Edición provisional
CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. LAULHÉ SHAELOU
presentadas el 22 de octubre de 2026 (1)
Asunto C‑497/25
UAB Maxima LT
contra
Valsts ieņēmumu dienests
[Petición de decisión prejudicial planteada por la Administratīvā rajona tiesa (Tribunal de Primera Instancia de lo Contencioso-Administrativo, Letonia)]
« Procedimiento prejudicial — Directiva (UE) 2017/1852 — Mecanismos de resolución de litigios fiscales — Litigio entre dos Estados miembros sobre la interpretación y aplicación de un acuerdo fiscal bilateral — Artículo 2, apartado 1, letra c) — Concepto de doble imposición — Rentas exentas en un Estado miembro »
I. Introducción
1. Es bien sabido que el ejercicio descoordinado de la soberanía en materia de fiscalidad directa (2) puede provocar situaciones de doble imposición. Las situaciones de doble imposición internacional se producen, en particular, porque la mayor parte de los países basan su sistema tributario nacional no solo en las operaciones nacionales, sino también en factores extraterritoriales. (3) A fin de evitar las consecuencias negativas que generan los solapamientos en las competencias tributarias, los Estados a menudo pactan, mediante acuerdos fiscales internacionales, el reparto de sus derechos de imposición en relación con los elementos de renta o de patrimonio incluidos en el ámbito de aplicación de dichos acuerdos. No obstante, a veces ocurre que las autoridades nacionales adoptan posturas divergentes sobre cómo interpretar y aplicar esos tratados, lo que genera desacuerdos.
2. Al considerar que tales desacuerdos «pueden crear graves obstáculos fiscales para las empresas que operan a escala transfronteriza» (4) y que las soluciones existentes recogidas en los acuerdos internacionales no eran satisfactorias, (5) el legislador de la Unión adoptó la Directiva 2017/1852. Esta Directiva establece un régimen procedimental reforzado para abordar y, en la medida de lo posible, resolver los desacuerdos que puedan surgir de ahí. Esta petición de decisión prejudicial, presentada por la Administratīvā rajona tiesa (Tribunal de Primera Instancia de lo Contencioso-Administrativo, Letonia) ofrece al Tribunal de Justicia la primera oportunidad para interpretar este instrumento del Derecho de la Unión.
3. Los hechos de que trae causa la presente petición de decisión prejudicial se refieren a la tributación de las rentas obtenidas por una sociedad neerlandesa por la venta de participaciones en varias sociedades establecidas en Letonia. Tanto la República de Letonia como los Países Bajos reclamaron la tributación de esas rentas y se produjo un desacuerdo entre las autoridades competentes de estos Estados miembros en cuanto a la interpretación del acuerdo fiscal vigente entre ellos. No obstante, mientras que las rentas se gravaron efectivamente en Letonia, quedaron finalmente exentas en los Países Bajos.
4. El vendedor consideró que la situación de doble imposición no quedaba resuelta porque persistía un desacuerdo sobre la interpretación del acuerdo fiscal. En consecuencia, dicho vendedor solicitó a las autoridades letonas que constituyeran, en particular, una comisión consultiva, que representa una fase específica del mecanismo de resolución de litigios regulado en la Directiva 2017/1852. No obstante, de conformidad con su artículo 16, apartado 7, no hay obligación de constituir dicha comisión cuando el asunto «no conlleve doble imposición». Sobre la base de esta excepción y remitiéndose a la exención fiscal obtenida en los Países Bajos, las autoridades letonas denegaron la referida solicitud.
5. Esa decisión se encuentra recurrida ante el órgano jurisdiccional remitente, que desea que se aclare, por una parte, si la situación «conlleva doble imposición» y, por otra, el alcance de la obligación de las autoridades letonas de constituir una comisión consultiva.
6. A petición del Tribunal de Justicia, las presentes conclusiones se centrarán en el primer aspecto que se ha mencionado, relativo a si se está ante una situación que «conlleva doble imposición», en el sentido de la Directiva 2017/1852, cuando dos Estados miembros reclaman la tributación de las mismas rentas (y existe un desacuerdo entre ellos sobre la interpretación y aplicación del acuerdo fiscal aplicable), pero, en la práctica, solo uno de ellos las ha gravado efectivamente.
II. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
7. El artículo 1 de la Directiva 2017/1852 versa sobre el «Objeto y ámbito de aplicación» de esta y tiene el siguiente tenor:
«La presente Directiva establece normas relativas a un mecanismo de resolución de litigios entre los Estados miembros cuando dichos litigios surgen de la interpretación y aplicación de los acuerdos y convenios por los que se dispone la eliminación de la doble imposición de la renta y, en su caso, del patrimonio. Asimismo establece los derechos y las obligaciones de las personas afectadas cuando surjan tales litigios. A efectos de la presente Directiva, todo asunto que dé lugar a tales litigios se denomina “cuestión en litigio”».
8. El artículo 2 de esta Directiva dispone:
«1. A efectos de la presente Directiva, se entenderá por:
[…]
c) “doble imposición”: la imposición por dos o más Estados miembros de uno de los impuestos contemplados por un acuerdo o convenio a que se hace referencia en el artículo 1 con respecto a la misma renta o patrimonio imponibles cuando ello conlleve: i) una carga fiscal suplementaria, ii) un incremento de la deuda tributaria, o iii) la anulación o reducción de pérdidas que podrían utilizarse para compensar los beneficios imponibles;
[…]»
9. El artículo 3 de la Directiva 2017/1852 se titula «Reclamaciones» y su apartado 1 dispone que «cualquier persona afectada tendrá derecho a presentar una reclamación sobre una cuestión en litigio a cada una de las autoridades competentes de cada uno de los Estados miembros afectados en la que solicite la resolución de la misma. La reclamación se presentará en el plazo de tres años a partir de la recepción de la primera notificación de la acción que produzca o que vaya a producir una cuestión en litigio […]»
10. El artículo 4 de esta Directiva versa sobre el «Procedimiento amistoso». Está redactado como sigue:
«1. Cuando las autoridades competentes de los Estados miembros afectados decidan aceptar la reclamación, procurarán solucionar la cuestión en litigio de mutuo acuerdo, en el plazo de dos años a partir de la última notificación de una decisión de uno de los Estados miembros relativa a la aceptación de la reclamación.
El plazo de dos años a que se refiere el párrafo primero podrá prorrogarse por un período de hasta un año a petición de una autoridad competente de un Estado miembro afectado a las demás autoridades competentes de los Estados miembros afectados, si la autoridad competente solicitante lo justifica por escrito.
[…]
3. Cuando las autoridades competentes de los Estados miembros afectados no hayan alcanzado un acuerdo sobre la manera de resolver la cuestión en litigio dentro del plazo establecido en el apartado 1, la autoridad competente de cada uno de los Estados miembros afectados informará al respecto a la persona afectada, indicando los motivos de la imposibilidad de alcanzar un acuerdo.»
11. De conformidad con el artículo 6 de dicha Directiva, titulado «Resolución de litigios por parte de la comisión consultiva»:
«1. A raíz de una solicitud presentada por la persona afectada a las autoridades competentes de los Estados miembros afectados, dichas autoridades constituirán una comisión consultiva (en lo sucesivo, “comisión consultiva”) […] cuando:
[…]
b) las autoridades competentes de los Estados miembros afectados hayan aceptado la reclamación presentada por la persona interesada, pero no hayan llegado a un acuerdo sobre la manera de resolver de mutuo acuerdo la cuestión en litigio en el plazo previsto en el artículo 4, apartado 1.
[…]»
12. El artículo 16, apartado 7, de la Directiva 2017/1852 prevé que «un Estado miembro podrá denegar el acceso al procedimiento de resolución de litigios previsto en el artículo 6, caso por caso, cuando una cuestión en litigio no conlleve doble imposición. En tal caso, la autoridad competente de dicho Estado miembro informará sin demora a la persona afectada y a las autoridades competentes de los otros Estados miembros afectados».
B. Derecho nacional
13. De la resolución de remisión resulta que, en Letonia, la Directiva 2017/1852 se transpuso mediante la Likums Par nodokļiem un nodevām (Ley sobre Impuestos y Tributos) (Latvijas Vēstnesis, 1995, n.º 26), su versión modificada por la Ley de 17 de octubre de 2019, en vigor desde el 23 de octubre de 2019 (en lo sucesivo, «Ley sobre Impuestos y Tributos»), capítulo XV, que se titula «Resolución de litigios que surgen con las autoridades competentes de otros Estados miembros de la Unión Europea en relación con la interpretación y aplicación de convenios internacionales por los que se dispone la eliminación de la doble imposición de la renta y del patrimonio».
14. De conformidad con el artículo 119, apartado 2, de dicha Ley, titulado «Disposiciones generales aplicables a la resolución de litigios», «a los efectos del presente capítulo, por doble imposición se entenderá la aplicación de impuestos en Letonia y otro Estado miembro de la Unión Europea con respecto a la misma renta o el mismo patrimonio, si tales impuestos están sujetos a la aplicación de tratados internacionales que prevean la supresión de la doble imposición de la renta y el patrimonio y tal imposición da lugar a al menos una de las siguientes circunstancias:
1. Una carga fiscal suplementaria.
2. Un incremento de la deuda tributaria.
3. La anulación o reducción de pérdidas que podrían utilizarse para compensar los beneficios imponibles.
[…]»
15. El órgano jurisdiccional remitente cita las siguientes disposiciones de dicha Ley relativas a la presentación de la reclamación (artículo 120, apartados 1 y 5, de la Ley sobre Impuestos y Tributos); el examen del litigio conforme al procedimiento amistoso (artículo 121, apartados 1 y 4, de esta Ley) y la constitución de una comisión consultiva (artículo 123, apartado 1, punto 2, de dicha Ley).
16. Además, en virtud del artículo 132, apartado 5, de la referida Ley, «la Agencia Tributaria podrá denegar a un contribuyente el derecho a recurrir al procedimiento de resolución de litigios previsto en el artículo 123 de la presente Ley si concluye, en vista de las circunstancias del caso, que el litigio no tiene por objeto una doble imposición. En tal caso, la Agencia Tributaria informará sin demora al contribuyente y a las autoridades competentes de los Estados miembros de la Unión Europea afectados.»
17. El órgano jurisdiccional remitente cita asimismo el artículo 5, apartados 1, punto 2, y 2, de la Uzņēmumu ienākuma nodokļa likums (Ley del Impuesto sobre Sociedades) (Latvijas Vēstnesis, 2017, n.º 156).
C. Derecho internacional
18. El 14 de marzo de 1994, la República de Letonia y el Reino de los Países Bajos celebraron un convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal, que regula, en particular, el impuesto sobre sociedades (en lo sucesivo, «convenio»). (6)
19. El apartado 2 del artículo 6 del convenio indica que el concepto de «bien inmueble» tendrá «el significado que le atribuya el ordenamiento jurídico de la parte contratante en la que esté situado el inmueble» y recoge una lista indicativa de elementos incluidos en esta definición. (7)
20. El apartado 1 del artículo 13 del mencionado convenio establece que «las plusvalías obtenidas por el residente de una parte contratante en la venta de un inmueble, de los citados en el artículo 6, situado en el otro Estado pueden gravarse en ese otro Estado.»
21. De conformidad con el apartado 4 del artículo 13 del mencionado convenio, «las plusvalías resultantes de la venta de bienes que no sean los bienes citados en los apartados 1, 2 y 3 de dicho artículo solamente se gravan en el Estado de residencia del vendedor de dichos bienes».
III. Hechos, litigio nacional y cuestiones prejudiciales planteadas
22. UAB Maxima LT, sociedad establecida en Lituania, demandante en el litigio principal (en lo sucesivo, «demandante»), es la sucesora de Lincoln Land Erste BV, sociedad establecida en los Países Bajos. Esta última sociedad vendió sus participaciones en trece sociedades establecidas en Letonia a una sociedad letona, SIA MAXIMA Latvija, el 20 de mayo de 2020.
23. Dado que más del 50 % del valor de los activos de doce de las sociedades consistía en bienes inmuebles ubicados en Letonia, la operación se consideró venta de bienes inmuebles con arreglo al Derecho letón y, en consecuencia, se gravaron las rentas resultantes, por recomendación de la Valsts ieņēmumu dienests (Administración Tributaria del Estado, Letonia; en lo sucesivo, «VID»). (8) Al mismo tiempo, las autoridades neerlandesas consideraron que las rentas en cuestión estaban sujetas a la potestad tributaria de los Países Bajos a los efectos del impuesto sobre sociedades (por un residente de los Países Bajos).
24. Al considerar que la operación en cuestión suponía un riesgo de doble imposición en Letonia y en los Países Bajos, el vendedor informó a la VID, el 20 de julio de 2020, de que se había sometido la cuestión a la autoridad neerlandesa competente.
25. Mediante resolución de 8 de marzo de 2021, la VID inició el procedimiento amistoso a los efectos de la Directiva 2017/1852. La posición de las autoridades competentes de estos Estados miembros divergía en cuanto a la disposición del convenio que debía aplicarse a las rentas de que se trata. A criterio de la VID, Letonia tenía derecho a recaudar el impuesto de conformidad con el apartado 1 del artículo 13 del convenio porque la operación tenía por objeto un bien inmueble ubicado en Letonia. Al mismo tiempo, la autoridad neerlandesa consideraba que las rentas constituían una plusvalía derivada de bienes del apartado 4 del artículo 13 del convenio y que dicha plusvalía solo podía gravarse en el Estado de residencia del transmitente, los Países Bajos.
26. El 11 de marzo de 2024, la VID informó a la demandante de que no se había llegado a un acuerdo en el plazo de tres años aplicable. También indicó que, durante el procedimiento amistoso, no se habían recibido documentos o pruebas de que hubiera tributado en los Países Bajos.
27. A este respecto, de la resolución de remisión resulta que las rentas derivadas de la venta de las participaciones de que se trata se anotaron en la cuenta de pérdidas y ganancias del vendedor a los efectos del impuesto sobre sociedades correspondiente al año 2020. No obstante, esas rentas quedaron exentas con arreglo a los requisitos pertinentes establecidos en el Derecho neerlandés. (9)
28. El 22 de abril de 2024, la demandante solicitó a la VID la constitución de una comisión consultiva.
29. Por resolución de 31 de julio de 2024, la VID denegó la mencionada solicitud basándose en que las rentas derivadas de la venta de las participaciones estaban exentas en los Países Bajos, por lo que no había doble imposición.
30. La demandante pidió al órgano jurisdiccional remitente que ordenara a la VID la constitución de una comisión consultiva. Alude al hecho de que la operación estaba sujeta al régimen fiscal neerlandés, como indicaba, según la propia demandante, un representante de la Administración tributaria neerlandesa. Argumenta asimismo que, si no se hubieran cumplido los requisitos establecidos en el Derecho neerlandés para la exención, las rentas habrían estado sujetas al impuesto sobre sociedades tanto en Letonia como en los Países Bajos. Dado que el procedimiento amistoso no concluyó con éxito, la demandante considera que la VID estaba obligada a constituir una comisión consultiva con arreglo al artículo 123, apartado 1, de la Ley sobre Impuestos y Tributos, habida cuenta de que la redacción de esta disposición no deja margen de discrecionalidad alguno. Por añadidura, la demandante entiende que, al denegar su solicitud, la VID restringió los derechos que le garantiza el Derecho de la Unión, en particular la libre circulación de capitales (artículo 63 TFUE), la libertad de establecimiento (artículo 49 TFUE) y el derecho a la tutela judicial efectiva (artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea; en lo sucesivo, «Carta»).
31. La VID se opone a esta pretensión esgrimiendo, en esencia, los mismos motivos que los que se han expuesto en el punto 29 de las presentes conclusiones.
32. En estas circunstancias, el órgano jurisdiccional remitente decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Debe interpretarse el artículo 6, apartado 1, letra b), de la Directiva 2017/1852 en el sentido de que la autoridad competente de un Estado miembro tiene obligación de constituir una comisión consultiva, a raíz de una solicitud de la persona afectada, cuando las autoridades competentes de los Estados miembros afectados hayan aceptado la reclamación presentada por la persona afectada, pero no hayan llegado a un acuerdo sobre la manera de resolver de mutuo acuerdo la cuestión en litigio en el plazo previsto en el artículo 4, apartado 1[, de la misma Directiva]?
2) ¿Debe interpretarse el concepto de “doble imposición” que figura en el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2017/1852 en el sentido de que, en circunstancias como las del presente asunto, también se produce doble imposición en el supuesto de que una misma renta esté sujeta a los regímenes fiscales de dos Estados miembros, aunque dicha renta goce de exención de tributación en uno de esos Estados miembros?
3) Si la respuesta a la segunda cuestión prejudicial es negativa, ¿debe interpretarse el artículo 16, apartado 7, de la Directiva 2017/1852 en el sentido de que, en circunstancias como las del presente asunto, las autoridades competentes de los Estados miembros no pueden, en el ámbito de su discrecionalidad, denegar que la persona afectada acceda a una comisión consultiva de resolución de litigios cuando las autoridades competentes de los Estados miembros no hayan llegado a un acuerdo sobre la correcta interpretación y aplicación del tratado fiscal bilateral, de lo que a su vez depende qué Estado tiene derecho a gravar las rentas?»
33. Han presentado observaciones escritas la demandante, los Gobiernos letón, belga, español, francés, polaco y finlandés y la Comisión Europea. No se ha celebrado vista.
IV. Análisis
34. La cuestión central que plantea la presente petición de decisión prejudicial estriba en determinar si las autoridades de un determinado Estado miembro podían legalmente denegar una solicitud de un contribuyente con objeto de que se constituyera una comisión consultiva en el sentido de la Directiva 2017/1852 para resolver un desacuerdo entre las autoridades tributarias de dos Estados miembros en relación con la interpretación de un acuerdo fiscal. Dado que, en virtud de la Directiva 2017/1852, puede denegarse el acceso a tal comisión cuando la situación «no conlleve doble imposición», el órgano jurisdiccional remitente pregunta (mediante la segunda cuestión prejudicial, que, recuérdese, es la única que se examinará en las presentes conclusiones) si el concepto de doble imposición definido en esta Directiva incluye una situación en la que las rentas estén sujetas a las potestades tributarias de dos Estados miembros, pero estén exentas en uno de ellos.
35. En mi análisis, concluiré que esta cuestión debe responderse negativamente, como han defendido todos los Gobiernos que han presentado observaciones en el presente procedimiento y la Comisión. Antes de exponer las razones en las que me basaré (B), formularé algunas observaciones sobre el contexto normativo pertinente (A).
A. Supresión de la doble imposición y Directiva 2017/1852
36. A fin de situar el examen de la segunda cuestión prejudicial en su contexto, quisiera formular tres series de observaciones.
37. En primer lugar, ha de recordarse que la fiscalidad directa es principalmente competencia de los Estados miembros, aunque su actuación en este ámbito debe ajustarse a las obligaciones generales derivadas del Derecho de la Unión, en particular las libertades fundamentales garantizadas en el Tratado FUE (10) (así como a las obligaciones definidas en las medidas de armonización específicas). En este contexto, el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que las desventajas que pueden resultar del ejercicio paralelo de la potestad tributaria no constituyen restricciones prohibidas por el Tratado FUE, siempre y cuando tal ejercicio no sea discriminatorio. (11) Así pues, en la medida en que la materia de que se trate no esté regulada por medidas de armonización, los Estados miembros siguen siendo competentes para fijar, mediante tratado o de forma unilateral, los criterios para el ejercicio de su poder tributario con el fin, en particular, de suprimir la doble imposición, lo que pueden hacer utilizando, en particular, los criterios seguidos en la práctica tributaria internacional. (12)
38. En segundo lugar, como ya se ha señalado, la doble imposición se considera indeseable debido a sus «perjudiciales efectos para el desarrollo de los intercambios de bienes y servicios y los movimientos de capitales, tecnologías y personas» y, por lo tanto, para la «expansión de las relaciones económicas entre los países». (13) Los acuerdos bilaterales que prevén la supresión de la doble imposición, que, por lo demás, parecen basarse, en su gran mayoría, en los modelos de la OCDE o de la ONU, se consideran fundamentales para mitigar los citados efectos negativos. En particular, tienen por objeto evitar la doble imposición distribuyendo la potestad tributaria de los Estados contratantes sobre los elementos de renta determinados (en lo referente a las categorías de impuesto enumeradas en el tratado en cuestión). Estas normas de distribución, por lo general, bien conceden en exclusiva la potestad tributaria a uno de los Estados contratantes, o bien autorizan la imposición en ambos Estados, aunque previendo que se evite la doble imposición, en particular, mediante el método de la exención o del crédito fiscal.
39. Dicho esto, ha de añadirse que el objetivo de eliminar la doble imposición se trata a menudo junto con el objetivo de luchar contra la evasión fiscal. (14)En esta línea, se incorporó un preámbulo tanto al modelo de la OCDE como al de la ONU en 2017 para reconocer que el objetivo de eliminar la doble imposición no debe generar oportunidades de no imposición o imposición reducida. (15)
40. En tercer lugar, así como se reconoce la necesidad de perseguir los objetivos de evitar la doble imposición (y la doble no imposición), también se reconocen las complejidades que subyacen a la interpretación y aplicación de diferentes conceptos utilizados en los acuerdos fiscales, como precisamente demuestra el presente asunto. (16)
41. Para resolver tales desacuerdos, los tratados fiscales contienen disposiciones relativas a la resolución de litigios. Estas recogen normalmente la obligación de las respectivas autoridades de «realizar esfuerzos» para resolver el problema, sea unilateralmente, sea mediante un procedimiento amistoso. Si esos esfuerzos no dan fruto, es posible que se prevea el recurso al arbitraje, que, al igual que el procedimiento amistoso, es un procedimiento entre las autoridades tributarias de que se trate (y, por tanto, no un procedimiento en el que el contribuyente participe como parte litigante). Tal sistema se prevé, entre otros, en el artículo 25 del modelo de la OCDE de 2017, en el artículo 25 (alternativa B) del modelo de la ONU de 2025, en el artículo 27 del convenio objeto del litigio principal (17) y en el artículo 6 y siguientes del Convenio de Arbitraje de la Unión. (18)
42. Partiendo de la consideración de que tales mecanismos de Derecho internacional podrían no permitir la resolución efectiva de los litigios fiscales transfronterizos «en todos los casos de manera oportuna», (19) el legislador de la Unión adoptó la Directiva 2017/1852 con la finalidad de ofrecer una solución más eficaz.
43. Esta Directiva sigue, de manera parecida a los instrumentos preexistentes que se han citado, una estructura trifásica [i) presentación de la reclamación, ii) procedimiento amistoso y iii) procedimiento ante una comisión consultiva] y su valor añadido reside en su ámbito de aplicación general, (20) en papel reforzado del contribuyente (21) y en diversas normas específicas que garantizan que el procedimiento avance en los plazos aplicables, contribuyendo así a la eficacia y completitud del sistema en su conjunto. (22)
44. Sin que sea necesario describir detalladamente este procedimiento, las principales características de sus tres fases son las siguientes.
45. La primera fase consiste en la presentación, por la persona afectada, de la reclamación sobre la cuestión de que se trate a cada una de las autoridades competentes de los Estados miembros afectados. Al presentar la reclamación, la persona afectada tiene que cumplir una serie de requisitos y la fase concluye con la decisión sobre la aceptación o la desestimación de la reclamación, que ha de dictarse en un plazo de seis meses. (23)
46. Cuando se acepta la reclamación y a menos que la correspondiente autoridad resuelva la cuestión de forma unilateral, la cuestión pasa, en segundo lugar, a la fase de resolución amistosa. En este estadio, las autoridades competentes «procurarán solucionar» la cuestión. Si se alcanza un mutuo acuerdo, este constituirá una decisión vinculante para las autoridades y ejecutable por la persona afectada, siempre que esta la acepte y renuncie al derecho a utilizar otras vías de acción judicial. Esta fase debe completarse en un plazo de dos años, prorrogable en un año más. (24)
47. En tercer lugar, de no alcanzarse un acuerdo, se genera en principio la obligación de constituir una comisión consultiva (a petición de la persona afectada). La comisión que se constituya debe emitir un dictamen sobre la cuestión en un plazo de seis meses, que puede ampliarse a nueve meses. (25) Dicho esto, como excepción a la obligación de constituir una comisión consultiva, el artículo 16, apartado 7, de la Directiva 2017/1852 permite a los Estados miembros denegar el acceso a esta fase del mecanismo de resolución de litigios, caso por caso, cuando la cuestión «no conlleve doble imposición». Letonia ha hecho uso de esta posibilidad.
48. A continuación, examinaré la problemática específica que plantea la segunda cuestión prejudicial a la luz de las observaciones generales que se han expuesto.
B. Concepto de doble imposición en la Directiva 2017/1852
49. En cuanto al concepto de «doble imposición» en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2017/1852, ha de observarse que se define como «la imposición por dos o más Estados miembros de uno de los impuestos contemplados por un acuerdo o convenio [por el que se disponga la eliminación de la doble imposición de la renta y, en su caso, del patrimonio] con respecto a la misma renta o patrimonio imponibles cuando ello conlleve: i) una carga fiscal suplementaria, ii) un incremento de la deuda tributaria, o iii) la anulación o reducción de pérdidas que podrían utilizarse para compensar los beneficios imponibles».
50. Esta definición no remite a los Derechos nacionales de los Estados miembros, lo que significa, como señala el órgano jurisdiccional remitente, que se le tiene que dar en toda la Unión una interpretación autónoma y uniforme que debe buscarse teniendo en cuenta el tenor de la disposición en cuestión, su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte. (26) Examinaré sucesivamente estos tres aspectos.
1. Examen del tenor de la definición
51. Convengo con todos los Gobiernos que han presentado observaciones escritas y la Comisión en que el tenor del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2017/1852 apunta con bastante claridad a que, para que haya una situación de doble imposición en el sentido de esta disposición, la renta o el patrimonio imponibles de que se trate no solo deben estar sujetos a las potestades tributarias de dos (o más) Estados miembros, sino que el ejercicio de tales potestades paralelas también debe dar lugar a una imposición efectiva en los Estados en cuestión. En otras palabras, el mero hecho de que una misma renta pueda estar sujeta a dos (o más) jurisdicciones fiscales de forma abstracta no basta, en mi opinión, para que exista una situación de doble imposición a los efectos de dicha Directiva.
52. Entiendo que la anterior conclusión se deriva del uso del término «imposición» en el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2017/1852 y de las expresiones i) «una carga fiscal suplementaria, ii) un incremento de la deuda tributaria, o iii) la anulación o reducción de pérdidas que podrían utilizarse para compensar los beneficios imponibles», que se emplean en esta disposición.
53. En efecto, en primer término, el término «imposición» denota, a mi modo de ver, que los impuestos sobre una determinada renta o patrimonio se recaudan, y no que meramente se adeudan de forma hipotética. En segundo término, las expresiones «una carga fiscal suplementaria», «un incremento de la deuda tributaria» o «la anulación o reducción de pérdidas que podrían utilizarse para compensar los beneficios imponibles» no describen una situación en la que las mismas rentas o patrimonios estén sujetos a potestades tributarias concurrentes, sino que determinan las concretas consecuencias económicas (para el contribuyente) que tal concurrencia debe tener. Cada uno de estos elementos confirma, a mi modo de ver, que el concepto de «doble imposición» debe entenderse en el sentido de recaudación efectiva de impuestos.
54. A modo de breve comparación, mientras que ni los modelos de la OCDE de 2017 y de la ONU de 2025 ni los ejemplos de tratados fiscales que he podido consultar parecen contener una definición general de lo que constituye doble imposición (a los efectos de esos instrumentos), el comentario al modelo de la OCDE de 2017 describe la doble imposición como «la aplicación de impuestos comparables en dos (o más) Estados al mismo contribuyente con el mismo objeto y para períodos idénticos». (27)
55. Aunque el contenido exacto de los distintos tratados fiscales puede diferir, ya he explicado que el modelo de la OCDE se modificó en 2017 para recalcar, en su preámbulo, que los esfuerzos dirigidos a suprimir la doble imposición no deben llevar a una situación de doble no imposición o de imposición reducida. A mi juicio, tal objetivo hace poco probable que la doble imposición, como fenómeno que debe evitarse y que se describe como imposición paralela, deba entenderse de manera puramente abstracta, y no como la situación en que los impuestos se recauden más de una vez por el mismo elemento de renta. (28)
56. Sea como fuere, me parece que, si el legislador de la Unión hubiera querido adoptar un concepto de doble imposición tan amplio que incluyese las situaciones en que las mismas rentas o patrimonio están sujetos, de forma abstracta, meramente a jurisdicciones fiscales concurrentes, la definición adoptada sería bastante diferente. A mi criterio, no se referiría a la «imposición» ni se definiría aludiendo a los tres tipos de consecuencias económicas que se han descrito (carga fiscal suplementaria…). En efecto, si el concepto de doble imposición se hubiera definido en atención a la mera existencia de potestades tributarias paralelas, la descripción de tales consecuencias no tendría ningún efecto práctico.
57. El análisis del tenor del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2017/1852 me lleva, por lo tanto, a considerar que el término «doble imposición» definido en esta disposición no incluye la situación en la que la renta en cuestión esté sujeta a la potestad tributaria de dos Estados miembros, pero esté exenta en uno de ellos. El contexto pertinente, que paso a analizar, conduce a la misma conclusión.
2. Contexto pertinente de la definición
58. Aparte de en la definición objeto de examen, el término «doble imposición» solo aparece en el articulado de la Directiva 2017/1852 dos veces más.
59. Aparece, en primer término, en su artículo 1, que especifica el «objeto y ámbito de aplicación» de esta Directiva. Ha de recordarse que dicha Directiva tiene por objeto el establecimiento de un mecanismo de resolución de litigios entre los Estados miembros cuando estos «surgen de la interpretación y aplicación de los acuerdos y convenios por los que se dispone la eliminación de la doble imposición de la renta y, en su caso, del patrimonio». (29)
60. Esta disposición es a todas luces fundamental para determinar qué cuestiones pueden someterse al mecanismo de resolución de litigios previsto en esta Directiva. No obstante, tales acuerdos y convenios son instrumentos de Derecho internacional y, como tales, son distintos de la Directiva 2017/1852 y del mecanismo de resolución de litigios que en ella se contempla. Consiguientemente, coincido con el Gobierno belga en que la descripción de los tratados fiscales en la definición del ámbito de aplicación de esta Directiva no determina directamente la manera en que debe interpretarse la concreta definición de «doble imposición» recogida en el artículo 2, apartado 1, letra c), de dicha Directiva a los efectos de este instrumento de Derecho de la Unión.
61. En segundo término, en cambio, opino que el artículo 16, apartado 7, de la Directiva 2017/1852 tiene una absoluta pertinencia para tal interpretación. En efecto, es la única vez —aparte de en el artículo 2, apartado 1, letra c)— en que la expresión «doble imposición» aparece autónomamente en esta Directiva (es decir, no como parte de la descripción de los tratados en materia de doble imposición). Ha de recordarse que dicha disposición introduce una excepción a la obligación de los Estados miembros de constituir una comisión consultiva, que se aplica cuando el caso concreto «no conlleve doble imposición».
62. Como han señalado esencialmente los Gobiernos belga, francés y polaco y la Comisión, la excepción contemplada en el artículo 16, apartado 7, de la Directiva 2017/1852 introduce una diferencia en el objeto del procedimiento amistoso, por una parte, y el objeto del procedimiento ante la comisión consultiva, por otra.
63. En efecto, el procedimiento amistoso puede versar sobre cualquier cuestión derivada de la interpretación o aplicación de un tratado en materia de doble imposición (como resulta claramente de la definición del ámbito de aplicación de la Directiva 2017/1852 que figura en su artículo 1), lo que incluye las cuestiones que no guarden relación con la doble imposición (por ejemplo, la cuestión de si se han recaudado impuestos de acuerdo con un determinado tratado). En cambio, el acceso a una comisión consultiva puede limitarse a las cuestiones «que conlleven doble imposición».
64. En otras palabras, analizado en su conjunto, el mecanismo de resolución de litigios establecido en la Directiva 2017/1852 puede (y no necesariamente debe) versar sobre litigios relacionados con la doble imposición, dependiendo de la fase del mecanismo que se considere y de si el Estado miembro en cuestión ha decidido aplicar la excepción contemplada en el artículo 16, apartado 7, de esta Directiva. El hecho de que el objeto del mecanismo de resolución de litigios analizado en su conjunto deba diferenciarse se reconoce, por lo demás, en los considerandos de esta Directiva, que se refieren, en esencia, a la necesidad de una resolución efectiva de los litigios comprendidos en ella, en particular (aunque, por ende, tal como yo lo veo, no exclusivamente) los litigios que conlleven a doble imposición. (30)
65. Ha de señalarse que la estructura bifásica del sistema de resolución de litigios con objetos ratione materiae diferenciados parece ser el resultado de las negociaciones que tuvieron lugar en el proceso legislativo. En efecto, la disposición correspondiente al artículo 16, apartado 7, de la Directiva 2017/1852 no figuraba en la propuesta de la Comisión, sino que parece derivarse de un texto de compromiso, como han señalado, en esencia, los Gobiernos belga, francés y letón. (31) Esta inclusión formaba parte de otros cambios más generales en el texto propuesto.
66. En su propuesta, la Comisión, en particular, pretendía que el mecanismo de resolución de litigios de que se trata fuera un mecanismo aplicable a los «litigios entre los Estados miembros sobre la manera de suprimir la doble imposición […]». (32) Así visto, el ámbito de aplicación de la Directiva 2017/1852 adoptada es, de hecho, más amplio que el inicialmente pretendido, ya que, en la medida en que se deriven de la interpretación y aplicación de un acuerdo fiscal, los litigios que pueden estar comprendidos en ella no tienen por qué versar necesariamente sobre la supresión de la doble imposición. En efecto, la cuestión que debe resolverse se califica, en términos más generales, como «cuestión en litigio», expresión usada en el artículo 1 de la Directiva 2017/1852 para describir el asunto que da lugar a un litigio derivado de la interpretación y la aplicación de acuerdos fiscales.
67. En este contexto, la inserción de la regla que figura en el artículo 16, apartado 7, de la Directiva 2017/1852 contrarresta el objeto ampliado del sistema de resolución de litigios a través de la posibilidad que se ofrece a los Estados miembros de restringir la fase ante la comisión consultiva a los casos que conlleven «doble imposición». Aunque el citado artículo 16, apartado 7, no contiene aclaraciones adicionales sobre el significado de estos términos, el hecho de que su función sea limitar el objeto de una fase de la resolución de litigios con respecto a una fase anterior confirma que no se les debe atribuir un significado que vaya más allá del que se deduce del análisis textual realizado en la sección precedente de estas conclusiones.
68. Quisiera añadir, como han hecho los Gobiernos belga y finlandés, que la conclusión de que el concepto de «doble imposición» que figura en los artículos 2, apartado 1, letra c), y 16, apartado 7, de la Directiva 2017/1852 se refiere a la doble imposición efectiva, y no a la doble imposición hipotética, no queda desvirtuada por el hecho de que, en la propuesta, la Comisión plantease excluir del ámbito de aplicación de la futura Directiva las «rentas o los capitales que puedan acogerse a una exención fiscal o a los que se aplique un tipo tributario nulo en virtud de la normativa nacional», (33) mientras que tal exclusión no figura en el texto adoptado.
69. A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente comparte la postura adoptada por la demandante ante él (y en el presente procedimiento) según la cual tal concreta modificación en el proceso legislativo significa que el concepto de doble imposición a tenor del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2017/1852 es amplio e incluye también las situaciones en que las rentas estén sujetas a dos potestades tributarias paralelas, aunque no tributen efectivamente dos veces. Ello significaría, en consecuencia, que la excepción contemplada en el artículo 16, apartado 7, de esta Directiva no podría aplicarse en el caso de una doble imposición hipotética y que los Estados miembros también tendrían que conceder acceso a una comisión consultiva cuando tal doble imposición no conlleve una doble recaudación de impuestos.
70. Para responder a este argumento, ha de señalarse que la mencionada modificación en el proceso legislativo afecta al alcance general del sistema de resolución de litigios, con la consecuencia de que los elementos de renta comprendidos en una exención y los elementos de otro tipo no quedan excluidos de las cuestiones que pueden someterse a este mecanismo. Tal modificación no afecta, sin embargo, a la definición de doble imposición (que, por lo demás, no difiere, en lo esencial, entre el texto propuesto y el adoptado) (34) ni al equilibrio alcanzado en el sistema considerado en su conjunto que ya se ha descrito. En concreto, el hecho de que la fase de procedimiento amistoso sea bastante amplia no afecta a la definición más restringida de la siguiente fase desarrollada ante una comisión consultiva.
71. Con este comentario concluye mi análisis del contexto pertinente, que confirma la conclusión alcanzada en el examen textual. Queda por analizar las implicaciones de los objetivos que persigue la Directiva 2017/1852.
3. Objetivos de la Directiva 2017/1852
72. Como ya se ha señalado, la Directiva 2017/1852 tiene por objeto la resolución efectiva de los litigios relacionados con la interpretación y aplicación de los tratados fiscales. De diversos considerandos de esta Directiva resulta que, como subraya la demandante, la resolución efectiva de tales litigios es necesaria, en particular, a fin de garantizar «la seguridad jurídica y un entorno empresarial propicio a las inversiones para lograr unos regímenes tributarios justos y eficaces en la Unión». (35)
73. Es cierto que la postura según la cual la referencia a la doble imposición en el artículo 16, apartado 7, de la Directiva 2017/1852 debe interpretarse de manera amplia, en el sentido de que debe concederse acceso a una comisión consultiva también en los casos de doble imposición hipotética, contribuiría a la consecución de los mencionados objetivos. Aumentaría la seguridad jurídica para los contribuyentes, puesto que obligar a los Estados miembros a resolver un desacuerdo interpretativo con independencia de su impacto económico efectivo aclararía cómo habrían de tratarse en el futuro los casos similares. En consecuencia, podría contribuir a reducir el número de litigios. En último término, de la descripción de la situación en el litigio principal se deduce que, como sostiene la demandante, sigue habiendo un litigio relativo a la interpretación o aplicación del convenio entre las autoridades neerlandesas y letonas, ya que no pudo resolverse en el estadio del procedimiento amistoso.
74. Dicho esto, de la interpretación textual y contextual realizada en las secciones precedentes de estas conclusiones resulta que la definición de doble imposición que figura en el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2017/1852 (y a que se alude en el artículo 16, apartado 7, de esta) comprende los casos de doble imposición efectiva. Aunque es evidente que los objetivos generales que se han mencionado conservan su plena pertinencia, del análisis que se ha expuesto se infiere que el legislador de la Unión los persigue a través del mecanismo de resolución de litigios específicamente concebido y diseñado (a saber, recuérdese, con un objeto amplio que puede ser más restringido en la última fase). Por ende, los objetivos generales que informaron la adopción de la Directiva 2017/1852 no pueden primar sobre tales características y equilibrio.
75. Por añadidura, al adoptar esta Directiva, el legislador de la Unión recalcó la importancia de que los mecanismos de resolución de litigios no solo sean integradores y eficaces, sino también sostenibles. (36) A mi juicio, la idea de la sostenibilidad remite, en el presente contexto, a las características de un sistema de resolución de litigios que garantice su capacidad para funcionar y producir resultados en los plazos aplicables (a lo largo de un dilatado período). La consecución de este objetivo está en total consonancia con la definición de la doble imposición como doble imposición efectiva, cuando esta definición es el parámetro pertinente que permite circunscribir una determinada fase del sistema de resolución de litigios a las situaciones en que los Estados miembros traten de proteger su base tributaria (y en que el riesgo de una carga tributaria excesiva para el contribuyente pueda materializarse efectivamente).
76. Habida cuenta de las consideraciones que anteceden, ha de concluirse que la respuesta a la segunda cuestión prejudicial planteada debe ser que la expresión «doble imposición» que figura en esta disposición no se aplica a una situación en la que las mismas rentas estén sujetas a los regímenes fiscales de dos Estados miembros, pero estén exentas en uno de ellos.
V. Conclusión
77. Propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la segunda cuestión prejudicial planteada por la Administratīvā rajona tiesa (Tribunal de Primera Instancia de lo Contencioso-Administrativo, Letonia):
«El artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea,
debe interpretarse en el sentido de que
la expresión “doble imposición” que figura en esta disposición no se aplica a una situación en la que las mismas rentas estén sujetas a los regímenes fiscales de dos Estados miembros, pero estén exentas en uno de ellos.»
1 Lengua original: inglés.
2 En relación con el uso de la expresión «soberanía en materia de fiscalidad directa», véase la sentencia de 12 de mayo de 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221), apartado 48. Ha de señalarse que el Tribunal de Justicia también se refiere, en este contexto, a la «potestad tributaria». Véanse, por ejemplo, las sentencias de 19 de noviembre de 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766), apartados 37 y 38, y de 14 de noviembre de 2006, Kerckhaert y Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), apartados 19 a 23.
3 Véase, por ejemplo, Reimer, E., y Rust, A., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 5.ª ed., Wolters Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2022, p. 14, apartados 2 y 3.
4 De acuerdo con el considerando 1 de la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea (DO 2017, L 265, p. 1), «las situaciones en que diferentes Estados miembros interpretan o aplican de modo diferente las disposiciones de los acuerdos y convenios fiscales bilaterales, o el [Convenio de Arbitraje de la Unión,] pueden crear graves obstáculos fiscales para las empresas que operan a escala transfronteriza […]». Los términos «Convenio de Arbitraje de la Unión» se refieren al Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas (90/436/CEE) (DO 1990, L 225, p. 10).
5 El considerando 3 de la Directiva 2017/1852 indica que «los mecanismos existentes previstos en los tratados fiscales bilaterales y el Convenio de Arbitraje de la Unión podrían no permitir resolver de modo efectivo dichos litigios en todos los casos de manera oportuna. […]».
6 Convenio entre la República de Letonia y el Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición y la evasión fiscal (Latvijas Vēstnesis, 1994, n.º 151), firmado en La Haya el 14 de marzo de 1994, en vigor desde el 29 de enero de 1995.
7 Indicando seguidamente que «el término comprenderá, en cualquier caso, los bienes que sean accesorios de los bienes inmuebles, los semovientes y los efectos utilizados en la agricultura y la silvicultura; los derechos a los que resulten aplicables las disposiciones del Derecho común relativo a los bienes raíces, las edificaciones, el usufructo sobre bienes inmuebles y los derechos a remuneración variable o fija como contraprestación por la explotación o el derecho a explotar yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales. […]».
8 De conformidad con el punto 2 del apartado 1, en relación con el apartado 2, del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
9 De la resolución de remisión se desprende que se trata de los siguientes requisitos: (i) la titularidad es al menos del 5 %; y (ii) la filial no se posee exclusivamente como inversión de cartera; (iii) la filial está sujeta a un tipo impositivo efectivo razonable, sobre la base de los principios fiscales neerlandeses; o (iv) menos del 50 % de los bienes de la filial tienen la condición de «pasivos». Estos requisitos no se explican con más detalle en la resolución de remisión.
10 Véanse, por ejemplo, la sentencia de 30 de octubre de 2025, Attal y Associés (C‑321/24, EU:C:2025:836), apartado 27 y jurisprudencia citada, y las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Comisión/Bélgica (Directiva 2016/1164 — Doble imposición) (C‑524/23, EU:C:2025:381), punto 1.
11 Véanse, por ejemplo, las sentencias de 12 de marzo de 2026, Marhaux (C‑150/25, EU:C:2026:188), apartado 37 y jurisprudencia citada, y de 25 de febrero de 2021, Société Générale (C‑403/19, EU:C:2021:136), apartado 28 y jurisprudencia citada. Véase asimismo la sentencia de 14 de noviembre de 2006, Kerckhaert y Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), apartados 19 y 20.
12 Resumidos en las conclusiones del Abogado General Mengozzi presentadas en el asunto Austria/Alemania (C‑648/15, EU:C:2017:311), punto 48 y jurisprudencia citada. Véase también la sentencia de 26 de febrero de 2026, Comisión/Bélgica (Directiva 2016/1164 — Doble imposición) (C‑524/23, EU:C:2025:381), apartados 100 y 101, que trata sobre una situación en que existe una medida de armonización.
13 OCDE, Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de 2017 (versión íntegra), OECD Publishing, 2019, p. I-1, apartado 1 (en lo sucesivo, «Convenio de la OCDE de 2017»). Véase también el Modelo de Convenio Tributario de la Organización de las Naciones Unidas de 2025, Naciones Unidas, Nueva York, 2025, p. iv, apartado 6 (en lo sucesivo, «modelo de la ONU de 2025»).
14 Como indica el título completo de esos tratados, que a menudo se refiere a la supresión de la doble imposición y la prevención del fraude fiscal (o formulación similar), como parece ser el caso del convenio de que se trata en el litigio principal y como también refleja la modificación del título general de los sucesivos modelos de la OCDE. Véase el modelo de la OCDE de 2017, p. I‑7, apartado 16.
15 Véase el modelo de la OCDE de 2017, pp. I-7, apartado 16.1, M-5 y M-6, y el modelo de la ONU de 2025, p. 104, apartado 52. Véase asimismo el Convenio multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, adoptado bajo los auspicios de la OCDE en 2016, que tiene como objetivo modificar los tratados fiscales existentes para hacer frente al riesgo de evasión y elusión fiscales.
16 En relación con las complejidades de los conceptos pertinentes utilizados en los acuerdos fiscales, véase, por ejemplo, Helminen, M., «General report on the notion of tax and the elimination of international double taxation or double non-taxation», Cahiers de droit fiscal international. Schriften zum internationalen Steuerrecht. Studies on international fiscal law, vol. 101B, 2016, pp. 17 a 76.
17 Citado en el punto 18 de las presentes conclusiones.
18 Citado en la nota 4 de las presentes conclusiones.
19 Considerando 3 de la Directiva 2017/1852, mencionado en la nota 5 de las presentes conclusiones.
20 En comparación, en particular, con el Convenio de Arbitraje de la Unión. Véase el considerando 7 de la Directiva 2017/1852, a tenor del cual «la mejora del mecanismo de resolución de litigios debe basarse en los sistemas existentes en la Unión, incluido el Convenio de Arbitraje de la Unión. No obstante, el ámbito de aplicación de la presente Directiva ha de ser más amplio que el del Convenio de Arbitraje de la Unión, que se limita exclusivamente a los litigios en materia de precios de transferencia y a la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes. […]». Evidentemente, el alcance de algunos acuerdos fiscales bilaterales puede ser más amplio.
21 En la doctrina se ha llamado la atención sobre los posibles efectos que pueden derivarse de la aplicabilidad de la Carta. Véase, por ejemplo, Kokott, J., «Taxpayers’ rights», European Taxation, enero de 2020, vol. 60, n.º 1, pp. 3 a 7.
22 El Informe de la Comisión al Consejo relativo a la aplicación de la revisión de la Directiva 2017/1852, COM(2024) 494 final, de 28 de octubre de 2024, p. 1, reconoce la escasez de datos disponibles en el momento en que se elaboró el informe para evaluar el funcionamiento de esta Directiva. Véase asimismo CFE Fiscal Committee, «Opinion Statement FC‑3/2020 on the directive on tax dispute resolution mechanisms in the European Union», de 20 de marzo de 2020.
23 Véase, a propósito de la segunda fase, el artículo 3 de la Directiva 2017/1852.
24 Véase, a propósito de esta fase, el artículo 4 de la Directiva 2017/1852.
25 Artículos 6, apartado 3, y 14, apartado 1, de la Directiva 2017/1852. En aras de la exhaustividad, cabe añadir que, con arreglo al artículo 6, apartado 1, letra a), de esta Directiva, la obligación de constituir una comisión consultiva también surge cuando la reclamación haya sido desestimada por al menos una de las autoridades competentes afectadas, pero no por todas (supuesto que no es pertinente en el presente caso).
26 Véase, por ejemplo, la sentencia de 3 de septiembre de 2026, Jautiva (C‑798/24, EU:C:2026:679), apartado 40 y jurisprudencia citada. Ha de señalarse que, con arreglo al artículo 2, apartado 2, de la Directiva 2017/1852, todo término no definido en esta Directiva ha de tener, esencialmente y salvo que el contexto exija otro significado, el sentido que tenga en ese momento de conformidad con el correspondiente acuerdo en materia de doble imposición aplicable o, en su defecto, conforme a la legislación del Estado miembro de que se trate. Habida cuenta de que el concepto de que aquí se trata sí se define en esta Directiva, debe interpretarse de manera autónoma, como acaba de explicarse.
27 Modelo de la OCDE de 2017, p. I‑1, apartado 1. En la Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité Económico y Social Europeo relativa a la doble imposición en el mercado único, COM(2011) 712 final, de 11 de noviembre de 2011, p. 4, la doble imposición se define asimismo como «la aplicación, por parte de dos (o más) jurisdicciones tributarias, de impuestos comparables con respecto a una misma renta o un mismo capital imponible». Véase asimismo el documento de trabajo de los servicios de la Comisión —Evaluación de impacto— que acompaña a la propuesta de Directiva del Consejo relativa a los mecanismos de resolución de los litigios de doble imposición en la Unión Europea, SWD(2016) 343 final, de 25 de octubre de 2016, pp. 5, punto 2.1, y 62. En aras de la exhaustividad, la definición que se da en el punto 54 se refiere a la denominada doble imposición jurídica internacional (pertinente en el presente asunto), que se distingue generalmente de la doble imposición económica internacional, en tanto en cuanto esta última describe la situación en que dos personas distintas están sujetas al impuesto por las mismas rentas o patrimonio [Modelo de la OCDE de 2017, p. C(23)‑1].
28 Véanse asimismo las sentencias de 30 de abril de 2020, Istituto nazionale della previdenza sociale (C‑168/19 y C‑169/19, EU:C:2020:338), apartado 17 y jurisprudencia citada, y de 12 de mayo de 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221), apartado 46.
29 El subrayado es mío.
30 Véanse los considerandos 2 y 6 de la Directiva 2017/1852. El considerando 2 indica que «[…] es necesario que existan mecanismos en la Unión que garanticen la resolución efectiva de los litigios relacionados con la interpretación y aplicación de tales tratados fiscales bilaterales y del Convenio de Arbitraje de la Unión, en particular los litigios que dan lugar a doble imposición». A tenor del considerando 6 de esta Directiva, «la resolución de litigios debe aplicarse a las diferentes formas de interpretar y aplicar los tratados fiscales bilaterales y el Convenio de Arbitraje de la Unión, en particular a las diferencias de interpretación y de aplicación que dan lugar a doble imposición. […]».
31 Véase, en particular, el documento de la reunión de la presidencia del Grupo de Trabajo sobre Cuestiones Fiscales (Fiscalidad directa — Resolución de litigios) a propósito de la Directiva relativa a los mecanismos de resolución de litigios: texto de compromiso para todos los artículos, en vista de la reunión del Grupo de Trabajo sobre Cuestiones Fiscales (Fiscalidad directa — Resolución de litigios) de 27 de abril de 2017, WK 4620/2017 INIT de 21 de abril de 2017, propuesta de artículo 15, apartado 7. Ha de señalarse que la Directiva 2017/1852 se adoptó sobre la base del artículo 115 TFUE, que dispone que, «sin perjuicio del artículo 114, el Consejo adoptará, por unanimidad con arreglo a un procedimiento legislativo especial, y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, directivas para la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado interior».
32 Con respecto a los impuestos relacionados en el anexo I propuesto. Véase el artículo 1 de la Propuesta de Directiva del Consejo relativa a los mecanismos de resolución de los litigios de doble imposición en la Unión Europea, COM(2016) 686 final, de 25 de octubre de 2016.
33 El artículo 1, párrafo tercero, de la propuesta mencionada en la nota anterior determinaba que la futura Directiva «no se aplicará a las rentas o los capitales que puedan acogerse a una exención fiscal o a los que se aplique un tipo tributario nulo en virtud de la normativa nacional».
34 Sin perjuicio, en particular, de la modificación referente a la modificación de la definición inicial del ámbito de aplicación del sistema de resolución de litigios según la cual se aplicaba a los impuestos enumerados en un anexo, como se ha señalado en la nota 32 de las presentes conclusiones.
35 A tenor del considerando 5 de la Directiva 2017/1852, «es decisivo introducir un marco efectivo y eficiente para la resolución de litigios en el ámbito tributario que garantice la seguridad jurídica y un entorno empresarial propicio a las inversiones para lograr unos regímenes tributarios justos y eficaces en la Unión. […]». Véanse asimismo el considerando 1, al que se ha hecho referencia en la anterior nota 4, y los considerandos 2 y 7, a los que se ha aludido, respectivamente, en las anteriores notas 30 y 20.
36 A tenor del considerando 4 de esta Directiva, «[…] en aras de un sistema fiscal justo, es preciso velar por que los mecanismos de resolución de litigios sean integradores, eficaces y sostenibles. […]».