iespējai īstenot regresa tiesības pret galveno parādnieku  ( 47 ). Tomēr, ja galvenais parādnieks kā tiesību subjekts beidz pastāvēt pirms tiek noteikta pakārtotā atbildība, tās per se ir izslēgtas.

63.

Proti, ja faktiskais nodokļu parādnieks iepriekš tiek izslēgts no reģistra, tad sākotnējā nodokļu parādnieka vietā nodoklis būtu jāmaksā tikai vienai personai (šajā gadījumā – Vaniz). Tomēr tādējādi rezultātā nevis iestātos atbildība, bet gan notiktu vēlāka nodokļu parāda pārnešana no faktiskā nodokļu parādnieka uz trešo personu (šajā gadījumā – Vaniz).

64.

Taču nodokļu parāda pāreja ir izsmeļoši reglamentēta PVN direktīvas 196. un nākamajos pantos un ietver tikai noteiktas situācijas, kuras nav attiecināmas uz šo lietu. Turklāt šāda nodokļu parāda pārnešana vienmēr paredz, ka tā ir noteikta un zināma pirms darījuma veikšanas un tātad pirms atlīdzības samaksas. Tas tādēļ, ka tikai šādi faktiski netieša nodokļa gadījumā izpildījuma saņēmējs, veicot atlīdzības maksājumu par darījumu, var ņemt vērā šo nodokļu saistību pāreju un ieturēt PVN, kas tagad pašam jāsamaksā no maksājamās atlīdzības.

65.

Šajā ziņā es saprotu iesniedzējtiesas pamatotās bažas attiecībā uz tiesisko drošību. Proti, vēlāka nodokļu parāda pārnešana (pat ja to apzīmē kā atbildību) neļauj attiecīgajai personai (šajā gadījumā – Vaniz) tam sagatavoties un novērst to, ka PVN tai tiek piemērots divreiz. Tieši otrādi, nodokļu parāda pārnešanas un bruto cenas samaksas rezultātā PVN tai tiek piemērots divreiz, nepastāvot iespējai divreiz pieprasīt priekšnodokļa atskaitījumu. Tas būtu pretrunā neitralitātes principam un PVN maksātāja (nodokļu iekasētājs valsts labā  ( 48 )) funkcijai.

66.

Visbeidzot, Tiesa jau ir precizējusi, ka “parastais” maksātnespējas risks (vai nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks) gadījumā, ja nodokļu parādnieks neveic maksājumus, jāsamazina, izmantojot citus pasākumus (efektīva kontrole, ātra piespiedu izpilde) attiecībā uz šo parādnieku, nevis pārnesot šo risku uz trešo personu. Tādēļ, piemēram, trešai personai nevarēja liegt samazināt nodokļa bāzi saskaņā ar PVN direktīvas 90. pantu pēc tam, kad tika uzsākta maksātnespējas procedūra attiecībā uz tās līgumpartneri  ( 49 ). Tas pats ir attiecināms uz vēlāku atbildības atzīšanu personai, kas ir pakārtoti atbildīga, pēc tam, kad ir pabeigta maksātnespējas procedūra attiecībā uz nodokļu parādnieku.

2.

Starpsecinājumi

67.

Lai iestātos trešās personas solidārā atbildība par nodokļu samaksu saskaņā ar PVN direktīvas 205. pantu, ir nepieciešams atbildības pamats, un tā ir pakārtota attiecībā pret nodokļu maksātāja nodokļu parādu. Ja nodokļu parāds tiek dzēsts tāpēc, ka nodokļu parādnieks beidz pastāvēt bez tiesību pārņēmēja, tad tas attiecas arī uz solidāro atbildību par nodokļu samaksu. Turklāt pakārtota solidārā atbildība paredz, ka nodokļu parādnieks solidārās atbildības par nodokļu samaksu noteikšanas brīdī vēl pastāv.

68.

Tomēr nekas neliedz nodokļu administrācijai atzīt izpildījuma saņēmēja atbildību kā vēl vienam nodokļu parādniekam gadījumā, ja tas pats apzināti ir veicis krāpšanu PVN jomā, ja tas zināja par trešās personas veiktu krāpšanu PVN jomā darījumu ķēdē vai ja pakārtoti atbildīgās personas rīcība ir bijusi ļaunprātīga. PVN direktīvas 205. pants neizslēdz šādas atbildības atzīšanu.

V.

Secinājumi

69.

Tādēļ ierosinu Tiesai uz Administrativen sad Veliko Tarnovo (Veliko Tarnovas Administratīvā tiesa, Bulgārija) prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi: