ĢENERĀLADVOKĀTES STEFĀNIJAS LOLĒ ŠAELU [STÉPHANIE LAULHÉ SHAELOU] SECINĀJUMI,
sniegti 2026. gada 22. oktobrī (1)
Lieta C‑497/25
UAB “Maxima LT”
pret
Valsts ieņēmumu dienestu
(Administratīvās rajona tiesas (Latvija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Direktīva (ES) 2017/1852 – Nodokļu strīdu izšķiršanas mehānisms – Strīds starp divām dalībvalstīm par divpusēja nodokļu nolīguma interpretāciju un piemērošanu – 2. panta 1. punkta c) apakšpunkts – Jēdziens “nodokļu dubultā uzlikšana” – Ienākums, kas vienā dalībvalstī ir atbrīvots no nodokļa
I. Ievads
1. Ir labi zināms, ka nekoordinēta suverenitātes tiešo nodokļu jomā (2) īstenošana var izraisīt situācijas, kurās notiek nodokļu dubultā uzlikšana. Konkrētāk, dažādu veidu starptautiskā nodokļu dubultā uzlikšana rodas tādēļ, ka vairākumā valstu iekšzemes nodokļu uzlikšana tiek balstīta ne tikai uz darījumiem iekšzemē, bet arī uz ekstrateritoriāliem faktoriem (3). Lai izvairītos no nelabvēlīgām sekām, ko izraisa nodokļu kompetences pārklāšanās, valstis bieži vien, izmantojot starptautiskos nodokļu nolīgumus, vienojas sadalīt savas tiesības uzlikt nodokli attiecībā uz ienākumu vai kapitāla elementiem, kas ietilpst šādu nolīgumu darbības jomā. Tomēr dalībvalsts iestādēm var būt atšķirīgas nostājas par to, kā šie nolīgumi ir interpretējami un piemērojami konkrētās situācijās, un tas izraisa domstarpības.
2. Uzskatot, ka šādu domstarpību dēļ “var rasties nopietni nodokļu šķēršļi uzņēmumiem, kuri darbojas pārrobežu mērogā” (4) un ka līdzšinējie risinājumi, kas ietverti starptautiskos nolīgumos, bija neapmierinoši (5), Savienības likumdevējs pieņēma SIM direktīvu. Šajā direktīvā ir izklāstīts uzlabots procesuālais regulējums, uz kura pamata risināmas – un labākajā gadījumā atrisināmas – jebkādas šajā jomā radušās domstarpības. Saistībā ar šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, ko iesniegusi Administratīvā rajona tiesa (Latvija), Tiesai pirmoreiz ir izdevība interpretēt šo Savienības tiesību instrumentu.
3. Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir iesniegts saistībā ar nodokļa uzlikšanu ienākumam, ko Nīderlandē reģistrēta komercsabiedrība guva, pārdodama pamatkapitāla daļas vairākās Latvijā reģistrētās komercsabiedrībās. Gan Latvijas Republika, gan Nīderlandes Karaliste uzskatīja, ka ir tiesīga uzlikt nodokli par šo ienākumu, un attiecīgajām abu dalībvalstu iestādēm nebija vienprātības par šo valstu noslēgtā nodokļu nolīguma interpretāciju. Latvijā šis ienākums faktiski tika aplikts ar nodokli, savukārt Nīderlandē tas galu galā tika atbrīvots no nodokļa.
4. Pārdevēja pauda viedokli, ka nodokļu dubultās uzlikšanas situācija nebija atrisināta, jo joprojām pastāvēja domstarpības par nodokļu nolīguma interpretāciju. Tādēļ pārdevēja lūdza Latvijas iestādes citastarp izveidot padomdevēju komisiju atbilstoši konkrētajam SIM direktīvā reglamentētā strīdu izšķiršanas mehānisma posmam. Taču saskaņā ar minētās direktīvas 16. panta 7. punktu pienākums izveidot šo komisiju nerodas tad, ja strīds “neietver [neattiecas uz] nodokļu dubulto uzlikšanu”. Pamatojoties uz šo atkāpi un argumentējot ar to, ka Nīderlande bija piešķīrusi atbrīvojumu no nodokļa, Latvijas iestādes tās lūgumu noraidīja.
5. Šis lēmums ir pārsūdzēts iesniedzējtiesā, kura vēlas noskaidrot, pirmkārt, vai konkrētā situācija “attiecas uz nodokļu dubulto uzlikšanu” un, otrkārt, Latvijas iestāžu pienākuma izveidot padomdevēju komisiju apjomu.
6. Pēc Tiesas lūguma šajos secinājumos galvenā uzmanība ir pievērsta iepriekš minētajam pirmajam aspektam, lai noskaidrotu, vai konkrēta situācija, kas “attiecas uz nodokļu dubulto uzlikšanu” SIM direktīvas izpratnē, ir konstatējama tad, kad divas dalībvalstis pretendē uz tiesībām uzlikt nodokli par vienu un to pašu ienākumu (un tās nav vienisprātis par piemērojamā nodokļu nolīguma interpretāciju un piemērošanu), bet de facto tikai viena no šīm dalībvalstīm šo ienākumu ir aplikusi ar nodokli.
II. Tiesiskais regulējums
A. Savienības tiesības
7. SIM direktīvas 1. panta “Priekšmets un darbības joma” formulējums ir šāds:
“Šajā direktīvā ir izklāstīti noteikumi par mehānismu, kas paredzēts, lai izšķirtu strīdus starp dalībvalstīm, kuri rodas, interpretējot un piemērojot nolīgumus un konvencijas, kas paredz novērst nodokļu dubulto uzlikšanu ienākumam un attiecīgā gadījumā kapitālam. Tajā ir arī izklāstītas skarto personu tiesības un pienākumi gadījumos, kad šādi strīdi rodas. Šajā direktīvā jautājums, kas izraisa šādus strīdus, turpmāk ir minēts kā “strīdus jautājums””.
8. Minētās direktīvas 2. pantā ir noteikts:
“1. Šajā direktīvā piemēro šādas definīcijas:
[..]
c) “nodokļu dubultā uzlikšana” ir to nodokļu, uz kuriem attiecas 1. pantā minētais nolīgums vai konvencija, uzlikšana divās vai vairākās dalībvalstīs par vienu un to pašu ar nodokli apliekamo ienākumu vai kapitālu, ja tas rada vai nu i) papildu nodokli, ii) nodokļu saistību palielinājumu, vai iii) [tādu] zaudējumu atcelšanu vai samazināšanu, ko varētu izmantot, lai kompensētu ar nodokli apliekamo peļņu;
[..].”
9. SIM direktīvas 3. panta “Sūdzība” 1. punktā ir noteikts, ka “ikvienai skartajai personai ir tiesības iesniegt katras attiecīgās dalībvalsts katrai kompetentajai iestādei sūdzību par strīdus jautājumu, pieprasot tā izšķiršanu. Sūdzību iesniedz trīs gadu laikā pēc tam, kad saņemts pirmais paziņojums par darbību, kas izraisa vai izraisīs strīdus jautājumu [..].”
10. SIM direktīvas 4. pants “Savstarpējas vienošanās procedūra” ir izteikts šādā redakcijā:
“1. Ja attiecīgo dalībvalstu kompetentās iestādes akceptē sūdzību, tās, izmantojot savstarpējas vienošanās procedūru, cenšas izšķirt strīdus jautājumu divu gadu laikā pēc pēdējā paziņojuma par lēmumu, ar kuru akceptē sūdzību un kuru pieņēmusi viena no dalībvalstīm.
Pēc attiecīgās dalībvalsts kompetentās iestādes pieprasījuma, ko tā iesniegusi visām pārējām attiecīgo dalībvalstu kompetentajām iestādēm, pirmajā daļā minēto divu gadu termiņu var pagarināt par vienu gadu, ja pieprasītāja kompetentā iestāde sniedz rakstisku pamatojumu.
[..]
3. Ja attiecīgo dalībvalstu kompetentās iestādes nav vienojušās par to, kā izšķirt strīdus jautājumu 1. punktā noteiktajā termiņā, katras attiecīgās dalībvalsts kompetentā iestāde informē skarto personu, norādot vispārējos iemeslus, kāpēc nav bijis iespējams panākt vienošanos.”
11. Saskaņā ar SIM direktīvas 6. pantu “Strīdu izšķiršana padomdevējā komisijā”:
“1. Pēc pieprasījuma, ko skartā persona iesniegusi attiecīgo dalībvalstu kompetentajām iestādēm, šādas kompetentās iestādes izveido padomdevēju komisiju (“padomdevēju komisija”) [..], ja:
[..]
b) attiecīgo dalībvalstu kompetentās iestādes ir akceptējušas sūdzību, ko iesniedza skartā persona, bet tās nav panākušas vienošanos par to, kā, izmantojot savstarpējas vienošanās procedūru, izšķirt strīdus jautājumu 4. panta 1. punktā noteiktajā termiņā.
[..].”
12. SIM direktīvas 16. panta 7. punktā ir noteikts, ka “dalībvalsts var liegt piekļuvi strīdu izšķiršanas procedūrai saskaņā ar 6. pantu, izskatot katru gadījumu atsevišķi, ja strīdus jautājums neietver nodokļu dubulto uzlikšanu. Šādā gadījumā minētās dalībvalsts kompetentā iestāde nekavējoties informē skarto personu un pārējo attiecīgo dalībvalstu kompetentās iestādes”.
B. Valsts tiesību akti
13. Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir konstatējams, ka SIM direktīva Latvijā ir transponēta ar likuma “Par nodokļiem un nodevām” (“Latvijas Vēstnesis”, Nr. 26, 1995. gada 18. februāris; jaunākie grozījumi izdarīti 2019. gada 17. oktobrī, spēkā kopš 2019. gada 23. oktobra) XV nodaļu “Strīdu izšķiršana, kas radušies ar citu Eiropas Savienības dalībvalstu kompetentajām iestādēm saistībā ar tādu starptautisko līgumu interpretāciju un piemērošanu, kuri paredz novērst nodokļu dubulto uzlikšanu ienākumam un kapitālam”.
14. Saskaņā ar šā likuma 119. panta “Strīdu izšķiršanas vispārīgie noteikumi” otro daļu “šīs nodaļas izpratnē nodokļu dubultā uzlikšana ir nodokļu uzlikšana Latvijā un citā Eiropas Savienības dalībvalstī par vienu un to pašu ar nodokli apliekamo ienākumu vai kapitālu, ja uz šiem nodokļiem attiecas starptautiskie līgumi, kuri paredz novērst nodokļu dubulto uzlikšanu ienākumam un kapitālam, un ja uzlikšana rada vismaz vienu no šādiem apstākļiem:
1. papildus maksājamo nodokli;
2. nodokļu saistību palielinājumu;
3. to zaudējumu neatzīšanu vai samazināšanu, kurus varētu izmantot, lai samazinātu ar nodokli apliekamo ienākumu.
[..]”
15. Iesniedzējtiesa atsaucas arī uz likuma “Par nodokļiem un nodevām” normām, kas attiecas uz iesniegumu par strīda jautājumu (120. panta pirmā un piektā daļa), strīda jautājuma izskatīšanu savstarpējās saskaņošanas procedūrā (121. panta pirmā un ceturtā daļa) un padomdevēju komisijas izveidi (123. panta pirmās daļas 2. punkts).
16. Turklāt saskaņā ar likuma “Par nodokļiem un nodevām” 132. panta piekto daļu “Valsts ieņēmumu dienestam ir tiesības liegt nodokļu maksātājam tiesības izmantot strīdu izšķiršanas procedūru saskaņā ar šā likuma 123. pantu, ja, ņemot vērā konkrētās lietas apstākļus, tas konstatē, ka strīda jautājums nav par nodokļu dubulto uzlikšanu. Šādā gadījumā Valsts ieņēmumu dienests nekavējoties informē nodokļu maksātāju un iesaistīto Eiropas Savienības dalībvalstu kompetentās iestādes”.
17. Iesniedzējtiesa atsaucas arī uz Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma (“Latvijas Vēstnesis”, 2017., Nr. 156) 5. panta pirmās daļas 2. punktu un otro daļu.
C. Starptautiskās tiesības
18. 1994. gada 14. martā Latvijas Republika un Nīderlandes Karaliste noslēdza konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu, kurš citastarp attiecas uz uzņēmumu ienākuma nodokli (turpmāk – nodokļu nolīgums) (6).
19. Nodokļu nolīguma 6. panta 2. punktā termins “nekustamais īpašums” ir definēts kā tāds, kam ir “tāda nozīme, kāda tam ir tās Līgumslēdzējas Valsts likumdošanas aktos, kurā atrodas minētais īpašums”, un tur ir sniegts orientējošs šai definīcijai nozīmīgo elementu uzskaitījums (7).
20. Nodokļu nolīguma 13. panta 1. punktā ir noteikts, ka “kapitāla pieaugumu, ko gūst Līgumslēdzējas Valsts rezidents, atsavinot 6. pantā minēto otrā Līgumslēdzējā Valstī esošo nekustamo īpašumu, var aplikt ar nodokļiem šajā otrā valstī”.
21. Saskaņā ar tā 13. panta 4. punktu “kapitāla pieaugumu, kas gūts, atsavinot īpašumu, kurš atšķiras no šā panta 1., 2. un 3. punktā minētā īpašuma, apliek ar nodokļiem tikai tajā Līgumslēdzējā Valstī, kuras rezidents ir šā īpašuma atsavinātājs”.
III. Fakti, tiesvedība dalībvalsts tiesā un prejudiciālie jautājumi
22. Pieteicēja pamatlietā – Lietuvā reģistrētā sabiedrība UAB “Maxima LT” (turpmāk – pieteicēja) – ir Nīderlandē reģistrētās sabiedrības Lincoln Land Erste B.V. tiesību un saistību pārņēmēja. Pēdējā minētā sabiedrība 2020. gada 20. maijā pārdeva sev piederošās 13 Latvijā reģistrētu sabiedrību pamatkapitāla daļas Latvijā reģistrētajai sabiedrībai SIA “MAXIMA Latvija”.
23. Tā kā 12 no šīm sabiedrībām vairāk nekā 50 % no aktīvu vērtības veidoja nekustamie īpašumi, kas atrodas Latvijā, uz Latvijas tiesību aktu pamata šis darījums tika atzīts par nekustamā īpašuma atsavināšanu. Uz Valsts ieņēmumu dienesta (Latvija) (turpmāk – VID) ieteikuma (uzziņas) pamata no šā darījuma gūtais ienākums tika attiecīgi aplikts ar nodokli (8). Vienlaikus Nīderlandes iestādes uzskatīja, ka aplūkojamais ienākums ietilpst Nīderlandes kompetencē uzlikt uzņēmumu ienākuma nodokli (kādam Nīderlandes rezidentam).
24. Tā kā pārdevēja uzskatīja, ka aplūkojamais darījums ir saistīts ar risku, ka Latvijā un Nīderlandē notiks nodokļu dubultā uzlikšana, tā 2020. gada 20. jūlijā informēja VID par minētā strīda risināšanu ar Nīderlandes kompetento iestādi.
25. Ar 2021. gada 8. marta lēmumu VID sāka savstarpējās saskaņošanas (“vienošanās”) procedūru SIM direktīvas izpratnē. Abu dalībvalstu kompetento iestāžu nostāja atšķīrās attiecībā uz to, kurš no nodokļu nolīguma noteikumiem ir piemērojams aplūkojamajam ienākumam. VID uzskatīja, ka Latvijai ir tiesības iekasēt nodokli uz nodokļu nolīguma 13. panta 1. punkta pamata, jo darījums attiecas uz Latvijā esošu nekustamo īpašumu. Turpretī Nīderlandes iestāde pauda viedokli, ka šis ienākums ir uzskatāms par kapitāla pieaugumu no “īpašuma, kurš atšķiras no [..] minētā īpašuma” nodokļu nolīguma 13. panta 4. punkta izpratnē, un ka šis kapitāla pieaugums ar nodokli ir apliekams tikai tajā šo nolīgumu noslēgušajā valstī, kuras rezidents ir īpašuma pārdevējs, proti, Nīderlandē.
26. VID 2024. gada 11. martā informēja pieteicēju, ka paredzētajā trīs gadu laikā vienošanās nav panākta. Tas arī norādīja, ka savstarpējās saskaņošanas procedūras laikā nav saņemti dokumenti vai pierādījumi, kas apliecinātu, ka minētais ienākums Nīderlandē būtu aplikts ar nodokli.
27. Šajā ziņā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu ir izsecināms, ka aplūkojamās pamatkapitāla daļu atsavināšanas rezultātā gūtais ienākums tika iekļauts pārdevējas peļņas un zaudējumu aprēķinā 2020. gada uzņēmumu ienākuma nodokļa vajadzībām. Tomēr šis ienākums bija atbrīvots no nodokļa, jo bija izpildīti attiecīgie Nīderlandes tiesību aktos paredzētie nosacījumi (9).
28. Pieteicēja 2024. gada 22. aprīlī lūdza VID izveidot padomdevēju komisiju.
29. Ar VID 2024. gada 31. jūlija lēmumu šo lūgumu VID noraidīja ar tādu pamatojumu, ka ienākums no pamatkapitāla daļu pārdošanas bija atbrīvots no nodokļa Nīderlandē un tātad nodokļu dubultā uzlikšana neveidojas.
30. Pieteicēja iesniedza iesniedzējtiesai pieteikumu par pienākuma uzlikšanu VID izveidot padomdevēju komisiju. Tā norādīja uz apstākli, ka šim darījumam bija piemērojams Nīderlandes nodokļu regulējums, ko – pēc pieteicējas teiktā – bija apstiprinājis kāds Nīderlandes nodokļu administrācijas pārstāvis. Tā arī apgalvoja, ka, ja Nīderlandes tiesību aktos minētie nosacījumi atbrīvošanai no nodokļa nebūtu izpildīti, izveidotos situācija, ka šis ienākums tiktu aplikts ar uzņēmumu ienākuma nodokli gan Latvijā, gan Nīderlandē. Tā kā savstarpējās saskaņošanas procedūra nebija sekmīga, pēc pieteicējas uzskata, VID bija pienākums izveidot padomdevēju komisiju atbilstoši likuma “Par nodokļiem un nodevām” 123. panta pirmajai daļai, jo šīs normas teksts neietver nekādas norādes par rīcības brīvību. Turklāt pieteicēja uzskata, ka, noraidīdama tās lūgumu, VID ir ierobežojusi pieteicējas tiesības, kas garantētas Savienības tiesību aktos, it īpaši kapitāla brīvu apriti (LESD 63. pants), brīvību veikt uzņēmējdarbību (LESD 49. pants) un tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību (Eiropas Savienības Pamattiesību hartas (turpmāk – Harta) 47. pants).
31. VID iebilst pret šo apgalvojumu, būtībā norādot uz tiem pašiem iemesliem, kas jau izklāstīti šo secinājumu 29. punktā.
32. Šādos apstākļos iesniedzējtiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai [SIM direktīvas] 6. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalsts kompetentajai iestādei pēc skartās personas pieprasījuma ir pienākums izveidot padomdevēju komisiju, ja attiecīgo dalībvalstu kompetentās iestādes ir akceptējušas sūdzību, ko iesniedza skartā persona, bet tās nav panākušas vienošanos par to, kā, izmantojot savstarpējas vienošanās procedūru, izšķirt strīdus jautājumu [minētās direktīvas] 4. panta 1. punktā noteiktajā termiņā?
2) Vai [SIM direktīvas] 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā ietvertais jēdziens “nodokļu dubultā uzlikšana” ir jāinterpretē ar tādu nozīmi, ka tādos apstākļos kā šajā lietā nodokļu dubultā uzlikšana veidojas arī gadījumos, kad vienam un tam pašam ienākumam tiek piemēroti divu dalībvalstu nodokļu režīmi, lai gan vienā no dalībvalstīm šim ienākumam ir piemērojams nodokļu atbrīvojums?
3) Ja atbilde uz otro jautājumu ir noliedzoša, vai [SIM direktīvas] 16. panta 7. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tādos apstākļos kā šajā lietā dalībvalstu kompetentās iestādes savas rīcības brīvības ietvaros nevar liegt skartās personas pieeju strīdu izšķiršanas padomdevēju komisijai, ja dalībvalstu kompetentās iestādes nav panākušas vienošanos par to, kā pareizi interpretēt un piemērot divpusējo nodokļu nolīgumu, no kā savukārt ir atkarīgs, kurai valstij ir tiesības aplikt gūtos ienākumus ar nodokļiem?”
33. Rakstveida apsvērumus šajā tiesvedībā iesniedza pieteicēja, Latvijas, Beļģijas, Spānijas, Francijas, Polijas un Somijas valdības, kā arī Eiropas Komisija. Tiesas sēde netika rīkota.
IV. Juridiskais vērtējums
34. Galvenais šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu izvirzītais jautājums ir tas, vai konkrētas dalībvalsts iestādes bija tiesīgas noraidīt nodokļu maksātāja pieprasījumu izveidot padomdevēju komisija SIM direktīvas izpratnē, lai risinātu divu dalībvalstu nodokļu iestāžu domstarpības par nodokļu nolīguma interpretāciju. Tā kā saskaņā ar SIM direktīvu šīs komisijas izveidi var liegt, ja konkrētā situācija “neietver [neattiecas uz] nodokļu dubulto uzlikšanu”, iesniedzējtiesa (ar otro prejudiciālo jautājumu, kurš, jāatgādina, ir vienīgais, kas aplūkots šajos secinājumos) jautā, vai jēdziens “nodokļu dubultā uzlikšana”, kas definēts šajā direktīvā, attiecas uz situāciju, kad konkrēts ienākums ietilpst divu dalībvalstu nodokļu kompetencē, bet vienā no tām ir atbrīvots no nodokļa.
35. Šajā vērtējumā secināšu, ka uz šo jautājumu ir jāatbild noliedzoši – atbilstoši visu šajā tiesvedībā apsvērumus iesniegušo valdību nostājām un Komisijas viedoklim. Pirms izklāstu iemeslus, uz kuriem balstos (B sadaļa), sniegšu komentārus par nozīmīgo regulatīvo kontekstu (A sadaļa).
A. Nodokļu dubultās uzlikšanas novēršana un SIM direktīva
36. Lai otro prejudiciālo jautājumu varētu izvērtēt tā attiecīgajā kontekstā, vēlos izklāstīt trīs apsvērumu kopas.
37. Pirmkārt, atgādināšu, ka tiešo nodokļu uzlikšana galvenokārt ir uzskatāma par dalībvalstu kompetenci, lai gan to rīcībai šajā jomā jāatbilst vispārīgajām Savienības tiesību aktos ietvertajām prasībām, it īpaši LESD garantētajām pamatbrīvībām (10) (kā arī pienākumiem, kas paredzēti konkrētos saskaņošanas pasākumos). Šajā kontekstā Tiesa vairākkārt ir atzinusi, ka nodokļu uzlikšanas kompetences paralēlas īstenošanas izraisītās nelabvēlīgās sekas nav uzskatāmas par ierobežojumiem, kas aizliegti ar LESD, ciktāl šāda īstenošana nav diskriminējoša (11). Tātad, ja nepastāv saskaņošanas pasākumi attiecībā uz konkrētu jautājumu, dalībvalstis saglabā kompetenci līgumiskā vai vienpusējā ceļā definēt savu nodokļu uzlikšanas pilnvaru īstenošanas kritērijus, citastarp, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu, un dalībvalstis to var darīt, izmantojot arī kritērijus, kas tiek ievēroti starptautiskajā nodokļu praksē (12).
38. Otrkārt, kā jau norādīts, nodokļu dubultā uzlikšana tiek uzskatīta par nevēlamu, jo tai esot “nelabvēlīga ietekme uz preču, pakalpojumu, kapitāla un tehnoloģiju apriti un personu pārvietošanos” un līdz ar to uz “starpvalstu ekonomisko attiecību attīstību” (13). Divpusēji nolīgumi, kuros paredzēta nodokļu dubultās uzlikšanas novēršana un kuru lielākā daļa šajā ziņā, šķiet, ir balstīti uz ESAO paraugnolīgumu vai ANO paraugnolīgumu, tiek uzskatīti par noderīgu līdzekli iepriekš izklāstīto nelabvēlīgo seku mazināšanā. Konkrētāk, to mērķis ir nodokļu dubultās uzlikšanas novēršana, sadalot nolīgumu noslēgušo valstu tiesības aplikt ar nodokli konkrētus ienākumu elementus (attiecībā uz attiecīgajā nolīgumā uzskaitītajām nodokļu kategorijām). Šie sadalīšanas principi parasti paredz vienai no šīm valstīm ekskluzīvās tiesības uzlikt nodokli vai atļauj nodokļa uzlikšanu abās valstīs, vienlaikus paredzot nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, citastarp izmantojot tādu metodi kā atbrīvojums no nodokļa vai nodokļa atlaide (ieskaits).
39. Tomēr jāpiebilst, ka mērķis novērst nodokļu dubulto uzlikšanu bieži vien tiek aplūkots paralēli mērķim novērst nodokļu apiešanu (14). Šajā ziņā 2017. gadā ESAO paraugnolīgumā un ANO paraugnolīgumā tika iekļauta preambula ar atziņu, ka nolūks novērst nodokļu dubulto uzlikšanu nedrīkstētu radīt iespējas nodokļa neuzlikšanai vai samazināta nodokļa uzlikšanai (15).
40. Treškārt, līdz ar nepieciešamību sasniegt mērķi – nodokļu dubultās uzlikšanas (un dubultās neuzlikšanas) novēršanu – ir atzīts arī, ka pastāv sarežģījumi nodokļu nolīgumos izmantoto dažādo jēdzienu interpretēšanā un piemērošanā, ko labi ilustrē šī lieta (16).
41. Lai risinātu šādas domstarpības, nodokļu nolīgumi ietver noteikumus par strīdu izšķiršanu. Pēdējie minētie parasti paredz attiecīgo iestāžu pienākumu “censties” atrisināt strīdu vienpusēji vai, savstarpēji vienojoties. Ja šiem centieniem nebūtu panākumu, var paredzēt arbitrāžu, kas, tāpat kā savstarpējās saskaņošanas procedūra, ir procedūra, kurā piedalās attiecīgās nodokļu iestādes (un tātad tā nav procedūra, kurā nodokļu maksātājs varētu piedalīties kā tiesvedības dalībnieks). Šāda kārtība ir paredzēta citastarp 2017. gada ESAO paraugnolīguma 25. pantā, 2025. gada ANO paraugnolīguma 25. pantā (B alternatīva), nodokļu nolīguma 27. pantā (17) un Savienības Arbitrāžas konvencijas 6. un nākamajos pantos (18).
42. Uzskatot, ka ar šādiem starptautisko tiesību mehānismiem varētu nebūt iespējams panākt pārrobežu nodokļu strīdu iedarbīgu izšķiršanu “visos gadījumos [..] savlaicīgi” (19), Savienības likumdevējs pieņēma SIM direktīvu – ar nolūku piedāvāt efektīvāku risinājumu.
43. Šajā direktīvā – līdzīgi minētajiem, jau iepriekš pastāvējušajiem instrumentiem – ir izmantota trīsposmu struktūra (pirmkārt, sūdzības iesniegšana, otrkārt, savstarpējās vienošanās procedūra un, treškārt, procedūra padomdevēju komisijā), un tās pievienotā vērtība ir tās vispārējais tvērums (20), nodokļu maksātāja statusa stiprināšana (21) un dažādi konkrēti noteikumi, kas nodrošina, ka process tiek virzīts paredzētajos termiņos, tādējādi veicinot visa procesa iedarbīgumu un vispusīgumu (22).
44. Tā kā nav nepieciešams sniegt detalizētu šā procesa aprakstu, minēšu tikai tā trīs posmu galvenās iezīmes.
45. Pirmajā posmā skartā persona katrai no attiecīgo dalībvalstu kompetentajām iestādēm iesniedz sūdzību par konkrēto strīdu. Iesniedzot sūdzību, skartajai personai ir jāievēro vairākas prasības, un posms noslēdzas ar lēmumu par sūdzības akceptēšanu vai noraidīšanu, kurš ir jāpieņem sešu mēnešu laikā (23).
46. Kad sūdzība tiek akceptēta un ja vien attiecīgā iestāde strīdu neizšķir vienpusēji, otrajā posmā strīds tiek izskatīts savstarpējas vienošanās procedūrā. Šajā laikpunktā kompetentajām iestādēm ir pienākums “censties izšķirt” strīdu. Ja tas izdodas, savstarpējā vienošanās ir uzskatāma par lēmumu, kurš ir saistošs iestādēm un kura izpildi var pieprasīt skartā persona, ja vien šī persona akceptē šo lēmumu un atsakās no tiesībām izmantot citus tiesību aizsardzības līdzekļus. Šis posms ir jāpabeidz divu gadu laikā, un to var pagarināt par vēl vienu gadu (24).
47. Trešajā posmā, ja vienošanās netiek panākta, principā rodas pienākums izveidot padomdevēju komisiju (pēc ieinteresētās personas pieprasījuma). Izveidotajai komisijai sešu mēnešu laikā ir jāsniedz atzinums par šo strīdu; šo termiņu var pagarināt līdz deviņiem mēnešiem (25). Tomēr ar SIM direktīvas 16. panta 7. punktā iekļauto atkāpi no pienākuma izveidot padomdevēju komisiju dalībvalstīm ir ļauts, izskatot katru gadījumu atsevišķi, liegt tiesības izmantot šo strīdu izšķiršanas mehānisma posmu, ja strīds “neietver [neattiecas uz] nodokļu dubulto uzlikšanu”. Latvija šo iespēju ir izmantojusi.
48. Ņemot vērā minētās vispārīgās piezīmes, tagad pievērsīšos konkrētajai problēmai, kas minēta otrajā prejudiciālajā jautājumā.
B. Jēdziens “nodokļu dubultā uzlikšana” SIM direktīvā
49. Pievēršoties jēdzienam “nodokļu dubultā uzlikšana” SIM direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē, norādīšu, ka tā ir definēta kā “to nodokļu, uz kuriem attiecas nolīgums vai konvencija [kas paredz novērst nodokļu dubulto uzlikšanu ienākumam un attiecīgā gadījumā kapitālam], uzlikšana divās vai vairākās dalībvalstīs par vienu un to pašu ar nodokli apliekamo ienākumu vai kapitālu, ja tas rada vai nu i) papildu nodokli, ii) nodokļu saistību palielinājumu, vai iii) [tādu] zaudējumu atcelšanu vai samazināšanu, ko varētu izmantot, lai kompensētu ar nodokli apliekamo peļņu.
50. Šī definīcija neietver atsauci uz dalībvalstu tiesību aktiem, un tas nozīmē, kā jau norādījusi iesniedzējtiesa, ka tas visā Savienībā ir jāinterpretē autonomi un vienveidīgi, ņemot vērā attiecīgās normas formulējumu, kontekstu un to ietverošā tiesiskā regulējuma mērķus (26). Šos trīs aspektus izvērtēšu pēc kārtas.
1. Apsvērumi par definīcijas formulējumu
51. Piekrītot visām valdībām, kas iesniegušas rakstveida apsvērumus, un Komisijai, uzskatu, ka SIM direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta teksts visai nepārprotami liecina, ka, lai iestātos nodokļu dubultās uzlikšanas situācija šīs normas izpratnē, aplūkojamajam ienākumam vai kapitālam ne tikai noteikti jāietilpst divu (vai vairāku) valstu kompetencē nodokļu jomā, bet šo paralēlo pilnvaru īstenošanai nenovēršami jāizraisa arī nodokļa faktiska uzlikšana attiecīgajās valstīs. Citiem vārdiem sakot, ar to vien, ka viens un tas pats ienākums varētu abstrakti būt pakļauts divu (vai vairāku) valstu kompetencei nodokļu jomā, manuprāt, nav pietiekami, lai rastos nodokļu dubultās uzlikšanas situācija SIM direktīvas izpratnē.
52. Uzskatu, ka tas ir izsecināms no SIM direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā minētās vārdkopas “nodokļa uzlikšana” lietojuma un no šajā normā izmantotā formulējuma “i) papildu nodokli, ii) nodokļu saistību palielinājumu, vai iii) [tādu] zaudējumu atcelšanu vai samazināšanu, ko varētu izmantot, lai kompensētu ar nodokli apliekamo peļņu”.
53. Proti, pirmkārt, vārdkopa “nodokļa uzlikšana”, manuprāt, nozīmē, ka nodoklis par konkrētu ienākumu vai kapitālu tiek iekasēts – atšķirībā no situācijas, kad tas ir maksājams tikai hipotētiski. Otrkārt, formulējums “papildu nodoklis”, “nodokļu saistību palielinājums” un “[tādu] zaudējumu atcelšana vai samazināšana, ko varētu izmantot, lai kompensētu ar nodokli apliekamo peļņu” neapraksta situāciju, kurā viens un tas pats ienākums vai kapitāls ietilptu konkurējošās kompetencēs uzlikt nodokli, bet gan norāda uz konkrētajām ekonomiskajām sekām (nodokļu maksātājam), ko šāda pārklāšanās izraisa. Manuprāt, ikviens no šiem aspektiem liecina, ka termins “nodokļu dubultā uzlikšana” ir jāsaprot nodokļu faktiskas iekasēšanas nozīmē.
54. Īss salīdzinājums: lai gan, šķiet, nedz 2017. gada ESAO paraugnolīgums un 2025. gada ANO paraugnolīgums, nedz nodokļu nolīgumu piemēri, ar kuriem man bija iespējams iepazīties, neietver vispārīgu definīciju par to, kas ir saprotams ar nodokļu dubulto uzlikšanu (attiecīgā instrumenta vajadzībām), komentārā par 2017. gada ESAO paraugnolīgumu nodokļu dubultā uzlikšana ir raksturota kā “salīdzināmu nodokļu uzlikšana nodokļu maksātājam divās (vai vairākās) valstīs par vienu un to pašu priekšmetu un identiskiem laikposmiem” (27).
55. Lai gan dažādo nodokļu nolīgumu konkrētais saturs var atšķirties, iepriekš jau paskaidroju, ka 2017. gadā ESAO paraugnolīgums tika grozīts, preambulā uzsverot, ka centieni novērst nodokļu dubulto uzlikšanu nedrīkstētu izraisīt nodokļa dubultas neuzlikšanas vai samazināta nodokļa uzlikšanas situāciju. Manuprāt, šāda mērķa dēļ maza ir varbūtība, ka nodokļu dubultā uzlikšana kā novēršams fenomens, kas raksturots kā paralēla nodokļa uzlikšana, tiktu saprasta pavisam abstrakti – nevis kā situācija, kad attiecībā uz vienu un to pašu ienākuma elementu nodoklis tiek iekasēts vairāk nekā vienreiz (28).
56. Lai kā tas arī nebūtu, šķiet, ka, ja Savienības likumdevējam būtu bijis nodoms izmantot tik plašu jēdzienu “nodokļu dubultā uzlikšana”, ka tas aptvertu situācijas, kad viens un tas pats ienākums vai kapitāls tikai abstrakti tiek pakļauts konkurējošām nodokļu uzlikšanas kompetencēm, rezultāts būtu visai atšķirīga definīcija. Manuprāt, tā neietvertu norādi par “nodokļa uzlikšanu” un nebūtu detalizētāk definēta ar norādi par iepriekš minētajām trīs veidu ekonomiskajām sekām (papildu nodoklis un tā tālāk). Proti, ja jēdziens “nodokļu dubultā uzlikšana” būtu definēts, norādot tikai to, ka pastāv paralēlas kompetences uzlikt nodokli, šo seku aprakstam nebūtu nekādas praktiskas iedarbības.
57. Tātad, ņemot vērā SIM direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta formulējumu, šķiet, ka tajā definētais termins “nodokļu dubultā uzlikšana” neattiecas uz situāciju, kad konkrēts ienākums ietilpst divu dalībvalstu kompetencē nodokļu jomā, bet vienā no tām ir atbrīvots no nodokļa. Tāds pats secinājums ir izdarāms vērtējumā par nozīmīgo kontekstu, kam pievērsīšos tagad.
2. Definīcijai nozīmīgais konteksts
58. Ja neskaita aplūkojamo definīciju, termins “nodokļu dubultā uzlikšana” citur SIM direktīvas pamattekstā ir minēts tikai divreiz.
59. Tas ir lietots, pirmkārt, SIM direktīvas 1. pantā, kurā konkretizēts šīs direktīvas “priekšmets un darbības joma”. Jāatgādina, ka ar šo direktīvu ir paredzēts izveidot mehānismu, lai izšķirtu strīdus starp dalībvalstīm, kuri “rodas, interpretējot un piemērojot nolīgumus un konvencijas, kas paredz novērst nodokļu dubulto uzlikšanu ienākumam un attiecīgā gadījumā kapitālam” (29).
60. Šī norma acīmredzami ir īpaši svarīga tam, lai noskaidrotu, kādiem strīdiem var būt piemērojams SIM direktīvā paredzētais strīdu izšķiršanas mehānisms. Minētie nolīgumi un konvencijas ir starptautisko tiesību instrumenti un, ņemot vērā šo statusu, atšķiras no SIM direktīvas un strīdu izšķiršanas mehānisma, kas izklāstīts šajā direktīvā. Tādēļ piekrītu Beļģijas valdībai, ka nodokļu nolīgumu apraksts šīs direktīvas tvēruma aprakstā nav izšķirošs tam, kā konkrētā, šīs direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā ietvertā “nodokļu dubultās uzlikšanas” definīcija ir saprotama šā Savienības tiesību instrumenta vajadzībām.
61. Otrkārt, uzskatu, ka saistībā ar šo izpratni izšķiroši nozīmīgs ir savukārt SIM direktīvas 16. panta 7. punkts. Minētā norma faktiski ir vienīgais gadījums (izņemot šīs direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktu), kurā termins “nodokļu dubultā uzlikšana” ir lietots atsevišķi (tas ir, ne kā daļa no nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas nolīgumu apraksta). Jāatgādina, ka ar šo normu ir ieviests izņēmums no dalībvalstu pienākuma izveidot padomdevēju komisiju, kas ir piemērojams situācijā, kad konkrētais strīds “neietver [neattiecas uz] nodokļu dubulto uzlikšanu”.
62. Kā būtībā norādījušas Beļģijas, Francijas un Polijas valdības un Komisija, ar SIM direktīvas 16. panta 7. punktā ietverto atkāpi ir ieviestas atšķirības savstarpējās vienošanās procedūras tvērumā, no vienas puses, un padomdevēju komisijā notiekošās procedūras tvērumā, no otras puses.
63. Proti, savstarpējās vienošanās procedūra var attiekties uz jebkuru jautājumu, kas rodas nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas nolīguma interpretēšanā vai piemērošanā (kā liecina SIM direktīvas tvēruma apraksts šīs direktīvas 1. pantā), ieskaitot jautājumu, kas neattiecas uz nodokļu dubulto uzlikšanu (piemēram, jautājums par to, vai nodokļi ir uzlikti atbilstoši konkrētam nolīgumam). Turpretī iespēja izmantot padomdevēju komisiju varētu būt ierobežota, to attiecinot tikai uz strīdiem, kas “ietver [attiecas uz] nodokļu dubulto uzlikšanu”.
64. Citiem vārdiem sakot, SIM direktīvā paredzētais strīdu izšķiršanas mehānisms kopumā var – lai gan ne vienmēr tas tā ir – attiekties uz strīdiem saistībā ar nodokļu dubulto uzlikšanu atkarībā no aplūkojamā mehānisma posma un tā, vai konkrētā dalībvalsts ir nolēmusi izmantot SIM direktīvas 16. panta 7. punktā ietverto atkāpi. Tas, ka strīdu izšķiršanas mehānisma tvērumam kopumā ir jābūt diferencētam, šajā ziņā ir atzīts šīs direktīvas preambulas apsvērumos, būtībā norādot uz nepieciešamību iedarbīgi atrisināt strīdus, uz kuriem attiecas SIM direktīva, it īpaši (bet ne tikai) strīdus, kas izraisa nodokļu dubulto uzlikšanu (30).
65. Šķiet, ka strīdu izšķiršanas sistēmas divposmu process ar ratione materiae ziņā diferencētu tvērumu ir likumdošanas procesa gaitā notikušo sarunu rezultāts. Proti, tādas normas, kas atbilstu SIM direktīvas 16. panta 7. punktam, Komisijas priekšlikumā nebija; tas, šķiet, ir atvasināts no kompromisa teksta, kā būtībā norādījušas Beļģijas, Francijas un Latvijas valdības (31). Šis papildinājums bija daļa no citām, vispārīgākām izmaiņām ierosinātajā tekstā.
66. Komisijas priekšlikumā citastarp bija iecerēts strīdu izšķiršanas mehānisms, kas būtu piemērojams “strīdiem starp dalībvalstīm par to, kā novērst nodokļu dubulto uzlikšanu [..]” (32). Ņemot to vērā, pieņemtās SIM direktīvas tvērums faktiski ir plašāks, nekā sākotnēji bija iecerēts, jo, ciktāl strīdi rodas no konkrēta nodokļu nolīguma interpretācijas un piemērošanas, “attiecīgi” strīdi ne vienmēr attieksies uz nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu. Risināmā problēma faktiski tiek apzīmēta ar vispārīgāku terminu “strīdus jautājums”, kurš izmantots SIM direktīvas 1. pantā, lai aprakstītu jautājumu, par ko rodas strīds nodokļu nolīguma interpretācijas un piemērošanas dēļ.
67. Šajā kontekstā SIM direktīvas 16. panta 7. punktā papildus iekļautais princips paplašināto strīdu izšķiršanas sistēmas tvērumu kompensē ar dalībvalstīm piešķirto iespēju konkrēto posmu padomdevēju komisijā ierobežot tādējādi, ka tas attiektos tikai uz situācijām, kas attiecas uz “nodokļu dubulto uzlikšanu”. Lai gan 16. panta 7. punkts neietver nekādu papildu skaidrojumu par šā formulējuma nozīmi, tas, ka ar tiem ir paredzēts ierobežot viena strīdu izšķiršanas posma tvērumu salīdzinājumā ar iepriekšēju posmu, liecina par to, ka tie ir interpretējami tādējādi ne plašāk par izpratni, kas izriet no tekstuālajiem apsvērumiem šo secinājumu iepriekšējā daļā.
68. Piebildīšu, ka piekrītu Beļģijas valdībai un Somijas valdībai, ka secinājumu, ka termins “nodokļu dubultā uzlikšana”, kas minēts SIM direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā un 16. panta 7. punktā, liecina par faktisku nodokļu dubulto uzlikšanu, nevis par hipotētisku nodokļu dubulto uzlikšanu, neietekmē apstāklis, ka Komisijas priekšlikumā tika ierosināts izslēgt no topošās direktīvas tvēruma “ienākumu vai kapitālu, kas ir atbrīvoti no nodokļa vai kam piemēro nulles nodokļa likmi saskaņā ar valsts noteikumiem” (33), savukārt pieņemtajā tekstā šāda izslēgšana nav pārņemta.
69. Šajā ziņā iesniedzējtiesa atbalsta nostāju, ko pieteicēja paudusi pamatlietā (un arī šajā tiesvedībā), proti, ka šīs konkrētās izmaiņas likumdošanas procesā nozīmē, ka jēdziens “nodokļu dubultā uzlikšana” SIM direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē ir interpretējams plaši un attiecas arī uz situācijām, kad ienākums ir pakļauts divām paralēlām kompetencēm uzlikt nodokli, tomēr faktiski tas netiek ar nodokli aplikts divreiz. Tas nozīmētu, ka atkāpe uz SIM direktīvas 16. panta 7. punkta pamata nav piemērojama hipotētiskas nodokļu dubultās uzlikšanas gadījumā un ka dalībvalstīm ir jādod iespēja izmantot padomdevēju komisiju arī tad, ja šāda nodokļu dubultā uzlikšana neizraisa nodokļa iekasēšanu divreiz.
70. Atbildot uz šo argumentu, norādīšu, ka minētās izmaiņas likumdošanas procesā ietekmē visas strīdu izšķiršanas sistēmas tvērumu un līdz ar to atbrīvojuma tvērumā ietilpstošie ienākuma elementi un citi elementi nav izslēdzami no jautājumiem, kuri var tikt pieteikti izskatīšanai šajā mehānismā. Tomēr šīs izmaiņas neietekmē nedz nodokļu dubultās uzlikšanas definīciju (kas šajā ziņā būtībā ir tāda pati gan ierosinātajā tekstā, gan pieņemtajā tekstā) (34), nedz līdzsvaru, kas panākts sistēmā kopumā, kā aprakstīts iepriekš. Konkrētāk, tas, ka savstarpējās saskaņošanas (vienošanās) procedūras posms ir visai plašs, neietekmē apstākli, ka nākamais posms padomdevēju komisijā ir formulēts šaurāk.
71. Šis komentārs noslēdz pārskatu par nozīmīgo kontekstu; tas apstiprina iepriekš izklāstītā tekstuālā izvērtējuma secinājumu. Atliek vēl izvērtēt SIM direktīvas mērķu ietekmi.
3. SIM direktīvas mērķi
72. Kā jau norādīts, SIM direktīvas mērķis ir iedarbīga strīdu izšķiršana saistībā ar nodokļu nolīgumu interpretāciju un piemērošanu. Vairāki šīs direktīvas apsvērumi liecina, ka šādu strīdu iedarbīga izšķiršana, kā uzsver pieteicēja, citastarp ir nepieciešama tālab, lai nodrošinātu “juridisko noteiktību un radītu uzņēmējdarbībai labvēlīgu vidi ieguldījumiem”, “lai panāktu taisnīgas un efektīvas nodokļu sistēmas Savienībā” (35).
73. Jāatzīst, ka tāda nostāja, ka SIM direktīvas 16. panta 7. punktā ietvertā norāde par nodokļu dubulto uzlikšanu ir interpretējama plaši un līdz ar to tiesības izmantot padomdevēju komisiju ir piešķiramas arī hipotētiskas nodokļu dubultās uzlikšanas situācijās, veicinātu minēto mērķu sasniegšanu. Tas stiprinātu juridisko noteiktību nodokļu maksātājiem, jo pienākums dalībvalstīm atrisināt domstarpības saistībā ar interpretāciju neatkarīgi no jebkādas faktiskas ekonomiskas ietekmes dotu iespēju noskaidrot, kā turpmāk būtu atrisināmi līdzīgi strīdi. Atbilstoši tam tas varētu veicināt nozīmīgo strīdu skaita samazināšanos. Visbeidzot – no situācijas apraksta pamatlietā ir izsecināms, kā apgalvo pieteicēja, ka starp Nīderlandes iestādēm un Latvijas iestādēm joprojām pastāv strīds par nodokļu nolīguma interpretēšanu vai piemērošanu, jo to nebija iespējams atrisināt savstarpējās saskaņošanas (vienošanās) procedūras posmā.
74. Tomēr no šo secinājumu iepriekšējās sadaļās izklāstītās tekstuālās un kontekstuālās interpretācijas ir izsecināms, ka SIM direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā sniegtā (un SIM direktīvas 16. panta 7. punktā minētā) nodokļu dubultās uzlikšanas definīcija attiecas uz faktiskas nodokļu dubultās uzlikšanas situācijām. Lai gan, protams, visi iepriekš minētie vispārīgie mērķi joprojām ir nozīmīgi, no līdzšinējiem apsvērumiem šajos secinājumos ir izsecināms, ka Savienības likumdevējs cenšas tos sasniegt, izmantojot strīdu izšķiršanas mehānismu, kas ir speciāli izstrādāts un līdzsvarots (jāatgādina, ka tam ir plašs tvērums, kas pēdējā posmā var būt vairāk ierobežots). Tātad argumenti, kas balstās uz šiem vispārīgajiem mērķiem, kuri rosināja pieņemt SIM direktīvu, nevar prevalēt pār šīm iezīmēm un šo līdzsvaru.
75. Turklāt, pieņemot SIM direktīvu, Savienības likumdevējs uzvēra, cik svarīgi, lai strīdu izšķiršanas mehānismi būtu ne tikai visaptveroši un iedarbīgi, bet arī ilgtspējīgi (36). Manuprāt, šajā kontekstā doma par ilgtspējību liecina par tādām strīdu izšķiršanas sistēmas īpašībām, kas nodrošina tās darbībspēju un spēju sasniegt rezultātus paredzētajos termiņos (ilgā laikposmā). Šā mērķa sasniegšana ir pilnīgi saderīga ar tādu nodokļu dubultās uzlikšanas definīciju, kas attiecas uz faktisku nodokļu dubulto uzlikšanu, un šī definīcija ir nozīmīgais parametrs, kas dod iespēju konkrētu strīdu izšķiršanas sistēmas posmu attiecināt tikai un vienīgi uz situācijām, kurās dalībvalstis cenšas aizsargāt attiecīgo nodokļa bāzi (un kurās tik tiešām varētu īstenoties risks, ka nodokļu maksātājam tiks uzlikts pārmērīgs nodokļu slogs).
76. Ņemot vērā izklāstītos apsvērumus, secinu, ka atbilde uz otro prejudiciālo jautājumu ir šāda: SIM direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā ietvertais termins “nodokļu dubultā uzlikšana” neattiecas uz situāciju, kad vienam un tam pašam ienākumam ir piemērojams divu dalībvalstu regulējums nodokļu jomā, bet vienā no tām šis ienākums no nodokļa ir atbrīvots.
V. Secinājumi
77. Ierosinu Tiesai uz Administratīvās rajona tiesas (Latvija) otro prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
Padomes Direktīvas (ES) 2017/1852 (2017. gada 10. oktobris) par nodokļu strīdu izšķiršanas mehānismiem Eiropas Savienībā 2. panta 1. punkta c) apakšpunkts
jāinterpretē tādējādi, ka
šajā normā ietvertais termins “nodokļu dubultā uzlikšana” neattiecas uz situāciju, kad vienam un tam pašam ienākumam ir piemērojams divu dalībvalstu regulējums nodokļu jomā, bet vienā no tām šis ienākums no nodokļa ir atbrīvots.
1 Oriģinālvaloda – angļu.
2 Par frāzes “suverenitāte tiešo nodokļu jomā” lietojumu skat. 1998. gada 12. maija spriedumu Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, 48. punkts). Šajā kontekstā Tiesa arī norāda uz “fiskālo suverenitāti” [“kompetenci nodokļu jomā”]. Skat., piemēram, spriedumus, 2015. gada 19. novembris, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, 37. un 38. punkts), un 2006. gada 14. novembris, Kerckhaert un Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, 19.–23. punkts).
3 Skat., piemēram, Reimer, E. un Rust, A., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 5. izd., Wolters Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2022, 14. lpp., 2. un 3. punkts.
4 Padomes Direktīvas (ES) 2017/1852 (2017. gada 10. oktobris) par nodokļu strīdu izšķiršanas mehānismiem Eiropas Savienībā (OV 2017, L 265, 1. lpp.) (turpmāk – SIM direktīva) 1. apsvērumā ir teikts: “Situācijās, kad dažādas dalībvalstis atšķirīgi interpretē vai piemēro divpusējo nodokļu nolīgumu un konvenciju vai [Savienības Arbitrāžas konvencijas], noteikumus, var rasties nopietni nodokļu šķēršļi uzņēmumiem, kuri darbojas pārrobežu mērogā [..]”. Kā “Savienības Arbitrāžas konvencija” tiek dēvēta Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu sakarā ar asociēto uzņēmumu peļņas korekciju (90/436/EEK) (OV 1990, L 225, 10. lpp.).
5 SIM direktīvas 3. apsvērumā ir teikts, ka “mehānismi, kas pašreiz paredzēti divpusējos nodokļu līgumos un Savienības Arbitrāžas konvencijā, visos gadījumos, iespējams, savlaicīgi nenodrošina šādu strīdu efektīvu izšķiršanu [..]”.
6 Latvijas Republikas un Nīderlandes Karalistes konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu (“Latvijas Vēstnesis”, 1994., Nr. 151), kas parakstīta 1994. gada 14. martā Hāgā un ir spēkā kopš 1995. gada 29. janvāra.
7 Turpinājumā ir noteikts, ka “jebkurā gadījumā šis jēdziens tiks lietots, lai apzīmētu nekustamajam īpašumam piederīgu īpašumu, mājlopus un iekārtas, ko lieto lauksaimniecībā un mežkopībā; tiesības, uz kurām attiecas vispārējās likumdošanas noteikumi par nekustamo īpašumu, kas atrodas uz zemes; celtnes, nekustamā īpašuma uzufruktu un tiesības uz mainīga lieluma vai pastāvīgiem maksājumiem par tiesībām izmantot derīgos izrakteņus, avotus un citus dabas resursus vai par to izmantošanu [..]”.
8 Pamatojoties uz Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 5. panta pirmās daļas 2. punktu kopsakarā ar šā panta otro daļu.
9 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu liecina, ka nosacījumi ir šādi: i) līdzdalība vismaz 5 % apmērā un ii) meitasuzņēmums netiek turēts tikai kā portfeļieguldījums; iii) meitasuzņēmumam piemēro saprātīgu faktisko nodokļa likmi, kas atbilst Nīderlandes nodokļu uzlikšanas principiem; vai iv) mazāk nekā 50 % no meitasuzņēmuma aktīviem ir tā dēvētie “pasīvie” aktīvi. Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu šie nosacījumi tuvāk nav aplūkoti.
10 Skat., piemēram, spriedumu, 2025. gada 30. oktobris, Attal et Associés (C‑321/24, EU:C:2025:836, 27. punkts un tajā minētā judikatūra), un ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumus lietā Komisija/Beļģija (Direktīva 2016/1164 – Nodokļu dubultā uzlikšana), C‑524/23, EU:C: 2025:381, 1. punkts).
11 Skat., piemēram, spriedumus, 2026. gada 12. marts, Marhaux (C‑150/25, EU:C:2026:188, 37. punkts un tajā minētā judikatūra), un 2021. gada 25. februāris, Société Générale (C‑403/19, EU:C:2021:136, 28. punkts un tajā minētā judikatūra). Skat. arī spriedumu, 2006. gada 14. novembris, Kerckhaert un Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, 19. un 20. punkts).
12 Apkopojums ģenerāladvokāta P. Mengoci [P. Mengozzi] secinājumos lietā Austrija/Vācija (C‑648/15, EU:C:2017:311, 48. punkts un tajā minētā judikatūra). Skat. arī spriedumu, 2026. gada 26. februāris, Komisija/Beļģija (Direktīva 2016/1164 – Nodokļu dubultā uzlikšana) (C‑524/23, EU:C:2026:111, 100. un 101. punkts), kas attiecas uz situāciju, kurā ir saskaņošanas pasākumi.
13 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version), OECD Publishing, 2019, I‑1. lpp., 1. punkts (turpmāk – 2017. gada ESAO paraugnolīgums). Skat. arī “United Nations Model Tax Convention 2025”, ANO, Ņujorka, 2025, iv lpp., 6. punkts (turpmāk – 2025. gada ANO paraugnolīgums).
14 Šo nolīgumu pilnajā nosaukumā bieži vien ir minēta nodokļu dubultās uzlikšanas novēršana un nodokļu nemaksāšanas novēršana (vai tamlīdzīgi); šķiet, tas tā ir pamatlietā aplūkojamajā nodokļu nolīgumā, un attiecīgas izmaiņas ir konstatējamas arī secīgo ESAO paraugnolīgumu pamatnosaukumā. Skat. 2017. gada ESAO paraugnolīgumu, I‑7. lpp., 16. punkts.
15 Skat. 2017. gada ESAO paraugnolīgumu, I‑7. lpp., 16.1. punkts, M‑5. lpp. un M‑6. lpp., un 2025. gada ANO paraugnolīgumu, 104. lpp., 52. punkts. Skat. arī 2016. gadā ESAO pārraudzībā pieņemto Daudzpusējo konvenciju par to, lai īstenotu ar nodokļu nolīgumu saistītus pasākumus, ar ko novērš nodokļu bāzes samazināšanu un peļņas novirzīšanu; šīs konvencijas mērķis ir esošo nodokļu nolīgumu grozīšana, lai mazinātu nodokļu nemaksāšanas un nodokļu apiešanas risku.
16 Par sarežģījumiem saistībā ar nodokļu nolīgumos izmantotajiem nozīmīgajiem jēdzieniem skat., piemēram, Helminen, M., “General report on the notion of tax and the elimination of international double taxation or double non‑taxation”, Cahiers de droit fiscal international. Schriften zum internationalen Steuerrecht. Studies on international fiscal law, 101B sēj., 2016, 17.–76. lpp.
17 Minēts šo secinājumu 18. punktā.
18 Minēts šo secinājumu 4. zemsvītras piezīmē.
19 SIM direktīvas 3. apsvērums, kas citēts šo secinājumu 5. zemsvītras piezīmē.
20 Salīdzinājumā, piemēram, ar Savienības Arbitrāžas konvenciju. Skat. SIM direktīvas 7. apsvērumu, kurā teikts, ka “uzlabotajam strīdu izšķiršanas mehānismam būtu jāpamatojas uz jau esošajām sistēmām Savienībā, tostarp Savienības Arbitrāžas konvenciju. Tomēr šīs direktīvas darbības jomai vajadzētu būt plašākai nekā Savienības Arbitrāžas konvencijas darbības jomai, kas attiecas tikai uz strīdiem par transfertcenu noteikšanu un peļņas attiecināšanu uz pastāvīgām darījumdarbības vietām. [..].” Protams, konkrētu divpusēju nodokļu nolīgumu tvērums var būt plašāks.
21 Komentāros ir uzsvērtas Hartas piemērojamības potenciālās sekas. Skat., piemēram, Kokott, J., “Taxpayers’ rights”, European Taxation, 2020. gada janvāris, 60. sēj., Nr. 1, 3.–7. lpp.
22 Komisijas ziņojumā Padomei – Īstenošanas ziņojums par [SIM] direktīvas pārskatīšanu (COM(2024)494 final, 2024. gada 28. oktobris, 1. lpp.) ir atzīts, ka šā ziņojuma sagatavošanas laikā bija pieejami visai ierobežoti dati, lai novērtētu SIM direktīvas darbību. Skat. arī CFE Fiscal Committee, “Opinion statement FC 3/2020 on the directive on tax dispute resolution mechanisms in the European Union” [CFE Nodokļu lietu komitejas atzinums paziņojums FC 3/2020 attiecībā uz Direktīvu par nodokļu strīdu izšķiršanas mehānismiem Eiropas Savienībā], 2020. gada 20. marts.
23 Par pirmo posmu skat. SIM direktīvas 3. pantu.
24 Par otro posmu skat. SIM direktīvas 4. pantu.
25 SIM direktīvas 6. panta 3. punkts un 14. panta 1. punkts. Priekšstata pilnīguma labad piebildīšu, ka SIM direktīvas 6. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir paredzēts, ka pienākums izveidot padomdevēju komisiju rodas arī tad, kad sūdzību noraidījusi vismaz viena, bet ne visas attiecīgās kompetentās iestādes (šajā lietā minētajam scenārijam gan nav nozīmes).
26 Skat., piemēram, spriedumu, 2026. gada 3. septembris, Jautiva (C‑798/24, EU:C:2026:679, 40. punkts un tajā minētā judikatūra). Jānorāda, ka saskaņā ar SIM direktīvas 2. panta 2. punktu ikvienam terminam, kas nav definēts šajā direktīvā, būtībā un ja vien konkrētajā kontekstā nav nepieciešama citāda izpratne, ir tāda nozīme, kāda tam attiecīgajā laikā ir paredzēta attiecīgajā piemērojamajā nolīgumā par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu vai, ja šāda nolīguma nav, attiecīgās dalībvalsts tiesību aktos. Tā kā šajā lietā aplūkojamais jēdziens ir definēts SIM direktīvā, tas jāinterpretē autonomi, kā nupat izskaidrots.
27 2017. gada ESAO paraugnolīgums, I‑1. lpp., 1. punkts. Komisijas paziņojumā Eiropas Parlamentam, Padomei un Ekonomikas un sociālo lietu komitejai – Nodokļu dubultā uzlikšana vienotajā tirgū (COM(2011)712 galīgā redakcija, 2011. gada 11. novembris, 4. lpp.) nodokļu dubultā uzlikšana ir definēta līdzīgi – kā “divu (vai vairāku) nodokļu jurisdikciju salīdzināmu nodokļu piemērošana vienam un tam pašam ar nodokli apliekamam ienākumam vai kapitālam”. Skat. arī Komisijas dienestu darba dokumentu – Impact assessment – Accompanying the document “Proposal for a Council directive on a double taxation dispute resolution mechanism in the European Union” [Ietekmes novērtējums, kas pievienots priekšlikumam Padomes direktīvai par nodokļu dubultās uzlikšanas strīdu izšķiršanas mehānismiem Eiropas Savienībā] (SWD(2016)343 final, 2016. gada 25. oktobris, 5. lpp., 2.1. punkts, un 62. lpp.). Priekšstata pilnīguma labad: 54. punktā sniegtajā definīcijā ir minēta tā dēvētā starptautiskā juridiskā nodokļu dubultā uzlikšana (kas ir nozīmīga šeit), ko parasti nošķir no starptautiskās ekonomiskās nodokļu dubultās uzlikšanas, jo ar pēdējo minēto apzīmē situāciju, kad nodoklis par vienu un to pašu ienākumu vai kapitālu ir uzliekams divām dažādām personām (2017. gada ESAO paraugnolīgums, C(23)‑I. lpp.).
28 Skat. arī spriedumus, 2020. gada 30. aprīlis, Istituto nazionale della previdenza sociale (C‑168/19 un C‑169/19, EU:C:2020:338, 17. punkts un tajā minētā judikatūra), un 1998. gada 12. maijs, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, 46. punkts).
29 Mans izcēlums.
30 Skat. SIM direktīvas 2. un 6. apsvērumu. 2. apsvērumā ir teikts, ka “ir svarīgi, lai Savienībā pastāvētu mehānismi, kas nodrošina efektīvu izšķiršanu strīdiem par šādu divpusēju nodokļu līgumu un Savienības Arbitrāžas konvencijas interpretāciju un piemērošanu, jo īpaši strīdiem, kuri izraisa nodokļu dubulto uzlikšanu”. Tās 6. apsvērumā ir teikts: “Strīdu izšķiršana būtu jāpiemēro divpusēju nodokļu līgumu un Savienības Arbitrāžas konvencijas atšķirīgai interpretācijai un piemērošanai – jo īpaši atšķirīgai interpretācijai un piemērošanai, kas izraisa nodokļu dubulto uzlikšanu. [..]”.
31 Skat, piemēram, “Meeting document from the Presidency to the Working Party on Tax Questions (Direct taxation – Dispute resolution) on the Dispute Resolution Mechanism Directive: Compromise text for all articles, in view of the meeting of the Working Party on Tax Questions (Direct taxation – Dispute resolution) on 27 April 2017” (WK 4620/2017 INIT, 2017. gada 21. aprīlis, 15. panta 7. punkta projekts). Jānorāda, ka SIM direktīva tika pieņemta, pamatojoties uz LESD 115. pantu, kurā noteikts, ka, “neskarot 114. pantu, Padome saskaņā ar īpašu likumdošanas procedūru pēc apspriešanās ar Eiropas Parlamentu un Ekonomikas un sociālo lietu komiteju ar vienprātīgu lēmumu pieņem direktīvas, lai tuvinātu tādus dalībvalstu normatīvos un administratīvos aktus, kas tieši iespaido iekšējā tirgus izveidi vai darbību”.
32 Attiecībā uz ierosinātajā I pielikumā uzskaitītajiem nodokļiem. Skat. 1. panta projektu priekšlikumā Padomes direktīvai par nodokļu dubultās uzlikšanas strīdu izšķiršanas mehānismiem Eiropas Savienībā” (COM/2016/ 686 final, 2016. gada 25. oktobris).
33 Iepriekšējā zemsvītras piezīmē minētajā priekšlikumā 1. panta trešās daļas projektā bija paredzēts, ka topošā direktīva “neattiecas uz ienākumu vai kapitālu, kas ir atbrīvoti no nodokļa vai kam piemēro nulles nodokļa likmi saskaņā ar valsts noteikumiem”.
34 Citastarp ņemot vērā izmaiņas saistībā ar grozījumu sākotnējā strīdu izšķiršanas sistēmas tvēruma aprakstā, saskaņā ar kuru šī sistēma attiecas uz pielikumā uzskaitītajiem nodokļiem, kā norādīts šo secinājumu 32. zemsvītras piezīmē.
35 SIM direktīvas 5. apsvērumā ir teikts, ka “lai panāktu taisnīgas un efektīvas nodokļu sistēmas Savienībā, ir būtiski ieviest efektīvu un iedarbīgu nodokļu strīdu izšķiršanas sistēmu, kas nodrošina juridisko noteiktību un rada uzņēmējdarbībai labvēlīgu vidi ieguldījumiem. [..]”. Skat. arī 1. apsvērumu, kas citēts šo secinājumu 4. zemsvītras piezīmē, kā arī 2. un 7. apsvērumu, kas citēti attiecīgi šo secinājumu 30. un 20. zemsvītras piezīmē.
36 Šīs direktīvas 4. apsvērumā ir teikts: “[..] veidojot taisnīgu nodokļu uzlikšanas sistēmu, ir jānodrošina, lai strīdu izšķiršanas mehānismi būtu visaptveroši, efektīvi un ilgtspējīgi [..]”.