1.

Cieľom tohto IFRS je špecifikovať finančné výkazníctvo podniku v prípade, ak vykoná podnikovú kombináciu. Tento IFRS špecifikuje, že všetky podnikové kombinácie by sa mali účtovať pomocou uplatňovania nákupnej metódy. Preto nadobúdateľ vykazuje identifikovateľný majetok, záväzky a podmienené záväzky nadobúdaného k dátumu nadobudnutia v ich reálnej hodnote, a taktiež vykazuje goodwill, ktorý sa následne testuje na zníženie hodnoty (neamortizuje sa).

2.

S výnimkou ustanovení odseku 3 podniky budú uplatňovať tento IFRS pri účtovaní všetkých podnikových kombinácií.

3.

Tento IFRS sa nevzťahuje na:

4.

Podniková kombinácia je spojenie oddelených podnikov alebo podnikaní do jedného vykazujúceho podniku. Výsledkom takmer všetkých podnikových kombinácií je skutočnosť, že jeden podnik – nadobúdateľ získa kontrolu nad jedným alebo viacerými podnikaniami (podnikmi) – nadobúdaným. Ak podnik získa kontrolu nad jedným alebo viacerými podnikmi, ktoré sa nezaoberajú podnikaním, takéto spojenie nemožno považovať za podnikovú kombináciu. Ak podnik nadobudne skupinu majetku alebo majetok v zostatkovej hodnote, ktorý nepredstavuje podnikanie, rozdelí náklady skupiny medzi jednotlivý identifikovateľný majetok a záväzky v skupine na základe ich reálnych hodnôt k dátumu nadobudnutia.

5.

Podniková kombinácia môže byť štruktúrovaná rôznymi spôsobmi, ktoré sú podmienené právnymi, daňovými alebo inými dôvodmi. Môže zahŕňať kúpu podniku podnikom, kúpu všetkého majetku iného podniku v zostatkovej hodnote, prevzatie záväzkov iného podniku, alebo nákup časti majetku v zostatkovej hodnote iného podniku, ktorý spolu tvorí jedno alebo viacero podnikaní. Môže sa uskutočniť vydaním majetkových nástrojov alebo prevodom peňažných prostriedkov, peňažných ekvivalentov alebo iného majetku, alebo vzájomnou kombináciou uvedených spôsobov. Transakcia sa môže uskutočniť medzi akcionármi kombinujúcich sa podnikov, alebo medzi jedným podnikom a akcionármi druhého podniku. Môže zahŕňať založenie nového podniku za účelom kontroly kombinujúcich sa podnikov alebo prevedeného majetku v zostatkovej hodnote, alebo reštrukturalizáciu jedného alebo viacerých kombinujúcich sa podnikov.

6.

Podniková kombinácia môže vyústiť do vzťahu materský podnik - dcérsky podnik, v ktorom nadobúdateľom je materský podnik a nadobúdaným je dcérsky podnik nadobúdateľa. Za takýchto okolností nadobúdateľ uplatňuje tento IFRS vo svojej konsolidovanej účtovnej závierke. Zahŕňa jeho podiel v nadobúdanom v rámci všetkých individuálnych účtovných závierok, ktoré vydáva, ako investícia do dcérskeho podniku (pozri IAS 27 Konsolidované a individuálne účtovné závierky).

7.

Podniková kombinácia môže zahŕňať nákup majetku v zostatkovej hodnote, vrátane goodwillu iného podniku, než nákup majetku iného podniku. Takáto podniková kombinácia nevyúsťuje do vzťahu medzi materským a dcérskym podnikom.

8.

Do definície podnikovej kombinácie a teda spadajúce pod pôsobnosť tohto IFRS sú podnikové kombinácie, v rámci ktorých jeden podnik získa kontrolu nad druhým, avšak pokiaľ ide o dátum získania kontroly (t. j. dátum nadobudnutia), tento nesúhlasí s dátumom alebo dátumami získania vlastníckeho podielu (t. j. dátum alebo dátumy výmeny). K takejto situácii môže dôjsť napríklad vtedy, ak podnik, do ktorého sa investuje, uzatvorí zmluvu o spätnom odkúpení akcií s niektorými s jeho investorov a výsledkom je zmena kontroly nad podnikom, do ktorého sa investuje.

9.

Tento IFRS neustanovuje účtovanie spoločníkov, týkajúce sa podielov v spoločnom podnikaní (pozri IAS 31 Podiely v spoločnom podnikaní).

10.

Podniková kombinácia zahŕňajúca jednotky alebo podnikanie pod spoločnou kontrolou je podnikovou kombináciou, v rámci ktorej sú všetky kombinujúce sa podniky alebo podnikania kontrolované tou istou stranou alebo stranami pred a po uskutočnení podnikovej kombinácie, a takáto kontrola nie je kontrolou prechodnou.

11.

Skupina jednotlivcov sa bude považovať za skupinu kontrolujúcu podnik vtedy, ak v dôsledku zmluvných dohôd majú kolektívne právo riadiť jeho finančné a prevádzkové postupy tak, aby získali požitky z činnosti podniku. Preto podniková kombinácia nespadá pod pôsobnosť tohto IFRS vtedy, ak tá istá skupina jednotlivcov má v dôsledku zmluvných dohôd kolektívnu moc riadiť finančné a prevádzkové postupy každého z kombinujúcich sa podnikov tak, aby skupina získala požitky z jeho činností, pričom takáto rozhodná kolektívna moc nie je mocou dočasnou.

12.

Podnik môže byť kontrolovaný jednotlivcom alebo skupinou jednotlivcov činných v rámci zmluvnej dohody, a takáto skupina nemusí spadať pod požiadavky na vykazovanie uvedené v rôznych IFRS. Preto pre kombinujúce sa podniky nie je nevyhnutné, aby boli zahrnuté ako súčasť tej istej konsolidovanej účtovnej závierky, aby sa podniková kombinácia považovala za kombináciu zahŕňajúcu podniky pod spoločnou kontrolou.

13.

Rozsah menšinových podielov v každom z kombinujúcich sa podnikov pred a po podnikovej kombinácii nie je podstatný pre stanovenie, či kombinácia zahŕňa podniky pod spoločnou kontrolou. Podobne aj skutočnosť, že jeden z kombinujúcich sa podnikov je dcérskou spoločnosťou, ktorá bola vyňatá z konsolidovanej účtovnej závierky skupiny v súlade s IAS 27, nie je dôležitá pri stanovení, či kombinácia zahŕňa podniky pod spoločnou kontrolou.

14.

Všetky podnikové kombinácie sa budú účtovať pomocou nákupnej metódy.

15.

Nákupná metóda vníma podnikovú kombináciu z pohľadu kombinujúceho sa podniku, ktorý sa identifikuje ako nadobúdateľ. Nadobúdateľ kupuje majetok v zostatkovej hodnote a vykazuje nadobudnutý majetok a záväzky a podmienené záväzky, vrátane tých, ktoré nadobúdaný predtým vykazoval. Na ocenenie majetku a záväzkov nadobúdateľa transakcia nemá vplyv, a ani sa žiadny dodatočný majetok alebo záväzky nadobúdateľa nevykazujú ako výsledok transakcie, pretože nie sú predmetom transakcie.

16.

Uplatnenie nákupnej metódy zahŕňa nasledujúce kroky:

17.

Nadobúdateľ sa musí identifikovať v rámci všetkých podnikových kombinácií. Nadobúdateľ je kombinujúci sa podnik, ktorý získa kontrolu nad ostatnými kombinujúcimi sa podnikmi alebo podnikaniami.

18.

Pretože nákupná metóda vníma podnikovú kombináciu z hľadiska nadobúdateľa, predpokladá, že jednu zo strán transakcie možno identifikovať ako nadobúdateľa.

19.

Kontrola je právomoc riadiť finančné a prevádzkové zámery podniku alebo podnikania za účelom získania úžitkov z jeho činností. Kombinujúci sa podnik sa bude považovať za podnik kontrolujúci iný kombinujúci sa podnik v prípade, ak získa viac než polovicu jeho hlasovacích práv s výnimkou situácie, ak sa dá preukázať, že takéto vlastnenie netvorí podstatu získania kontroly. Aj napriek skutočnosti, že jeden z kombinujúcich sa podnikov nezíska viac, než polovicu hlasovacích práv druhého kombinujúceho sa podniku, môže získať kontrolu nad takýmto podnikom, ak v dôsledku kombinácie získa:

20.

Hoci identifikácia nadobúdateľa môže byť niekedy zložitá, obyčajne sú prítomné príznaky jeho existencie. Napríklad:

21.

V rámci podnikovej kombinácie realizovanej formou výmeny majetkových podielov je za nadobúdateľa považovaný podnik, ktorý emituje majetkové podiely. Avšak pri stanovovaní, ktorý podnik má právomoc riadiť finančné a prevádzkové zámery druhého podniku (alebo podnikov) tak, aby z jeho činnosti získal úžitky, sa musia brať na zreteľ všetky súvisiace skutočnosti a okolnosti. V rámci niektorých podnikových kombinácií, ktoré sa bežne nazývajú spätnými akvizíciami, je nadobúdateľom podnik, ktorého majetkové podiely boli nadobudnuté, a nadobúdaným je emitujúci podnik. K takejto situácii môže dôjsť napríklad vtedy, keď sa súkromný podnik nechá nadobudnúť menším verejným podnikom za účelom možnosti kótovania na burze cenných papierov. Aj keď sa z právneho hľadiska emitujúci verejný podnik považuje za materský podnik a súkromná spoločnosť za dcérsky podnik, právnym dcérskym podnikom je nadobúdateľ, ak má právomoc riadiť finančné a prevádzkové zámery právnej materskej spoločnosti tak, aby z jej činnosti získal úžitok. Nadobúdateľ spravidla býva väčšia spoločnosť; avšak skutočnosti a okolnosti podnikovej kombinácie niekedy naznačujú, že menší podnik nadobudol väčší podnik. Usmernenia týkajúce sa účtovania spätných akvizícií sú uvedené v odsekoch B1 – B15 Prílohy B.

22.

Ak sa vytvorí nový podnik, ktorý emituje majetkové nástroje za účelom realizácie podnikovej kombinácie, jeden z kombinujúcich sa podnikov, ktorý predtým existoval, sa bude na základe dostupných dôkazov považovať za nadobúdateľa.

23.

Podobne aj v prípade, ak podniková kombinácia zahŕňa viac, než dva kombinujúce sa podniky, jeden z kombinujúcich sa podnikov, ktorý existoval pred kombináciou sa bude na základe dostupných dôkazov považovať za nadobúdateľa. Stanovenie nadobúdateľa v takýchto prípadoch zahŕňa posúdenie (okrem iného) – ktorý z kombinujúcich sa podnikov dal podnet k realizácii kombinácie, a či majetok alebo výnosy jedného z kombinujúcich sa podnikov významne prevyšujú majetok alebo výnosy iných podnikov.

24.

Nadobúdateľ ocení náklady podnikovej kombinácie ako agregovanú sumu:

25.

Dátum nadobudnutia je dátumom, ku ktorému nadobúdateľ efektívne získa kontrolu nad nadobúdaným. Ak k takejto situácii dôjde prostredníctvom jednej výmennej transakcie, dátum výmeny je zhodný s dátumom nadobudnutia. Podniková kombinácia však môže zahŕňať viac než jednu výmennú transakciu, napríklad v prípade, ak k nej dôjde v rámci jednotlivých fáz postupných nákupov akcií. Ak dôjde k takejto situácii:

26.

Poskytnutý majetok a vzniknuté alebo nadobudnuté záväzky nadobúdateľom výmenou za kontrolu nad nadobúdaným sa v súlade s odsekom 24 musia k dátumu výmeny oceňovať v ich reálnych hodnotách. Preto ak dôjde k odloženiu úhrady časti alebo všetkých nákladov na podnikovú kombináciu, reálna hodnota takéhoto odloženého komponentu sa bude stanovovať diskontovaním súm, rovnajúcich sa k dátumu výmeny ich reálnej hodnote, berúc na zreteľ akúkoľvek prémiu alebo diskont, ku vzniku ktorých môže dôjsť pri vyrovnaní.

27.

Zverejnená cena kótovaného majetkového nástroja k dátumu výmeny poskytuje najlepší dôkaz reálnej hodnoty nástroja a mala by byť použitá, s výnimkou mimoriadnych okolností. Iné dôkazové a hodnotiace metódy sa budú zvažovať len v rámci mimoriadnych okolností, kedy nadobúdateľ môže preukázať, že zverejnená cena k dátumu výmeny nepredstavuje spoľahlivý indikátor reálnej hodnoty, a že iné dôkazové a hodnotiace metódy poskytujú spoľahlivejší základ ocenenia reálnej hodnoty majetkového nástroja. Zverejnená cena k dátumu výmeny je nespoľahlivým ukazovateľom, len ak bola ovplyvnená obmedzenosťou trhu. Ak zverejnená cena k dátumu výmeny nie je spoľahlivým indikátorom alebo ak pre majetkové nástroje emitované nadobúdateľom zverejnená cena neexistuje, reálnu hodnotu týchto nástrojov možno odhadnúť napríklad pomocou odkazu na ich pomerný podiel v reálnej hodnote nadobúdateľa alebo odkazu na pomerný podiel v reálnej hodnote nadobúdaného a to podľa toho, ktorý z postupov je jednoznačnejší. Reálna hodnota (k dátumu výmeny) peňažného majetku poskytnutého akcionárom nadobúdaného ako alternatívy k majetkovým nástrojom môže taktiež slúžiť ako dôkaz celkovej reálnej hodnoty poskytnutej nadobúdateľom výmenou za získanie kontroly nad nadobúdaným. V každom prípade je nevyhnutné dôkladne zvážiť všetky aspekty kombinácie, vrátane významných faktorov, ovplyvňujúcich rokovania. Ďalšie usmernenia týkajúce sa stanovenia reálnej hodnoty majetkových nástrojov sú uvedené v IAS 39 Finančné nástroje: Vykazovanie a oceňovanie.

28.

Náklady na podnikovú kombináciu zahŕňajú vzniknuté alebo získané záväzky nadobúdateľom výmenou za kontrolu nad nadobúdaným. Budúce straty alebo iné náklady, vznik ktorých sa očakáva v súvislosti s kombináciou, nie sú považované za záväzky získané alebo nadobudnuté nadobúdateľom, a preto sa nezahŕňajú do nákladov na kombináciu.

29.

Náklady podnikovej kombinácie zahŕňajú všetky náklady, priamo priraditeľné kombinácii, napríklad odborné poplatky platené účtovníkom, právnym poradcom, hodnotiacim a iným konzultantom. Všeobecné administratívne náklady, vrátane nákladov na udržiavanie oddelenia pre akvizície a ostatné náklady, ktoré nemožno priamo priradiť ku konkrétnej účtovanej kombinácii, nie sú zahrnuté do nákladov kombinácie: vykazujú sa ako náklad v čase vzniku.

30.

Náklady na sprostredkovanie a emitovanie finančných záväzkov tvoria neoddeliteľnú súčasť transakcie emitovania záväzku, a to aj vtedy, ak k emisii záväzkov dôjde za účelom realizácie podnikovej kombinácie (nejde o náklady priamo priraditeľné ku kombinácii). Preto podnik nebude takéto náklady vykazovať ako náklady podnikovej kombinácie. V súlade s IAS 39 sa takéto náklady zahrnú do prvotného ocenenia záväzku.

31.

Podobne aj náklady na emitovanie majetkových nástrojov tvoria neoddeliteľnú súčasť transakcie emitovania majetkového nástroja, a to aj vtedy, ak k emisii majetkových nástrojov dôjde za účelom realizácie podnikovej kombinácie (nejde o náklady priamo priraditeľné ku kombinácii). Preto podnik nebude takéto náklady vykazovať ako náklady podnikovej kombinácie. V súlade s IAS 32 Finančné nástroje: Zverejňovanie a prezentácia tieto náklady znižujú prostriedky získané z emisie majetkových nástrojov.

32.

Ak zmluva o podnikovej kombinácii umožňuje úpravu nákladov kombinácie, ktorá je podmienená budúcimi udalosťami, nadobúdateľ zahrnie sumu takejto úpravy do nákladov na kombináciu k dátumu nadobudnutia za predpokladu, že úprava je pravdepodobná a možno ju spoľahlivo oceniť.

33.

Zmluva o podnikovej kombinácii môže umožňovať úpravy nákladov na kombináciu, pričom takáto úprava závisí od jednej alebo viacerých budúcich udalostí. Úprava môže byť podmienená napríklad zachovaním alebo udržaním špecifickej hladiny zisku v budúcich obdobiach, alebo zachovaním trhovej ceny emitovaných nástrojov. Obvykle je možné odhadnúť sumu takejto úpravy v čase prvotného účtovania kombinácie bez zníženia hodnoty informácií, aj keď vždy existuje určitá úroveň neistoty. Ak k budúcim udalostiam nedôjde alebo je potrebné prehodnotiť odhad, náklady podnikovej kombinácie sa príslušne upravia.

34.

Ak však zmluva o podnikovej kombinácii umožňuje takúto úpravu, úprava sa v rámci prvotného účtovania kombinácie nezahŕňa do nákladov kombinácie, ak nieje pravdepodobná, alebo ak ju nemožno spoľahlivo oceniť. Ak sa takáto úprava následne stane pravdepodobnou a bude ju možné spoľahlivo oceniť, dodatočná úhrada sa bude považovať za náklady kombinácie.

35.

Za nie ktorých okolností sa od nadobúdateľa môže vyžadovať vykonať následnú platbu v prospech predajcu ako kompenzáciu za zníženie hodnoty poskytnutého majetku, emitovaných majetkových nástrojov alebo záväzkov, vzniknutých alebo prevzatých nadobúdateľom výmenou za kontrolu nad nadobúdaným. K takejto situácii dochádza napríklad vtedy, keď nadobúdateľ zaručí trhovú cenu emitovaných majetkových alebo dlhových nástrojov ako súčasť nákladov podnikovej kombinácie a od nadobúdateľa sa vyžaduje, aby emitoval ďalšie majetkové alebo dlhová nástroje za účelom obnovenia pôvodne stanovených nákladov. V takýchto prípadoch sa nevykazuje žiadne zvýšenie nákladov na podnikovú kombináciu. V prípade majetkových nástrojov sa reálna hodnota dodatočnej platby kompenzuje rovnakým znížením hodnoty, priradenej pôvodne emitovanému nástroju. V prípade dlhových nástrojov sa dodatočná platba považuje za zníženie prémie alebo zvýšenie diskontu z pôvodnej emisie.

36.

Nadobúdateľ k dátumu nadobudnutia alokuje náklady na podnikovú kombináciu prostredníctvom vykázania identifikovateľného majetku, záväzkov a podmienených záväzkov nadobúdaného, ktoré spĺňajú kritériá vykazovania uvedené v odseku 37 v ich reálnych hodnotách k tomuto dátumu s výnimkou dlhodobého majetku držaného na predaj (alebo skupiny na vyradenie) v súlade s IFRS 5 Dlhodobý majetok držaný na predaj a ukončené činnosti, ktorý sa bude vykazovať v reálnej hodnote bez nákladov na predaj. Akýkoľvek rozdiel medzi nákladmi podnikovej kombinácie a podielu nadobúdateľa na reálnej hodnote identifikovateľného majetku, záväzkov a podmienených záväzkov takto vykazovaných sa bude účtovať v súlade s odsekmi 51 – 57.

37.

Nadobúdateľ osobitne vykáže identifikovateľný majetok, záväzky a podmienené záväzky nadobúdaného k dátumu nadobudnutia len v prípade, ak k takémuto dátumu spĺňajú nasledujúce kritériá:

38.

Výkaz ziskov a strát nadobúdateľa bude zahŕňať zisky a straty nadobúdaného po dátume nadobudnutia formou zahrnutia výnosov a nákladov nadobúdaného, vychádzajúcich z nákladov podnikovej kombinácie nadobúdateľa. Napríklad odpisový náklad zahrnutý po dátume nadobudnutia do výkazu ziskov a strát nadobúdateľa, ktorý sa týka odpisovateľného majetku nadobúdaného, bude vychádzať z reálnych hodnôt uvedených odpisovaných majetkov k dátumu nadobudnutia, t. j. z ich nákladov nesených nadobúdateľom.

39.

Uplatňovanie nákupnej metódy začína dátumom nadobudnutia, čo je dátum, ku ktorému nadobúdateľ efektívne získa kontrolu nad nadobúdaným. Pretože kontrola predstavuje právomoc riadiť finančné a prevádzkové zámery podniku alebo podnikania tak, aby z ich činností bolo možné získať úžitok, nie je nevyhnutné, aby došlo k uzatvoreniu alebo právnemu vysporiadaniu transakcie predtým, než nadobúdateľ získa kontrolu. Pri hodnotení skutočnosti, či nadobúdateľ získal kontrolu, sa na zreteľ berú všetky skutočnosti a okolnosti, súvisiace s podnikovou kombináciou.

40.

Pretože nadobúdateľ vykazuje identifikovateľný majetok, záväzky a podmienené záväzky nadobúdaného, ktoré spĺňajú podmienky pre vykazovanie, uvedené v odseku 37, v ich reálnej hodnote k dátumu nadobudnutia, akýkoľvek menšinový podiel sa uvádza v rámci menšinového podielu na čistej reálnej hodnote uvedených položiek. Odseky B16 a B17 Prílohy B uvádzajú usmernenia pri stanovovaní reálnych hodnôt identifikovateľného majetku, záväzkov a podmienených záväzkov nadobúdaného za účelom alokácie nákladov podnikovej kombinácie.

41.

V súlade s odsekom 36 nadobúdateľ osobitne ako súčasť alokácie nákladov kombinácie vykazuje len ten identifikovateľný majetok, záväzky a podmienené záväzky nadobúdaného, ktoré existovali k dátumu nadobudnutia a ktoré spĺňajú podmienky vykazovania uvedené v odseku 37. Preto:

42.

Platba, ktorú podnik musí zmluvne vykonať (napríklad v prospech svojich zamestnancov alebo dodávateľov v prípade, ak dôjde v rámci podnikovej kombinácie k jeho nadobudnutiu) predstavuje súčasný záväzok podniku, ktorý sa považuje za podmienený záväzok dovtedy, kým nebude pravdepodobné, že podniková kombinácia sa uskutoční. Zmluvný záväzok sa vykazuje ako záväzok takéhoto podniku v súlade s IAS 37 v prípade, ak sa podniková kombinácia stane pravdepodobnou a záväzok sa dá spoľahlivo oceniť. Preto – ak dôjde k podnikovej kombinácii, uvedený záväzok nadobúdaného vykáže nadobúdateľ ako súčasť alokácie nákladov kombinácie.

43.

Avšak reštrukturalizačný plán nadobúdaného, ktorého realizácia závisí od nadobudnutia takéhoto podniku v rámci podnikovej kombinácie sa tesne pred podnikovou kombináciou nepovažuje za súčasný záväzok nadobúdaného. Nejde ani o podmienený záväzok nadobúdaného tesne pred podnikovou kombináciou, pretože nejde o možný záväzok, vyplývajúci z minulej udalosti, ktorého existenciu možno potvrdiť výlučne vznikom alebo nevzniknutím jednej alebo viacerých neistých budúcich udalostí, nad ktorými nadobúdaný nemá úplnú kontrolu. Preto nadobúdateľ nebude vykazovať záväzok za takéto reštrukturalizačné plány ako súčasť alokácie nákladov kombinácie.

44.

Identifikovateľný majetok a záväzky, ktoré sa vykazujú v súlade s odsekom 36, zahŕňajú všetok majetok a záväzky nadobúdaného, ktoré nadobúdateľ kúpi alebo prevezme, vrátane jeho finančného majetku a finančných záväzkov. Môže taktiež zahŕňať majetok a záväzky, ktoré predtým nadobúdaný nevykazoval vo svojej účtovnej závierke, napríklad preto, že pred akvizíciou nespĺňali podmienky vykazovania. Ak napríklad ide o daňový úžitok, vyplývajúci z daňových strát nadobúdaného, ktorý nadobúdaný nevykazoval predtým, než došlo k realizácii podnikovej kombinácie, takýto úžitok spĺňa podmienky vykazovania ako identifikovateľný majetok podľa odseku 36 v prípade, ak je pravdepodobné, že v budúcnosti bude nadobúdateľ disponovať zdaniteľným ziskom, voči ktorému bude môcť uplatniť nevykázaný daňový úžitok.

45.

V súlade s odsekom 37 nadobúdateľ osobitne vykazuje nehmotný majetok nadobúdaného k dátumu nadobudnutia len v prípade, ak takýto majetok spĺňa definíciu nehmotného majetku v súlade s IAS 38 Nehmotný majetok, a jeho reálnu hodnotu možno spoľahlivo oceniť. Vyššie uvedené znamená, že nadobúdateľ vykazuje ako majetok oddelene od goodwillu výskumný a vývojový projekt nadobúdaného vo fáze realizácie v prípade, ak takýto projekt spĺňa definíciu nehmotného majetku a jeho reálnu hodnotu možno spoľahlivo oceniť. IAS 38 uvádza usmernenia týkajúce sa stanovovania, či reálnu hodnotu nehmotného majetku získaného v rámci podnikovej kombinácie možno spoľahlivo oceniť.

46.

Nepeňažný majetok bez fyzickej podstaty musí byť identifikovateľný, aby mohol spĺňať definíciu nehmotného majetku. V súlade s IAS 38 majetok spĺňa kritérium identifikovateľnosti v rámci definície nehmotného majetku výlučne vtedy, ak:

47.

Odsek 37 špecifikuje, aby nadobúdateľ vykazoval separátne podmienený záväzok nadobúdaného ako súčasť nákladov na podnikovú kombináciu len v prípade, ak sa jeho reálna hodnota dá spoľahlivo oceniť. Ak jeho reálnu hodnotu spoľahlivo oceniť nemožno:

Odsek B16(l) Prílohy B uvádza usmernenia o stanovovaní reálnej hodnoty podmieneného záväzku.

48.

Po prvotnom vykázaní nadobúdateľ ocení podmienené záväzky, ktoré sa v súlade s odsekom 36 vykazujú osobitne, vyššou cenou spomedzi:

49.

Požiadavka obsiahnutá v odseku 48 sa nevzťahuje na zmluvy, účtované v súlade s IAS 39 Finančné nástroje: Vykazovanie a oceňovanie. Avšak úverové záväzky vyňaté z pôsobnosti IAS 39, ktoré nie sú záväzkami na poskytnutie pôžičiek za nižšie, než trhové úrokové sadzby, sa účtujú ako podmienené záväzky nadobúdaného, ak k dátumu nadobudnutia nie je pravdepodobné, že odliv zdrojov obsahujúcich ekonomické úžitky sa použije na vyrovnanie záväzku, alebo ak sumu záväzku nemožno oceniť s dostatočnou spoľahlivosťou. Takýto úverový záväzok sa v súlade s odsekom 37 vykazuje osobitne ako súčasť alokácie nákladov na kombináciu len v takom prípade, ak jeho reálnu hodnotu možno spoľahlivo oceniť.

50.

Podmienené záväzky vykázané osobitne ako súčasť alokácie nákladov podnikovej kombinácie nespadajú pod pôsobnosť IAS 37. Nadobúdateľ však zverejní vzhľadom na takéto podmienené záväzky tie informácie, ktoré sa v súlade s IAS 37 majú zverejniť v súvislosti s každou triedou rezerv.

51.

K dátumu nadobudnutia nadobúdateľ:

52.

Goodwill získaný v rámci podnikovej kombinácie predstavuje platbu realizovanú nadobúdateľom v súvislosti s očakávaním budúcich ekonomických úžitkov z majetku, ktorý nemožno jednotlivo identifikovať a osobitne vykázať.

53.

Ak identifikovateľný majetok, záväzky alebo podmienené záväzky nadobúdaného nespĺňajú požiadavky uvedené v odseku 37 a týkajúce sa osobitného vykazovania k dátumu nadobudnutia, existuje výsledný efekt na sumu vykázanú ako goodwill (alebo účtovanú v súlade s odsekom 56). Je tomu tak preto, že goodwill sa oceňuje vo forme zostatkových nákladov podnikovej kombinácie po vykázaní identifikovateľného majetku, záväzkov alebo podmienených záväzkov nadobúdaného.

54.

Po prvotnom vykázaní nadobúdateľ ocení goodwill získaný v rámci podnikovej kombinácie v nákladoch bez akýchkoľvek akumulovaných strát zo zníženia hodnoty.

55.

Goodwill nadobudnutý v rámci podnikovej kombinácie sa neodpisuje. Namiesto toho ho ročne nadobúdateľ podrobí testu na zníženie hodnoty – takýto test sa môže uskutočniť aj častejšie, ak udalosti alebo zmeny okolností naznačujú, že ku zníženiu hodnoty mohlo dôjsť, a to v súlade s IAS 36 Zníženie hodnoty majetku.

56.

Ak podiel nadobúdateľa na čistej reálnej hodnote identifikovateľného majetku, záväzkov alebo podmienených záväzkov v súlade s odsekom 36 presahuje náklady na podnikovú kombináciu, nadobúdateľ:

57.

Zisk vykázaný v súlade s odsekom 56 môže obsahovať jeden alebo viacero nasledujúcich komponentov:

58.

Podniková kombinácia však môže zahŕňať viac než jednu výmennú transakciu, napríklad v prípade, ak k nej dôjde v rámci jednotlivých fáz postupných nákupov akcií. Ak dôjde k takejto situácii, nadobúdateľ bude každú takúto transakciu vnímať osobitne, a pri stanovení sumy goodwillu, súvisiaceho s takouto transakciou bude používať ku každému dátumu transakcie náklady transakcie a informácie o reálnej hodnote. Tak dochádza k postupnému porovnávaniu nákladov jednotlivých investícií s podielom nadobúdateľa na reálnych hodnotách nadobudnutého identifikovateľného majetku, záväzkov a podmienených záväzkov v každej významnej fáze.

59.

Ak podniková kombinácia zahŕňa viac než jednu výmennú transakciu, reálne hodnoty identifikovateľného majetku, záväzkov a podmienených záväzkov nadobúdaného sa ku každému dátumu výmennej transakcie môžu odlišovať. Pretože:

každá úprava uvedených reálnych hodnôt súvisiaca s predtým držanými podielmi nadobúdateľa predstavuje precenenie a bude sa príslušne účtovať. Pretože však k takémuto preceneniu dochádza pri prvotnom nadobúdateľovom vykázaní identifikovateľného majetku, záväzkov a podmienených záväzkov nadobúdaného, neznamená to, že si nadobúdateľ zvolil uplatňovanie účtovnej metódy na precenenie týchto položiek po prvotnom vykázaní, napríklad v súlade s IAS 16 Nehnuteľnosti, stroje a zariadenia.

60.

Predtým, než transakcia splní kritériá podnikovej kombinácie, môže splniť kritériá investície do pridruženého podniku a bude sa účtovať v súlade s IAS 28 Investície do pridružených podnikov pri použití metódy vlastného imania. Ak je tomu tak, reálne hodnoty identifikovateľného majetku v zostatkovej hodnote podniku, do ktorého sa investuje, k dátumu každej predchádzajúcej výmennej transakcie, sa stanovia v predchádzajúcom období pri uplatňovaní metódy vlastného imania na investíciu.

61.

Prvotné účtovanie podnikovej kombinácie zahŕňa identifikáciu a stanovenie reálnych hodnôt, ktoré sa majú priradiť identifikovateľnému majetku, záväzkom a podmieneným záväzkom nadobúdaného, a nákladov kombinácie.

62.

Ak prvotné účtovanie podnikovej kombinácie možno stanoviť len dočasne do konca obdobia, v ktorom ku kombinácii došlo a to z toho dôvodu, že reálne hodnoty, ktoré sa majú priradiť identifikovateľnému majetku, záväzkom alebo podmieneným záväzkom nadobúdaného, alebo náklady na kombináciu možno stanoviť len dočasne, nadobúdateľ bude účtovať kombináciu pri použití uvedených predbežných hodnôt. Nadobúdateľ vykáže akékoľvek úpravy uvedených predbežných hodnôt ako výsledok ukončenia prvotného účtovania:

63.

S výnimkou ustanovení uvedených v odsekoch 33, 34 a 65 sa úpravy prvotného účtovania podnikovej kombinácie po ukončení prvotného účtovania budú vykazovať za účelom opravy chyby v súlade s IAS 8 Účtovné zásady, zmeny v účtovných odhadoch a chyby. Úpravy prvotného účtovania podnikovej kombinácie po ukončení uvedeného účtovania sa nebudú vykazovať z hľadiska zmien v odhadoch. V súlade s IAS 8 sa vplyv zmeny v odhadoch bude vykazovať v súčasnom a v budúcich obdobiach.

64.

IAS 8 od podniku vyžaduje spätné účtovanie opravy chyby, a prezentáciu účtovnej závierky tak, ako keby k chybe nikdy nebolo došlo, a to prepočítaním porovnateľných informácií za predchádzajúce obdobia, v ktorých k chybám došlo. Preto sa účtovná hodnota identifikovateľného majetku, záväzkov alebo podmienených záväzkov nadobúdaného, ktorá sa vykazuje alebo upravuje v dôsledku opravy chyby bude počítať tak, ako keby sa reálna hodnota alebo upravená reálna hodnota k dátumu nadobudnutia vykazovala od uvedeného dátumu. Goodwill alebo akýkoľvek iný zisk vykázaný v súlade s odsekom 56 za predchádzajúce obdobia sa bude spätne upravovať sumou, ktorá sa rovná reálnej hodnote k dátumu nadobudnutia (alebo úprave reálnej hodnoty k dátumu nadobudnutia) identifikovateľného majetku, záväzkov, alebo podmienených záväzkov, ktoré sa vykazujú (alebo upravujú).

65.

Ak potenciálny úžitok straty dane z príjmu sa prevádza alebo ak iné odložené daňové pohľadávky nespĺňajú kritériá v odseku 37 na separátne vykazovanie v prípade, ak sa podniková kombinácia prvotne zaúčtovala a následne sa zrealizuje, nadobúdateľ tento úžitok vykáže ako výnos v súlade s IAS 12 Dane z príjmu. Navyše, nadobúdateľ:

Táto procedúra však nevyústi do vytvorenia presahu (prebytku), uvedeného v odseku 56, a ani nezvýši sumu zisku, predtým vykázaného v súlade s odsekom 56.

66.

Podnik zverejňuje informácie, ktoré umožnia používateľom jeho účtovnej závierky zhodnotiť charakter a finančný efekt podnikových kombinácií, ku ktorým došlo:

67.

Za účelom uplatnenia zásad uvedených v odseku 66(a), nadobúdateľ zverejní nasledujúce informácie o každej podnikovej kombinácii, ku ktorej došlo v priebehu obdobia:

68.

Informácie, ktoré sa v súlade s odsekom 67 musia zverejniť, sa zverejnia agregovane za tie podnikové kombinácie realizované počas obdobia vykazovania, ktoré sú jednotlivo nevýznamné.

69.

Ak prvotné účtovanie podnikovej kombinácie, ku ktorej došlo počas daného obdobia, sa stanovilo len dočasne v súlade s odsekom 62, túto skutočnosť treba zverejniť spolu s vysvetlením, prečo k tomu došlo.

70.

Za účelom uplatnenia zásad uvedených v odseku 66(a), nadobúdateľ zverejní nasledujúce informácie (s výnimkou prípadu, ak by takéto zverejnenie nebolo možné realizovať):

Ak takéto zverejnenie možné nebude, takúto skutočnosť treba zverejniť spolu s vysvetlením dôvodov.

71.

Za účelom uplatnenia zásady uvedenej v odseku 66(b) nadobúdateľ zverejní informácie požadované odsekom 67 pre každú podnikovú kombináciu realizovanú po dátume zostavenia súvahy, avšak pred dátumom vydania účtovnej závierky (s výnimkou situácie, ak takéto zverejnenie nemožno realizovať). Ak takéto zverejnenie možné nebude, takúto skutočnosť treba zverejniť spolu s vysvetlením dôvodov.

72.

Nadobúdateľ zverejní informácie, ktoré umožňujú používateľom jeho účtovnej závierky pochopiť finančné efekty ziskov, strát, opráv chýb a iných úprav vykázaných v súčasnom období, ktoré sa týkajú podnikových kombinácií, realizovaných v súčasnom alebo predchádzajúcich obdobiach.

73.

Za účelom uvedenia zásady obsiahnutej v odseku 72 do platnosti, nadobúdateľ zverejní nasledujúce informácie:

74.

Podnik zverejní informácie, ktoré umožnia používateľom jeho účtovnej závierky zhodnotiť zmeny účtovnej hodnoty goodwillu počas daného obdobia.

75.

Za účelom uvedenia zásady v odseku 74 do platnosti podnik zverejní porovnanie účtovnej hodnoty goodwillu na začiatku a konci daného obdobia, pričom sa osobitne zverejní:

76.

Podnik zverejní informácie o spätne získateľnej sume a znížení hodnoty goodwillu v súlade s IAS 36 okrem informácií, ktorých zverejnenie vyžaduje odsek 75(e).

77.

Ak informácie, ktoré sa majú zverejniť v súlade s týmto IFRS nespĺňajú zásady, uvedené v odsekoch 66, 72 a 74, podnik podľa potreby takéto dodatočné informácie zverejní.

78.

S výnimkou ustanovení uvedených v odseku 85 sa tento IFRS bude uplatňovať pri účtovaní podnikových kombinácií, v rámci ktorých je zmluvným dátumom dátum k alebo po 31. marci 2004 Tento IFRS sa taktiež bude uplatňovať na účtovanie:

79.

Podnik bude tento IFRS uplatňovať postupne, od začiatku prvého ročného obdobia počínajúceho 31. marcom 2004, na goodwill nadobudnutý v rámci podnikovej kombinácie, ktorej zmluvný dátum nastal pred 31. marcom 2004, a na goodwill vyplývajúci z podielu v spoločne kontrolovanom podniku, získaný pred 31. marcom 2004 a účtovaný pomocou pomernej konsolidácie. Preto podnik:

80.

Ak podnik predtým vykazoval goodwill vo forme zrážky z vlastného imania, nebude vykazovať goodwill v zisku alebo strate, ak vyradí časť alebo všetko podnikanie, ktorého sa goodwill týka, alebo ak dôjde ku zníženiu hodnoty jednotky vytvárajúcej peňažné prostriedky, ktorej sa goodwill týka.

81.

Vykazovanie účtovnej hodnoty negatívneho goodwillu k počiatku prvého ročného obdobia počínajúceho k alebo po 31. marci 2004, ktorý vyplýva z

sa ukončí k začiatku takéhoto obdobia spolu s príslušnou úpravou počiatočného zostatku nerozdeleného zisku.

82.

Účtovná hodnota položky, klasifikovanej ako nehmotný majetok, ktorá

sa preklasifikuje ako goodwill k začiatku prvého ročného obdobia počínajúceho k alebo pred 31. marcom 2004 za podmienky, že takýto nehmotný majetok k uvedenému dátumu nespĺňa kritérium identifikovateľnosti uvedené v IAS 38 (revidovaný v roku 2004).

83.

Pokiaľ ide o investície účtované metódou vlastného imania, k nadobudnutiu ktorých došlo k alebo po 31. marci 2004, podnik bude uplatňovať tento IFRS pri účtovaní:

84.

Pokiaľ ide o investície, účtované pomocou metódy vlastného imania a nadobudnuté pred 31. marcom 2004:

85.

Podniku sa povoľuje uplatňovať požiadavky tohto IFRS na goodwill existujúci k alebo nadobudnutý po, a na podnikové kombinácie vzniknuvšie od akéhokoľvek dátumu pred dátumami účinnosti, uvedenými v odsekoch 78 – 84 za predpokladu, že:

86.

Tento IFRS nahrádza IAS 22 Podnikové kombinácie (vydaný v roku 1998).

87.

Tento IFRS nahrádza nasledujúce interpretácie:

1.

Cieľom tohto IFRS je ustanoviť finančné výkazníctvo poistných zmlúv jednotkou, ktorá takéto zmluvy vystavuje (v tomto IFRS sa takáto jednotka označuje ako poisťovateľ) dovtedy, kým Rada nedokončí druhú fázu projektu IASB, zameraného na poistné zmluvy. Tento IFRS vyžaduje najmä:

2.

Jednotka bude uplatňovať tento IFRS na:

3.

Tento IFRS sa nezaoberá inými aspektmi účtovania poisťovateľov, akými sú napríklad účtovanie finančného majetku v držbe poisťovateľov a finančných záväzkov, emitovaných poisťovateľmi (pozri IAS 32 a IAS 39 Finančné nástroje: Vykazovanie a oceňovanie), s výnimkou prechodných ustanovení uvedených v odseku 45.

4.

Jednotka nebude uplatňovať tento IFRS na:

5.

Tento IFRS pre zjednodušenie popisuje každú jednotku, ktorá vystavuje poistné zmluvy, ako poisťovateľa a to bez ohľadu na to, či sa poisťovateľ považuje za poisťovateľa z hľadiska právneho alebo kontrolného.

6.

Zmluva o zaistení je konkrétnym typom poistnej zmluvy. Preto sa všetky odkazy na poistné zmluvy uvedené v tomto IFRS vzťahujú aj na zmluvy o zaistení.

7.

IAS 39 vyžaduje od jednotky oddeliť niektoré vložené derivátové nástroje od ich základnej zmluvy, oceniť ich reálnou hodnotou a zahrnúť zmeny ich reálnej hodnoty do zisku alebo straty. IAS 39 sa vzťahuje na derivátové nástroje, vložené do poistnej zmluvy s výnimkou situácie, ak samotný vložený derivátový nástroj nepredstavuje poistnú zmluvu.

8.

Výnimka z tejto požiadavky IAS 39 – poisťovateľ nemusí oddeliť a oceniť reálnou hodnotou opciu poistenca na odkúpenie poistnej zmluvy za fixnú sumu (alebo za sumu, ktorá vychádza z fixnej sumy a úroku) aj napriek tomu, že sa realizačná cena odlišuje od účtovnej hodnoty základného poistného záväzku. Požiadavka IAS 39 sa však uplatňuje na predajnú opciu alebo peňažnú odkupnú opciu vloženú v poistnej zmluve, ak sa odkupná hodnota mení v závislosti od zmeny finančnej premennej (napríklad cena alebo index komodity alebo majetku), alebo nefinančnej premennej, ktorá nie je špecifická vo vzťahu k zmluvnej strane. Okrem toho sa táto požiadavka taktiež uplatňuje v prípade, ak schopnosť držiteľa realizovať predajnú alebo peňažnú odkupnú opciu závisí od takejto premennej veličiny (napríklad v prípade, ak ide o predajnú opciu, ktorú možno realizovať vtedy, ak index akciového trhu dosiahne určitú stanovenú úroveň).

9.

Odsek 8 sa rovnako vzťahuje na opciu na odkúpenie finančného nástroja, majúcu črtu ľubovoľnej účasti.

10.

Niektoré poistné zmluvy obsahujú poistný komponent a vkladový komponent. V niektorých prípadoch sa od poisťovateľa vyžaduje alebo sa mu umožňuje rozdelenie takýchto komponentov:

11.

Nasleduje príklad situácie, kedy účtovné metódy poisťovateľa nevyžadujú vykazovanie všetkých záväzkov, vyplývajúcich z vkladového komponentu. Cedant obdrží od zaisťovateľa úhradu za straty, avšak zmluva od cedanta vyžaduje splatiť úhradu v priebehu ďalších rokov. Tento záväzok vyplýva z vkladového komponentu. Rozdelenie sa bude vyžadovať v prípade, ak účtovné metódy cedanta umožňujú vykázať úhradu ako výnos bez toho, aby bolo nevyhnutné vykázať výsledný záväzok.

12.

Za účelom rozdelenia zmluvy poisťovateľ:

13.

Odseky 10 – 12 IAS 8 Účtovné zásady, zmeny v účtovných odhadoch a chyby ustanovujú kritériá, ktoré jednotka pri vývoji účtovných metód musí používať v prípade, ak sa na danú položku nevzťahuje žiadny IFRS. Avšak podľa tohto IFRS poisťovateľ nemusí uplatňovať tieto kritériá v rámci svojich účtovných metód na:

14.

Bez ohľadu na vyššie uvedené, tento IFRS neoslobodzuje poisťovateľa od niektorých dôsledkov kritérií uvedených v odsekoch 10 – 12 IAS 8. Poisťovateľ najmä:

15.

Poisťovateľ ku každému dátumu vykazovania zhodnotí, či vykazované poistné záväzky sú primerané a to pomocou odhadov budúcich peňažných tokov v rámci jeho poistných zmlúv. Ak takéto hodnotenie ukáže, že účtovná hodnota poistných záväzkov (bez súvisiacich odložených akvizičných nákladov a súvisiaceho nehmotného majetku – napr. majetku, uvedeného v odsekoch 31 a 32) je z hľadiska odhadovaných budúcich peňažných tokov neprimeraná, celý deficit sa vykáže v zisku alebo strate.

16.

Ak poisťovateľ uplatní test primeranosti záväzku, ktorý spĺňa minimálne požiadavky, tento IFRS neuvaľuje žiadne ďalšie požiadavky. Uvedené minimálne požiadavky sú:

17.

Ak účtovné metódy poisťovateľa nevyžadujú realizáciu testu primeranosti záväzku, ktorý spĺňa minimálne požiadavky uvedené v odseku 16, poisťovateľ:

18.

Ak test primeranosti záväzku poisťovateľa spĺňa minimálne požiadavky odseku 16, uplatňuje sa na úrovni agregácie, stanovenej v takomto teste. Ak test primeranosti záväzku nespĺňa takéto minimálne požiadavky, porovnanie uvedené v odseku 17 sa vykoná na úrovni portfólia zmlúv, na ktoré sa vzťahujú podobné riziká, a ktoré sa spravujú spolu ako jedno portfólio.

19.

Suma uvedená v odseku 17(b) (t. j. výsledok uplatnenia IAS 37) bude odrážať marže budúcich investícií (pozri odseky 27 – 29) výlučne v tom prípade, ak suma uvedená v odseku 17(a) tieto marže taktiež odráža.

20.

Ak dôjde ku zníženiu hodnoty zaisťovaného majetku cedanta, cedant príslušne zníži účtovnú hodnotu takéhoto majetku a vykáže stratu zo zníženia hodnoty v zisku alebo strate. Ku zníženiu hodnoty zaisťovaného majetku dochádza výlučne vtedy, ak:

21.

Odseky 22 – 30 sa vzťahujú na zmeny vykonané poisťovateľom, ktorý už uplatňuje IFRS, ako aj na zmeny, vykonané poisťovateľom, ktorý začína používať IFRS po prvý krát.

22.

Poisťovateľ môže zmeniť svoje účtovné metódy pre poistné zmluvy výlučne vtedy, ak je ich výsledkom účtovná závierka, ktorá je relevantnejšia z hľadiska rozhodovacích potrieb používateľov, alebo je účtovná závierka spoľahlivejšia, avšak nie menej relevantná z hľadiska takýchto potrieb. Poisťovateľ zváži relevantnosť a spoľahlivosť v súlade s kritériami uvedenými v IAS 8.

23.

Z hľadiska opodstatnenosti zmien účtovných metód, týkajúcich sa poistných zmlúv, poisťovateľ preukáže, že zmena privádza účtovnú závierku bližšie ku splneniu kritérií IAS 8, avšak zmena nemusí dosiahnuť úplný súlad s takýmito kritériami. Nižšie sú uvedené nasledujúce špecifické oblasti:

24.

Poisťovateľovi sa povoľuje (nevyžaduje sa) zmeniť účtovné metódy tým spôsobom, že precení označené poistné záväzky (*2) tak, aby odrážali aktuálne trhové úrokové sadzby, a zmeny v týchto záväzkov vykáže poisťovateľ v zisku alebo strate. Poisťovateľ môže súčasne zaviesť účtovné metódy, ktoré vyžadujú ďalšie súčasné odhady a predpoklady pre označené záväzky. Voľba v tomto odseku umožňuje poisťovateľovi zmeniť svoje účtovné metódy pre označené záväzky bez toho, aby uplatňoval tieto zásady konzistentne na všetky podobné záväzky, ktoré by IAS 8 v opačnom prípade vyžadoval. Ak z hľadiska tejto voľby poisťovateľ označí záväzky, bude pokračovať v používaní aktuálnych trhových úrokových sadzieb (a – v prípade možnosti – aj iných súčasných odhadov a predpokladov) konzistentne počas všetkých období na všetky takéto záväzky, až pokiaľ nedôjde k ich zrušeniu.

25.

Poisťovateľ môže pokračovať v používaní nasledujúcich postupov, avšak zavedením ktoréhokoľvek z nich nedôjde ku splneniu podmienok uvedených v odseku 22:

26.

Poisťovateľ nemusí meniť svoje účtovné metódy, uplatňované na poistné zmluvy, aby eliminoval prílišnú obozretnosť. Ak však poisťovateľ oceňuje svoje poistné zmluvy s dostatočnou obozretnosťou, vyššia obozretnosť nie je potrebná.

27.

Poisťovateľ nemusí meniť svoje účtovné metódy, uplatňované na poistné zmluvy, aby eliminoval marže budúcich investícií. Existuje však vyvrátiteľný predpoklad, že účtovné závierky poisťovateľa budú menej relevantné a spoľahlivé, ak poisťovateľ zavedie účtovnú metódu, ktorá odráža marže budúcich investícií v oceňovaní poistných zmlúv, ak takéto marže neovplyvňujú zmluvné platby. Dva príklady účtovných metód, ktoré odrážajú uvedené marže, sú:

28.

Poisťovateľ môže vyvrátiť predpoklad uvedený v odseku 27 výlučne vtedy, ak ďalšie komponenty zmeny účtovných metód zvýšia relevantnosť a spoľahlivosť jeho účtovnej závierky tak, že prevážia zníženie relevantnosti a spoľahlivosti, spôsobené zahrnutím marží budúcich investícií. Predpokladajme, že existujúce účtovné metódy poisťovateľa pre poistné zmluvy zahŕňajú príliš obozretné predpoklady, ustanovené na počiatku, a diskontnú sadzbu, predpísanú regulačným orgánom bez priameho odkazu na trhové podmienky, a súčasne ignorujme niektoré vložené opcie a záruky. Poisťovateľ môže zvýšiť relevantnosť a neznížiť spoľahlivosť svojej účtovnej závierky tým, že sa začne orientovať na investorský systém účtovania, ktorý sa masívne používa a zahŕňa:

29.

V rámci niektorých prístupov k oceňovaniu sa diskontná sadzba používa na stanovenie súčasnej hodnoty budúcej ziskovej marže. Takáto zisková marža sa následne pomocou vzorca priradí k rozličným obdobiam. V rámci týchto prístupov má diskontná miera na ocenenie záväzku len nepriamy vplyv. Okrem toho použitie menej vhodnej diskontnej sadzby má pri ocenení záväzku pri jeho vzniku len obmedzený alebo žiadny vplyv. Avšak v rámci iných prístupov má diskontná miera na ocenenie záväzku priamy vplyv. V takomto prípade – nakoľko zavedenie diskontnej sadzby vychádzajúcej z majetku má významnejší vplyv, je veľmi nepravdepodobné, že poisťovateľ vyvráti predpoklad, uvedený v odseku 27.

30.

V rámci niektorých účtovných modelov majú realizované zisky alebo straty z majetku poisťovateľa priamy vplyv na časť alebo všetky (a) jeho poistné záväzky, (b) súvisiace odložené akvizičné náklady a (c) súvisiaci nehmotný majetok, uvedený v odsekoch 31 a 32. Poisťovateľ môže (nevyžaduje sa) zmeniť svoje účtovné metódy tak, aby vykázaný ale nerealizovaný zisk alebo strata z majetku ovplyvňoval takéto ocenenie tým istým spôsobom, ako realizovaný zisk alebo strata. Súvisiaca úprava poistného záväzku (alebo odložených akvizičných nákladov alebo nehmotného majetku) sa vykáže vo vlastnom imaní výlučne vtedy, ak sa vo vlastnom imaní priamo vykážu nerealizované zisky alebo straty. Tento postup sa niekedy označuje pojmom „tieňové účtovníctvo“.

31.

Za účelom dodržania súladu s IFRS 3 Podnikové kombinácie poisťovateľ k dátumu nadobudnutia ocení v reálnej hodnote prevzaté poistné záväzky a poistný majetok, nadobudnutý v rámci podnikovej kombinácie. Jednotka môže (nevyžaduje sa) použiť rozšírenú prezentáciu, ktoré rozdeľuje reálnu hodnotu nadobudnutých poistných zmlúv na dva komponenty:

32.

Poisťovateľ nadobúdajúci portfólio poistných zmlúv môže použiť rozšírenú prezentáciu, uvedenú v odseku 31.

33.

Nehmotný majetok, ktorý je popísaný v odsekoch 31 a 32, nespadá do pôsobnosti IAS 36 Zníženie hodnoty majetku a IAS 38 Nehmotný majetok. IAS 36 a IAS 38 sa však uplatňujú na zoznamy zákazníkov a vzťahy so zákazníkmi, odrážajúce očakávanie budúcich zmlúv, ktoré nie sú súčasťou zmluvných poistných práv a zmluvných povinností z poistenia, ktoré existovali k dátumu podnikovej kombinácie alebo portfóliového prevodu.

34.

Niektoré poistné zmluvy obsahujú vlastnosť ľubovoľnej účasti, ako aj zaručený prvok. Emitent takejto zmluvy:

35.

Požiadavky uvedené v odseku 34 sa taktiež týkajú finančného nástroja, majúceho vlastnosť ľubovoľnej účasti. Okrem toho:

36.

Jednotka zverejní informácie, ktoré identifikujú a vysvetľujú sumy v jej účtovnej závierke, vyplývajúce z poistných zmlúv.

37.

Za účelom dodržania súladu s odsekom 36 emitent zverejní:

38.

Poisťovateľ zverejní informácie, ktoré pomôžu používateľom pochopiť sumu, časovanie a neistotu budúcich peňažných tokov z poistných zmlúv.

39.

Za účelom dodržania súladu s odsekom 38 poisťovateľ zverejní:

40.

Prechodné ustanovenia obsiahnuté v odsekoch 41 – 45 sa vzťahujú na jednotku, ktorá pri prvom uplatnení tohto IFRS už uplatňuje iné IFRS, a na jednotku, ktorá uplatňuje IFRS po prvýkrát (prvouplatňovateľ).

41.

Jednotka bude uplatňovať tento IFRS počas ročných období začínajúcich 1. januára 2005 alebo neskôr. Odporúča sa aj včasnejšie uplatňovanie. Ak jednotka uplatňuje tento IFRS v rámci skoršieho obdobia, musí túto skutočnosť zverejniť.

42.

Jednotka nemusí uplatňovať požiadavky na zverejnenie obsiahnuté v tomto IFRS na porovnateľné informácie, ktoré sa týkajú ročných období počínajúcich pred 1. januárom 2005 s výnimkou zverejnení, požadovaných odsekom 37(a) a (b) o účtovných metódach, vykazovanom majetku, záväzkoch, výnosoch a nákladoch (a peňažných tokoch v prípade použitia priamej metódy).

43.

Ak nie je vhodné uplatňovať konkrétnu požiadavku obsiahnutú v odsekoch 10 – 35 na porovnateľné informácie, ktoré sa týkajú ročných období, počínajúcich pred 1. januárom 2005, jednotka túto skutočnosť zverejní. Uplatňovanie testu primeranosti záväzku (odseky 15 – 19) na takéto porovnateľné informácie môže byť niekedy nepriechodné, avšak je veľmi nepravdepodobné, že ostatné požiadavky obsiahnuté v odsekoch 10 – 35 taktiež nebude možné uplatniť na takéto porovnateľné informácie. Štandard IAS 8 objasňuje pojem „nepriechodné“.

44.

Pri uplatňovaní odseku 39(c)(iii) jednotka nemusí zverejniť informácie o vývoji nárokov, ku ktorým došlo neskôr, než päť rokov pred koncom prvého finančného roka, v ktorom jednotka uplatňovala tento IFRS. Okrem vyššie uvedeného – ak je v rámci prvého uplatnenia tohto IFRS nepriechodné, aby jednotka pripravila informácie o vývoji nárokov, ku vzniku ktorých došlo pred prvým obdobím, v rámci ktorého jednotka zverejní porovnateľné informácie v súlade s týmto IFRS, jednotka musí takúto skutočnosť zverejniť.

45.

Ak poisťovateľ zmení svoje účtovné metódy pre poistné záväzky, povoľuje (nevyžaduje) sa preklasifikovať niektorý alebo všetok finančný majetok „na reálnu hodnotu v zisku alebo strate“. Takáto preklasifikácia sa povoľuje, ak poisťovateľ zmení metódy vtedy, keď prvýkrát uplatňuje tento IFRS a v prípade, ak vykoná následnú zmenu metód, povolenú odsekom 22. Preklasifikácia je zmenou účtovnej metódy a uplatňuje sa IAS 8.

1.

Cieľom tohto IFRS je stanoviť účtovanie majetku, držaného za účelom predaja, a prezentácia a zverejňovanie ukončených činností. Tento IFRS vyžaduje najmä:

2.

Klasifikačné a prezentačné požiadavky tohto IFRS sa uplatňujú na všetok vykazovaný dlhodobý majetok (*1). Požiadavky na oceňovanie v rámci tohto IFRS sa uplatňujú na všetok vykazovaný dlhodobý majetok a skupiny na vyradenie (v súlade s odsekom 4) s výnimkou majetku, uvedeného v odseku 5, ktorý sa bude oceňovať v súlade s uvedeným štandardom.

3.

Majetok klasifikovaný ako dlhodobý v súlade s IAS 1 Prezentácia účtovných závierok (revidovaný v roku 2003) sa nepreklasifikuje na obežný majetok dovtedy, kým nebude spĺňať kritériá pre jeho klasifikáciu ako majetok držaný na predaj v súlade s týmto IFRS. Majetok v rámci triedy, ktorý by jednotka bežne považovala za dlhodobý, a ktorý sa získava s výlučným cieľom jeho opätovného predaja, sa nebude považovať za majetok obežný dovtedy, kým nesplní kritériá pre jeho klasifikáciu za majetok držaný na predaj v súlade s týmto IFRS.

4.

Jednotka niekedy vyraďuje skupinu majetku spolu s priamo súvisiacimi záväzkami spolu v rámci jednej transakcie. Takáto skupina na vyradenie môže predstavovať skupiny jednotiek vytvárajúcich peňažné prostriedky, jednu jednotku vytvárajúcu peňažné prostriedky, alebo môže byť súčasťou jednotky, vytvárajúcej peňažné prostriedky. (*2) Skupina môže zahŕňať akýkoľvek majetok a záväzky jednotky, vrátane obežného majetku, obežných záväzkov a majetok, vyňatý z požiadaviek na oceňovanie v rámci tohto IFRS odsekom 5. Ak je dlhodobý majetok spadajúci pod požiadavky na oceňovanie tohto IFRS súčasťou skupiny na vyradenie, oceňovacie požiadavky tohto IFRS sa budú vzťahovať na skupiny ako celok, takže sa skupina bude oceňovať hodnotou nižšou spomedzi jej účtovnej hodnoty a reálnej hodnoty bez nákladov na predaj. Požiadavky na oceňovanie jednotlivého majetku a záväzkov v rámci skupiny na vyradenie sú uvedené v odsekoch 18, 19 a 23.

5.

Ustanovenia o oceňovaní uvedené v tomto IFRS (*3) sa nevzťahujú na nasledujúci majetok, ktorý spadá pod uvedený štandard, buď ako jednotlivý majetok, alebo ako súčasť skupiny na vyradenie:

6.

Jednotka bude klasifikovať dlhodobý majetok (alebo skupinu na vyradenie) ako držaný na predaj v prípade, ak k spätnému získaniu jeho účtovnej hodnoty dôjde prostredníctvom predaja a nie formou pokračujúceho používania.

7.

Ak sa má naplniť podstata vyššie uvedeného ustanovenia, majetok (alebo skupina na vyradenie) musí byť k dispozícii na okamžitý predaj v jeho súčasnom stave výlučne v súlade s podmienkami, ktoré sú vo vzťahu k predaju takéhoto majetku (alebo skupiny na vyradenie) bežné a obvyklé a jeho predaj musí byť veľmi pravdepodobný.

8.

Aby bol predaj veľmi pravdepodobný, plánu predaja majetku (alebo skupiny na vyradenie) sa musí venovať príslušná úroveň riadenia a musí sa zahájiť program aktívneho určenia nákupcu. Okrem toho majetok (alebo skupina na vyradenie) sa musí aktívne ponúkať na predaj za cenu, ktoré je vzhľadom na jeho súčasnú reálnu hodnotu primeraná a opodstatnená. Okrem toho by predaj mal spĺňať podmienky vykazovania ako ukončeného predaja do jedného roka od dátumu klasifikácie s výnimkou ustanovení, uvedených v odseku 9, a činnosti potrebné na ukončenie plánu predaja by mali naznačovať, že je nepravdepodobné, že dôjde k zásadným zmenám plánu alebo že sa plán zruší.

9.

Udalosti alebo okolnosti môžu presiahnuť obdobie na ukončenie predaja (môže ísť o dobu dlhšiu, než jeden rok). Predĺženie obdobia potrebného na ukončenie predaja nevylučuje možnosť klasifikácie majetku (alebo skupiny na vyradenie) ako majetku držaného na predaj, ak k takémuto predĺženiu dôjde v dôsledku okolností alebo udalostí, na ktoré jednotka nemá vplyv a existuje dostatočný dôkaz o tom, že jednotka sa aj naďalej snaží o predaj takéhoto majetku (alebo skupiny na vyradenie). Ide o prípad, ak dôjde ku splneniu kritérií uvedených v Prílohe B.

10.

Predajné transakcie zahŕňajú výmeny dlhodobého majetku za iný dlhodobý majetok, ak má takáto výmena komerčnú podstatu v súlade s IAS 16 Nehnuteľnosti, stroje a zariadenia.

11.

Ak jednotka nadobudne dlhodobý majetok (alebo skupinu na vyradenie) výlučne s výhľadom jeho následného vyradenia, takýto majetok (alebo skupinu na vyradenie) bude klasifikovať ako majetok držaný na predaj k dátumu akvizície len v prípade, ak došlo ku splneniu jednoročnej podmienky, uvedenej v odseku 8 (s výnimkou povoľujúcich ustanovení odseku 9) a je veľmi pravdepodobné, že ku splneniu kritérií uvedených v odsekoch 7 a 8, ktoré k danému dátumu splnené neboli, dôjde v krátkej dobe po dátume nadobudnutia majetku (obvykle do troch mesiacov).

12.

Ak ku splneniu kritérií uvedených v odsekoch 7 a 8 dôjde po dátume zostavenia súvahy, jednotka vo vydanej účtovnej závierke nebude klasifikovať dlhodobý majetok (alebo skupinu na vyradenie) ako majetok držaný na predaj. Ak však ku splneniu týchto kritérií dôjde po dátume zostavenia súvahy, ale ešte pred schválením účtovnej závierky, jednotka zverejní informácie uvedené v odseku 41(a), (b) a (d) vo forme poznámok.

13.

Jednotka nebude vykazovať dlhodobý majetok (alebo skupinu na vyradenie) ako majetok držaný na predaj, ak sa plánuje zrušenie takéhoto majetku. Je tomu tak preto, že ku spätnému získaniu účtovnej hodnoty uvedeného majetku dôjde formou jeho pokračujúceho používania. Ak však skupina na vyradenie, ktorá sa má zrušiť, spĺňa podmienky ustanovené v odseku 32(a) – (c), jednotka bude vykazovať výsledky a peňažné toky zo skupiny na vyradenie ako ukončené činnosti v súlade s odsekmi 33 a 34 k dátumu, kedy sa používanie skupiny na vyradenie ukončí. Dlhodobý majetok (alebo skupiny na vyradenie), ktorý sa má zrušiť, zahŕňa dlhodobý majetok (alebo skupiny na vyradenie), ktorý sa bude používať do konca jeho ekonomickej životnosti a dlhodobý majetok (alebo skupiny na vyradenie), ktoré sa namiesto predaja uzatvoria.

14.

Jednotka nebude účtovať dlhodobý majetok, ktorý bol dočasne vyňatý z používania tak, ako keby došlo k jeho zrušeniu.

15.

Jednotka ocení dlhodobý majetok (alebo skupinu na vyradenie) klasifikovaný ako držaný na predaj nižšou hodnotou spomedzi jeho účtovnej hodnoty a reálnej hodnoty bez nákladov na predaj.

16.

Ak novo nadobudnutý majetok (alebo skupina na vyradenie) spĺňa klasifikačné kritériá pre jeho zaradenie ako majetku držaného na predaj (pozri odsek 11), uplatňovanie odseku 15 vyústi do ocenenia majetku (alebo skupiny na vyradenie) pri prvotnom vykázaní hodnotou nižšou spomedzi jeho účtovnej hodnoty v prípade, ak by tak nebol klasifikovaný (napríklad náklady) a jeho reálnej hodnoty bez nákladov na predaj. Ak teda dôjde k nadobudnutiu majetku (alebo skupiny na vyradenie) v rámci podnikovej kombinácie, majetok sa bude oceňovať v jeho reálnej hodnote bez nákladov na predaj.

17.

Ak sa predaj očakáva v dobe dlhšej, než jeden rok, jednotka ocení náklady na predaj v ich súčasnej hodnote. Akékoľvek zvýšenie súčasnej hodnoty nákladov na predaj, ku ktorému došlo v dôsledku plynutia času, sa v zisku alebo strane vykáže ako finančný náklad.

18.

Tesne pred prvotnou klasifikáciou majetku (alebo skupiny na vyradenie) ako majetku držaného na predaj sa účtovné hodnoty majetku (alebo všetkého majetku a záväzkov v skupine) ocenia v súlade s použiteľnými IFRS.

19.

Pri následnom opätovnom ocenení skupiny na vyradenie sa účtovné hodnoty všetkého majetku a záväzkov, na ktoré sa nevzťahujú požiadavky na oceňovanie tohto IFRS, avšak ktoré sú klasifikované ako držané na predaj, opätovne ocenia v súlade s použiteľnými IFRS predtým, než dôjde k opätovnému oceneniu reálnej hodnoty bez nákladov na predaj, týkajúcej sa skupiny na vyradenie.

20.

Jednotka vykáže stratu zo zníženia hodnoty, týkajúcu sa akéhokoľvek prvotného alebo následného odpísania majetku (alebo skupiny na vyradenie) do reálnej hodnoty bez nákladov na predaj v tom prípade, ak k takémuto vykázaniu nedošlo v súlade s ustanoveniami odseku 19.

21.

Jednotka vykáže zisk z akéhokoľvek zvýšenia reálnej hodnoty bez nákladov na majetku, avšak nie vyšší, než kumulatívna strata zo zníženia hodnoty, vykázaná v súlade s týmto IFRS, alebo vykázaná predtým v súlade s IAS 36 Zníženie hodnoty majetku.

22.

Jednotka vykáže zisk z akéhokoľvek následného zvýšenia reálnej hodnoty bez nákladov na predaj skupiny na vyradenie:

23.

Strata zo zníženia hodnoty (alebo akýkoľvek následný zisk) vykázaná pre skupinu na vyradenie zníži (alebo zvýši) účtovnú hodnotu dlhodobého majetku v skupine, na ktorý sa vzťahujú požiadavky na oceňovanie uvedené v tomto IFRS, a to za účelom alokácie, uvedenej v odsekoch 104(a) a (b) a 122 štandardu IAS 36 (revidovaného v roku 2004).

24.

Zisk alebo strata, predtým vykázaná k dátumu predaja dlhodobého majetku (alebo skupiny na vyradenie) sa vykáže k dátumu ukončenia vykazovania. Požiadavky týkajúce sa ukončenia vykazovania sú uvedené v:

25.

Jednotka nebude odpisovať dlhodobý majetok, ak je takýto majetok klasifikovaný ako majetok držaný na predaj, alebo ak tvorí súčasť skupiny na vyradenie, klasifikovanej ako držaná na predaj. Aj naďalej sa bude vykazovať úrok a iné náklady súvisiace so záväzkami v skupine na vyradenie, klasifikovanej ako držanej na predaj.

26.

Ak jednotka klasifikovala majetok (alebo skupinu na vyradenie) ako majetok držaný na predaj, avšak kritériá uvedené v odsekoch 7 – 9 nie sú splnené, jednotka ukončí klasifikáciu takéhoto majetku (alebo skupiny na vyradenie) ako majetku držaného na predaj.

27.

Jednotka ocení dlhodobý majetok, ktorého klasifikácia ako majetku držaného na predaj sa ukončila (alebo sa ukončí za účelom jeho preradenia do skupiny na vyradenie, klasifikovanej ako držaného na predaj) nižšou hodnotou spomedzi:

28.

Jednotka zahrnie akúkoľvek požadovanú úpravu účtovnej hodnoty dlhodobého majetku, ktorého vykazovanie ako majetku držaného na predaj sa ukončí, vo výnosoch (*5) z pokračujúcich činností v období, v ktorých nedochádza k plneniu kritérií, uvedených v odsekoch 7 – 9. Jednotka bude prezentovať takúto úpravu v tej istej časti výkazu výnosov a strát, v ktorej sa prezentuje zisk alebo strata, vykazovaná v súlade s odsekom 37.

29.

Ak jednotka odoberie jednotlivý majetok alebo záväzok z skupiny na vyradenie klasifikovanej ako držanej na predaj, zvyšný majetok a záväzky v skupine na vyradenie sa bude oceňovať ako skupina len v prípade, ak skupina spĺňa kritériá, uvedené v odsekoch 7 - 9. V opačnom prípade sa zvyšný majetok skupiny, ktorý jednotlivo spĺňa klasifikačné kritériá, bude oceňovať nižšou hodnotou spomedzi jeho účtovnej hodnoty a reálnej hodnoty bez nákladov na predaj k danému dátumu. Všetok dlhodobý majetok, ktorý nespĺňa uvedené kritériá, sa v súlade s odsekom 26 nebude klasifikovať ako majetok držaný na predaj.

30.

Jednotka prezentuje a zverejňuje informácie, ktoré umožňujú používateľom jej účtovnej závierky zhodnotiť finančné vplyvy ukončených činností a vyradenia dlhodobého majetku (alebo skupiny na vyradenie).

31.

Komponent jednotky zahŕňa operácie a peňažné toky, ktoré možno jednoznačne prevádzkovo, a za účelom finančného výkazníctva odlíšiť od zvyšku jednotky. Inými slovami – komponent jednotky bude predstavovať jednotku vytvárajúcu peňažné prostriedky alebo skupinu jednotiek vytvárajúcich peňažné prostriedky v prípade, ak sa takáto jednotka drží za účelom používania.

32.

Ukončená činnosť je komponent jednotky, ktorý sa vyradil, alebo klasifikoval ako držaný na predaj,

a

33.

Jednotka zverejní: