1.

Tässä ennakkoratkaisupyynnössä unionin tuomioistuimen on vastattava kysymykseen, jota ei todennäköisesti olisi koskaan esitetty ilman sen omaa oikeuskäytäntöä. Ns. holdingyhtiöitä koskevan oikeuskäytännön ( 2 ) mukaan holdingyhtiönä toimiva emoyhtiö on yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY ( 3 ) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 9 artiklassa tarkoitettu verovelvollinen vain silloin, kun se ”hallinnoi tytäryhtiöitään vastikkeellisesti”. Tämän oikeuskäytännön mukaan ”holdingyhtiön osallistumista tytäryhtiönsä hallinnointiin” on pidettävä liiketoimintana, mikäli se tapahtuu vastikkeellisesti. Osallistumista on muun muassa hallinto- ja rahoituspalvelujen sekä kaupallisten ja teknisten palvelujen suorittaminen. ( 4 ) Käytännössä tähän on reagoitu erilaisilla järjestelyillä, jotka herättävät nyt uusia kysymyksiä.

2.

Nyt käsiteltävässä asiassa erään kiinteistöalan konsernin määräysvaltaa käyttävä holdingyhtiö on ”osallistunut aktiivisesti” tytäryhtiöidensä hallinnointiin vastiketta vastaan. Se on suorittanut erilaisia palveluja, jotka liittyvät muun muassa yrityksen johtamiseen ja infrastruktuurin vuokraamiseen. Muuta liiketoimintaa holdingyhtiö ei ole harjoittanut. Holdingyhtiölle on aiheutunut merkittäviä kustannuksia mainittujen palvelujen suorittamisesta, ja se on tehnyt myös pitkän aikavälin investointeja. Riidanalaisena vuonna 2016 holdingyhtiön kustannukset ylittivät moninkertaisesti sen tytäryhtiöihin liittyvästä toiminnasta kertyneet tulot.

3.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kyseinen holdingyhtiön vastikkeellinen toiminta on liiketoimintaa, joka on verovapautuksen puuttuessa kokonaisuudessaan arvonlisäverollista. Sitä vastoin tytäryhtiöiden toiminta on osittain vapautettu arvonlisäverosta. Näin ollen tytäryhtiöillä ei ole oikeutta vähentää aikaisemman vaihdannan vaiheen liiketoimiin (joita ne ovat ostaneet holdingyhtiöiltä) sisältyvää arvonlisäveroa täysimääräisesti arvonlisäverovelastaan. Sen sijaan holdingyhtiö on hyödyntänyt täysimääräistä vähennysoikeuttaan ja veloittanut arvonlisäveron vastikkeellisista palveluistaan. Mikäli näiden palvelujen ostohinta ja jälleenmyyntihinta ovat samat, liiketoimi on siis konsernin sisällä arvonlisävero-oikeudellisesti neutraali. Mikäli jälleenmyyntihinta tytäryhtiöille on kuitenkin pienempi kuin holdingyhtiön ostohinta, konsernille syntyy arvonlisäverotuksellista etua.

4.

Edellä kuvattu toimintatapa johti siihen, että veroviranomaiset päättivät arvioida holdingyhtiön palvelujen arvonlisäveron perusteen uudelleen. Perusteena on arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan 1 kohdan a alakohta. Sen perusteella jäsenvaltiot voivat verottaa tietyissä tapauksissa etuyhteydessä olevien yritysten välisiä palveluja tosiasiallisesti maksetun vastikkeen sijasta fiktiivisen arvon perusteella (ns. vähimmäisveroperuste).

5.

Veroviranomaiset katsovat, että kyseinen fiktiivinen arvo (arvonlisäverodirektiivin 72 artiklassa tarkoitettu käypä markkina-arvo) määräytyy tässä tapauksessa holdingyhtiön omakustannushinnan perusteella. Koska holdingyhtiö oli vähentänyt arvonlisäverovelastaan ostoihin sisältyvän arvonlisäveron kokonaisuudessaan, verovirasto katsoi, että holdingyhtiön myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien veron perusteena olivat kaikki holdingyhtiön kustannukset.

6.

Nyt käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuimen on – sen holdingyhtiöitä koskevasta oikeuskäytännöstä johtuvana välillisenä seurauksena – siis täsmennettävä vähimmäisveroperusteen soveltamisalaa ja selvennettävä, voidaanko kaikki verovelvollisen kustannukset ottaa huomioon käyvän markkina-arvon määrittämisessä.

7.

Unionin oikeuden osalta oikeudellisena taustana ovat arvonlisäverodirektiivin jäljempänä mainitut artiklat.

8.

Kyseisen direktiivin 73 artiklassa säädetään seuraavasta perusperiaatteesta:

”Muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”

9.

Saman direktiivin 80 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään seuraavasta poikkeuksesta:

”1.   Jäsenvaltiot voivat veropetosten tai veronkierron estämiseksi toteuttaa toimenpiteitä varmistaakseen, että sellaisten tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta, joihin liittyy jäsenvaltion määrittelemiä perhe- tai muita läheisiä henkilökohtaisia suhteita taikka johto-, omistus-, jäsenyys-, rahoitus- tai oikeussuhteita, veron perusteena käytetään käypää markkina-arvoa missä tahansa seuraavista tapauksista:

10.

Saman direktiivin 72 artikla koskee käyvän arvon määrittämistä:

”Tässä direktiivissä ’käyvällä markkina-arvolla’ tarkoitetaan sitä täyttä määrää, jonka asiakas siinä vaihdannan vaiheessa, jossa tavarat luovutetaan tai palvelut suoritetaan, joutuisi kyseiset tavarat tai palvelut tuolloin saadakseen vapaan kilpailun vallitessa maksamaan riippumattomalle luovuttajalle tai suorittajalle sen jäsenvaltion alueella, jossa liiketoimi on veronalainen.

Jos vertailukelpoista tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta ei voida määrittää, ’käyvällä markkina-arvolla’ tarkoitetaan seuraavaa:

11.

Ruotsissa arvonlisäverodirektiivin 72, 73 ja 80 artikla on saatettu osaksi kansallista lainsäädäntöä arvonlisäverolain (mervärdeskattelag, 1994:200) (jäljempänä arvonlisäverolaki) 1 luvun 9 §:n 1 momentissa sekä 7 luvun 2, 3 ja 3a §:ssä. Nyt käsiteltävässä asiassa ei vielä sovelleta sittemmin voimaan tullutta arvonlisäverolain uutta versiota (2023:200).

12.

Arvonlisäverolain 1 luvun 9 §:n 1 momentissa todetaan, että palvelujen osalta markkina-arvolla (marknadsvärde) tarkoitetaan sitä täyttä määrää, jonka palvelun ostaja siinä vaihdannan vaiheessa, jossa palvelun myynti tapahtuu, joutuisi kyseisestä palvelusta Ruotsissa maksamaan myynnin ajankohtana ja vapaan kilpailun vallitessa riippumattomalle myyjälle. Saman pykälän 2 momentissa todetaan, että jos vertailukelpoisia palvelujen myyntejä ei voida määrittää, markkina-arvolla tarkoitetaan määrää, joka on vähintään verovelvolliselle palvelun suorittamisesta aiheutuvien kustannusten suuruinen.

13.

Arvonlisäverolain 7 luvun 2 ja 3 §:n mukaan veron perusteena on pääsääntöisesti vastike tavarasta tai palvelusta.

14.

Arvonlisäverolain 7 luvun 3 a §:n mukaan veron perusteena käytetään markkina-arvoa, jos vastike on markkina-arvoa pienempi, ostajalla ei ole täyttä vähennysoikeutta, myyjä ja ostaja ovat etuyhteydessä toisiinsa ja verovelvollinen ei voi osoittaa uskottavasti, että vastike on markkinaehtoinen.

15.

Högkullen AB (jäljempänä: holdingyhtiö), joka on Ruotsin oikeuden mukaan perustettu osakeyhtiö, on erään konsernin määräysvaltaa käyttävä emoyhtiö. Konsernin liiketoiminnassa on kyse kiinteistöjen hallinnoinnista suoraan ja välillisesti omistetuissa tytäryhtiöissä, joita on yhteensä 19. Tytäryhtiöiden toiminta on osittain vapautettu verosta, joten niillä ei ole täyttä vähennysoikeutta aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuista liiketoimista (arvonlisäverodirektiivin 168 artikla).

16.

Holdingyhtiön toiminta rajoittuu konserninsisäisten vastikkeellisten palvelujen tuottamiseen sen hallinnoimille tytäryhtiöille. Yhtiö tuottaa liikkeenjohto-, rahoitus-, kiinteistöhallinnointi-, tietotekniikka- ja henkilöstöhallintopalveluja. Nämä palvelut ovat kokonaan arvonlisäverollisia.

17.

Riidanalaisena vuonna 2016 holdingyhtiö veloitti tytäryhtiöiltään palveluistaan yhteensä noin 2,3 miljoonaa Ruotsin kruunua. Holdingyhtiö ilmoitti määrittäneensä kyseisen määrän kustannusvoittolisämenetelmällä (cost plus ‑menetelmä), joka on kehitetty tuloverolainsäädäntöä ja etenkin siirtohintoja varten. Yhtiö kertoo soveltaneensa jakoperustetta, jonka mukaan tietty prosenttiosuus sen liikkeenjohdon kuluista sekä tiloista, puhelimista, tietotekniikasta, edustuksesta ja matkoista aiheutuneista kustannuksista on kohdistettu myynteihin. Sitä vastoin osakkeenomistajakustannukset, kuten kirjanpito-, tilintarkastus- ja yhtiökokouskustannukset, sekä pääoman hankinnasta, uudesta suunnitellusta osakeannista ja pörssilistautumisesta aiheutuneet kustannukset eivät liity myynteihin. Näin ollen holdingyhtiö ei ole ottanut viimeksi mainittuja kustannuksia huomioon laskiessaan vastiketta tuotetuista palveluista.

18.

Riidanalaisena vuonna holdingyhtiön kokonaiskustannukset olivat noin 28 miljoonaa Ruotsin kruunua. Noin puolet tästä määrästä liittyi aikaisemman vaihdannan vaiheen arvonlisäverollisiin liiketoimiin. Loput koskivat arvonlisäverosta vapautettuja aikaisemman vaihdannan vaiheen liiketoimia ja arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jääviä toimia, kuten palkkojen maksua. Holdingyhtiö vähensi arvonlisäverovelastaan ostoihin sisältyneet arvonlisäverot kokonaisuudessaan. Tämä koski myös aikaisemman vaihdannan vaiheen liiketoimia, joita ei otettu huomioon myöhemmän vaihdannan vaiheen liiketoimista veloitettavan vastikkeen laskennassa.

19.

On riidatonta, että holdingyhtiö ja tytäryhtiöt ovat etuyhteydessä toisiinsa Ruotsin arvonlisäverolain 7 luvun 3a §:ssä tarkoitetulla tavalla. Myöskään sitä, että arvonlisäverodirektiivin 72, 73 ja 80 artikla on saatettu asianmukaisesti osaksi Ruotsin lainsäädäntöä, ei ole kyseenalaistettu. Holdingyhtiön vähennysoikeuden laajuus on niin ikään kiistatonta. Mitä ilmeisimmin veroviranomaiset katsovat, että kaikki aikaisemman vaihdannan vaiheen arvonlisäverolliset liiketoimet ovat kohdistettavissa suoraan myöhemmän vaiheen myynteihin tytäryhtiöille.

20.

Asianosaiset ovat siis erimielisiä ainoastaan siitä, onko holdingyhtiön arvonlisäverovelan perusteena tytäryhtiöiden maksama vastike vai jokin suurempi summa.

21.

Skatteverket (verovirasto) katsoo, että holdingyhtiön myynneistään veloittama vastike on pienempi kuin käypä markkina-arvo. Tämän vuoksi Skatteverket päätti arvioida myyntien veron perusteen uudelleen ja korottaa sitä arvonlisäverolain 7 luvun 3a §:n nojalla. Skateverketin näkemyksen mukaan holdingyhtiön myyntiliiketoimissa on kyse yhdestä yhtenäisestä palvelukokonaisuudesta. Kyseiselle palvelulle ei ole vertailukelpoista hintaa vapailla markkinoilla, joten käypä markkina-arvo vastaa vähintään palvelun suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten määrää. Koska holdingyhtiö ei ole tuottanut muita palveluja, Skatteverket katsoi, että veron perusteena on sille riidanalaisena vuonna aiheutuneiden kustannusten kokonaismäärä eli noin 28 miljoonaa Ruotsin kruunua. Skatteverket laski holdingyhtiön maksettavaksi tulevan arvonlisäveron määrän tällä perusteella.

22.

Holdingyhtiö valitti tästä päätöksestä hallintotuomioistuimeen. Tämä kumosi päätöksen sillä perusteella, etteivät kaikki holdingyhtiön kustannukset olleet liitettävissä sen tytäryhtiöille tuottamiin palveluihin. Suuri osa kustannuksista oli mahdollisen pörssilistautumisen liitännäiskustannuksia. Listautumisella ei ole mitään tekemistä myyntien kanssa.

23.

Mainittu ratkaisu kumottiin toisessa oikeusasteessa Skatteverketin valituksen perusteella. Skatteverketin päätös vahvistettiin sillä perusteella, että holdingyhtiö on vähentänyt kaikki ostoihin sisältyvät arvonlisäverot kokonaisuudessaan. Se on siis kohdistanut kaikki kustannukset liiketoimintaansa. Koska holdingyhtiön liiketoiminta rajoittuu tytäryhtiöiden hallinnointiin, käyvän markkina-arvon määrittämisessä on otettava huomioon kaikki holdingyhtiön kustannukset. Holdingyhtiö on nyt valittanut tästä päätöksestä.

24.

Högsta förvaltningsdomstolen (korkein hallinto-oikeus, Ruotsi) epäilee Skatteverketin menettelytavan laillisuutta. Sen vuoksi se on lykännyt asian käsittelyä ja esittänyt unionin tuomioistuimelle seuraavat kaksi kysymystä:

25.

Holdingyhtiön ja Skatteverketin lisäksi myös Euroopan komissio on esittänyt kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimessa vireillä olevassa menettelyssä. Unionin tuomioistuin on päättänyt työjärjestyksensä 76 artiklan 2 kohdan mukaisesti, ettei istuntoa asianosaisten kuulemiseksi pidetä.

26.

Skatteverket pitää kiistanalaisena sitä, että holdingyhtiö on hyödyntänyt aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien (sikäli kun ne olivat arvonlisäverollisia) osalta vähennysoikeutta täysimääräisesti, vaikka konserni (tarkemmin sanottuna holdingyhtiön hallinnoimat tytäryhtiöt) tuottaa kolmansille osittain verosta vapautettuja palveluja.

27.

On nimittäin niin, että yksittäinen yritys, joka harjoittaa vastaavanlaista liiketoimintaa, voisi hyödyntää vähennysoikeutta vain osittain. Jos konserni ei toimisi holdingrakenteen kautta vaan yksittäisenä yrityksenä, sen omiin hallintokustannuksiin liittyvä vähennysoikeus määräytyisi yksittäisen yrityksen myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteuttamien liiketoimien perusteella. Yksittäisiin toimintoihin perustuvat verottomat liiketoimet rajoittaisivat vähennysoikeutta suhteellisen osuutensa mukaisesti. Muutoin vähennysoikeutta voitaisiin kuitenkin hyödyntää myös yrityksen hallinnointiin liittyvien kustannusten osalta.

28.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tämä ei kuitenkaan koske holdingyhtiötä, ( 5 ) koska holdingyhtiö, joka saa vain osinkoja, ei lähtökohtaisesti harjoita liiketoimintaa eikä siis ole verovelvollinen. Tilanne on toinen (vain silloin), jos osuuden hallintaan liittyy suora tai välillinen osallistuminen omistettujen yhtiöiden hallinnointiin, eikä tällöin osallistumisena hallinnointiin pidetä niiden oikeuksien käyttämistä, joita osuuksien omistajalla on osakkeenomistajana tai yhtiömiehenä. ( 6 )

29.

Ilman vastikkeellisten hallinnointipalvelujen tuottamista tytäryhtiöille holdingyhtiöillä ei unionin tuomioistuimen holdingyhtiöitä koskevan oikeuskäytännön mukaan olisi lainkaan kyseisen direktiivin 168 artiklan mukaista vähennysoikeutta yrityksen hallintokustannusten perusteella.

30.

Tästä oikeuskäytännöstä seuraa, että jokaisen konserniin kuuluvan holdingyhtiön, joka toteuttaa kokonaan tai osittain verollisia liiketoimia, on tuotettava vastikkeellisia palveluja tytäryhtiöille, jos se haluaa pienentää konsernin hallinnointikustannuksista aiheutuvaa arvonlisäverorasitetta vähennysoikeutta hyödyntämällä. Tällöin holdingyhtiön ja tytäryhtiöiden välille ”luodaan” vastikkeellisia palveluja. Konsernin ulkopuolelle suuntautuviin liiketoimiin perustuva vähennysoikeus ei liene tässä laajuudessa mahdollinen.

31.

Holdingyhtiöitä koskevaa oikeuskäytäntöä on annettu käyttäen esimerkkinä puhtaasti rahoitusalan holdingyhtiötä, jonka ainoana tarkoituksena oli hankkia osuuksia muista yrityksistä ja jolla ei ollut omaa operatiivista liiketoimintaa. Sen ainoat tulot koostuivat osingoista, jotka eivät olleet vastiketta omaisuuden taloudellisesta hyödyntämisestä vaan jotka perustuivat pelkästään osakeomistukseen.

32.

Puhdas rahoitusholdingyhtiö, joka vain kerää osinkoja eri osakkuuksista, ei siis harjoita liiketoimintaa. Tilanne on kuitenkin toinen, jos kyseessä on määräysvaltaa käyttävä holdingyhtiö, joka ohjaa määräysvallassaan olevia osakkuuksia. Sen tarkoituksena ei siis ole pelkästään hankkia osakkuuksia vaan myös hallinnoida niitä. Tätä ei voida verrata pelkkään osakkeenomistajaan. Se, miksi sitä olisi voitava pitää verovelvollisena vain silloin, kun se tuottaa lisäksi vastikkeellisia palveluja tytäryhtiöille, vaatii perusteluja. Tähänastisessa oikeuskäytännössä ei kuitenkaan anneta minkäänlaisia perusteluja, vaan siinä suorastaan kannustetaan tekemään erilaisia järjestelyjä. Tämä käy ilmi myös nyt käsiteltävästä asiasta.

33.

Ilman kyseistä oikeuskäytäntöä ei nimittäin tarvitsisi periä lainkaan erillisiä vastikkeita ”osakkuuksien hallinnoinnista” (tuloverolainsäädännön näkökulmasta pelkkä sisäinen kustannusten kohdistaminen riittäisi), ja holdingyhtiöllä olisi vain osittainen vähennysoikeus sen osakkuuksiin liittyvien, myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen verollisten liiketoimien suhteellisen osuuden mukaisesti. Tällöin nyt esitetyt kysymykset fiktiivisestä veron perusteesta olisivat tarpeettomia. Tämä olisi yksinkertainen ja luultavasti parempana pidettävä ratkaisu.

34.

Periaate, joka koskee neutraalisuutta suhteessa oikeudellisen muotoon – ja jonka unionin tuomioistuin on tunnustanut ja jota se on korostanut ( 7 ) – itse asiassa puoltaa sitä, että yrityksen johtamisesta aiheutuvat kulut on vapautettava yhtäläisesti arvonlisäverosta molemmissa tapauksissa (yhtäältä useammalla toimialalla toimiva yksityinen elinkeinonharjoittaja ja toisaalta useammalla toimialalla tytäryhtiöiden kautta toimivassa konsernissa määräysvaltaa käyttävä omistaja). Yksityinen elinkeinonharjoittaja harjoittaa välitöntä liiketoimintaa, konsernissa määräysvaltaa käyttävä omistaja taas välillistä liiketoimintaa hallinnoimiensa tytäryritysten kautta. Jos kumpikin yritys harjoittaa samaa liiketoimintaa, yksityisen elinkeinonharjoittajan tai määräysvaltaa käyttävän omistajan ei pitäisi joutua tekemään vastikkeellisia palvelusopimuksia ”oman” yrityksensä kanssa, jotta sitä pidettäisiin verovelvollisena, ( 8 ) jolloin arvonlisävero olisi sen kannalta neutraali.

35.

Jos unionin tuomioistuin siis katsoisi, että myös määräysvaltaa käyttävä holdingyhtiö, joka ei tuota vastikkeellisia palveluja tytäryhtiöilleen, harjoittaa välitöntä liiketoimintaa ja on siten verovelvollinen, monia tämänkaltaisia riita-asioita ei jatkossa enää syntyisi. Muussa tapauksessa holdingrakenteissa säilyy kannustin tuottaa keinotekoiselta vaikuttavia palveluja vastiketta vastaan. Tällöin riidellään edelleen joko holdingyhtiön vähennysoikeuden laajuudesta ( 9 ) tai – kuten nyt käsiteltävässä asiassa – tytäryhtiöille tuotettujen palvelujen veron perusteena olevasta määrästä. Jälkimmäinen on erityisen vaikea asia, koska siinä on kyse – kuten edellä 26 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa on todettu – pelkästään holdingyhtiön vähennysoikeudesta.

36.

Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys koskee veron perusteen määrittämistä. Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan mukaan lähtökohtaisesti ratkaisevaa on palvelun suorittajan saama vastike. Saman direktiivin 80 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat veropetosten tai veronkierron estämiseksi päättää tietyissä tapauksissa, joissa palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on läheinen suhde, että veron perusteena on käypä markkina-arvo. Käypä markkina-arvo on 72 artiklan mukaan se täysi määrä, jonka asiakas joutuisi maksamaan samassa vaihdannan vaiheessa (nyt käsiteltävässä asiassa) vertailukelpoisesta palvelusta. Vain silloin, jos vertailukelpoista palvelua ei voida määrittää, veron perusteeksi on katsottava verovelvolliselle palvelujen suorittamisesta aiheutuneet kustannukset.

37.

Jotta käypä markkina-arvo voidaan määrittää arvonlisäverodirektiivin 72 artiklan mukaisesti, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa tietää, ovatko hallinnointipalvelut, joita holdingyhtiö tuottaa tytäryhtiöilleen, erityisiä palveluja, joille on määritettävä yksi yhtenäinen käypä markkina-arvo.

38.

Jotta tähän kysymykseen voidaan vastata, on ensin selvitettävä, tuottaako holdingyhtiö tässä yhden yhtenäisen (erityisen) palvelukokonaisuuden tai useampia erikseen arvioitavia palveluja (ks. 1 kohta jäljempänä). Vasta sen jälkeen voidaan arvioida, miten käypä markkina-arvo tulisi määrittää (ks. 2 kohta jäljempänä).

39.

Unionin tuomioistuin katsoo vakiintuneessa oikeuskäytännössään, että arvonlisäverotuksessa jokaista liiketoimea on yleensä pidettävä erillisenä ja itsenäisenä. ( 10 ) Tämä perustuu arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdan toiseen alakohtaan ja 2 artiklaan. ( 11 ) Näin on myös silloin, kun useampien suoritusten välillä on tietty yhteys, koska niillä on yksi ainoa taloudellinen tavoite. ( 12 )

40.

Tämä jokaisen suorituksen itsenäisyyttä koskeva periaate ei kuitenkaan ole ehdoton. Jottei arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta vaarannettaisi, liiketoimia ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin. ( 13 ) Useasta eri osatekijästä koostuvien liiketoimien arvonlisäverokohtelussa liikutaan tästä syystä alueella, jolla syntyy jännitteitä yhtäältä suoritusten itsenäisyyttä koskevan periaatteen ja toisaalta yhtenä kokonaisuutena pidettävän liiketoimen keinotekoista jakamista osiin koskevan kiellon välille. Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin on kehittänyt suorituksen itsenäisyyttä koskevasta periaatteesta kaksi poikkeusta, eli ensinnäkin yhtenä kokonaisuutena pidettävät moniosaiset suoritukset ja toiseksi epäitsenäiset liitännäissuoritukset. ( 14 )

41.

Suoritusta on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta suorituksesta parhaissa olosuhteissa. ( 15 ) Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on todennut, että kyseinen holdingyhtiö on suorittanut tytäryhtiöille liikkeenjohto-, rahoitus-, kiinteistöhallinnointi-, arvopaperi-, tietotekniikka- ja henkilöstöhallintopalveluja. Yksikään näistä palveluista ei ole muihin palveluihin nähden epäitsenäinen liitännäissuoritus. Kaikilla mainituilla palveluilla on oma itsenäinen ja erityinen luonteensa, eikä yksikään palvelu ole tarkoituksensa osalta toisille alisteinen.

42.

Kyse ei ole myöskään yhtenä kokonaisuutena pidettävästä moniosaisesta suorituksesta. Yhtenä kokonaisuutena pidettävässä moniosaisessa suorituksessa useat suorituksen osatekijät muodostavat yhden sui generis ‑suorituksen. Kyseessä on yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus silloin, kun verovelvollisen asiakkaalle tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. ( 16 ) Unionin tuomioistuin tutkii, onko näin, määrittämällä luonteenomaiset osatekijät ( 17 ) ja siten kyseisen liiketoimen luonteen ( 18 )”keskivertokuluttajan näkökulmasta” ( 19 ). ( 20 )

43.

Nyt käsiteltävässä asiassa palvelun osatekijät eivät ole erottamattomia. Holdingyhtiön palveluissa (liikeenjohto-, rahoitus-, kiinteistöhallinnointi-, tietotekniikka- ja henkilöstöhallintopalvelut) on ennemminkin kyse viidestä erilaisesta palvelusta, joilla kullakin on oma luonteensa. Kyseisten palvelujen yhdistelmä ei muuta tässä mitään, koska palvelujen yksilöllinen luonne on edelleen tunnistettavissa. Kohdeyleisön näkemyksen mukaan kyse ei siis ole yhdestä yhtenäisestä sui generis ‑palvelusta. Holdingyhtiön tuottamat palvelut ovat saatavilla myös erikseen. Markkinoilla näitä palveluja tarjoavat niihin kuhunkin erikoistuneet palveluntarjoajat. Tällaisia palveluja ei tarvitse hankkia kokonaisuutena.

44.

Tytäryhtiöt ovat kylläkin maksaneet palveluista yhden kokonaishinnan kukin. Vaikka tämä seikka on lähtökohtaisesti viite siitä, että kyseessä on yhtenä kokonaisuutena pidettävä moniosainen suoritus, ( 21 ) toisiinsa etuyhteydessä olevien yritysten tapauksessa sen merkitys on kuitenkin toissijainen. Muussa tapauksessa konserni voisi nimittäin itse vaikuttaa palvelujen arvonlisäverotukselliseen kohteluun sopimalla yhdestä yhtenäisestä tai useammasta erillisestä vastikkeesta. Yksi yhtenäinen vastike ei siis estä päättelemästä, että kyseessä on silti erilliset palvelut.

45.

Näin ollen holdingyhtiön palveluja – kuten komissio aivan oikein korostaa – on arvioitava toisistaan erillisinä palveluina. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämien toteamusten mukaan kyse on viidestä eri palvelusta holdingyhtiön tytäryhtiöille.

46.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa myös tietää, määritetäänkö holdingyhtiön palvelujen käypä markkina-arvo arvonlisäverodirektiivin 72 artiklan ensimmäisen kohdan mukaisesti vertailuhinnan perusteella vai saman direktiivin 72 artiklan toisen kohdan 2 alakohdan mukaisesti holdingyhtiölle aiheutuneiden kustannusten perusteella.

47.

Säännöksen sanamuodossa asetetaan seuraava edellytys: ”Jos vertailukelpoista tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta ei voida määrittää – –”. Toisin sanoen vain silloin, jos kyseinen edellytys täyttyy, käyvän markkina-arvon määrittämisessä voidaan käyttää holdingyhtiön kustannuksia.

48.

On ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä selvittää, voidaanko holdingyhtiön palveluille määrittää vertailuhinnat vapailla markkinoilla, ja tarvittaessa laskea niiden suuruus. Koska holdingyhtiön viittä palvelua on arvioitava erikseen, vertailuhintojen selvittäminen lienee mahdollista.

49.

Mikäli holdingyhtiö on ostanut tytäryhtiöilleen suorittamiaan palveluja ulkopuolisilta kolmansilta, mikään ei estä pitämästä holdingyhtiön maksamaa vastiketta vertailuhintana. Voidaan nimittäin olettaa, että ulkopuolisille kolmansille maksettu hinta vastaa tietyn palvelun markkina-arvoa.

50.

Käypä markkina-arvo on määritettävä holdingyhtiön kunkin yksittäisen palvelun osalta erikseen arvonlisäverodirektiivin 72 artiklan ensimmäisen kohdan mukaisten vertailuhintojen perusteella. Nyt käsiteltävässä asiassa ei voida katsoa, että kyseessä olisi jakamaton palvelukokonaisuus, jolle ei voitaisi määrittää vertailuhintaa.

51.

Toisella ennakkoratkaisukysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, miten arvonlisäverodirektiivin 72 artiklan toisen kohdan 2 alakohdan mukaiset ”verovelvolliselle palvelun suorittamisesta aiheutuneet kustannukset” on määritettävä. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy erityisesti sitä, voidaanko tämä tehdä laskemalla yhteen kaikki verovelvollisen kustannukset, kun sen myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteuttamat liiketoimet liittyvät tytäryhtiöiden hallinnointiin ja kun se on vähentänyt aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettuihin liiketoimiin sisältyvän arvonlisäveron kokonaisuudessaan. Tällä kysymyksellä on nyt käsiteltävässä asiassa kuitenkin merkitystä vain silloin, jos katsotaan, että kyseessä on jakamaton palvelukokonaisuus, jolle ei voida määrittää vertailuhintaa. Sen vuoksi kysymykseen vastataan vain toissijaisesti.

52.

Käyvän markkina-arvon soveltaminen edellyttää ensinnäkin sitä, että arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan 1 kohdan ensimmäinen virke on merkityksellinen eli että on olemassa veropetoksen tai veronkierron riski. Muussa tapauksessa saman direktiivin 73 artiklan mukaan veron peruste käsittää kaikki kustannukset, joita palvelun hankkijalle aiheutuu.

53.

Koska holdingyhtiö on saanut tytäryhtiöiltään vastiketta palveluistaan, arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan mukaan arvonlisäveron perusteena on lähtökohtaisesti kyseinen tosiasiallisesti saatu vastike. ( 22 ) Direktiivissä ei siis ole määritetty veron perusteen määrää, vaan sen määrittävät verovelvollinen ja suorituksen saaja itsenäisesti. Ratkaisevaa on siis se summa, joka suorituksen saajan on maksettava saadakseen suorituksen. Sillä, onko kyseinen summa markkina-arvoa pienempi vai suurempi, ei ole arvonlisäverotuksessa periaatteessa merkitystä.

54.

Pelkästään se seikka, että aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettuihin liiketoimiin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus on suurempi kuin myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuihin liiketoimiin sisältyvä verovelka, ei ole – kuten holdingyhtiö perustellusti korostaa kirjallisessa lausunnossaan – osoitus veropetoksesta tai veronkierrosta. ( 23 ) Edes siinä, että tavaroita myydään tavanomaista markkinahintaa pienemmällä hinnalla, ei ole riskiä verotulojen menettämisestä, sillä – kuten myös komissio perustellusti korostaa – markkinaehtoperiaate on arvonlisäveron yhteydessä lähtökohtaisesti merkityksetön (koska arvonlisävero on luonteeltaan välillinen kulutusvero). Varsinkaan veropetoksen tai veronkierron riskiä se ei tarkoita. Viime kädessä on siis verotettava – ja verotetaankin – suorituksen saajaa (eikä suorittajaa) sille kulutustavarasta (tavarasta tai palvelusta) aiheutuneiden kustannusten mukaan (eikä tavanomaisten kustannusten mukaan).

55.

Myöskään sillä, että palvelun suorittaja ei ole saanut voittoa, ei ole arvonlisäverolainsäädännön kannalta merkitystä (vrt. pelkästään arvonlisäverodirektiivin 9 artikla: ”– – harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta [tämän toiminnan] – – tuloksesta”). Näin ollen riski, jota arvonlisäverodirektiivin 80 artiklalla pyritään torjumaan, ei voi johtua hinnan suuruudesta ja siihen perustuvista verotuloista. Arvonlisäverolainsäädännössä sellaista hintaa verovelvollisen ja palvelun hankkijan välillä, joka ei kata kustannuksia, pidetään siis hyväksyttävänä.

56.

Jos verovelvollinen (holdingyhtiö) ja palvelun hankkija (tytäryhtiö) ovat kuitenkin etuyhteydessä toisiinsa olevia yrityksiä, niiden välinen hinnoittelu on arvonlisävero-oikeudellisesti riskialtis toisesta syystä. Tämä käy ilmi seuraavista esimerkeistä, joissa käytetään 20 prosentin arvonlisäverokantaa:

57.

Holdingyhtiö hankkii kolmannelta palvelun hintaan 120 euroa (joka sisältää 20 euroa arvonlisäveroa) ja myy sen vastikkeellisesti tytäryhtiölle. Tytäryhtiöllä ei ole oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, koska se harjoittaa verosta vapautettua liiketoimintaa. Kun myyntihinta on 120 euroa, holdingyhtiön vähennysoikeus ja verovelka kuittautuvat, mutta tytäryhtiön rasitteeksi jää 20 euron suuruinen arvonlisävero. Tytäryhtiö ei voi poistaa tätä rasitetta, koska sillä ei ole ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeutta. Näin ollen tämä 20 euron vähennyskelvoton arvonlisävero jää lopulta konsernin rasitteeksi. Samaan tulokseen päädyttäisiin myös sellaisen yksityisen elinkeinonharjoittajan kanssa, jolla ei ole oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, koska hän harjoittaa verosta vapautettua liiketoimintaa.

58.

Jos hinta olisi 60 euroa, holdingyhtiöllä olisi edelleen oikeus vähentää 20 euroa arvonlisäveroa mutta verovelka olisi vain 10 euroa (60/120 x 20), jolloin tytäryhtiön rasitteeksi jäisi vain 10 euroa arvonlisäveroa. Tällöin konserni olisi pienentänyt puoleen rasitteen, joka johtuu siitä, ettei tytäryhtiöllä ole oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa. Etuyhteydessä toisiinsa olevilla yrityksillä on siis intressi ja mahdollisuus sopia, että tällaisissa tapauksissa käytetään ostohinnan sijasta pienempää hintaa. Yksityiselle elinkeinonharjoittajalle tämä ei olisi mahdollista. Palvelun suorittajan ja hankkijan välisen erityisen läheisyyden vuoksi syntyy arvonlisävero-oikeudellinen riski (perusteettoman vähennysoikeuden luominen, tässä tapauksessa konsernille), jota 80 artiklalla pyritään torjumaan.

59.

Näin ollen jäsenvaltiot voivat arvonlisäverodirektiivin 80 artiklassa tarkoitetuissa tapauksissa poikkeuksellisesti ( 24 ) laskea arvonlisäveron tosiasiallisen vastikkeen sijasta sitä suuremman käyvän markkina-arvon perusteella 72 artiklan mukaisesti. Arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan 1 kohdan a alakohdassa edellytetään, että palvelu suoritetaan etuyhteydessä olevien yritysten välillä, että palvelun vastaanottajalla ei ole täyttä vähennysoikeutta ja että veropetoksen tai veronkierron riski on olemassa. Jos nämä edellytykset täyttyvät, 72 artiklassa tarkoitettua käypää markkina-arvoa verrataan tosiasialliseen vastikkeeseen. Jos tosiasiallinen vastike on pienempi kuin käypä markkina-arvo, arvonlisäveron perusteena on käypä markkina-arvo.

60.

Asianosaiset ovat yhtä mieltä siitä, että holdingyhtiö ja sen tytäryhtiöt ovat etuyhteydessä toisiinsa olevia yrityksiä ja ettei palvelun hankkijoilla (tytäryhtiöillä) ole täyttä vähennysoikeutta. Näin ollen ainoa selvitettävä seikka on se, onko olemassa veropetoksen tai veronkierron riski ja jos on, missä määrin.

61.

Veropetos tai veronkierto on kuitenkin sinänsä poissuljettu tietyissä olosuhteissa. Näin on silloin, kun verovelvollisen luoma tilanne ei vaaranna verotuloja.

62.

Jos tavarat luovutetaan tai palvelu suoritetaan keinotekoisen alhaiseen tai korkeaan hintaan, josta sopivilla osapuolilla on kummallakin täysi vähennysoikeus, tässä vaihdannan vaiheessa ei nimittäin voi tapahtua veropetosta tai veronkiertoa. ( 25 ) Tällaisessa tapauksessa sillä, hankkivatko tytäryhtiöt ulkoisia palveluja suoraan vai ostaako holdingyhtiö nämä palvelut ensin ja myy ne sitten tytäryhtiöille alhaisempaan tai korkeampaan hintaan, ei (lähtökohtaisesti ( 26 )) ole merkitystä konsernin arvonlisäverorasitteen kokonaismäärän kannalta.

63.

Konserninsisäiset palvelut eivät myöskään vaaranna verotuloja, jos palvelun tuottavan yrityksen (holdingyhtiön) kustannuksista ei ole maksettava arvonlisäveroa (esimerkiksi palkanmaksun tapauksessa). Ratkaisevaa on se, ettei holdingyhtiö ole voinut hyödyntää vähennysoikeutta tältä osin. Tässä tapauksessa sillä, että sen palvelun hankkijalla (ts. tytäryhtiöillä) on vain osittainen vähennysoikeus, ei ole merkitystä, toisin kuin Ruotsin veronviranomaiset vaikuttavat katsovan. Konsernin sisällä ei luoda perusteetonta vähennysoikeutta. Myös yksityisellä elinkeinonharjoittajalla, jolla on vastaavat kustannukset ja joka harjoittaa vastaavaa liiketoimintaa, olisi samansuuruinen arvonlisäverorasite kuin konsernilla.

64.

Verotulot vaarantuvat siinä tapauksessa, jos ensiksikin holdingyhtiö hankkii arvonlisäverollisia suorituksia, toiseksi jos tytäryhtiöillä ei ole täyttä vähennysoikeutta ja kolmanneksi jos holdingyhtiö myy ostamansa suoritukset tytäryhtiöille, joiden maksama vastike on ostohintaa pienempi. Jos holdingyhtiö tässä tapauksessa (unionin tuomioistuimen edellyttämän ”vastikkeellisen hallinnoinnin” yhteydessä) myy hankkimiaan suorituksia tytäryhtiöilleen keinotekoisen alhaiseen hintaan, konserni voi osittain vähentää tytäryhtiöiden puuttuvaan vähennysoikeuteen perustuvat arvonlisäverorasitteet.

65.

Tämä ei kuitenkaan ole mahdollista siltä osin kuin holdingyhtiön kustannukset eivät ole arvonlisäveron alaisia. Tältä osin verotulojen menettämisen riskiä ei siis ole. Näin on myös silloin, kun suoritusten saajilla (tytäryhtiöillä) ei ole täyttä vähennysoikeutta. Se, että suoritusten saajan vähennysoikeudella ei voi olla merkitystä verotulojen vaarantamisen määrittämisen kannalta, käy ilmi jo siitä, että tämä tunnusmerkki mainitaan erikseen arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan 1 kohdan a alakohdassa. Tämä seikka olisi tarpeeton, jos se pitäisi tarkistaa samalla, kun selvitetään, onko olemassa veropetoksen tai veronkierron vaara.

66.

Osoituksena sen oikeudellisesta merkityksestä, että aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuista liiketoimista on kannettu vero, on myös arvonlisäverodirektiivin 16 artiklan 1 alakohta ja 26 artiklan 1 kohdan a alakohta. Vastikkeellisia palveluja koskevan fiktion kannalta niissä nimittäin edellytetään, että myöhemmässä vaihdannan vaiheessa vastikkeetta luovutetut tavarat tai suoritetut palvelut ovat oikeuttaneet ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämiseen. Näin ollen sekä arvonlisäverodirektiivin 80 artiklalla, luettuna yhdessä 72 artiklan kanssa, että 16 artiklan 1 alakohdalla ja 26 artiklan 1 kohdan a alakohdalla on sama tavoite. Sellaisen verovelvollisen vähennyksiä, joka luovuttaa tavaroita tai suorittaa palveluja kolmansille osapuolille kokonaan tai osittain vastikkeetta, on tällöin oikaistava.

67.

Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämien toteamusten perusteella tämä tarkoittaa sitä, että arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan 1 kohdan a alakohtaa voidaan soveltaa vain noin puoleen holdingyhtiön myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteuttamista liiketoimista (n. 14 miljoonaa kruunua). On nimittäin niin, että vaikka holdingyhtiö onkin kirjanpidollisesti kohdistanut kaikki kustannuksensa myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuihin liiketoimiin, vain noin puolet sen kustannuksista on ollut arvonlisäveron alaista. Arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan mukainen verotulojen menettäminen voi joka tapauksessa olla korkeintaan tämän suuruinen.

68.

Arvonlisäverodirektiivin 80 artiklaa sovellettaessa palvelujen käypä markkina-arvo on määritettävä saman direktiivin 72 artiklan mukaisesti. Se on 72 artiklan ensimmäisen kohdan nojalla ensisijaisesti se määrä, jonka ostaja joutuisi tavallisesti maksamaan vastaavasta tavarasta tai palvelusta. Ainoastaan siinä tapauksessa, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin päätyy siihen, ettei vertailuhintoja voida määrittää, käypä markkina-arvo määritetään arvonlisäverodirektiivin 72 artiklan toisen kohdan 2 alakohdan mukaan holdingyhtiölle palvelun tuottamisesta aiheutuneiden kustannusten perusteella (ks. tästä edellä jo ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen yhteydessä esitetyt toteamukset, 44 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

69.

Se, että laskennassa otetaan huomioon kiinteämääräisesti ja automaattisesti kaikki holdingyhtiön kustannukset kyseiseltä kalenterivuodelta, kuten Skatteverket on tehnyt, johtaa kuitenkin virheellisiin tuloksiin. Käypä markkina-arvo on nimittäin laskettava kullekin palvelulle – kuten komissio on aivan oikein todennut – erikseen, eikä sitä siis voida määrittää tietyn vuoden kaikkien kulujen perusteella. Esimerkiksi tulevan omistusosuuden hankkimista (tai holdingyhtiön pörssilistautumista) koskevilla kustannuksilla ei ole mitään tekemistä kyseessä oleville tytäryhtiöille myytyjen palvelujen kanssa. Ne eivät siis voi myöskään vaikuttaa näiden palvelujen veron perusteeseen.

70.

Lisäksi tietyt kustannukset, joihin liittyy vähennysoikeus, poistetaan vasta pidemmällä aikavälillä. ( 27 ) Nimenomaan suurten investointien yhteydessä negatiiviset arvonlisäverot ovat siis järjestelmälle ominaisia. Toisin sanoen siitä, kun holdingyhtiö rakennuttaa datakeskuksen voidakseen tuottaa tytäryhtiöille tietoteknisiä palveluja, aiheutuu rakentamisvuonna paljon kustannuksia (ja suuri arvonlisäverorasite), jotka voidaan kuitenkin neutralisoida holdingyhtiön vähennysoikeuden ansiosta.

71.

Tällaisten investointikustannusten sisällyttäminen kokonaisuudessaan niiden maksuvuonna samana vuonna tarjotun palvelun käypää markkina-arvoa koskevaan laskelmaan ei vastaa liiketoiminnan todellisuutta. Tällaisia kustannuksia on kohdistettava myös tulevien vuosien palveluihin. Vaikka tätä näkökohtaa ei ole suoraan sisällytetty arvonlisäverodirektiivin 72 artiklaan, se on kuitenkin otettava huomioon arvonlisävero-oikeudessa.

72.

Yhtäältä unionin tuomioistuin on jo nimenomaisesti todennut, että edes omakustannushintaa alhaisempi käypä markkinahinta ei mahdollista arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan soveltamista. ( 28 ) Käyvän markkinahinnan osalta pitkän aikavälin investointikustannukset jaetaan kuitenkin myös useammalle vuodelle. Toisaalta tämä käy ilmi esimerkiksi arvonlisäverodirektiivin 187 artiklan säännöksestä, jonka mukaan investointikustannuksista vähennettyä arvonlisäveroa ei oikaista välittömästi olosuhteiden muuttuessa vaan myös useamman vuoden aikana. ( 29 ) Tätä säännöstä ja siinä mainittuja aikavälejä – joihin jäsenvaltiot voivat jossain määrin vaikuttaa – voidaan soveltaa nyt käsiteltävässä asiassa analogisesti. Tästä seuraa, että arvonlisäverodirektiivin 72 artiklan toisen kohdan 2 alakohdassa käytettyä kustannusten käsitettä on kavennettava teleologisesti.

73.

Toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on näin ollen vastattava (toissijaisesti), että arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan, luettuna yhdessä 72 artiklan kanssa, mukaista konsernin sisäisten hallinnointipalvelujen käypää markkina-arvoa ei voida määrittää laskemalla kiinteämääräisesti yhteen kaikki holdingyhtiön tietyn vuoden kustannukset. Huomioon on otettava vain arvonlisäverolliset kustannukset. Tässä yhteydessä on otettava huomioon, että kustannukset on kohdistettava myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettaviin liiketoimiin. Tästä syystä investointihyödykkeisiin liittyvät kustannukset voidaan ottaa huomioon vain osittain sinä vuonna, kun ne ovat aiheutuneet.

74.

Ehdotan, että Högsta förvaltningsdomstolenin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 72 ja 80 artiklaa on tulkittava siten, että erilaiset hallinnointipalvelut (nyt käsiteltävässä asiassa liikkeenjohto-, rahoitus-, kiinteistöhallinnointi-, tietotekniikka- ja henkilöstöhallintopalvelut), joita operatiivinen holdingyhtiö tarjoaa tytäryhtiöilleen, eivät suinkaan aina muodosta erityisiä palveluja, joiden osalta kyseisen direktiivin 72 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitetun vertailuarvon määrittäminen on lähtökohtaisesti poissuljettu.