I.

Introducción

1.

En la presente petición de decisión prejudicial, el Tribunal de Justicia debe responder a una cuestión que probablemente no se habría planteado nunca si no hubiera sido por su propia jurisprudencia. De acuerdo con la llamada «jurisprudencia relativa a los holdings»,  ( 2 ) una sociedad matriz en forma de holding solo es un sujeto pasivo en el sentido del artículo 9 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido  ( 3 ) (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»), si «gestiona a título oneroso» a sus filiales. Según dicha jurisprudencia, la «intervención de la sociedad de cartera en la gestión de su filial», en caso de realizarse a título oneroso, constituye una actividad económica. Como tal se ha de considerar, en particular, la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos.  ( 4 ) La práctica empresarial ha reaccionado de diversas maneras que ahora suscitan nuevos interrogantes.

2.

En el presente asunto, la sociedad holding dominante de un grupo inmobiliario «gestionaba activamente» sus filiales a cambio de una contraprestación. En este sentido proporcionaba, en particular, la prestación de diversos servicios de gestión y la cesión de infraestructuras. El holding no realizaba ninguna otra actividad. Para poder prestar dichos servicios, incurrió en sustanciosos gastos, incluidas inversiones a largo plazo. En el ejercicio controvertido de 2016, los gastos del holding multiplicaron varias veces los ingresos obtenidos con la actividad realizada para sus filiales.

3.

Atendiendo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, esta actividad a título oneroso del holding constituye una actividad económica que, en defecto de exención, está íntegramente sujeta al IVA. En cambio, las actividades de sus filiales gozan en parte de exenciones del IVA, por lo que estas sociedades no pueden deducir totalmente de su deuda por IVA las cuotas soportadas del impuesto por las prestaciones recibidas (de su sociedad holding). Sin embargo, el holding ha practicado la deducción total del impuesto soportado y ha satisfecho el IVA correspondiente a sus prestaciones de servicios realizadas a título oneroso. Por consiguiente, cuando el precio de adquisición es idéntico al de reventa de estas prestaciones de servicios, la operación resulta neutra desde el punto de vista del IVA dentro del grupo. Sin embargo, cuando lo facturado a las filiales es inferior al precio de adquisición del holding, el grupo obtiene una ventaja en el IVA.

4.

Ante tal estructura, la Administración tributaria optó por efectuar una nueva estimación de la base imponible de las prestaciones del holding a efectos del IVA. A tal fin se basó en el artículo 80, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA, que en determinados casos permite a los Estados miembros gravar las prestaciones entre sociedades vinculadas no en función de la contraprestación efectivamente pagada, sino en función de un valor ficticio (la llamada «base imponible mínima»).

5.

La Administración tributaria considera que este valor ficticio (el valor normal de mercado en el sentido del artículo 72 de la Directiva del IVA) venía determinado en el presente asunto por los propios costes del holding. Dado que este deducía íntegramente de su deuda del IVA las cuotas soportadas, la autoridad tributaria consideró como base imponible de sus propias operaciones el conjunto total de los gastos del holding.

6.

En el presente procedimiento, el Tribunal de Justicia debe precisar (como consecuencia indirecta de su «jurisprudencia relativa a los holdings») el ámbito de aplicación de la base imponible mínima y aclarar si realmente deben incluirse todos los gastos del sujeto pasivo en el cálculo del valor normal de mercado.

II.

Marco jurídico

A.

Derecho de la Unión

7.

Constituyen el marco jurídico en el Derecho de la Unión los siguientes artículos de la Directiva del IVA:

8.

El artículo 73 de esta Directiva establece el siguiente principio:

9.

El artículo 80, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA contempla la siguiente excepción:

10.

El artículo 72 de dicha Directiva trata del cálculo del valor normal de mercado:

B.

Derecho sueco

11.

En Suecia, los artículos 72, 73 y 80 de la Directiva del IVA se transpusieron en el Derecho nacional mediante el artículo 9, párrafo primero, del capítulo 1 y los artículos 2, 3 y 3 bis del capítulo 7 de la Mervärdesskattelag (1994:200; en lo sucesivo, «Ley del IVA»). La nueva versión de la Mervärdesskattelag (2023:200), de reciente entrada en vigor, aún no es aplicable al presente litigio.

12.

Con arreglo al artículo 9, párrafo primero, del capítulo 1 de la Ley del IVA, se entiende por valor normal de mercado de una prestación de servicios el importe total que un destinatario de un servicio, en la misma fase de comercialización en la que tiene lugar la prestación de servicios, debería pagar por dicho servicio en el momento de la prestación y en condiciones de competencia leal a un vendedor en condiciones de libre competencia en el territorio nacional. Según el párrafo segundo, cuando no pueda determinarse ninguna prestación de servicios comparable, el valor normal de mercado será un importe no inferior al coste total de la prestación del servicio para el sujeto pasivo.

13.

A tenor de los artículos 2 y 3 del capítulo 7 de la Ley del IVA, por regla general, constituye la base imponible la contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios.

14.

De conformidad con el artículo 3 bis del capítulo 7 de la Ley del IVA, la base imponible será el valor normal de mercado cuando la contraprestación sea inferior al valor normal de mercado, el adquirente no tenga pleno derecho a deducción, el vendedor y el adquirente estén vinculados entre sí y el sujeto pasivo no pueda probar de manera suficiente en Derecho que la contraprestación se ajusta a las condiciones de mercado.

III.

Hechos

15.

Högkullen AB (en lo sucesivo, «holding»), una sociedad de capital de Derecho sueco, es la sociedad matriz de un grupo de empresas. La actividad económica de este grupo consiste en la gestión inmobiliaria por medio de un total de diecinueve filiales participadas directa o indirectamente. La actividad de las filiales está parcialmente exenta del impuesto, por lo que parte del IVA soportado por las prestaciones adquiridas de la sociedad matriz está excluida de la deducción (artículo 168 de la Directiva del IVA).

16.

La actividad del holding se limita a prestar servicios intragrupo a las filiales sometidas a su control, a cambio de una contraprestación. Se trata, en concreto, de servicios de gestión, financieros, de gestión inmobiliaria, de tecnologías de la información y de gestión de personal. Estos servicios están íntegramente sujetos al IVA.

17.

Por los servicios prestados, el holding facturó a sus filiales en el ejercicio de autos de 2016 un total de 2,3 millones de coronas suecas (SEK), aproximadamente. Alegó haber determinado dicho importe aplicando el llamado «método del coste incrementado» (cost-plus-method), un método desarrollado para el impuesto sobre la renta, especialmente para los precios de transferencia dentro de dicho campo. A tal fin, recurrió a una clave de reparto en virtud de la cual un porcentaje determinado de sus costes de gestión, de locales, teléfono, informática, hospitalidad corporativa y viajes se imputaron a los servicios prestados. En cambio, los costes de accionista, así como los de cierre de cuentas, de auditoría, de la junta general, los costes por la obtención de capital, una nueva emisión de acciones prevista y la salida a bolsa, no estaban vinculados a los servicios prestados, por lo que el holding no los tuvo en cuenta al calcular la contraprestación de dichos servicios.

18.

En el ejercicio de autos, los costes totales del holding ascendieron a alrededor de 28 millones de SEK. Aproximadamente la mitad de ese importe correspondía a prestaciones recibidas sujetas a IVA, mientras que el resto se imputó a prestaciones recibidas exentas de IVA y a otros costes exentos de IVA, como los salariales. El holding dedujo de su deuda del IVA todas las cuotas soportadas, incluidas las prestaciones recibidas que no se habían tenido en cuenta al estimar la contraprestación por los servicios prestados.

19.

No ha resultado controvertido que el holding y sus filiales se hallan vinculados entre sí a efectos del artículo 3 bis del capítulo 7 de la Ley del IVA sueca. Asimismo, no se ha puesto en duda que los artículos 72, 73 y 80 de la Directiva del IVA fueron correctamente transpuestos en la legislación sueca. Tampoco es objeto de debate el alcance del derecho a deducción del impuesto soportado que asiste al holding. Obviamente, la Administración tributaria entiende que todas las operaciones recibidas y gravadas con el impuesto soportado han sido utilizadas para los servicios prestados a las filiales y sujetos al IVA.

20.

El único desacuerdo entre las partes gira en torno a la cuestión de si la base imponible del IVA devengado por esos servicios se corresponde con la contraprestación pagada por las filiales o debe ser un importe superior.

21.

El Skatteverket (Oficina tributaria; en lo sucesivo, «demandado») consideró que la contraprestación percibida por el holding por sus servicios prestados era inferior al valor normal de mercado. En consecuencia, decidió efectuar una nueva estimación de dicha base imponible e incrementarla con arreglo al artículo 3 bis del capítulo 7 de la Ley del IVA. En opinión del demandado, los servicios prestados por el holding constituyen una única prestación, para la cual no existe un precio comparable en el libre mercado, de modo que el valor normal de mercado equivale, al menos, al importe correspondiente a los costes soportados por la prestación de los servicios. Dado que el holding no realiza ninguna otra actividad, el demandado consideró que el total de sus costes durante el año controvertido, es decir, 28 millones de SEK, constituía la base imponible. Sobre esta base calculó el demandado el IVA que debía abonar el holding.

22.

El holding impugnó esta resolución mediante recurso ante el tribunal de primera instancia, el cual anuló la resolución con el argumento de que no todos los costes soportados por el holding debían atribuirse a las filiales. En particular, una buena parte de ellos se correspondía con una eventual salida a bolsa, lo cual no guardaba relación alguna con los servicios prestados.

23.

A raíz del recurso interpuesto por el demandado, se anuló la sentencia de primera instancia y se confirmó la resolución, al considerarse que el holding había deducido la totalidad de las cuotas soportadas del impuesto, con lo cual imputaba a su actividad económica el conjunto de sus costes. Dado que la actividad económica del holding se circunscribía a la gestión de las filiales, en la determinación del valor normal de mercado debían considerarse todos sus costes. Contra esta sentencia se dirige el actual recurso de casación interpuesto por el holding.

IV.

Procedimiento prejudicial

24.

El Högsta förvaltningsdomstolen (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Suecia) alberga dudas en cuanto a la legalidad de la forma de proceder del demandado. En consecuencia, ha suspendido el procedimiento y ha planteado al Tribunal de Justicia las dos cuestiones siguientes:

25.

En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia ha formulado observaciones escritas, junto al holding y el demandado, la Comisión Europea. El Tribunal de Justicia decidió no celebrar vista oral con arreglo al artículo 76, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia.

V.

Apreciación jurídica

A.

Antecedentes de las cuestiones prejudiciales: la «jurisprudencia relativa a los holdings»

26.

La Oficina tributaria demandada imputa al holding haber practicado la deducción de la totalidad del impuesto soportado por las prestaciones recibidas (que estuvieran sujetas al IVA), a pesar de que el grupo (o, mejor dicho, las filiales dominadas por el holding) realiza hacia el exterior prestaciones que en parte están exentas.

27.

Arguye que una única empresa que desarrollase una actividad económica similar solo podría deducir parcialmente el impuesto soportado. Si el grupo no funcionase con una estructura de holding, sino como una única empresa, la deducción del impuesto soportado por los propios costes de gestión vendría determinada por las prestaciones realizadas por las que repercute el impuesto. De este modo, las operaciones exentas realizadas en actividades concretas limitarían proporcionalmente el alcance de la deducción. Por lo demás, seguiría existiendo derecho a la deducción en relación con los costes de la gestión empresarial.

28.

Sin embargo, a su parecer, no puede suceder lo mismo en el caso de un holding, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia,  ( 5 ) pues un holding que solo percibe dividendos, por lo general, no desarrolla actividad económica alguna y, en consecuencia, no es sujeto pasivo. La (única) excepción se da cuando, sin perjuicio de los derechos que ostente la sociedad holding en su condición de accionista o socio, el control de las sociedades participadas va acompañado de una intervención directa o indirecta en la gestión de dichas sociedades.  ( 6 )

29.

Sin la prestación de servicios administrativos a título oneroso a favor de las filiales, según la «jurisprudencia relativa a los holdings» del Tribunal de Justicia, el holding no tendría derecho a deducción con arreglo al artículo 168 de la Directiva del IVA por los costes de gestión de la empresa.

30.

La consecuencia de esta jurisprudencia consiste en que todo holding de un grupo que realice operaciones total o parcialmente gravadas debe prestar servicios a título oneroso a las filiales si quiere neutralizar, mediante la deducción del impuesto soportado, la carga del IVA correspondiente a los costes de gestión del grupo. Por este motivo se «fingen» los servicios prestados a título oneroso entre el holding y las filiales. En consecuencia, se vuelve prácticamente imposible la deducción del impuesto soportado en la medida de las operaciones exteriores del grupo.

31.

La «jurisprudencia relativa a los holdings» se desarrolló a partir del ejemplo de un holding financiero puro cuya única finalidad consistía en la adquisición de participaciones en el capital de otras empresas y que no disponía de una actividad operativa propia. Sus únicos ingresos procedían de dividendos, que no constituyen remuneración alguna por el uso económico de un objeto, sino que son el resultado de la mera tenencia de acciones.

32.

Si bien un holding financiero puro que solo percibe dividendos de distintas participaciones no realiza ninguna actividad económica, no sucede lo mismo con una sociedad de cartera que gestiona sus participaciones de control. Su finalidad no reside solamente en la adquisición de las participaciones, sino también en su dirección, por lo cual no puede ser equiparada a un mero accionista. Resulta necesario aclarar por qué solo puede considerarse como sujeto pasivo si, además, presta servicios a título oneroso a sus filiales. La jurisprudencia existente no ofrece sustento a esta tesis, y casi invita a concebir estructuras artificiales, tal como queda de relieve en el presente asunto.

33.

Sin la referida jurisprudencia, ni siquiera sería preciso percibir retribuciones específicas por la «gestión de participaciones» (desde el punto de vista del impuesto sobre la renta, podría servir una transferencia de costes meramente interna), y solo habría de reconocerse proporcionalmente la deducción del impuesto soportado por el holding (en función de las operaciones sujetas por las que sus empresas participadas repercutiesen el impuesto). De este modo, resultarían superfluas las cuestiones aquí planteadas en relación con la aplicación de una base imponible ficticia. Esta sería la solución más sencilla y probablemente la más conveniente.

34.

En puridad, el principio de neutralidad de la forma jurídica (reconocido y recalcado por el Tribunal de Justicia  ( 7 )) sugiere que en ambos casos (empresario individual con distintas áreas de negocio y socio dominante de un grupo con diversas áreas de negocio cubiertas por las distintas filiales) los costes de dirección de la empresa deben sufrir idéntica carga del IVA. El empresario individual opera económicamente de forma directa, y el socio dominante de un grupo lo hace de forma indirecta, a través de las sociedades sometidas a su control. Si ambas empresas desarrollan la misma actividad económica, ni el empresario individual ni el socio dominante deben verse obligados a celebrar contratos de servicios a título oneroso con «su» empresa para poder ser considerados sujetos pasivos,  ( 8 ) a fin de que el IVA sea neutral para ellos.

35.

En consecuencia, si el Tribunal de Justicia reconociese en adelante que un holding dominante desarrolla una actividad económica aunque no preste servicios a título oneroso a sus filiales y, por tanto, es sujeto pasivo, se evitarían muchos de los litigios que actualmente se plantean a este respecto. De lo contrario, se seguirá incentivando que las sociedades holding presten pretendidos servicios a título oneroso de forma artificiosa. Con ello se seguirá litigando, bien sobre la cuantía de la deducción practicada por el holding,  ( 9 ) o bien (como en el caso de autos) sobre la cuantía de la base imponible de los servicios prestados a las filiales. Este segundo supuesto resulta especialmente complicado, ya que (como se ha expuesto en los puntos 26 y siguientes) en realidad se trata de la correcta deducción del impuesto que puede efectuar el holding.

B.

Sobre la primera cuestión prejudicial

36.

La primera cuestión prejudicial se refiere a la determinación de la base imponible. En principio, es decisiva a este respecto la contraprestación percibida por quien realiza la prestación, de conformidad con el artículo 73 de la Directiva del IVA. Con arreglo al artículo 80, en determinadas situaciones de proximidad entre quien realiza la prestación y quien la recibe, para prevenir la evasión o el fraude fiscales, los Estados miembros pueden decidir que la base imponible sea el valor normal de mercado. A tenor del artículo 72, este es el importe total que un destinatario debería pagar en la misma fase de comercialización para obtener (en este caso) una prestación de servicios comparable. Solo cuando no pueda establecerse una prestación de servicios comparable habrá de atenderse al coste que la prestación del servicio suponga para el sujeto pasivo.

37.

Para determinar el valor normal de mercado con arreglo al artículo 72 de la Directiva del IVA, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si los servicios administrativos prestados por un holding a sus filiales son servicios únicos para los cuales sea preciso determinar un valor de mercado uniforme.

38.

Así pues, para responder a esta cuestión, es preciso aclarar en primer lugar si en el presente asunto el holding presta un único servicio o presta varios servicios que han de valorarse por separado (véase 1). Solo entonces podrá analizarse cómo se ha de calcular el valor normal de mercado (véase 2).

1.

Sobre el carácter único de la prestación

a)

Criterio de unicidad de un conjunto de prestaciones

39.

En reiterada jurisprudencia, el Tribunal de Justicia ha declarado que, a efectos del IVA, cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente.  ( 10 ) Así se desprende de los artículos 1, apartado 2, párrafo segundo, y 2 de la Directiva del IVA.  ( 11 ) Y esto es así también cuando entre varias prestaciones media cierta relación por estar todas ellas orientadas a un mismo fin económico.  ( 12 )

40.

No obstante, este principio de independencia de las prestaciones no es absoluto. En efecto, para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA no deben desglosarse artificialmente las operaciones.  ( 13 ) Por ello, el tratamiento de los conjuntos de prestaciones a efectos del IVA se desarrolla en el área de conflicto que existe entre el principio de independencia de las prestaciones y la prohibición de desglose artificial de operaciones únicas. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha señalado dos excepciones al principio de independencia de las prestaciones: por un lado, las prestaciones únicas complejas y, por otro, las prestaciones accesorias dependientes.  ( 14 )

b)

Prestaciones accesorias y prestación única compleja

41.

Una prestación debe ser considerada no independiente y accesoria de una prestación principal cuando no constituye para el destinatario un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.  ( 15 ) El órgano jurisdiccional remitente ha indicado que el holding prestaba para sus filiales servicios de gestión, financieros, de gestión inmobiliaria, de valores, de tecnologías de la información y de gestión de personal. Ninguno de estos servicios es una prestación accesoria dependiente respecto a los demás, pues cada uno de ellos posee su propio carácter original, y ninguno se halla subordinado a otro en sus fines.

42.

Tampoco se trata de una prestación única compleja. En el caso de una prestación única compleja, diversos componentes constituyen una prestación sui generis. Sucede así, en particular, cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente conforman una sola prestación económica indisociable cuya consideración diferenciada resultaría artificial.  ( 16 ) El Tribunal de Justicia comprueba si se dan tales circunstancias averiguando  ( 17 ) cuáles son los elementos característicos  ( 18 ) y, por ende, la esencia de la operación  ( 19 ) desde el punto de vista de un «consumidor medio».  ( 20 )

43.

No se aprecian aquí elementos de la prestación que sean indisociables. Antes bien, las prestaciones del holding (gestión empresarial, financiación y servicios inmobiliarios, informáticos y de gestión de personal) son cinco servicios diferentes, cada uno con su propio carácter. Y resulta intrascendente a este respecto que se trate de una combinación de tales servicios, pues sigue estando patente el carácter individual de estos. En consecuencia, desde la perspectiva del mercado, no se trata de una prestación única sui generis. Los servicios prestados por el holding también se pueden obtener por separado. En el mercado, cada uno de ellos lo proporcionan operadores especializados, por lo que no hay ninguna necesidad de adquirirlos de forma combinada.

44.

Si bien cada filial pagaba un precio único por todos los servicios recibidos, y este indicio en principio sugiere la existencia de una prestación única compleja,  ( 21 ) en caso de empresas vinculadas su relevancia pasa a un segundo plano. De lo contrario, todo grupo tendría a su alcance la posibilidad de manipular la valoración de las prestaciones a efectos del IVA, acordando un precio único o varias contraprestaciones separadas. En consecuencia, la contraprestación única no es incompatible con que existan servicios independientes.

45.

Así las cosas, procede valorar por separado los servicios prestados por el holding, como acertadamente subraya también la Comisión. Según las apreciaciones comunicadas por el órgano jurisdiccional remitente, se trata de cinco servicios diferentes prestados a las filiales del holding.

2.

Sobre la determinación del valor normal de mercado

46.

El órgano jurisdiccional remitente desea también que se dilucide si para los servicios del holding el valor normal de mercado se ha de determinar atendiendo al precio de referencia con arreglo al artículo 72, párrafo primero, de la Directiva del IVA o atendiendo a los costes incurridos por el holding con arreglo al párrafo segundo, punto 2, del mismo artículo.

47.

A tenor de la disposición, ello depende de si «pued[e] establecerse una […] prestación de servicios comparable». Solo en caso de respuesta negativa podrá recurrirse a los costes del holding para determinar el valor normal de mercado.

48.

Corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar si para los servicios del holding es posible establecer unos precios de referencia en el libre mercado y, de ser así, el importe de dichos precios. Dado que los cinco servicios del holding deben considerarse por separado, es muy posible que puedan establecerse precios de referencia.

49.

En la medida en que el holding haya adquirido de terceros externos los servicios prestados a sus filiales, no hay motivos que impidan considerar como precio de referencia la contraprestación satisfecha por el holding. En efecto, cabe presumir que un precio pagado entre terceros externos se corresponde con el precio de mercado de una prestación.

3.

Conclusión sobre la primera cuestión prejudicial

50.

El valor normal de mercado debe determinarse por separado para cada servicio prestado por el holding, atendiendo a los precios de referencia mencionados en el artículo 72, párrafo primero, de la Directiva del IVA. En el caso de autos, no cabe hablar de un conjunto inseparable de prestaciones para el cual no exista un precio de referencia.

C.

Subsidiariamente: Sobre la segunda cuestión prejudicial

51.

Mediante la segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta cómo debe estimarse el «coste que la prestación del [servicio] supon[e] para el sujeto pasivo» en el sentido del artículo 72, párrafo segundo, punto 2, de la Directiva del IVA. En particular, pretende que se aclare si puede hacerse agregando todos los costes de un sujeto pasivo, en caso de que las operaciones por las que repercute el IVA se limiten a la gestión de filiales, y el sujeto pasivo haya deducido de su deuda tributaria todas las cuotas del impuesto soportado por las prestaciones adquiridas. No obstante, esta cuestión se plantea solamente en caso de que pueda afirmarse que se trata de un conjunto inseparable de servicios para el cual no exista un precio de referencia. Así pues, se responderá a esta cuestión únicamente con carácter subsidiario.

1.

Requisito necesario del artículo 80 de la Directiva del IVA: riesgo de evasión o fraude fiscales

52.

No obstante, la aplicación del valor normal de mercado requiere que entre en juego el artículo 80, apartado 1, primera frase, de la Directiva del IVA, es decir, que exista riesgo de evasión o fraude fiscales. De lo contrario, con arreglo al artículo 73 de dicha Directiva, constituye la base imponible la totalidad de la contraprestación pagada por el destinatario de la prestación.

53.

Dado que el holding percibía una contraprestación de sus filiales por sus servicios, a tenor del artículo 73 de la Directiva del IVA, en principio este valor efectivamente percibido  ( 22 ) constituye la base imponible del IVA. Por consiguiente, la cuantía de la base imponible no ha sido determinada por el legislador de la Directiva, sino que la deciden autónomamente el sujeto pasivo y el destinatario de la prestación. Lo importante es el importe que debe desembolsar el destinatario de la prestación para obtenerla. Si este es superior o inferior al valor de mercado es algo que, en principio, carece de relevancia a efectos del IVA.

54.

Por otro lado, el solo hecho de que la deducción del impuesto soportado por las prestaciones adquiridas exceda la deuda tributaria correspondiente a las operaciones por las que se repercute el IVA (como acertadamente recalca el holding en sus observaciones escritas) no es indicio de evasión o fraude fiscales.  ( 23 ) Ni siquiera una venta de mercancías por debajo del precio de mercado habitual implica riesgo de pérdida de ingresos tributarios, pues (como también señala con acierto la Comisión) en el ámbito del IVA por lo general es irrelevante el principio de plena competencia (debido a su carácter de impuesto indirecto sobre el consumo). Así pues, con mayor motivo no genera un riesgo de evasión o fraude fiscales. En último término, debe ser, y es, el destinatario de la prestación (y no quien la realiza) el que tribute en función del coste en que incurra (y no en función del coste habitual) por un bien de consumo (producto o servicio).

55.

El hecho de que quien realiza la prestación no haya obtenido ningún beneficio también es irrelevante a efectos del IVA (véase, por ejemplo, el artículo 9 de la Directiva del IVA: «cualesquiera que sean […] los resultados»). Por lo tanto, el riesgo que pretende combatir el artículo 80 de la Directiva del IVA no proviene de la cuantía del precio ni de los consiguientes ingresos tributarios, de ahí que la legislación del IVA admita que entre el sujeto pasivo y el destinatario de la prestación medie un precio que no cubra los costes.

56.

No obstante, si el sujeto pasivo (holding) y el destinatario de la prestación (filial) son empresas vinculadas, la fijación del precio entre ellos plantea algunas interrogantes en cuanto al IVA por un motivo diferente. Así lo ilustran los siguientes ejemplos, que parten de un tipo del IVA del 20 %:

57.

El holding adquiere de un tercero una prestación de servicios por 120 (incluido el IVA por importe de 20) y se lo revende a la filial a cambio de una contraprestación. La filial no tiene derecho a deducción, pues lleva a cabo operaciones exentas. A un precio de venta de 120 se igualan la deducción del impuesto soportado y la deuda tributaria del holding, de modo que la filial sufre un gravamen del IVA de 20. Al no tener derecho a deducción, no lo puede neutralizar, por lo que el grupo soporta una carga del IVA no deducible de 20. Este mismo resultado se produciría para un empresario individual que, al realizar operaciones exentas, no tuviese derecho a deducción.

58.

En cambio, a un precio de venta de 60, el holding seguiría deduciendo 20, pero solo tendría una deuda tributaria de 10 (20/120 de 60), de manera que la filial solo soportaría un gravamen del IVA de 10. De este modo, al estar excluida de la deducción la filial, el grupo vería reducido a la mitad su gravamen. Por consiguiente, para las empresas estrechamente vinculadas existe el interés y la posibilidad de acordar, en tales situaciones, un precio inferior al precio de adquisición, posibilidad que no asistiría a un empresario individual. De la especial proximidad entre quien realiza la prestación y su destinatario se deriva un riesgo en cuanto al IVA (la maquinación de una deducción injustificada, en este caso para el grupo), que el artículo 80 pretende combatir.

59.

En consecuencia, en los supuestos del artículo 80 de la Directiva del IVA los Estados miembros pueden no calcular el IVA, con carácter excepcional,  ( 24 ) atendiendo a la contraprestación efectiva, sino al más elevado valor normal de mercado con arreglo al artículo 72. El artículo 80, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA presupone una prestación de servicios entre empresas vinculadas, que el destinatario de la prestación no tenga derecho a deducir íntegramente el impuesto soportado y que exista riesgo de evasión o fraude fiscales. Si se cumplen estas condiciones, el valor normal de mercado en el sentido del artículo 72 se compara con la contraprestación efectiva. Si esta es inferior al valor normal de mercado, este último prevalecerá como base imponible del IVA.

60.

Es pacífico entre las partes que el holding y las filiales son empresas vinculadas y que los destinatarios de las prestaciones (las filiales) no tienen derecho a deducir íntegramente el IVA soportado. En consecuencia, solo queda comprobar en qué medida, en su caso, existe riesgo de evasión o fraude fiscales.

61.

Ahora bien, en determinadas circunstancias quedan excluidos, de por sí, la evasión y el fraude fiscales. Es lo que sucede cuando la situación generada por el sujeto pasivo no pone en riesgo los ingresos fiscales.

62.

Cuando se suministran bienes o servicios a un precio artificialmente alto o bajo entre partes que disfrutan plenamente del derecho a deducción del IVA, no hay evasión ni fraude fiscal en esa fase.  ( 25 ) En tal caso, para la cuantía del gravamen total del IVA en el grupo (en principio)  ( 26 ) es irrelevante si las filiales utilizan directamente prestaciones de servicios externas o si el holding las adquiere primero y después se las revende a las filiales a un precio superior o inferior.

63.

Asimismo, los ingresos fiscales no se ven comprometidos por las prestaciones de servicios intragrupo si en los costes de la sociedad que realiza la prestación (el holding) no se devenga IVA alguno (por ejemplo, en el pago de salarios). Lo importante es que el holding no pueda practicar deducción alguna al respecto. Mientras esto sea así (a diferencia de lo que parece entender la Administración tributaria sueca), carece de consecuencias la exclusión parcial de la deducción del impuesto soportado por el destinatario de la prestación (es decir, las filiales). En el grupo, no se arbitra ninguna deducción injustificada. Un empresario individual que incurriese en costes similares y que desarrollase una actividad económica comparable soportaría el mismo gravamen del IVA que el grupo.

64.

Por lo tanto, los ingresos fiscales se verán comprometidos en la medida en que, primero, el holding adquiera prestaciones sujetas al IVA; segundo, las filiales no tengan derecho a deducir íntegramente el IVA soportado, y, tercero, el holding revenda a sus filiales las prestaciones adquiridas a cambio de una contraprestación inferior al precio de compra. Si, en tales circunstancias (en el marco de la «gestión a título oneroso» que exige el Tribunal de Justicia), el holding revende a sus filiales sus prestaciones adquiridas, a un precio artificiosamente bajo, el grupo puede reducir parcialmente la carga tributaria resultante de la restricción del derecho a deducción de las filiales.

65.

Sin embargo, esto no es posible si los costes del holding no están gravados con el IVA. En tal caso, no existe riesgo para los ingresos fiscales, aunque los destinatarios de las prestaciones (las filiales) no tengan derecho a deducir íntegramente el impuesto soportado. El hecho de que este requisito sea mencionado por separado en el artículo 80, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA ya demuestra que el riesgo para los ingresos fiscales no puede depender de la deducción a la que tenga derecho el destinatario de la prestación. Dicho requisito sería redundante si debiese comprobarse igualmente la determinación de si existe riesgo de evasión o fraude fiscales.

66.

La relevancia jurídica del hecho de que las prestaciones adquiridas estén gravadas con el impuesto soportado resulta patente también a la vista de los artículos 16, párrafo primero, y 26, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA. En efecto, estas disposiciones también requieren, para la ficción de que se trata de prestaciones a título oneroso (y, por tanto, el incremento de la base imponible), que las prestaciones adquiridas y después revendidas a título gratuito den derecho a deducción. En definitiva, tanto el artículo 80 en relación con el artículo 72 como los artículos 16, párrafo primero, y 26, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA persiguen el mismo objetivo: regularizar la deducción de quien revende a terceros bienes o servicios a título gratuito o parcialmente oneroso.

67.

Habida cuenta de las consideraciones del órgano jurisdiccional remitente, esto significa que el artículo 80, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA solo puede ser aplicable a, aproximadamente, la mitad de las prestaciones efectuadas por el holding (en torno a 14 millones de SEK). En efecto, si bien el holding imputaba económicamente todos sus costes a sus propias prestaciones, aproximadamente solo la mitad de dichos costes estaban gravados con el IVA. En esta medida, como máximo, podrá existir un riesgo para los ingresos fiscales en el sentido del artículo 80 de la Directiva del IVA.

2.

Sobre la relevancia de los costes del holding

68.

Si resulta de aplicación el artículo 80 de la Directiva del IVA, el valor normal de mercado de las prestaciones se deberá determinar con arreglo al artículo 72 de dicha Directiva. A tenor de su párrafo primero, dicho valor viene dado, en primer lugar, por el importe que un destinatario normalmente debería pagar por una entrega de bienes o prestación de servicios comparable. Solo si el órgano jurisdiccional remitente llega a la conclusión de que no se puede establecer un precio de referencia, de conformidad con el artículo 72, párrafo segundo, punto 2, de la Directiva del IVA, constituirá el valor normal de mercado el coste que la prestación del servicio suponga para el holding (véanse las consideraciones ya formuladas respecto a la primera cuestión prejudicial, puntos 44 y siguientes).

69.

No obstante, conduciría a resultados inadecuados incluir en el cálculo de forma generalizada y automática todos los costes en que haya incurrido el holding en el año natural de que se trate, como hizo el demandado. El valor normal de mercado debe calcularse por separado para cada prestación de servicios (como acertadamente subraya también la Comisión), de modo que no se puede determinar atendiendo a los costes totales de un año. Por ejemplo, los costes de la futura adquisición de una participación (o también de la salida a bolsa del holding) no tienen nada que ver con los servicios prestados a las filiales que entonces pertenecían al grupo. En consecuencia, tampoco podían integrar la base imponible de dichos servicios.

70.

A ello se añade que determinados costes gravados con el impuesto soportado solo se amortizan a lo largo de un período de tiempo prolongado.  ( 27 ) Por lo tanto, precisamente en el caso de grandes inversiones se generan necesariamente los excesos de IVA soportado. Por ejemplo, la construcción de un centro de datos por el holding para la prestación de servicios informáticos a las filiales genera elevados costes en el año de la construcción (con un gran gravamen del IVA, que puede neutralizarse mediante la deducción practicada por el holding).

71.

No sería acorde con la realidad económica incluir totalmente dichos costes de inversión, en el año de su desembolso, en el cálculo del valor normal de mercado de un servicio prestado en ese mismo año. Son costes que se deben atribuir también a los servicios prestados durante los años siguientes. Aunque este aspecto no se halle reflejado directamente en el tenor del artículo 72 de la Directiva del IVA, debe ser tenido igualmente en cuenta a efectos del impuesto.

72.

Por un lado, el Tribunal de Justicia ya ha declarado expresamente que ni siquiera un precio habitual de mercado que sea inferior a los costes propios permite la aplicación del artículo 80 de la Directiva del IVA.  ( 28 ) Sin embargo, un precio habitual de mercado también conduce a repartir a lo largo de varios años los costes de inversión a largo plazo. De esta manera, por otro lado, con arreglo a la disposición del artículo 187 de la Directiva del IVA, la deducción de los costes de inversión, si cambian las circunstancias, no se regulariza inmediatamente, sino a lo largo de un período de varios años.  ( 29 ) Este principio, así como los períodos que allí se mencionan (que en parte pueden ser modificados por los Estados miembros), son aplicables por analogía al presente asunto. En consecuencia, el concepto de costes utilizado por el artículo 72, párrafo segundo, punto 2), de la Directiva del IVA debe entenderse en sentido estricto conforme a una interpretación teleológica.

3.

Conclusión sobre la segunda cuestión prejudicial

73.

En conclusión, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que, con arreglo al artículo 80 de la Directiva del IVA, en relación con el artículo 72 de esta, el valor normal de mercado de los servicios administrativos intragrupo no se puede determinar por la mera agregación generalizada de todos los costes de un grupo durante un año natural concreto, sino que puede incluir solamente los costes gravados con el IVA. A este respecto, se ha de tener en cuenta que los costes se deben atribuir a cada uno de los servicios prestados. En consecuencia, los costes de los bienes de inversión deberán considerarse solamente en una parte proporcional el año en que se generaron.

VI.

Conclusión

74.

Por lo tanto, propongo responder del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Högsta förvaltningsdomstolen (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Suecia):