C-335/0562005C03350006.000143091432315CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL MENGOZZI — CAUZA C-335/05ŘÍZENÍ LETOVÉHO PROVOZU<TI><P><HT TYPE="UC">Concluziile avocatului general</HT></P><P><HT TYPE="UC">Paolo Mengozzi</HT></P><P>prezentate la <DATE ISO="20070215">15 februarie 2007</DATE><NOTE NOTE.ID="E0001" NUMBERING.CONTINUED="YES"><P>Limba originală: italiana.</P></NOTE></P></TI>1.Prin intermediul prezentei cereri de pronunţare a unei hotărâri preliminare, Finanzgericht Köln (Germania) solicită Curţii să interpreteze articolul 2 alineatul (2) din A treisprezecea directivă 86/560/CEE a Consiliului din 17 noiembrie 1986 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri -Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul Comunităţii (denumită în continuare A treisprezecea directivă)

JO L 326, p. 40, Ediţie specială, 09/vol. 1, p. 81.

.2.Instanţa de trimitere solicită, în esenţă, să se stabilească dacă această dispoziţie trebuie interpretată în sensul că posibilitatea conferită statelor membre de a restitui taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare TVA) persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul Comunităţii, cu condiţia acordării de către statele terţe a unor avantaje comparabile în ceea ce priveşte impozitele pe cifra de afaceri, nu este aplicabilă statelor care, în calitate de părţi la Acordul General privind Comerţul cu Servicii (în engleză General Agreement on Trade in Services, denumit în continuare GATS), se pot prevala de clauza naţiunii celei mai favorizate prevăzută la articolul II alineatul (1) din GATS.3.Această întrebare a fost formulată în cadrul unei proceduri iniţiate de o întreprindere stabilită în Republica Cehă, Řízení letového provozu ČR, s.p. (denumită în continuare reclamanta), împotriva Bundesamt für Finanzen (Biroul federal de finanţe) privind legalitatea menţinerii de către acesta din urmă a soluţiei de respingere a cererii reclamantei de restituire a TVA-ului plătit în Germania în 2002 pentru servicii de care a beneficiat pe teritoriul german.<TI><P>Cadrul normativ de referinţă</P></TI>4.Prin decizia din 22 decembrie 1994

Decizia 94/800/CE a Consiliului privind încheierea, în numele Comunităţii Europene, referitor la domeniile de competenţa sa, a acordurilor obţinute în cadrul negocierilor comerciale multilaterale din Runda Uruguay (1986-1994) (JO L 336, p. 1, Ediţie specială, 11/vol. 10, p. 3).

, Consiliul a aprobat, în numele Comunităţii şi referitor la domeniile de competenţa sa, în special Acordul de instituire a Organizaţiei Mondiale a Comerţului (denumită în continuare OMC), precum şi acordurile care figurează în anexele 1, 2 şi 3 la acest acord, printre care figurează GATS în anexa IB.5.Articolul II din GATS, intitulat Clauza naţiunii celei mai favorizate, prevede la alineatul (1) următoarele:

în ceea ce priveşte orice măsură prevăzută prin prezentul acord, fiecare membru acordă imediat şi necondiţionat serviciilor şi furnizorilor de servicii ai oricărui alt stat membru un tratament nu mai puţin favorabil decât cel pe care îl acordă serviciilor şi furnizorilor de servicii similare din orice altă ţară.

6.Articolul 2 din A treisprezecea directivă prevede următoarele:

(1)Fără a aduce atingere articolelor 3 şi 4, fiecare stat membru restituie oricărei persoane impozabile care nu este stabilită pe teritoriul Comunităţii, în condiţiile prevăzute în continuare, orice taxă pe valoarea adăugată aplicată unor servicii care i-au fost prestate sau pentru bunuri mobiliare care i-au fost livrate pe teritoriul ţării de către altă persoană impozabilă sau care i-a fost percepută pentru importul de bunuri în statul respectiv, în măsura în care aceste bunuri sau servicii nu sunt folosite în scopul tranzacţiilor menţionate în articolul 17 alineatul (3) literele (a) şi (b) din Directiva 77/388/CEE sau pentru prestarea serviciilor menţionate în articolul 1 alineatul (1) litera (b) din prezenta directivă.(2)Statele membre pot face restituirile menţionate în alineatul (1) cu condiţia acordării de către statele terţe a unor avantaje comparabile în ceea ce priveşte impozitele pe cifra de afaceri.

[...]

7.Articolul 18 alineatul 9 a şasea teză din Umsatzsteuergesetz 1999 (Legea germană din 1999 privind impozitul pe cifra de afaceri, denumită în continuare UStG)

BGBl 1999 I, p. 1270.

 prevede:

Dacă un întreprinzător nu s-a stabilit pe teritoriul Comunităţii, taxa aferentă intrărilor nu îi este restituită decât dacă, în ţara în care s-a stabilit, nu se percepe niciun impozit pe cifra de afaceri sau un impozit comparabil ori, în ipoteza în care se percepe un astfel de impozit, dacă acesta se rambursează întreprinzătorilor stabiliţi pe teritoriul ţării.

<TI><P>Acţiunea principală şi întrebarea preliminară</P></TI>8.Reclamanta este o întreprindere cehă care furnizează servicii în domeniul siguranţei aeriene în spaţiul aerian situat deasupra teritoriului ceh. Aceasta oferă şi antrenamente de zbor desfăşurate în exclusivitate pe acelaşi teritoriu.9.În cadrul acestei ultime activităţi, reclamanta a recurs în 2002 la antrenamente pe simulatoare de zbor şi la alte cursuri de formare oferite în Germania de întreprinderi germane, aceste servicii fiind supuse la plata TVA-ului în acest stat. întrucât a plătit TVA pentru aceste servicii, reclamanta a solicitat printr-o cerere primită de Bundesamt für Finanzen la 7 iulie 2003 restituirea sumei de 29013,60 euro pentru perioada ianuarie-decembrie 2002.10.Prin decizia din 12 februarie 2004, Bundesamt für Finanzen a respins cererea, pentru motivul că cerinţa reciprocităţii menţionată la articolul 18 alineatul 9 a şasea teză din UStG nu era îndeplinită în speţă. în plus, prin decizia din 27 aprilie 2004, acesta a respins, pentru acelaşi motiv, şi opoziţia reclamantei formulată împotriva primei decizii.11.La 5 mai 2004, reclamanta a formulat, aşadar, o acţiune în faţa Finanzgericht Köln.12.în decizia de trimitere, se precizează că restituirea către reclamantă a taxei aferente intrărilor plătite în Germania ar fi exclusă în dreptul naţional, în temeiul articolului 18 alineatul 9 a şasea teză din UStG. Instanţa de trimitere arată că, în perioada de referinţă pentru restituire, Republica Cehă percepea un impozit pe cifra de afaceri, fără să restituie totuşi întreprinderilor germane taxa aferentă intrărilor.13.Cu toate acestea, instanţa de trimitere are rezerve cu privire la conformitatea articolului 18 alineatul 9 a şasea teză din UStG cu prevederile articolului 2 alineatul (2) din A treisprezecea directivă, care reprezintă totuşi baza dispoziţiei naţionale care reia formularea sa. Instanţa se întreabă dacă articolul 2 alineatul (2) din A treisprezecea directivă nu ar trebui interpretat restrictiv în ceea ce priveşte statele membre ale OMC şi, în consecinţă, părţi la GATS, conform clauzei naţiunii celei mai favorizate prevăzute la articolul II alineatul (1) din GATS; altfel spus, dacă nu ar trebui să se considere, ţinând seama de această din urmă dispoziţie, că posibilitatea conferită prin articolul 2 alineatul (2) din A treisprezecea directivă de a restitui taxa aferentă intrărilor cu condiţia reciprocităţii nu este aplicabilă statelor membre ale OMC14.Instanţa de trimitere constată că Republica Cehă şi Comunitatea Europeană sunt membre ale OMC, fiind, prin urmare, de la 1 ianuarie 1995, şi părţi la GATS, şi că statele membre ale Comunităţii Europene renunţă să aplice între ele o cerinţă de reciprocitate similară celei menţionate la articolul 2 alineatul (2) din A treisprezecea directivă. în consecinţă, ar fi neîndoielnic faptul că, în temeiul articolului II alineatul (1) din GATS, Republica Cehă se poate de asemenea prevala de un tratament scutit de vreo cerinţă de reciprocitate

Potrivit instanţei de trimitere, aceasta ar decurge şi din faptul că, deşi articolul II alineatul (2) din GATS a prevăzut în mod expres posibilitatea de a exclude din domeniul de aplicare al articolului II alineatul (1) din GATS măsurile contrare clauzei naţiunii celei mai favorizate, cu condiţia ca acestea să figureze în anexa corespunzătoare acordului şi să îndeplinească cerinţele indicate în aceasta, nu există nicio astfel de rezervă în această anexă în ceea ce priveşte articolul 2 alineatul (2) din A treisprezecea directivă.

.15.Pe de altă parte, instanţa de trimitere arată că GATS este o simplă convenţie de drept internaţional, care dă naştere la drepturi şi la obligaţii doar între membrii săi, încălcările dispoziţiilor GATS trebuind, în principiu, să fie reglementate exclusiv pe baza înţelegerii privind regulile şi procedurile de soluţionare a litigiilor încheiate în cadrul OMC. Cu toate acestea, în opinia instanţei de trimitere, acest lucru nu ar însemna că Comunitatea Europeană şi instituţiile sale nu trebuie să interpreteze şi să aplice conform GATS actele de drept comunitar derivat adoptate înainte de aderarea la OMC, printre care A treisprezecea directivă, într-adevăr, acordurile, precum GATS, încheiate în condiţiile stabilite prin articolul 300 alineatul (7) CE la care se face trimitere în mod expres la articolul 133 alineatul (3) CE, ar fi obligatorii pentru instituţiile Comunităţii şi pentru statele membre şi ar face parte integrantă din ordinea juridică comunitară.16.Întrucât a considerat că soluţionarea litigiului cu care este sesizată depinde de compatibilitatea articolului 18 alineatul 9 a şasea teză din UStG cu articolul 2 alineatul (2) din A treisprezecea directivă şi având rezerve cu privire la interpretarea corectă a acestei ultime dispoziţii, instanţa de trimitere a hotărât să suspende judecarea cauzei şi să adreseze Curţii următoarea întrebare preliminară:

Articolul 2 alineatul (2) din A treisprezecea directivă [...] trebuie interpretat restrictiv, în sensul că posibilitatea pe care o au statele membre, în temeiul acestui articol, de a restitui TVA-ul, cu condiţia acordării de către statele terţe a unor avantaje comparabile în ceea ce priveşte impozitele pe cifra de afaceri, nu se aplică statelor care, în calitate de părţi [la GATS] se pot prevala de clauza naţiunii celei mai favorizate prevăzută în acest acord [articolul II alineatul (1) din GATS]?

<TI><P>Analiză juridică</P></TI>17.Părţile care au prezentat observaţii scrise Curţii în temeiul articolului 23 din Statutul Curţii - respectiv guvernele cipriot şi polonez, precum şi Comisia - sunt de acord, deşi din motive parţial diferite, să se răspundă negativ la întrebarea preliminară

Guvernul polonez solicită în orice caz Curţii să limiteze în timp efectele hotărârii sale în cazul unui răspuns afirmativ la întrebarea preliminară.

.18.Suntem şi noi de aceeaşi părere pentru motivele pe care le expunem în continuare.19.În opinia noastră, este necesar să se examineze în primul rând argumentul dezvoltat mai pe larg de Comisie în observaţiile scrise, prin care se invocă, în esenţă, că unui agent economic stabilit într-un stat terţ, precum reclamanta la momentul situaţiei de fapt

După cum se cunoaşte, Republica Cehă a devenit membru al Comunităţii Europene abia la 1 mai 2004.

, nu i s-ar putea recunoaşte o poziţie mai avantajoasă decât cea de care beneficiază agenţii economici stabiliţi pe teritoriul Comunităţii.20.Comisia constată că regimul restituirilor de TVA către persoanele impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul statului, aplicabil agenţilor economici stabiliţi în cadrul Comunităţii conform Directivei 79/1072/CEE

A opta directivă 79/1072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul tării (JO L 331, p. 11, Editie specială, 09/vol. 1, p. 34).

, se caracterizează prin corelaţia de principiu, evidenţiată de Curte în hotărârea Debouche

Hotărârea din 26 septembrie 1996 (C-302/93, Rec, p. I-4495).

, între dreptul la restituire şi dreptul la deducerea taxei aferente intrărilor. Comisia remarcă faptul că, potrivit acestei hotărâri, în conformitate cu scopul sistemului de directive privind TVA-ul, o persoană impozabilă care beneficiază de o scutire şi, care, în consecinţă, nu are dreptul la deducerea taxei aferente intrărilor plătite pe teritoriul ţării nu are nici dreptul la restituirea de TVA plătit într-un alt stat membru

Hotărârea Débouche, citată anterior, punctul 15.

.21.O soluţie similară ar trebui a fortiori să se aplice în ceea ce priveşte restituirea de TVA aferent intrărilor în favoarea agenţilor economici stabiliţi în ţări terţe, şi aceasta de asemenea în temeiul articolului 3 alineatul (2) din A treisprezecea directivă, care prevede că restituirile menţionate la articolul 2 alineatul (1) din aceeaşi directivă nu pot fi acordate în condiţii mai favorabile decât cele aplicate persoanelor impozabile din Comunitate. Astfel, în opinia Comisiei, dacă un agent economic stabilit într-o ţară terţă nu este supus în această ţară la plata TVA-ului, nu ar putea invoca în respectiva ţară drepturi în legătură cu taxa aferentă intrărilor şi, în consecinţă, nu ar putea invoca drepturi la restituire în raport cu alte state membre ale Comunităţii în care ar fi plătit eventual TVA-ul aferent intrărilor. O soluţie contrară ar determina ca acest agent economic să beneficieze de un tratament mai favorabil decât cel aplicabil persoanelor impozabile stabilite în Comunitate.22.Comisia mai arată că posibilitatea de deducere a taxei aferente intrărilor în ţara de origine în calitate de persoană impozabilă constituie chiar o cerinţă de reciprocitate de drept comunitar şi că întreprinderile stabilite în alte state membre ale Comunităţii pot în fond să beneficieze de asemenea de mecanismul de deducere a taxei aferente intrărilor. De aici s-ar naşte o reciprocitate între statele membre ale Comunităţii

Observaţiile scrise ale Comisiei, punctul 20 la final.

.23.În opinia Comisiei, refuzul autorităţilor germane de a efectua restituirea solicitată de reclamantă nu este contrar clauzei naţiunii celei mai favorizate prevăzute de GATS. Acest refuz nu ar dezavantaja reclamanta în raport cu întreprinderile stabilite în cadrul Comunităţii, ci dimpotrivă, ar fi conform cu sistemul comunitar de TVA şi cu principiul general al egalităţii, evitându-se poziţionarea reclamantei - care, în opinia Comisiei, nu este o persoană impozabilă în sensul Directivei 77/388/CEE

A şasea directivă a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1).

 - într-o situaţie mai avantajoasă decât acele întreprinderi stabilite în cadrul Comunităţii.24.Or, considerăm că eventuala temeinicie în fapt şi în drept a argumentului Comisiei pe care îl examinăm - care se întemeiază pe premisa că, la momentul situaţiei de fapt, reclamanta nu era persoană supusă la plata unui impozit pe cifra de afaceri în statul în care era stabilită - nu ar avea niciun efect asupra fondului întrebării preliminare, care este formulată doar cu privire la interpretarea textelor, aşadar, independent de împrejurările specifice cazului în speţă.25.Problema pe care acest argument pare să o ridice mai curând este cea a relevanţei întrebării preliminare pentru decizia pe care urmează să o pronunţe Finanzgericht Köln şi, prin urmare, cea a admisibilităţii acestei întrebări.26.Într-adevăr, dacă s-ar dovedi că în realitate, în perioada în discuţie, reclamanta nu era persoană supusă la plata niciunui impozit pe cifra de afaceri în Republica Cehă sau că, deşi era persoană impozabilă, nu beneficia în acest stat de deducerea taxei aferente intrărilor plătite, faptul de a solicita -în temeiul interpretării articolului 2 alineatul (2) din A treisprezecea directivă în conformitate cu articolul II alineatul (1) din GATS - acelaşi tratament precum cel de care beneficiau în Germania întreprinderile comunitare în materie de restituire de TVA aferent intrărilor nu i-ar putea fi în niciun caz util în sensul obţinerii restituirii solicitate.27.în opinia noastră, Comisia a descris într-adevăr precis, în temeiul hotărârii Debouche, reglementarea comunitară în materie de restituire de TVA persoanelor impozabile stabilite într-un alt stat membru al Comunităţii. Curtea a precizat legătura existentă între dreptul la deducere în statul membru de stabilire şi dreptul la restituire în alt stat membru în care sunt efectuate cheltuielile, într-adevăr, Curtea a statuat că o persoană impozabilă care beneficiază de o scutire şi care, în consecinţă, nu are dreptul la deducerea taxei aferente intrărilor plătite în statul membru de stabilire nu are dreptul, în conformitate cu scopul sistemului de directive privind TVA-ul, nici la restituirea TVA-ului plătit în alt stat membru

A se vedea în acest sens, amintind hotărârea Débouche, citată anterior (punctul 15), hotărârea din 13 iulie 2000, Monte dei Paschi di Siena (C-136/99, Rec, p. I-6109, punctul 23).

.28.Acestea fiind arătate, nu există în opinia noastră rezerve serioase cu privire la admisibilitatea, sub aspectul relevanţei pentru litigiul din acţiunea principală, a întrebării preliminare adresate de instanţa de trimitere.29.În această privinţă, trebuie amintit că, în temeiul unei jurisprudente constante, în cadrul cooperării dintre Curte şi instanţele naţionale, astfel cum este prevăzută la articolul 234 CE, este numai de competenţa instanţei naţionale sesizate cu soluţionarea litigiului şi care trebuie să îşi asume responsabilitatea pentru hotărârea judecătorească ce urmează a fi pronunţată să aprecieze, în raport cu particularităţile cauzei, atât necesitatea unei hotărâri preliminare pentru a fi în măsură să pronunţe propria hotărâre, cât şi pertinenţa întrebărilor pe care le adresează Curţii. în consecinţă, dacă întrebările adresate au ca obiect interpretarea dreptului comunitar, Curtea este, în principiu, obligată să se pronunţe

Hotărârea din 15 decembrie 1995, Bosman şi alţii (C-415/93, Rec, p. I-4921, punctul 59), hotărârea din 26 noiembrie 1998, Bronner (C-7/97, Rec, p. I-7791, punctul 16), şi hotărârea din 23 noiembrie 2006, Asnef-Equifax (C-238/05, Rec, p. I-11125, punctul 15).

. Curtea nu poate respinge o cerere formulată de o instanţă naţională decât dacă este evident că interpretarea dreptului comunitar solicitată nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acţiunii principale, atunci când problema este de natură ipotetică sau atunci când Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a răspunde în mod util la întrebările care i-au fost adresate

Hotărârile citate anterior, Bosman şi alţii, punctul 61, Bronner, punctul 17, şi Asnef-Equifax, punctul 17.

.30.Or, argumentul Comisiei pe care îl examinăm nu demonstrează nicicum faptul că, în speţă, ne-am afla în unul dintre aceste cazuri.31.În acest sens, remarcăm mai întâi că premisa de fapt care stă la baza acestui argument, şi anume că reclamanta, la momentul situaţiei de fapt, nu era persoană supusă la plata impozitului pe cifra de afaceri în Republica Cehă, este o simplă afirmaţie a Comisiei, care nu se coroborează deloc cu informaţiile din decizia de trimitere.32.Decizia de trimitere nu oferă informaţii precise privind regimul fiscal în vigoare în Republica Cehă la momentul situaţiei de fapt. La pagina 5 litera cc) din această decizie, se indică faptul că taxele facturate [reclamantei] sunt de asemenea deductibile ca taxe aferente intrărilor [...] în măsura în care [reclamanta] datora ea însăşi taxe. La pagina 6 litera bbb), se precizează în continuare că Republica Cehă a perceput, desigur, în cursul perioadei de referinţă pentru restituire, un impozit pe cifra de afaceri, dar nu acorda la acea dată întreprinderilor naţionale nicio restituire a taxei aferente intrărilor; la aceasta se mai adaugă şi constatarea, care pare esenţială pentru instanţa de trimitere, potrivit căreia întreprinderile germane nu au dreptul în Republica Cehă la o restituire similară a taxei aferente intrărilor plătite în acest stat.33.Decizia de trimitere nu permite nicicum să se conchidă că, la momentul situaţiei de fapt, reclamanta nu era persoană supusă la plata unui impozit pe cifra de afaceri în Republica Cehă. Deşi al doilea paragraf din decizia de trimitere pe care l-am citat la punctul anterior lasă să se înţeleagă că reclamanta nu putea oricum să beneficieze în acest stat de deducerea taxei aferente intrărilor plătite, nu este posibil, în opinia noastră, să se considere că această împrejurare rezultă în mod neechivoc şi, prin urmare, evident din decizia însăşi.34.Pe de altă parte, chiar dacă această împrejurare s-ar confirma, întrebarea preliminară formulată de instanţa de trimitere nu şi-ar pierde relevanţa pentru decizia pe care aceasta urmează să o pronunţe. Trebuie amintit în acest sens că, potrivit deciziei de trimitere, decizia Bundesamt für Finanzen de refuz al restituirii s-a întemeiat doar pe lipsa de reciprocitate în sensul articolului 18 alineatul 9 a şasea teză din UStG şi că instanţa de trimitere se îndoieşte de temeinicia acestei motivări, având rezerve cu privire la compatibilitatea acestei dispoziţii cu articolul 2 alineatul (2) din A treisprezecea directivă.35.Ceea ce pare a fi de interes pentru instanţa de trimitere este dacă Bundesamt für Finanzen putea în mod valabil să invoce împotriva reclamantei lipsa de reciprocitate între Republica Cehă şi Germania în ceea ce priveşte recunoaşterea, de către fiecare stat, a dreptului la restituire a impozitului pe cifra de afaceri aferent intrărilor plătit în acest stat de către agenţi economici stabiliţi în celălalt stat, în timp ce Germania nu condiţionează acordarea acestui avantaj agenţilor economici stabiliţi în alte state membre ale Comunităţii de existenţa unei reciprocităţi.36.Dată fiind o anumită ambiguitate a consideraţiilor Comisiei amintite la punctul 22 de mai sus, considerăm utilă precizarea că nu se poate afirma că regimul juridic instituit prin directivele comunitare în materie de TVA acceptă ca statele membre ale Comunităţii să aplice normele interne de transpunere a dispoziţiilor comunitare referitoare la restituirea de TVA persoanelor impozabile stabilite în alt stat membru cu condiţia reciprocităţii. Faptul că una dintre componentele acestui regim juridic, în ceea ce priveşte restituirea, constă într-un fel de recunoaştere reciprocă a normelor interne care reglementează supunerea la plata taxei şi dreptul la deducerea taxei aferente intrărilor nu înseamnă nicidecum că statele membre sunt îndreptăţite să invoce o cerinţă de reciprocitate pentru acordarea avantajului în discuţie. Fiecare stat membru are obligaţia să îşi adapteze dreptul intern la cerinţele prevăzute prin reglementarea comunitară astfel încât să garanteze agenţilor economici stabiliţi în alte state membre restituirea TVA-ului plătit aferent intrărilor pe operaţiunile efectuate pe teritoriul său şi aceasta independent de faptul că celelalte state membre respectă efectiv această obligaţie.37.Astfel, în ipoteza în care reclamanta, în perioada avută în vedere, ar fi fost persoană supusă la plata unui impozit pe cifra de afaceri şi ar fi beneficiat de deducerea taxei aferente intrărilor în statul de stabilire, un răspuns afirmativ la întrebarea preliminară ar avea ca efect faptul că aceasta ar avea dreptul la restituirea solicitată în condiţii similare celor pe care le-ar aplica Germania faţă de un agent economic comunitar aflat în aceeaşi situaţie.38.În schimb, în ipoteza în care reclamanta nu ar fi fost persoană supusă la plata unui impozit pe cifra de afaceri la acea dată sau, în orice caz, nu ar fi beneficiat de deducerea taxei aferente intrărilor plătite în statul de stabilire, aceasta cu siguranţă nu ar putea obţine restituirea solicitată invocând tratamentul comunitar; cu toate acestea, un răspuns afirmativ la întrebarea preliminară ar avea ca efect faptul că o decizie de refuz al acestei restituiri nu s-ar putea întemeia pe motivarea invocată de Bundesamt für Finanzen.39.În consecinţă, chiar şi în această a doua ipoteză, nu este exclus ca, deşi reclamanta nu poate obţine restituirea solicitată, întrebarea preliminară adresată de instanţa de trimitere să se dovedească totuşi relevantă pentru soluţionarea litigiului cu care a fost sesizată, mai ales din perspectiva unei eventuale substituiri a motivelor deciziei Bundesamt für Finanzen

Nu este de altfel inutil de subliniat că, după cum rezultă din decizia de trimitere, reclamanta nu şi-a întemeiat acţiunea în faţa Finanzgericht Köln pe clauza naţiunii celei mai favorizate menţionată la articolul II alineatul (1) din GATS, ci, dimpotrivă, instanţa de trimitere este cea care a ridicat din oficiu întrebarea preliminară examinată.

.40.Considerăm, prin urmare - fiind cunoscut faptul că va fi de competenţa instanţei de trimitere ca, în cazul unui răspuns afirmativ al Curţii la întrebarea preliminară, să stabilească dacă reclamanta, la momentul situaţiei de fapt, era persoană supusă la plata unui impozit pe cifra de afaceri în Republica Cehă şi avea aici dreptul la deducerea taxei aferente intrărilor plătite - că argumentul Comisiei pe care tocmai l-am examinat nu numai că nu are efect asupra fondului întrebării preliminare, dar nici nu demonstrează lipsa vădită de relevanţă a acesteia pentru decizia pe care urmează să o pronunţe instanţa de trimitere, şi nici, în consecinţă, inadmisibilitatea acestei întrebări conform jurisprudenţei Curţii referitoare la articolul 234 CE.41.În ceea ce priveşte fondul întrebării preliminare, în primul rând considerăm nefondat argumentul invocat de guvernul polonez potrivit căruia articolul II alineatul (1) din GATS nu are relevanţă în speţă prin faptul că norma pe care o consacră se aplică în mod exclusiv prestărilor de servicii, şi nu tratamentului fiscal care le este rezervat. După cum a remarcat în mod corect Comisia în răspunsul său la întrebarea scrisă adresată de Curte părţilor cu privire la acest aspect în cursul procedurii, măsurilor fiscale li se aplică dispoziţiile GATS.42.În această privinţă, subliniem că definiţia măsurilor care intră în domeniul de aplicare al GATS este extrem de largă. Potrivit articolului I alineatul (1), GATS se aplică măsurilor membrilor care afectează comerţul cu servicii

Potrivit organului de apel instituit în cadrul OMC, utilizarea, la articolul I alineatul (1) din GATS, a termenului afectează, care identifică măsurile având un efect asupra comerţului cu servicii, reflectă intenţia autorilor GATS de a conferi acestui acord un domeniu de aplicare larg [raportul WT/DS27/AB/R, Comunităţile Europene — Banane din 25 septembrie 1997 (care se regăseşte pe site-ul internet al OMC: www.wto.org), punctul 220].

, precizându-se că măsuri ale membrilor reprezintă, în temeiul articolului I alineatul (3) litera (a) din GATS, măsuri luate de guverne şi autorităţi ale administraţiei publice centrale, regionale sau locale şi de organisme neguvernamentale, atunci când exercită puteri delegate de guverne sau autorităţi ale administraţiei centrale, regionale sau locale. în plus, astfel cum a subliniat Comisia, articolul XXVIII litera (a) din GATS precizează că, în sensul aceluiaşi acord, măsură reprezintă orice măsură luată de către un membru, sub formă de act cu putere de lege, de norme, de regulă, procedură, decizie, act administrativ sau sub orice altă formă. în sfârşit, există trimiteri specifice la domeniul fiscal în alte dispoziţii ale GATS, precum articolul XIV literele (d) şi (e) şi articolul XXVIII litera (o).43.Pe de altă parte, dorim să semnalăm un alt aspect, care nu a fost indicat nici în decizia de trimitere, nici în observaţiile scrise prezentate Curţii şi care priveşte aşa-numita preferinţă comunitară, un regim derogatoriu de la clauza naţiunii celei mai favorizate prevăzută la articolul II alineatul (1) din GATS.44.Într-adevăr, pe lângă scutirile specifice menţionate la articolul II alineatul (2) din GATS, care trebuie prevăzute în anexa la acordul însuşi, GATS prevede o serie de derogări ulterioare de la tratamentul naţiunii celei mai favorizate, din care cea ratione personae potrivit articolului V privind Integrare [a] economică.45.Acest articol precizează la alineatul (1) că GATS nu împiedică pe niciunul dintre membri de a fi parte sau de a participa la un acord de liberalizare a comerţului cu servicii, între două sau între mai multe părţi la un astfel de acord, cu condiţia îndeplinirii anumitor cerinţe: acoperirea unui număr substanţial de sectoare [articolul V alineatul (1) litera (a)], eliminarea măsurilor discriminatorii şi/sau interzicerea de noi măsuri discriminatorii sau măsuri mai discriminatorii [articolul V alineatul (1) litera (b)], facilitarea comerţului între părţile acordului şi absenţa ridicării, faţă de orice membru neparticipant la acord, a nivelului general al barierelor în calea comerţului cu servicii în sectoarele sau în subsectoarele respective [articolul V alineatul (4)].46.în esenţă, articolul V nu aduce atingere, cu condiţia respectării condiţiilor menţionate, măsurilor adoptate pe baza acordurilor de integrare economică - care au în mod normal ca scop să permită părţilor contractante să atingă între ele un nivel de liberalizare superior celui realizat între membrii OMC - care, altfel, ar fi incompatibile cu obligaţia tratamentului naţiunii celei mai favorizate menţionat la articolul II

Raportul Grupului special WT/DS139/R şi WT/DS142/R Canada — Măsuri referitoare la industria de automobile din 11 februarie 2000 (care se regăseşte pe site-ul internet al OMC: www.wto.org), punctul 10.271.

.47.În consecinţă, dacă şi în măsura în care Tratatul CE îndeplineşte condiţiile prevăzute la articolul V din GATS, un stat membru al OMC, dar care nu face parte din Comunitate, nu poate pretinde, în temeiul articolului II alineatul (1) din GATS, ca unui prestator de servicii stabilit pe teritoriul său să i se acorde de către un stat membru al Comunităţii acelaşi tratament precum cel pe care acesta îl rezervă, conform dreptului comunitar, unui prestator de servicii stabilit în alt stat membru al Comunităţii. într-o situaţie similară, ar trebui obligatoriu să se răspundă în mod negativ la întrebarea preliminară.48.Acestea fiind arătate, considerăm că nu este necesar, în scopul prezentei proceduri preliminare, să se verifice dacă Tratatul CE îndeplineşte în mod real toate condiţiile menţionate, un examen care se poate dovedi relativ complex, mai ales în ceea ce priveşte condiţia referitoare la absenţa ridicării, faţă de orice membru neparticipant la acord, a nivelului general al barierelor în calea comerţului cu servicii în sectoarele sau în subsectoarele respective.49.Într-adevăr, presupunând chiar că se poate concluziona că Tratatul CE nu îndeplineşte aceste condiţii şi că, în consecinţă, situaţia reclamantei ar putea, în teorie, să facă obiectul aplicării tratamentului comunitar în temeiul articolului II alineatul (1) din GATS, considerăm că este evident faptul că, pe baza jurisprudenţei Curţii privind efectele acordurilor OMC pe plan comunitar intern, răspunsul la întrebarea preliminară nu poate fi decât negativ.50.În această privinţă, trebuie mai întâi amintit, astfel cum au procedat părţile care au prezentat observaţii scrise, că, potrivit unei jurisprudente constante, ţinând cont de natura şi de economia acestora, acordurile OMC nu figurează, în principiu, printre normele cu privire la care Curtea controlează legalitatea actelor instituţiilor

Hotărârea din 23 noiembrie 1999, Portugalia/Consiliul (C-149/96, Rec. p. I-8395, punctul 47), şi hotărârea din 14 decembrie 2000, Dior şi alţii (C-300/98 şi C-392/98, Rec, p. I-11307, punctul 43), ordonanţa din 2 mai 2001, OGT Fruchthandelsgesellschaft (C-307/99, Rec, p. I-3159, punctul 24), şi hotărârea din 1 martie 2005, Van Parys (C-377/02, Rec, p. I-1465, punctul 39).

. Pe de altă parte, din aceleaşi motive, Curtea consideră că dispoziţiile acordurilor OMC nu pot crea pentru particulari drepturi de care aceştia se pot prevala în mod direct în faţa judecătorului, în temeiul dreptului comunitar

Hotărârea Dior şi alţii, citată anterior, punctul 44, şi ordonanţa OGT Fruchthandelsgesellschaft, citată anterior, punctul 25.

.51.Curtea este competentă să controleze legalitatea actului comunitar în cauză în raport cu regulile OMC doar în ipoteza în care Comunitatea a înţeles să execute o obligaţie specifică asumată în cadrul OMC sau în cazul în care actul comunitar face trimitere în mod expres la dispoziţii precise din acordurile OMC

Hotărârile citate anterior Portugalia/Consiliul, punctul 49, şi Van Parys, punctul 40.

.52.Subliniind că, în acest caz, Comunitatea nu a înţeles să execute o obligaţie specifică asumată în cadrul OMC şi că A treisprezecea directivă nu face trimitere în mod expres la dispoziţii precise din acordurile OMC, guvernele cipriot şi polonez consideră că jurisprudenţa menţionată la punctul 50 de mai sus determină un răspuns negativ la întrebarea preliminară adresată de Finanzgericht Köln.53.Cu toate acestea, trebuie subliniat că, în speţă, articolul II alineatul (1) din GATS nu este invocat pentru a contesta validitatea articolului 2 alineatul (2) din A treisprezecea directivă. După cum a remarcat în mod corect Comisia, întrebarea preliminară nu priveşte un eventual efect direct

Folosim expresia efect direct în sens larg, precum Comisia în observaţiile scrise, având în vedere, pe lângă efectul (sau posibilitatea invocării) de substituire — altfel spus, capacitatea prevederii acordului internaţional ca sursă de drepturi şi de obligaţii de a fi aplicată în cazul din speţă concret în locul normei contrare (de drept comunitar derivat sau de drept naţional), aplicabilă de altfel —, şi efectul (sau posibilitatea invocării) de excludere, altfel spus, capacitatea acestei prevederi, ca parametru de legalitate, de a împiedica efectul acestei norme fără să i se substituie. Cu privire la această distincţie conceptuală între posibilitatea invocării substituirii şi posibilitatea invocării excluderii, în contextul totuşi al raporturilor dintre directivele comunitare şi normele de drept intern ale statelor membre, facem trimitere la concluziile avocatului general Saggio prezentate în cauzele conexate Ocèano Grupo Editorial şi Salvat Editores (hotărârea din 27 iunie 2000, C-240/98-C-244/98, Rec, p. I-4941, punctele 37-39) şi ale avocatului general Léger prezentate în cauza Linster (hotărârea din 19 septembrie 2000, C-287/98, Rec, p. I-6917, punctele 55-77).

 al clauzei naţiunii celei mai favorizate prevăzute de GATS, ci interpretarea, conform dreptului OMC, a clauzei de reciprocitate în materie de restituire a taxei aferente intrărilor prevăzute în A treisprezecea directivă

În orice caz, subliniem că A treisprezecea directivă este anterioară acordurilor OMC (încheiate în 1994) şi nu a fost niciodată modificată. Acesta este motivul pentru care directiva nu face referire în mod expres la dispoziţii precise din aceste acorduri, iar Comunitatea nu putea, nici ea, să aibă intenţia de a îndeplini cu această directivă o obligaţie specifică asumată în cadrul OMC. în plus, textul directivei menţionate nici nu permite să se considere că, adoptând-o, Comunitatea intenţiona să îndeplinească o obligaţie specifică ce rezultă din Acordul General pentru Tarife şi Comerţ (denumit în continuare GATT) din 1947, care nu acoperea, de altfel, sectorul serviciilor.

.54.În această privinţă, instanţa de trimitere în mod corect a amintit că acordurile internaţionale încheiate, precum GATS, în condiţiile stabilite la articolul 228 din Tratatul CE (devenit articolul 300 CE) sunt obligatorii pentru instituţiile Comunităţii şi pentru statele membre în temeiul alineatului (7) din acelaşi articol.55.Or, în opinia Curţii, supremaţia acordurilor internaţionale încheiate de către Comunitate faţă de textele de drept comunitar derivat impune ca interpretarea acestora din urmă, în măsura posibilului, să se facă în conformitate cu aceste acorduri

Hotărârea din 10 septembrie 1996, Comisia/Germania (C-61/94, Rec, p. I-3989, punctul 52). În hotărârea din 24 noiembrie 1992, Poulsen şi Diva Navigation (C-286/90, Rec, p. I-6019, punctele 9 şi 11), Curtea, pornind de la principiul că ar trebui exercitate competenţele Comunităţii cu respectarea dreptului internaţional, afirmase deja că articolul 6 din Regulamentul (CEE) nr. 3094/86 al Consiliului din 7 octombrie 1986 de stabilire a anumitor măsuri tehnice pentru conservarea rezervelor de peşte (JO L 288, p. 1) trebuia interpretat, iar domeniul său de aplicare restrâns, în lumina normelor relevante de drept internaţional al mării, din care cele ale Convenţiei pentru conservarea somonului din Atlanticul de Nord (JO L 378, p. 25, Ediţie specială, 04/vol. 1, p. 45), încheiată de Comunitate în 1982. În plus, în hotărârea din 17 octombrie 1995, Werner (C-70/94, Rec, p. I-3189, punctul 23), şi în hotărârea Leifer şi alţii (C-83/94, Rec, p. I-3231, punctul 24), Curtea a făcut referire la articolul XI din GATT, considerându-l relevant în scopul interpretării unui instrument comunitar ce reglementează comerţul internaţional.

.56.Această poziţie a Curţii este confirmată şi consolidată prin hotărârile în care, citând jurisprudenţa pe care am evocat-o la punctul 50 de mai sus, Curtea a stabilit că autorităţile judiciare ale statelor membre sunt obligate în temeiul dreptului comunitar ca, într-un domeniu căruia i se aplică Acordul privind aspectele legate de comerţ ale drepturilor de proprietate intelectuală (denumit în continuare TRIPs) - care constituie anexa IC la Acordul de instituire a OMC - şi în legătură cu care Comunitatea a legiferat deja, precum în domeniul mărcilor, atunci când sunt chemate să aplice normele lor naţionale pentru luarea măsurilor provizorii în vederea protejării drepturilor care fac obiectul unui astfel de domeniu, să o facă, pe cât posibil, în lumina textului şi a finalităţii articolului 50 din acordul TRIPs

Hotărârea Dior şi alţii, citată anterior, punctul 47, şi hotărârea din 16 noiembrie 2004, Anheuser-Busch (C-245/02, Rec, p. I-10989, punctul 55).

.57.În consecinţă, contrar opiniei guvernelor cipriot şi polonez, lipsa efectului direct al acordurilor OMC nu exclude, conform jurisprudenţei Curţii, obligaţia instanţelor comunitare şi naţionale de a interpreta dispoziţiile comunitare de drept derivat pe cât posibil în conformitate cu dispoziţiile acestor acorduri.58.Totuşi, după cum a subliniat în mod întemeiat Comisia, această obligaţie se limitează la pe cât posibil, ceea ce înseamnă că trebuie să se lase deschisă posibilitatea unor multiple interpretări ale normei comunitare supuse interpretării. în schimb, atunci când sensul normei este neechivoc şi contravine domeniului de aplicare al dispoziţiei cu forţă juridică superioară din acordul internaţional, aceasta nu va putea fi interpretată conform acestei dispoziţii, întrucât numai printr-o interpretare contra legem, ceea ce echivalează cu lipsirea sa de valoare normativă, este posibil să se ajungă la un rezultat conform cu acordul. Cu toate acestea, o astfel de neutralizare a normei comunitare prin respectarea dispoziţiei acordului internaţional presupune ca această dispoziţie să aibă un anumit efect direct, cel puţin unul de excludere

A se vedea nota de subsol 22 de mai sus.

 în cadrul ordinii comunitare, un efect care, în temeiul jurisprudenţei evocate la punctele 50 şi 51 de mai sus, nu poate fi totuşi recunoscută în speţă.59.Or, considerăm că articolul 2 alineatul (2) din A treisprezecea directivă nu lasă niciun dubiu în privinţa interpretării în ceea ce priveşte identificarea statelor terţe faţă de care statele membre ale Comunităţii sunt autorizate să invoce cerinţa de reciprocitate în vederea restituirii, în sensul alineatului (1) al aceluiaşi articol, a TVA-ului plătit aferent intrărilor de către o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul Comunităţii. Dispoziţia în discuţie face referire în mod clar şi fără deosebire la toate statele terţe, fără a lăsa să se întrevadă posibile excepţii.60.în opinia noastră, articolul 2 alineatul (2) din A treisprezecea directivă, ţinând seama de modul său de redactare lipsită de ambiguitate, nu poate fi interpretat restrictiv, astfel cum s-a învederat prin întrebarea preliminară.<TI><P>Concluzie</P></TI>61.În lumina consideraţiilor precedente, propunem Curţii să răspundă la întrebarea formulată de Finanzgericht Köln astfel:

Articolul 2 alineatul (2) din A treisprezecea directivă 86/560/CEE a Consiliului din 17 noiembrie 1986 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri — Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul Comunităţii trebuie interpretat în sensul că posibilitatea pe care o au statele membre, în temeiul acestui articol, de a restitui TVA-ul aferent intrărilor plătit de către persoanele impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul Comunităţii cu condiţia acordării de către statele terţe a unor avantaje comparabile în ceea ce priveşte impozitele pe cifra de afaceri poate fi exercitată în raport cu toate statele terţe, inclusiv cu cele care, în calitate de părţi la Acordul General pentru Comerţul cu Servicii, se pot prevala de clauza naţiunii celei mai favorizate prevăzută la articolul II alineatul (1) din acest acord.