1.

Den foreliggende sag vedrører appellen iværksat af Axa Mediterranean Holding, SA (herefter »Axa«) til prøvelse af dom af 15. november 2018, Axa Mediterranean Holding mod Kommissionen  ( 2 ) (herefter »den appellerede dom«), hvormed Retten frifandt Kommissionen i et af Axa anlagt søgsmål i henhold til artikel 263 TEUF med påstand om annullation af artikel 1, stk. 1, i Kommissionens afgørelse 2011/282/EU af 12. januar 2011 om skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder, som Spanien har gennemført  ( 3 ) (herefter »den omtvistede afgørelse«), og subsidiært annullation af denne afgørelses artikel 4.

2.

Den foreliggende appel henhører under en serie på otte parallelle sager vedrørende ophævelse af de domme, hvormed Retten forkastede søgsmålene anlagt af flere spanske selskaber med påstand om annullation af den omtvistede afgørelse eller Kommissionens afgørelse 2011/5/EF om skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder, som Spanien har gennemført  ( 4 ) (herefter »afgørelsen af 28. oktober 2009«).

I.

Tvistens baggrund, den omtvistede foranstaltning og den omtvistede afgørelse

3.

Den 10. oktober 2007, efter flere skriftlige forespørgsler til Kommissionen fremsat i 2005 og 2006 fra medlemmer af Europa-Parlamentet og efter en klage fra en privat erhvervsdrivende, som Kommissionen havde modtaget i 2007, besluttede Kommissionen at indlede den formelle undersøgelsesprocedure efter den nu gældende artikel 108, stk. 2, TEUF  ( 5 ) (herefter »indledningsafgørelsen«) vedrørende ordningen fastsat i artikel 12, stk. 5, som var blevet indsat i Ley del Impuesto sobre Sociedades (den spanske lov om selskabsbeskatning) ved Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (lov nr. 24/2001 om fiskale, administrative og sociale foranstaltninger) af 27. december 2001  ( 6 ) og videreført ved Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kongeligt lovdekret nr. 4/2004 om vedtagelse af den omarbejdede lov om selskabsbeskatning, herefter »TRLIS«) af 5. marts 2004 (herefter »den omtvistede foranstaltning«). Den omtvistede foranstaltning fastsætter, at i det tilfælde, at en virksomhed, der er skattepligtig i Spanien, erhverver kapitalandele i et »udenlandsk selskab«, og disse kapitalandele er på mindst 5%, og de omhandlede kapitalandele indehaves i en uafbrudt periode på mindst et år, kan den goodwill  ( 7 ) af finansiel karakter  ( 8 ), der følger af denne erhvervelse af kapitalandele, fratrækkes i form af afskrivning i skattegrundlaget for den selskabsskat, som påhviler virksomheden. Den omtvistede foranstaltning præciserer, at et selskab for at kunne kvalificeres som et »udenlandsk selskab« skal være underlagt en beskatning svarende til den, der er gældende i Spanien, og dets indtægter skal hovedsageligt hidrøre fra erhvervsaktiviteter i udlandet.

4.

Ved afgørelsen af 28. oktober 2009 afsluttede Kommissionen den formelle undersøgelsesprocedure for så vidt angår kapitalandele erhvervet inden for EU. I denne afgørelse erklærede Kommissionen, at den støtteordning, som Kongeriget Spanien har fastsat i henhold til den omtvistede foranstaltning, er uforenelig med fællesmarkedet for så vidt angår den støtte, der er ydet til de begunstigede i forbindelse med erhvervelser inden for Fællesskabet.

5.

Kommissionen opretholdt den formelle undersøgelsesprocedure for så vidt angår kapitalandele erhvervet uden for EU, idet de spanske myndigheder forpligtede sig til at fremkomme med nye oplysninger. Denne del af proceduren blev afsluttet ved, at Kommissionen vedtog den omtvistede afgørelse. I afgørelsens artikel 1, stk. 1, erklærede Kommissionen, at den støtteordning, som Kongeriget Spanien har fastsat i henhold til den omtvistede foranstaltning, er uforenelig med det indre marked »for så vidt angår den støtte, der er ydet til begunstigede i forbindelse med erhvervelser uden for EU«  ( 9 ). Artiklens stk. 4 bestemmer, at »[d]e skattefradrag – som de begunstigede anvender ved gennemførelse af erhvervelser uden for EU på datoen for offentliggørelse af nærværende afgørelse i Den Europæiske Unions Tidende i forbindelse med aktiemajoriteter, som indehaves direkte eller indirekte i udenlandske virksomheder, der er etableret i Kina, Indien eller andre lande, hvor der er påvist eller kan påvises eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger – [fortsat kan] anvendes i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen«. Den omtvistede afgørelses artikel 4, stk. 1, pålægger at tilbagesøge »uforenelig støtte svarende til den skattelettelse, der er fastsat i den ordning, som er omhandlet i artikel 1, stk. 1, hos de begunstigede, hvis udenlandske virksomhedsrettigheder, der er erhvervet uden for EU, ikke opfylder de betingelser, der er fastsat i artikel 1, stk. 2[-]5«.

II.

Sagen for Retten og den appellerede dom

6.

Ved stævning indleveret til Rettens Justitskontor den 29. juli 2011 anlagde Axa søgsmål med påstand om annullation af den omtvistede afgørelse. Ved særskilt dokument fremsatte Kommissionen den 11. november 2011 en formalitetsindsigelse, hvis behandling Retten henskød til behandlingen af sagens realitet. Sagen blev udsat fra den 13. marts 2014 til den 7. november 2014, da Retten traf afgørelse i den sag, som gav anledning til dom af 7. november 2014, Banco Santander og Santusa mod Kommissionen  ( 10 ) (herefter »dommen i sagen Banco Santander og Santusa mod Kommissionen«), hvor Retten annullerede den omtvistede afgørelse med den begrundelse, at Kommissionen havde foretaget en urigtig anvendelse af den betingelse om selektivitet, som er fastsat i artikel 107, stk. 1, TEUF. Ved dom af 7. november 2014, Autogrill España mod Kommissionen  ( 11 ) (herefter »dommen i sagen Autogrill España mod Kommissionen«), annullerede Retten endvidere afgørelsen af 28. oktober 2009.

7.

Ved appelskrift indleveret til Domstolens Justitskontor den 19. januar 2015 iværksatte Kommissionen appel til prøvelse af dommen i sagen Banco Santander og Santusa mod Kommissionen. Denne appel, der blev registreret under sagsnr. C-21/15 P, blev forenet med den appel, der var registreret under sagsnr. C-20/15 P, som Kommissionen havde iværksat til prøvelse af dommen i sagen Autogrill España mod Kommissionen. Ved kendelser afsagt af Domstolens præsident den 19. maj 2015 fik Forbundsrepublikken Tyskland, Irland og Kongeriget Spanien tilladelse til at intervenere i de forenede sager til støtte for WDFG’s påstande samt Banco Santanders og Santusas påstande. Ved dom af 21. december 2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl.  ( 12 ) (herefter »WDFG-dommen«), ophævede Domstolen dommen i sagen Banco Santander og Santusa mod Kommissionen, hjemviste sagen til Retten og udsatte afgørelsen om sagsomkostninger delvist. Domstolen ophævede ligeledes dommen i sagen Autogrill España mod Kommissionen.

8.

Sagen, som atter blev udsat fra den 9. marts 2015 til den 21. december 2016, blev afsluttet ved, at Retten ved den appellerede dom frifandt Kommissionen i det af Axa anlagte søgsmål og tilpligtede selskabet at betale sagsomkostningerne.

III.

Sagen for Domstolen og parternes påstande

9.

Ved appelskrift indleveret til Domstolens Justitskontor den 25. januar 2019 har Axa iværksat den foreliggende appel. Selskabet har nedlagt påstand om, at den appellerede dom ophæves, at den omtvistede afgørelse annulleres, idet dets søgsmål for Retten tages til følge, og at Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne. Kommissionen har nedlagt påstand om, at appellen forkastes, og om, at appellanten tilpligtes at betale sagsomkostningerne.

IV.

Bedømmelse

A.

Indledende bemærkninger

10.

For en gennemgang af den gældende retspraksis vedrørende skatteforanstaltningers selektivitet, og navnlig for en illustration af den tretrinsmetode til analyse af selektiviteten, som Domstolen har fastlagt, henviser jeg til overvejelserne og de anførte kriterier i punkt 11-21 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P, World Duty Free Group mod Kommissionen, og C-64/19 P, Spanien mod Kommissionen, der fremsættes i dag. Jeg vil nu undersøge Axas klagepunkter i lyset af disse overvejelser og kriterier. Vedrørende konsekvenserne af WDFG-dommen for prøvelsen af den foreliggende appel henviser jeg derimod til punkt 23-27 i ovennævnte forslag til afgørelse.

B.

Appellen

11.

Axa har påberåbt sig et enkelt anbringende til støtte for sin appel, som vedrører en fejl ved fortolkningen af artikel 107, stk. 1, TEUF for så vidt angår betingelsen om selektivitet. Dette anbringende er opdelt i fire principale og to subsidiære led.

1.

Det første led i det enkelte appelanbringende: fejl med hensyn til fastlæggelsen af referencesystemet

12.

Klagepunkterne inden for rammerne af det første led i Axas enkelte appelanbringende vedrører det første trin i selektivitetsanalysen, der sigter mod at fastlægge referencesystemet. Vedrørende begrebet »referencesystem« og kriterierne for at fastlægge referencesystemet henviser jeg til overvejelserne i punkt 37-51 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P, World Duty Free Group mod Kommissionen, og C-64/19 P, Spanien mod Kommissionen, der fremsættes i dag.

a)

Det første klagepunkt i det første led i det enkelte appelanbringende

13.

Eftersom de indsigelser, som appellanten har fremført inden for rammerne af dette klagepunkt, og argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det første klagepunkt i det første led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 52-59 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det første klagepunkt i det første led i Axas enkelte appelanbringende.

b)

Det andet klagepunkt i det første led i det enkelte appelanbringende

14.

Eftersom de indsigelser, som Axa har fremført inden for rammerne af det andet klagepunkt i det første led i sit enkelte appelanbringende, og argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det andet klagepunkt i det første led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 62-82 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag, hvor jeg foreslår, at disse indsigelser skal forkastes samlet set. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det andet klagepunkt i det første led i Axas enkelte appelanbringende.

c)

Det tredje klagepunkt i det første led i det enkelte appelanbringende

15.

Eftersom de indsigelser, som Axa har fremført inden for rammerne af det tredje klagepunkt i det første led i sit enkelte appelanbringende, og argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det tredje klagepunkt i det første led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 85-87 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det tredje klagepunkt i det første led i Axas enkelte appelanbringende.

2.

Det andet led i det enkelte appelanbringende: fejl med hensyn til fastlæggelsen af det formål, der skal tages udgangspunkt i ved vurderingen af sammenligneligheden

16.

Axas klagepunkter i det andet led i dets enkelte appelanbringende vedrører den appellerede doms præmis 139-160 og er rettet mod de præmisser i denne dom, hvor Retten identificerede formålet med referencesystemet og i lyset af dette formål sammenlignede situationen for de af den omtvistede foranstaltning begunstigede virksomheder med situationen for de udelukkede virksomheder.

17.

Eftersom de indsigelser, som Axa har fremført inden for rammerne af dette led i sit enkelte appelanbringende, og argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det andet led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 91-106 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det andet led i Axas enkelte appelanbringende.

3.

Det tredje led i det enkelte appelanbringende: retlig fejl ved fordelingen af bevisbyrden

18.

Eftersom de indsigelser, som Axa har fremført inden for rammerne af det tredje led i sit enkelte appelanbringende, og argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det tredje led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 109 og 110 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det tredje led i Axas enkelte appelanbringende.

4.

Det fjerde led i det enkelte appelanbringende: proportionaliteten

19.

Eftersom de indsigelser, som Axa har fremført inden for rammerne af det fjerde led i sit enkelte appelanbringende, og argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det fjerde led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 112 og 113 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det fjerde led i Axas enkelte appelanbringende.

5.

Det femte led i det enkelte appelanbringende: årsagsforbindelsen

20.

Eftersom de indsigelser, som Axa har fremført inden for rammerne af det femte led i sit enkelte appelanbringende, og argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det femte led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 114-117 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det femte led i Axas enkelte appelanbringende.

6.

Det sjette led i det enkelte appelanbringende: den omhandlede foranstaltning skulle være genstand for særskilt analyse

21.

Eftersom de indsigelser, som Axa har fremført inden for rammerne af det sjette led i sit enkelte appelanbringende, og argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det sjette led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 119-122 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det sjette led i Axas enkelte appelanbringende.

7.

Konklusion vedrørende appellen

22.

Under hensyn til ovenstående betragtninger foreslår jeg, at Domstolen forkaster appellen i det hele.

C.

Kommissionens påstand om erstatning af argumentationen

23.

For det tilfælde, at Domstolen måtte anse Axas enkelte appelanbringende for at være grundet, har Kommissionen nedlagt påstand om, at Domstolen erstatter argumentationen og fastslår, at søgsmålet for Retten skulle have været afvist fra realitetsbehandling. I denne sammenhæng vil jeg erindre om, at Kommissionen fremsatte en formalitetsindsigelse vedrørende Axas søgsmål for Retten, hvis behandling Retten henskød til behandlingen af sagens realitet. Ved at basere sig på dom af 26. februar 2002, Rådet mod Boehringer  ( 13 ) (herefter »Boehringer-dommen«), fandt Retten derimod i den appellerede doms præmis 28, at der var grundlag for at behandle søgsmålet i realiteten uden indledningsvis at tage stilling til denne indsigelse  ( 14 ).

24.

Da jeg foreslår Domstolen at forkaste appellen, vil jeg begrænse mig til kortfattede overvejelser om realiteten i Kommissionens påstand, hvilket i det væsentlige kræver en bedømmelse af den af Kommissionen ved Retten fremsatte formalitetsindsigelse.

25.

Til støtte for denne indsigelse gjorde Kommissionen gældende, at Axa savnede både søgsmålskompetence og søgsmålsinteresse i forhold til den omtvistede afgørelse, fordi selskabet ikke havde godtgjort at have anvendt den omtvistede foranstaltning og dermed reelt at have draget fordel af det deri fastsatte fradrag og hverken var pålagt eller risikerede at blive pålagt at tilbagebetale støtten, hvilket derimod er påkrævet ifølge retspraksis  ( 15 ). Axa besvarede Kommissionens formalitetsindsigelse med, at selskabet havde erhvervet retten til at benytte skattefradraget i henhold til den omtvistede foranstaltning i 2008 i forbindelse med to erhvervelser af majoritetsandele i henholdsvis et tyrkisk og et mexicansk selskab. Axa gjorde gældende, at den omtvistede foranstaltning ikke kræver, at fradraget benyttes i selvangivelsen umiddelbart efter realiseringen af transaktionen, men at modtagerne kan vælge frit, hvornår de vil anvende det. I sine bemærkninger anførte Axa, at selskabet for forsigtighedens skyld ikke umiddelbart havde anvendt det omhandlede fradrag på endelig vis, men taget højde for den omtvistede foranstaltning for at nedsætte skattegrundlaget med hensyn til opgørelsen af acontobeløbene for 2009  ( 16 ). Under disse omstændigheder påberåbte Axa sig en eksisterende og faktisk interesse i at opnå annullationen af den omtvistede afgørelse, fordi denne afgørelse dels fratager selskabet den erhvervede ret til at benytte den omtvistede foranstaltning på allerede udførte transaktioner – medmindre selskabet godtgør, at der foreligger hindringer for grænseoverskridende fusioner i Mexico og Tyrkiet i henhold til 200. betragtning til afgørelsen – dels udsætter selskabet for risikoen for at betale morarenter af acontobeløbene for 2009  ( 17 ). I replikken for Domstolen har Axa gjort gældende, at selskabet benyttede den omtvistede foranstaltning i forbindelse med selvangivelsen for 2013 og herefter på ny, efter vedtagelsen af dom af 7. november 2014, Banco Santander og Santusa mod Kommissionen  ( 18 ). Som bilag til replikken har selskabet vedhæftet en opgørelsesmeddelelse af 18. januar 2018, som blev udstedt som et led i proceduren for tilbagesøgning af den i kraft af den omtvistede foranstaltning ydede støtte, og som bl.a. vedrørte afskrivningen for regnskabsår 2014 og 2015 af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i et tyrkisk selskab, som Axa havde foretaget i 2008.

26.

Jeg vil erindre om, at Domstolen i dom af 28. juni 2018, Andres mod Kommissionen  ( 19 ) (herefter »Andres-dommen«), præciserede, at spørgsmålet om, hvorvidt en sagsøger kan eller ikke kan være omfattet af kategorien af de faktiske modtagere eller de potentielle modtagere af en individuel støtte ydet i henhold til en støtteordning, der er blevet erklæret uforenelig med det indre marked ved en kommissionsafgørelse, ikke kan være afgørende med henblik på at afgøre, om denne sagsøger er individuelt berørt af denne afgørelse, når det under alle omstændigheder er påvist, at sagsøgeren i øvrigt rammes af denne afgørelse på grund af visse egenskaber, som er særlige for vedkommende, eller på grund af en faktisk situation, der adskiller den pågældende fra alle andre. Hvis Domstolen beslutter at tage stilling til Kommissionens formalitetsindsigelse og når til den konklusion, at Axa først benyttede den omtvistede foranstaltning fra og med 2014 og derfor ikke kunne anses for at være omfattet af kategorien af de faktiske modtagere af den deri fastsatte fordel på det tidspunkt, hvor søgsmålet er blevet anlagt ved Retten, skal Domstolen efterprøve, hvorvidt selskabets situation er sådan, at selskabet adskiller sig fra andre erhvervsdrivende, som er berørt alene i deres egenskab af potentielle modtagere af denne foranstaltning, og navnlig hvorvidt en sådan situation kan følge af den omstændighed, at Axa foretog den i denne foranstaltning fastsatte afskrivning med henblik på at opgøre acontobeløbene for 2009. Jeg mener derimod ikke, at alene det forhold, at Axa gennemførte en transaktion, som kan omfattes af anvendelsesområdet for den omtvistede foranstaltning  ( 20 ), er tilstrækkelig til at adskille dens situation i den forstand, som er påkrævet ifølge retspraksis. I denne henseende vil jeg blot anføre, at Retten i den sag, som gav anledning til Andres-dommen, fastlagde dels, at den berørte sagsøger i et regnskabsår før indledning af den formelle undersøgelsesprocedure havde realiseret skattepligtige fordele, hvori selskabet havde modregnet de underskud, der var fremført i henhold til den i sagen omhandlede saneringsklausul, dels, at det fremgik af en bindende forhåndsbesked fra de tyske skattemyndigheder, at sagsøgeren opfyldte betingelserne for at anvende denne klausul  ( 21 ).

V.

Sagsomkostninger

27.

I henhold til artikel 184, stk. 2, i Domstolens procesreglement træffer Domstolen afgørelse om sagsomkostningerne, såfremt appellen ikke tages til følge. Ifølge dette procesreglements artikel 138, stk. 1, der finder anvendelse mutatis mutandis i appelsager, pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom. Eftersom jeg foreslår Domstolen at forkaste Axas appel, bør det pålægges selskabet at betale sagsomkostningerne, da Kommissionen har nedlagt påstand herom.

VI.

Forslag til afgørelse

28.

Under hensyn til ovenstående betragtninger foreslår jeg, at Domstolen forkaster appellen og tilpligter Axa at betale sagsomkostningerne.