I ovennævnte Biehl-dom har Domstolen imidlertid endvidere — i præmis 13 — henvist til sin faste praksis, der første gang blev formuleret i dommen af 12. februar 1974 (sag 152/73, Sotgiu, Sml. s. 153, præmis 11), hvorefter

reglerne om ligestilling forbyder ikke blot åbenlys forskelsbehandling begrundet i nationalitet, men desuden enhver form for forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre kriterier reelt fører til det samme resultat.

Bachmann og Kommissionen har anført, at det i de belgiske regler anvendte kriterium, nemlig at forsikringspræmierne skal indbetales i Belgien, der gælder for alle arbejdstagere uanset nationalitet, fører til indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet. På samme måde som det omtvistede kriterium i Biehl-sagen, vil kriteriet

navnlig være til skade for skattepligtige personer, der er statsborgere i andre medlemsstater (præmis 14 i Biehl-dommen).

Den belgiske regering har bestridt, at det forholder sig således, idet belgiske arbejdstagere berøres i lige så høj grad som arbejdstagere fra andre medlemsstater. Regeringen har for det første gjort gældende, at belgiske arbejdstagere, der tidligere har boet uden for Belgien, og som ved deres tilbagevenden til Belgien vælger at opretholde de forsikringer, de har tegnet i udlandet under deres ophold dér, er undergivet den nævnte begrænsning på lige fod med EF-arbejdstagere, der opholder sig som udlændinge i Belgien, og som vælger at opretholde de forsikringer, som de tidligere har tegnet i deres hjemland (jf. punkt II. 1.2. i retsmøderapporten i sag C-204/90). For det andet har den belgiske regering i sit svar på Kommissionens åbningsskrivelse givet den oplysning — som Kommissionen tilsyneladende har taget til efterretning (jf punkt 8 i stævningen i sag C-300/90) — at mange grænsearbejdere med belgisk statsborgerskab betaler præmier til en supplerende forsikring, som af den udenlandske arbejdsgiver indeholdes i lønnen i henhold til en gruppeforsikringsaftale eller en pensionsordning for derefter at blive indbetalt til en pensionskasse eller et forsikringsselskab med hjemsted i udlandet, hvorfor disse præmier heller ikke er skattefradragsberettigede i Belgien.

Selv om belgiske arbejdstagere, der tidligere har boet uden for Belgien, og grænsearbejdere med belgisk statsborgerskab, som har tegnet supplerende forsikringer uden for Belgien, tilsammen i absolutte tal er nogenlunde lige så mange som de skattepligtige udlændinge i Belgien, der har tegnet tilsvarende forsikringer i udlandet, kan det dog efter min opfattelse fastslås, at det, forholdsmæssigt, navnlig er statsborgere fra de andre medlemsstater, som rammes af den anfægtede betingelse. Belgiske statsborgere udgør utvivlsomt en betydelig mindre procentdel af den erhvervsaktive befolkning i Belgien, som har tegnet supplerende forsikringer i udlandet, end af den samlede erhvervsaktive befolkning som sådan. Omvendt må statsborgere fra andre medlemsstater, der har tegnet sådanne forsikringer, procentuelt være en langt større gruppe, end hvad der svarer til deres andel af den samlede erhvervsaktive befolkning som sådan.

Alle Traktatens bestemmelser vedrørende den frie bevægelighed for personer skal således gøre det lettere for EF-borgerne at udøve erhvervsmæssig virksomhed af enhver art på hele Fællesskabets område; yderligere indeholder de et forbud mod en national ordning, som kan skade disse borgere, såfremt de ønsker at udvide deres aktiviteter uden for en enkelt medlemsstats område.

Såvel denne dom som parallelsagerne i Wolf mil.

Dom af 7.7.1988 (forenede sager 154/87 og 155/87, Sml. s. 3897).

en national bestemmelse som den i sagen omhandlede vil kunne bryde med princippet om ligebehandling i forskellige situationer.

Følger man den belgiske regerings opfattelse, ville dette utvivlsomt være tilfældet, hvis den udenlandske arbejdstager havde ret til at fradrage sine forsikringspræmier i det land, hvor han tidligere havde haft arbejde.

Med hensyn til det første punkt kan man først anføre, at det forhold, at det er nødvendigt at opsige eksisterende forsikringsaftaler og indgå nye for at kunne fradrage forsikringspræmierne i Belgien, i sig selv er tilstrækkeligt bevis for, at en arbejdstager fra en anden medlemsstat herved kan hæmmes i udøvelsen af sin ret til fri bevægelighed. Bachmann har endvidere med rette fremhævet, at indgåelsen af en ny forsikringsaftale med et i Belgien etableret selskab ikke er uden besvær og risiko. Det samme gælder opsigelsen af en eksisterende aftale.

For så vidt angår den betragtning, at den manglende fradragsret for præmierne opvejes af skattefrihed for den opsparede kapital, har Kommissionen med rette fremhævet, at dette kun gælder de skattepligtige, der i skattemæssig henseende har opretholdt deres bopæl i Belgien. Det må igen antages, at dette navnlig gælder belgiske statsborgere og i mindre grad statsborgere fra andre medlemsstater. Hertil kommer, at mens den skattepligtige, som indbetaler sine præmier i Belgien, kan vælge mellem fradragsret for præmierne og skattefrihed for den opsparede kapital, forholder det sig ikke på samme måde for den skattepligtige, som indbetaler præmierne til et forsikringsselskab etableret uden for Belgien, da den pågældende ikke har nogen fradragsret.

denne bestemmelse... således overholdes af medlemsstaterne, selv om de, fordi der ikke fandtes fællesskabsregler... bevarede kompetencen til at lovgive på dette område.

Disse traktatbestemmelser forudsætter ikke blot afskaffelse af enhver form for forskelsbehandling af tjenesteydere, som er begrundet i disses nationalitet, men også enhver form for begrænsning af den frie udveksling af tjenesteydelser, som begrundes med, at tjenesteyderen er etableret i en anden medlemsstat end den, hvor tjenesteydelsen skal udføres (jf præmis 25 i forsikringsdom-men af 4.12.1986, sag 205/84, Kommissionen mod Tyskland, Sml. s. 3755).

Som den tyske regering har anerkendt, må begrænsningen af anvendelsesområdet for en skattefordel til præmier, der indbetales til bestemte forsikringsselskaber, betragtes som en begrænsning af den frie udveksling af tjenesteydelser, for så vidt angår de andre forsikringsselskaber (jf punkt 2 i regeringens indlæg i sag C-204/90), i den foreliggende sag de selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat end Belgien. Det kan yderligere tilføjes, at det, som anført af Kommissionen, fremgår af Domstolens praksis, navnlig af dommen af 13. december 1989, Corsica Ferries France (sag C-49/89, Sml. s. 4441, præmis 9), at en begrænsning af den frie udveksling af tjenesteydelser også kan følge af nationale afgiftsregler, der påvirker en erhvervsdrivendes udøvelse af den nævnte frihed. Hvis man endelig ser det ud fra ydelsesmodtagerens snarere end ud fra tjenesteyderens synspunkt, må det fastslås, at de omtvistede bestemmelser, som anført af Kommissionen, ikke alene kan tænkes at afskrække andre medlemsstaters borgere, men også vedkommende medlemsstats borgere, fra at tegne supplerende forsikringer i et forsikringsselskab, der er etableret i en anden medlemsstat (jf. navnlig punkt II.2.3. i retsmøderapporten i sag C-204/90).

For så vidt angår henvisningen til Traktatens artikel 61, stk. 2, der bestemmer, at

liberaliseringen af de af bankernes og forsikringsselskabernes tjenesteydelser, som er forbundet med kapitalbevægelser, skal gennemføres sideløbende med den gradvise liberalisering af kapitalbevægelserne,

har Domstolen allerede i præmis 19 og 20 i ovennævnte dom af 4. december 1986 (sag 205/84) fastslået, at

det allerede fremgår af Rådets første direktiv af 11. maj 1960 om gennemførelse af Traktatens artikel 67 (EFT 1959-1962, s. 47), at medlemsstaterne er forpligtet til at udstede de valutabevillinger til brug for kapitalbevægelser, som er nødvendige for at effektuere overførsler til gennemførelse af forsikringsaftaler, for så vidt sådanne aftaler i medfør af Traktatens artikel 59 ff. er omfattet af reglerne om den frie udveksling af tjenesteydelser,

og at

bestemmelserne om kapitalbevægelser således ikke kan begrænse retten til at indgå forsikringsaftaler i medfør af artikel 59 og 60 om den frie udveksling af tjenesteydelser....

Traktatens artikel 59 og 60 [har] haft direkte virkning siden overgangsperiodens udløb, uden at dette er betinget af, at der er foretaget en harmonisering eller samordning af medlemsstaternes lovgivninger.

Dette bekræftes i anden betragtning til andet direktiv, hvori det bl.a. hedder:

i henhold til Traktaten er enhver forskelsbehandling i forbindelse med udveksling af tjenesteydelser, som skyldes, at en virksomhed ikke er etableret i den medlemsstat, hvor ydelsen præsteres, forbudt efter overgangsperiodens udløb.

Jeg skal derfor yderligere tage stilling til, om de belgiske bestemmelser kan begrundes i almene hensyn, således som det hævdes af den tyske regering, samt, subsidiært, af den belgiske regering.

disse hensyn ikke allerede tilgodeses af reglerne i den stat, hvor tjenesteyderen er etableret, og at samme resultat ikke kan nås ved hjælp af mindre indgribende regler (jf. dommen af 26.2.1991, sag C-198/89, Kommissionen mod Grækenland, Sml. I, s. 727, præmis 19).

De almene hensyn, som den belgiske regering har påberåbt sig i det foreliggende tilfælde, nemlig at skattemyndighedernes kontrol af erklæringerne om, at der er indbetalt forsikringspræmier, ikke kan gennemføres, når der er indbetalt præmier i udlandet, kan klart ikke begrundes i hensynet til beskyttelsen af forsikringstagerne og de forsikrede. Hertil kommer, at selv om kontrollen formelt vedrører de af forsikringsselskaberne udstedte erklæringer, angår den ikke selskabernes virksomhed, men udgør i virkeligheden en skattekontrol af den borger, som ønsker at fradrage forsikringspræmierne, nemlig arbejdstageren. Der er derfor ikke tale om en kontrol af, om tjenesteyderen overholder erhvervslovgivningen i modtagerstaten, som i sag 205/84 kunne begrunde visse begrænsninger af den frie udveksling af tjenesteydelser.

det ikke helt kan udelukkes, at en sondring på grundlag af et selskabs hjemsted, eller en sondring på grundlag af en fysisk persons bopæl under visse betingelser kan være berettiget inden for det skatteretlige område.

Selv om dommen i sag 205/84 alene vedrører kontrol, der kan udføres (af den medlemsstat, hvor ydelserne præsteres) med det formål at beskytte forsikringstagernes interesser, kan det derfor ikke heraf modsætningsvis udledes, at Domstolen ønskede at afvise enhver mulighed for, at medlemsstaten også undergiver ydelsen af skattelettelser visse betingelser eller kontrolforanstaltninger.

Jeg skal i øvrigt erindre om, at for så vidt angår samhandelen inden for Fællesskabet, fastslog Domstolen i Cassis de Dijon-dommen

Dom af 20.2.1979, Rewe (sag 120/78, Sml. s. 649, præmis 8).

hindringer for samhandelen inden for Fællesskabet, der beror på forskelle i de nationale lovgivninger vedrørende afsætningen af de pågældende produkter, må accepteres i det omfang, disse bestemmelser er uomgængeligt nødvendige af hensyn til især en effektiv skattekontrol, beskyttelse af den offentlige sundhed, god handelsskik og forbrugerbeskyttelse.

Selv om hindringen for den frie bevægelighed inden for Fællesskabet for personer og tjenesteydelser ikke i de foreliggende sager i egentlig forstand beror på forskelle i de nationale lovgivninger, er der dog tale om en form for hindring, som kunne fjernes ved en samordning af lovgivningerne og et samarbejde mellem de administrative myndigheder.

Et sådant krav kan kun anses for lovligt, såfremt det godtgøres, at det udgør en ufravigelig forudsætning for at opnå det tilstræbte formål.

Domstolen har altså ikke fuldstændig udelukket, at der kan foreligge omstændigheder, som kan begrunde kravet om fast etablering, men den fandt blot, at det ikke i sag 205/84 var godtgjort, at der forelå sådanne omstændigheder. Derimod anerkendte Domstolen, at fællesskabsretten på forsikringsområdet — på dens daværende udviklingstrin — ikke var til hinder for, at modtagerstaten opstillede krav om, at de aktiver, der modsvarer de tekniske reserver i forbindelse med den virksomhed, som det pågældende selskab udøver i denne medlemsstat, skal befinde sig dér.

Til gengæld mener jeg ikke, at de kompetente myndigheder i ydelsesmedlemsstaten, når der er tale om indbetaling af beløb til en modtager i en anden medlemsstat, skal lade sig nøje med en mindre streng skattekontrol end den, de ville udøve, såfremt forsikringsaftalen var indgået med et indenlandsk etableret selskab.

Hvad jeg foreslår, er den gyldne middelvej, som fremgår af det af Kommissionen under den skriftlige forhandling indtagne standpunkt (men som tilsyneladende er frafaldet under den mundtlige forhandling) i traktatbrudssagen mod Belgien (sag C-300/90). Kommissionen har nemlig på s. 4 i replikken anerkendt, at Belgien kan anvende bestemmelserne i artikel 9, stk. 2, i det forslag til Rådets direktiv om harmonisering af bestemmelserne for indkomstskat med henblik på arbejdskraftens frie bevægelighed inden for Fællesskabet, som Kommissionen forelagde Rådet den 21. december 1979 (EFT 1980 C 21, s. 6).

Artikel 9 bestemmer:

1.Såfremt en medlemsstat for betalinger, som en fysisk person foretager til forsikringsselskaber, banker, pensionsfonde, ejendomsselskaber eller andre modtagere, giver skattelempelser i forbindelse med den i artikel 2 anførte indkomstskat, uanset om det sker ved fradrag i det ligningsmæssige beløb eller på anden måde, så skal han ikke give afkald på en sådan skattelempelse, blot fordi modtageren er oprettet, beliggende eller hjemmehørende i en anden medlemsstat.2.Den i stk. 1 førstnævnte medlemsstat kan gøre anvendelsen af stk. 1 afhængig af, at modtageren er undergivet en skattekontrol som den, der gælder for modtagere hjemmehørende inden for dens område.

I overensstemmelse med ånden i denne artikel mener jeg, at Belgien dels kunne gøre fradragsretten afhængig af, at der er meddelt forsikringsselskabet autorisation til at præstere tjenesteydelser i Belgien, dels i forbindelse med autorisationen kunne kræve, at selskabet, ud over de dokumenter, som Domstolen har henvist til i præmis 55 i dommen i sag 205/84, periodisk indsender en oversigt over præmier, som personer med bopæl i Belgien har indbetalt til det pågældende selskab. Denne oversigt såvel som de øvrige dokumenter skal i så fald bekræftes af myndighederne i den medlemsstat, hvorfra tjenesteydelserne præsteres.

Såfremt en forsikringsaftale er indgået med et i udlandet etableret forsikringsselskab, og præmierne som følge heraf indbetales i udlandet, risikerer staten, at det bliver vanskeligere at udøve denne kontrol. Hvis den opsparede kapital nemlig også udbetales i udlandet, hvilket ganske givet er tilfældet, når den pågældende arbejdstager har forladt Belgien og er vendt tilbage til det land, hvori han har indgået forsikringsaftalen, er det højst tvivlsomt, om han kan beskattes i Belgien, og den belgiske stat således kan silure sig, at fradragsretten for præmierne udlignes af en beskatning af den opsparede kapital. Når der er tale om et i Belgien etableret forsikringsselskab, har den belgiske stat derimod mulighed for direkte hos selskabet at kontrollere, at den udbetalte kapital beskattes, navnlig ved at anvende et system med indeholdelse af skat ved selve udbetalingen.

Man kan således være stærkt fristet til at fastslå, at den belgiske lovgivning er objektivt begrundet i hensynet til at forebygge skatteunddragelse.

Dette beviser, at det er muligt ved hjælp af administrative foranstaltninger at fjerne risikoen for skatteunddragelse.

Det skulle således heller ikke være umuligt at finde en løsning for de lande, som pålægger forsikringsselskaberne at indeholde skatten i de udbetalte beløb. Således kan en person med bopæl i Danmark, som ønsker at indgå en forsikringsaftale med et tysk selskab, nægtes retten til fradrag af forsikringspræmierne i Danmark, hvis han ikke kan fremlægge en erklæring fra forsikringsselskabet, hvorefter dette forpligter sig til ved udbetalingen af kapitalbeløbet at indbetale den skat, der skal svares i henhold til dansk lovgivning, til de danske skattemyndigheder.

I det omfang, det er nødvendigt for fællesmarkedets tilfredsstillende funktion, afskaffer medlemsstaterne gradvis i løbet af overgangsperioden indbyrdes restriktioner for kapitalbevægelser, såfremt kapitalen tilhører personer, der er bosat eller har hjemsted i medlemsstaterne, ligesom de ophæver enhver forskelsbehandling, der støttes på parternes nationalitet eller bopæl eller på stedet for kapitalens anbringelse.

I det direkte søgsmål mod Belgien (sag C-300/90) har Kommissionen ikke påberåbt sig tilsidesættelse af denne bestemmelse. Under den præjudicielle sag (sag C-204/90) har Kommissionen imidlertid anført, at en bestemmelse som indkomstskattelovens artikel 54 udgør en forskelsbehandling på grundlag af stedet for kapitalens anbringelse.

Bachmann har imidlertid ikke anført, at han har haft den mindste vanskelighed med at overføre midler til dækning af forsikringspræmierne, og Kommissionen har ikke oplyst, at andre personer skulle have sådanne vanskeligheder.

Jeg føler mig ikke overbevist af disse argumenter, idet den her hævdede sammenhæng mellem den anfægtede bestemmelse og kapitalbevægelserne (der er fuldstændig frie) er for spinkel og for indirekte. Når Domstolen fastslår, at der foreligger en foranstaltning med tilsvarende virkning som kvantitative restriktioner, statuerer den således normalt ikke, at der ligeledes foreligger en tilsidesættelse af artikel 67. Hvis en sådan foranstaltning hindrer visse importtransaktioner, vil den jo også hindre de kapitalbevægelser, der er nødvendige for betaling af varer, som ikke kan importeres. Jeg vil derfor foreslå Domstolen, at den ikke fastslår, at en bestemmelse som den i hovedsagen omhandlede er i strid med Traktatens artikel 67.

EØF-Traktatens artikel 48 og 59 skal fortolkes således, at de er til hinder for, at en medlemsstats skattelovgivning bestemmer, at præmier til syge- og invalideforsikringer eller til alderspensions- og livsforsikringer kun kan fradrages i en arbejdstagers skattepligtige indkomst, hvis præmierne er indbetalt til et forsikringsselskab, der er etableret på denne medlemsstats område.

Kongeriget Belgien har tilsidesat sine forpligtelser efter EØF-Traktatens artikel 48 og 59 og artikel 7, stk. 2, i Rådets forordning (EØF) nr. 1612/68 af 15. oktober 1968, idet en arbejdstagers ret til i den skattepligtige indkomst at fradrage præmier til supplerende alderspensions- eller livsforsikringer er betinget af, at præmierne indbetales til selskaber, der er etableret i Belgien, eller til belgiske afdelinger af udenlandske selskaber.

Efter min opfattelse er det imidlertid afgørende, at de nationale lovbestemmelser, som hindrer, at forsikringspræmier kan fradrages i den samlede skattepligtige indkomst, er uforenelige med Traktaten. Cour de cassation bør derfor statuere, at bestemmelserne ikke finder anvendelse.

For så vidt angår sag C-300/90, skal jeg foreslå Domstolen, at hver part betaler sine omkostninger, idet ingen af parterne efter min opfattelse fuldt ud skal gives medhold.