1.

Účelem tohoto IFRS je stanovení požadavků na účetní výkaznictví tehdy, když jednotka provádí podnikovou kombinaci. Standard zejména stanovuje, že všechny podnikové kombinace by se měly účtovat metodou koupě. To znamená, že nabyvatel uznává identifikovatelná aktiva, závazky a podmíněné závazky nabývaného podniku v jejich reálných hodnotách ke datu akvizice a zároveň vykazuje goodwill, který se následně namísto odepisování testuje na snížení hodnoty.

2.

Účetní jednotky jsou povinny aplikovat tento IFRS na účtování všech podnikových kombinací s výjimkou situace popsané ve 3. odstavci.

3.

Předmětem tohoto IFRS nejsou:

4.

Podniková kombinace je spojení samostatných účetních jednotek nebo podniků do jedné vykazující jednotky. Výsledkem téměř všech podnikových kombinací je to, že jedna účetní jednotka, označovaná jako nabyvatel, získává kontrolu nad jedním nebo více podniky, označovanými jako nabývané podniky. Získá-li účetní jednotka kontrolu nad jednou nebo více jinými účetními jednotkami, které nejsou podniky, spojení těchto jednotek není podnikovou kombinací. Když účetní jednotka získá skupinu aktiv nebo čistých aktiv, které netvoří podnik, rozdělí pořizovací náklady takové skupiny na jednotlivá identifikovatelná aktiva a závazky ve skupině na základě jejich relativních reálných hodnot k datu akvizice.

5.

Podniková kombinace může mít různé formy, které vycházejí z právních, daňových a dalších důvodů. Ty mohou spočívat v tom, že jednotka koupí podíl na vlastním kapitálu jiné účetní jednotky, veškerá čistá aktiva jiné účetní jednotky, převezme závazky jiné účetní jednotky nebo koupí některá čistá aktiva jiné jednotky, která společně tvoří jeden nebo více podniků. To lze realizovat vydáním nástrojů vlastního kapitálu, převodem hotovosti, peněžních ekvivalentů nebo jiných aktiv nebo kombinací výše uvedeného. Transakce může být mezi akcionáři kombinujících účetních jednotek nebo mezi jednou účetní jednotkou a akcionáři jiné účetní jednotky. Může zahrnovat založení nové účetní jednotky, jež bude kontrolovat kombinující účetní jednotky nebo převáděná čistá aktiva nebo restrukturalizaci jedné nebo více kombinujících jednotek.

6.

Podniková kombinace může vyústit ve vztah mateřského a dceřiného podniku, ve kterém je nabyvatel mateřským podnikem a nabývaný je dceřiným podnikem nabyvatele. Za takovýchto okolností nabyvatel aplikuje tento IFRS na svou konsolidovanou účetní závěrku. Svůj podíl na nabytém podniku zahrne do individuální účetní závěrky jako investici do dceřiného podniku (viz IAS 27 - Konsolidovaná účetní závěrka a investice do dceřiných podniků).

7.

Vedle koupě podílů na vlastním kapitálu jiné jednotky je podnikovou kombinací i koupě čistých aktiv jiné účetní jednotky včetně příslušného goodwillu. Taková kombinace nevede ke vztahu mateřský podnik – dceřiný podnik.

8.

Do definice podnikové kombinace, a tím i do předmětu tohoto IFRS spadají takové podnikové kombinace, v nichž jedna účetní jednotka získá kontrolu nad jinou jednotkou, ale datum získání kontroly (tj. datum akvizice) se neshoduje s datem nebo daty získání vlastnické účasti (tj. datum nebo data směny). Tato situace může například vzniknout, když podnik uzavře s některými svými investory dohodu o zpětném odkupu svých akcií a v důsledku toho dojde ke změně kontroly nad tímto podnikem.

9.

Tento IFRS se nezabývá účtováním spoluvlastníků o jejich účastech ve společných podnicích (viz IAS 31 Účasti ve společných podnicích).

10.

Podniková kombinace mezi účetními jednotkami nebo podniky pod společnou kontrolou je takovou podnikovou kombinací, ve které jsou všechny kombinující účetní jednotky nebo podniky kontrolované v podstatě stejnou stranou nebo stranami jak před, tak i po podnikové kombinaci, a tato kontrola není dočasná.

11.

Skupina jednotlivců se považuje za skupinu kontrolující jinou účetní jednotku, pokud v důsledku smluvních vztahů disponuje celkovou mocí řídit finanční a provozní politiky jiné účetní jednotky tak, aby z jejích činností získávala užitek. Z těchto důvodů podniková kombinace nespadá do předmětu tohoto IFRS, jestliže stejná skupina jednotlivců disponuje v důsledku smluvních vztahů neměnnou celkovou mocí potřebnou k řízení finanční a provozní politiky všech kombinujících účetních jednotek tak, aby z jejich činností získávala užitky, a tato celková moc není dočasná.

12.

Účetní jednotku může kontrolovat jednotlivec nebo skupina jednotlivců, kteří jednají společně na základě smluvních vztahů, přičemž tento jednotlivec nebo skupina jednotlivců nemusí podléhat požadavkům účetního výkaznictví podle IFRS. Proto k tomu, aby se podniková kombinace považovala za kombinaci účetních jednotek pod společnou kontrolou, není nutné, aby kombinující účetní jednotky byly součástmi stejné konsolidované účetní závěrky.

13.

Rozsah menšinových podílů v každé z kombinujících účetních jednotek před a po podnikové kombinaci není relevantní pro stanovení toho, zda se kombinace účastní účetní jednotky pod společnou kontrolou. Podobně skutečnost, že jedna z kombinujících účetních jednotek je dceřinou společností, která byla vyloučena z konsolidovaných účetních závěrek skupiny v souladu s IAS 27, není relevantní pro stanovení toho, zda se kombinace účastní účetní jednotky pod společnou kontrolou.

14.

Všechny podnikové kombinace se účtují metodou koupě.

15.

Metoda koupě pohlíží na podnikovou kombinaci z pohledu kombinující účetní jednotky, která je identifikována jako nabyvatel. Nabyvatel kupuje čistá aktiva a vykazuje nabytá aktiva a převzaté závazky a podmíněné závazky včetně těch, které nabývaný dříve nevykazoval. Ocenění nabyvatelových aktiv a závazků není ovlivněno transakcí, stejně jako jakákoli dodatečná aktiva nebo závazky nabyvatele vykázané v důsledku transakce, neboť tyto nejsou předmětem transakce.

16.

Aplikace metody koupě spočívá v následujících krocích:

17.

Nabyvatel musí být identifikován ve všech podnikových kombinacích. Nabyvatel je tou kombinující účetní jednotkou, která získává kontrolu nad ostatními kombinujícími účetními jednotkami nebo podniky.

18.

Vzhledem k tomu, že metoda koupě pohlíží na podnikovou kombinaci z pohledu nabyvatele, předpokládá, že jednu ze stran transakce je možné identifikovat jako nabyvatele.

19.

Kontrola představuje moc řídit finanční a provozní politiky účetní jednotky nebo podniku tak, aby byly získány užitky z jeho činností. Předpokládá se, že kombinující jednotka získá kontrolu nad jinou kombinující jednotkou, pokud získá nadpoloviční většinu hlasovacích práv v této jiné účetní jednotce, pokud nelze dokázat, že takovéto vlastnictví nepředstavuje kontrolu. I kdyby jedna z kombinujících účetních jednotek nezískala nadpoloviční většinu hlasovacích práv v jiné kombinující účetní jednotce, může získat kontrolu nad druhou účetní jednotkou, jestliže v důsledku kombinace získá:

20.

Ačkoli někdy může být obtížné určit nabyvatele, vyskytují se obvykle náznaky, že nabyvatel existuje. Například:

21.

V podnikové kombinaci realizované na základě směny podílů na vlastním kapitálu, účetní jednotka, která vydává podíly na vlastním kapitálu, je obvykle nabyvatelem. Nicméně při stanovení, která z kombinujících jednotek má moc řídit finanční a provozní politiky druhé účetní jednotky (nebo jednotek) s cílem získat užitky z jejích (nebo jejich) činností, je nutné zvážit veškerá relevantní fakta a okolnosti. U některých podnikových kombinací, obvykle označovaných jako zpětné akvizice, je nabyvatelem ta účetní jednotka, jejíž podíly na vlastním kapitálu byly získány, a vydávající účetní jednotka je nabývaným podnikem. O takový případ by se mohlo jednat například tehdy, když se veřejně neobchodovatelná účetní jednotka dohodne na převzetí menší veřejně obchodovatelnou účetní jednotkou s cílem dosáhnout kótování na burze. Ačkoli právně se bude považovat vaydávající veřejně obchodovatelná účetní jednotka za mateřskou a veřejně neobchodovatelná účetní jednotka za dceřinou společnost, dceřiná společnost (v právním smyslu) se stane nabyvatelem, pokud disponuje mocí řídit finanční a provozní politiky mateřské společnosti (v právním smyslu) tak, aby získal užitky z jejích činností. Obvykle je nabyvatelem větší účetní jednotka, avšak fakta a okolnosti související s kombinací někdy naznačují, že menší jednotka nabývá větší jednotku. Pokyny k účtování zpětných akvizic jsou uvedeny v odstavcích B1-B15 přílohy B.

22.

Pokud dojde k vytvoření nové účetní jednotky, která vydá nástroje vlastního kapitálu, jejichž prostřednictvím dojde k realizaci podnikové kombinace, jedna z kombinujících jednotek, která existovala před kombinací, musí být identifikována jako nabyvatel na základě dostupných důkazů.

23.

Podobně, jestliže zahrnuje podniková kombinace více než dvě kombinující účetní jednotky, je jedna z kombinujících účetních jednotek, která existovala před kombinací, identifikována jako nabyvatel na základě dostupných důkazů. Identifikace nabyvatele v takovýchto případech bude mimo jiné brát v úvahu také to, která z kombinujících účetních jednotek zahájila kombinaci, a zda aktiva resp. výnosy jedné z kombinujících účetních jednotek výrazně překračují aktiva resp. výnosy ostatních účetních jednotek.

24.

Nabyvatel stanoví výši pořizovacího nákladu podnikové kombinace jako úhrn:

25.

Datum akvizice je datum, kdy nabyvatel fakticky získá kontrolu nad nabývaným. Pokud k tomu dojde během jediné směnné transakce, datum směny se shoduje s datem akvizice. Podniková kombinace však může zahrnovat více než jednu směnu, například tehdy, když se realizuje po etapách v několika po sobě jdoucích nákupech akcií. Když toto nastane:

26.

Nabyvatelem předaná aktiva a závazky jemu vzniklé nebo jím převzaté výměnou za kontrolu nad nabývaným se musí na základě odstavce 24 ocenit v jejich reálných hodnotách ke dni směny. Proto, když se odloží vypořádání pořizovacího nákladu podnikové kombinace nebo jeho části, reálná hodnota odložené složky bude stanovena pomocí diskontování dlužných částek na jejich současnou hodnotu k datu směny s tím, že se vezme v úvahu jakákoli prémie nebo diskont, které pravděpodobně vzniknou při vypořádání.

27.

Uveřejněná cena kótovaného nástroje vlastního kapitálu k datu směny poskytuje nejlepší důkaz o reálné hodnotě nástroje a až na vzácné okolnosti se použije. Jiné důkazy a oceňovací metody se vezmou v úvahu pouze v těch vzácných případech, kdy nabyvatel bude moci dokázat, že zveřejněná cena ke dni směny je nespolehlivým ukazatelem reálné hodnoty a že jiné důkazy a oceňovací metody poskytují spolehlivější měřítko reálné hodnoty nástroje vlastního kapitálu. Uveřejněná cena k datu směny je nespolehlivým ukazatelem pouze tehdy, když byla ovlivněna omezeností daného trhu. Pokud je zveřejněná cena ke dni směny nespolehlivým ukazatelem nebo jestliže zveřejněná cena neexistuje pro nástroje vlastního kapitálu vydané nabyvatelem, reálná cena těchto nástrojů by mohla například být stanovena odkazem na jejich poměrný podíl na reálné hodnotě nabyvatele nebo odkazem na poměrý podíl na reálné hodnotě nabývaného podle toho, co je zřetelnější. Reálná hodnota peněžních aktiv předaných držitelům vlastního kapitálu nabývaného stanovená ke dni směny jako alternativa k nástrojům vlastního kapitálu může také poskytnout průkaznou informaci o celkové reálné hodnotě předané nabyvatelem výměnou za kontrolu nad nabývaným podnikem. V každém případě budou vzaty v úvahu veškeré aspekty kombinace včetně významných faktorů ovlivňujících jednání. Další pokyny pro stanovení reálné hodnoty nástrojů vlastního kapitálu jsou uvedeny v IAS 39 Finanční nástroje: Účtování a oceňování.

28.

Pořizovací náklad podnikové kombinace zahrnuje závazky vzniklé nebo převzaté nabyvatelem výměnou za kontrolu nad nabývaným podnikem. Budoucí ztráty nebo jiné náklady, které se očekávají v důsledku kombinace, nejsou závazky vzniklé nebo převzaté nabyvatelem výměnou za kontrolu nad nabývaným podnikem, a proto nejsou součástí pořizovacího nákladu podnikové kombinace.

29.

Pořizovací náklad podnikové kombinace zahrnuje veškeré náklady přímo přiřaditelné ke kombinaci jako jsou například profesní poplatky placené účetním, právním poradcům, znalcům pro oceňování a jiným konzultantům, kteří provádějí kombinaci. Všeobecné správní náklady, včetně nákladů na chod akvizičního oddělení a dalších nákladů, které nemohou být přímo přiřazeny konkrétní účtované kombinaci, nejsou zahrnovány do pořizovacího nákladu kombinace. Jsou vykázány jako náklad období, v němž jsou vynaloženy.

30.

Náklad na vyjednání a vystavení finančních závazků je spíše nedílnou součástí transakce spočívající ve vystavení závazku i tehdy, když se závazky vystaví pro realizaci podnikové kombinace, než nákladem přímo přiřaditelným ke kombinaci. Proto jednotky nezahrnou takovéto náklady do pořizovacího nákladu podnikové kombinace. V souladu s IAS 39 budou takovéto náklady zahrnuty do počátečního ocenění závazku.

31.

Podobně, náklady na vystavení nástrojů vlastního kapitálu jsou spíše nedílnou součástí transakce spočívající ve vystavení vlastního kapitálu i tehdy, když se nástroje vlastního kapitálu vystaví pro realizaci podnikové kombinace, než náklady přímo přiřaditelné ke kombinaci. Proto jednotky nezahrnou takovéto náklady do pořizovacího nákladu podnikové kombinace. Podle IAS 32 - Finanční nástroje: Zveřejnění a prezentace, takovéto náklady snižují výnosy z vystavení vlastního kapitálu.

32.

Jestliže smlouva o podnikové kombinaci připouští úpravu pořizovacího nákladu podnikové kombinace podmíněnou budoucí událostí, nabyvatel zahrne částku takovéto úpravy do pořizovacího nákladu podnikové kombinace ke dni akvizice, jestliže je úprava pravděpodobná a jestliže ji lze spolehlivě ocenit.

33.

Smlouva o podnikové kombinaci může připustit úpravy pořizovacího nákladu podnikové kombinace, které budou podmíněny jednou nebo více budoucími událostmi. Úprava by mohla být například podmíněná stanovenou úrovní zisku, který se má udržet nebo dosáhnout v budoucích obdobích, nebo udržením tržní ceny vystavených nástrojů. Obvykle je možné odhadnout částku takovéto úpravy v momentě počátečního účtování o kombinaci, aniž by se narušila spolehlivost informace, i když existuje určitá nejistota. Pokud k budoucím událostem nedojde nebo jestliže je potřeba zrevidovat odhad, pořizovací náklad podnikové kombinace bude odpovídajícím způsobem upraven.

34.

Pokud však dohoda o podnikové kombinaci připouští takovouto úpravu, tato úprava není zahrnuta do pořizovacího nákladu podnikové kombinace při jejím počátečním zachycení tehdy, jestliže taková úprava buď není pravděpodobná nebo nemůže být spolehlivě oceněna. Pokud se takováto úprava stane následně pravděpodobnou a může se spolehlivě ocenit, dodatečná úhrada bude pojímána jako úprava pořizovacího nákladu podnikové kombinace.

35.

Za některých okolností se může požadovat, aby nabyvatel uhradil následně prodávajícímu kompenzaci snížení hodnoty předaných aktiv, vystavených nástrojů vlastního kapitálu nebo závazků vzniklých nebo převzatých nabyvatelem výměnou za kontrolu nad nabývaným podnikem. Taková situace například nastane tehdy, když nabyvatel garantuje tržní cenu nástrojů vlastního kapitálu nebo dluhu vystavených v rámci pořizovacího nákladu podnikové kombinace a je vznesen požadavek, aby vydal dodatečné nástroje vlastního kapitálu nebo dluhu s cílem obnovit původně stanovenou částku. V takovýchto případech se nevykazuje žádné zvýšení pořizovacího nákladu podnikové kombinace. U nástrojů vlastního kapitálu je reálná hodnota dodatečné platby kompenzována stejným snížením hodnoty přiřazené původně vystaveným nástrojům. U dluhových nástrojů se dodatečná platba považuje za snížení prémie nebo zvýšení diskontu původní emise.

36.

K datu akvizice nabyvatel alokuje pořizovací náklad podnikové kombinace tím, že vykáže identifikovatelná aktiva, závazky a podmíněné závazky nabývaného, které budou vyhovovat kritériím pro uznání aktiv v odstavci 37, a to v jejich reálných hodnotách k tomuto dni. Výjimkou budou dlouhodobá aktiva (nebo vyřazované skupiny), klasifikované jako držené za účelem prodeje podle IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená za účelem prodeje a ukončené činnosti, které budou vykázány v reálné hodnotě mínus náklady na prodej. Veškeré rozdíly mezi pořizovacím nákladem podnikové kombinace a podílem nabyvatele na čisté reálné hodnotě identifikovatelných aktiv, závazcích a podmíněných závazcích takto uznaných budou zaúčtovány podle odstavců 51-57.

37.

Nabyvatel zvlášť vykáže identifikovatelná aktiva, závazky a podmíněné závazky nabývaného ke dni akvizice pouze pokud budou vyhovovat následujícím kritériím k tomuto datu:

38.

Výsledovka nabyvatele obsahuje zisky a ztráty nabývaného od data akvizice zahrnutím výnosů a nákladů nabývaného vztažených k pořizovacímu nákladu podnikové kombinace z hlediska nabyvatele. Například náklad na odpis zahrnutý po datu akvizice ve výsledovce nabyvatele, vztahující se k odepisovatelným aktivům nabývaného, bude vycházet z reálných hodnot těchto odepisovatelných aktiv k datu akvizice, tj. jejich ceně pro nabyvatele.

39.

Metoda koupě se aplikuje od data akvizice, což je datum, k němuž nabyvatel ve skutečnosti získává kontrolu nad nabývaným. Vzhledem k tomu, že kontrola je představována mocí řídit finanční a provozní politiky účetní jednotky nebo podniku za účelem získání užitků z jeho aktivit, není nutné, aby se transakce z právního hlediska dokončila předtím, než nabyvatel získá kontrolu. Veškerá relevantní fakta a okolnosti vztahující se k podnikové kombinaci je nutné vzít v úvahu při stanovování toho, kdy nabyvatel získal kontrolu.

40.

Vzhledem k tomu, že nabyvatel vykazuje identifikovatelná aktiva, závazky a podmíněné závazky nabývaného, jenž vyhovují kritériím pro uznání v odstavci 37, v jejich reálných hodnotách ke dni akvizice, jakýkoli menšinový podíl v nabývaném podniku se stanoví menšinovým poměrem na čisté reálné hodnotě těchto položek. Odstavce B16 a B17 přílohy B poskytují návod pro stanovení reálných hodnot identifikovatelných aktiv, závazků a podmíněných závazků nabývaného podniku za účelem alokace pořizovacího nákladu podnikové kombinace.

41.

V souladu s odstavcem 36 vykáže nabyvatel zvlášť v rámci alokace pořizovacího nákladu kombinace pouze ta identifikovatelná aktiva, závazky a podmíněné závazky nabývaného, které existovaly k datu akvizice a vyhovují kritériím pro uznání v odstavci 37. Proto:

42.

Platba, k níž se jednotka smluvně zavázala, například ve vztahu ke svým zaměstnancům nebo dodavatelům, pro případ, že bude převzata v podnikové kombinaci, je současnou povinností jednotky, jež se považuje za podmíněný závazek, dokud nebude pravděpodobné, že se podniková kombinace uskuteční. Smluvní povinnost se vykazuje jako závazek touto jednotkou v souladu s IAS 37 tehdy, když se podniková kombinace stane pravděpodobnou a závazek se může spolehlivě ocenit. Proto, když se podniková kombinace uskuteční, tento závazek nabývaného podniku vykáže nabyvatel v rámci alokace nákladu na kombinaci.

43.

Plán restrukturalizace nabývaného, jehož realizace je podmíněna tím, že bude koupen v podnikové kombinaci, není bezprostředně před podnikovou kombinací současným závazkem nabývaného. Stejně tak není podmíněným závazkem nabývaného bezprostředně před kombinací, neboť není možnou povinností vyplývající z minulé události, jejíž existence bude potvrzena pouze vyskytnutím se nebo nevyskytnutím se jedné nebo více nejistých budoucích událostí, které nebudou zcela pod kontrolou nabývaného. Proto nabyvatel nevykáže závazek z takovýchto plánů restrukturalizace v rámci alokace pořizovacího nákladu kombinace.

44.

Identifikovatelná aktiva a pasiva, která jsou uznána v souladu s odstavcem 36, zahrnují veškerá aktiva a pasiva nabývaného, která nabyvatel kupuje nebo přebírá, včetně veškerých jeho finančních aktiv a finančních pasiv. Patří sem také aktiva a pasiva, která nebyla dříve vykázána v účetních závěrkách nabývaného, například proto, že nevyhovovala podmínkám vykázání před akvizicí. Například daňová výhoda vyplývající z daňových ztrát nabývaného, kterou nabývaný nevykázal před podnikovou kombinací, vyhovuje tomu, aby mohla být uznána za identifikovatelné aktivum v souladu s odstavcem 36, jestliže je pravděpodobné, že nabyvatel bude mít budoucí zdanitelné zisky, proti nimž může být aplikována nevykázaná daňová výhoda.

45.

V souladu s odstavcem 37 vykáže nabyvatel zvlášť nehmotné aktivum nabývaného ke dni akvizice pouze tehdy, jestliže vyhovuje definici nehmotného aktiva v IAS 38 Nehmotná aktiva a jeho reálnou hodnotu je možno spolehlivě určit. Toto znamená, že nabyvatel vykáže jako aktivum odděleně od goodwillu probíhající projekt výzkumu a vývoje nabývaného podniku, jestliže projekt vyhovuje definici nehmotného aktiva a jeho reálnou hodnotu je možné spolehlivě určit. IAS 38 obsahuje pravidla pro stanovení toho, zda je možné spolehlivě určit reálnou hodnotu nehmotného aktiva nabytého v podnikové kombinaci.

46.

Nepeněžní aktivum, jenž nemá hmotnou podstatu, musí být identifikovatelné na to, aby vyhovovalo definici nehmotného aktiva. V souladu s IAS 38 splňuje aktivum kritérium identifikovatelnosti v definici nehmotného aktiva pouze tehdy, jestliže:

47.

Odstavec 37 uvádí, že nabyvatel vykazuje zvlášť podmíněný závazek nabývaného podniku v rámci alokace pořizovacího nákladu podnikové kombinace pouze tehdy, jestliže je možné spolehlivě stanovit jeho reálnou hodnotu. Pokud není možné stanovit spolehlivě jeho reálnou hodnotu:

V odstavci B16(I) přílohy B jsou pokyny pro stanovení reálné hodnoty podmíněného závazku.

48.

Po jejich počátečním vykázání ocení nabyvatel podmíněné závazky, které jsou vykázané odděleně v souladu s odstavcem 36 ve vyšší z následujících částek:

49.

Požadavek odstavce 48 neplatí pro kontrakty zaúčtované podle IAS 39 Finanční nástroje: Účtování a oceňování. Úvěrové přísliby vyňaté z působnosti IAS 39, jenž neslibují, že poskytnou úvěry za úrokové sazby nižší, než jsou průměrné tržní ceny, se zaúčtují jako podmíněné závazky nabývaného podniku, jestliže ke dni akvizice není pravděpodobné, že bude požadován odtok prostředků představujících ekonomický prospěch pro vypořádání závazku, nebo pokud není možné stanovit dostatečně spolehlivě částku závazku. Takovýto úvěrový příslib je podle odstavce 37 vykázán odděleně v rámci alokace nákladu na kombinaci pouze tehdy, je-li možné spolehlivě stanovit jeho reálnou hodnotu.

50.

Podmíněné závazky vykázané odděleně v rámci alokace pořizovacího nákladu podnikové kombinace jsou vyloučené z působnosti IAS 37. Nabyvatel však zveřejní pro tyto podmíněné závazky informace, jejichž zveřejnění je požadováno na základě IAS 37 pro každou kategorii rezerv.

51.

Ke dni akvizice je nabyvatel povinen:

52.

Goodwill získaný v podnikové kombinaci reprezentuje platbu provedenou nabyvatelem v očekávání budoucích ekonomických užitků z aktiv, která nemohou být jednotlivě identifikována a odděleně vykázána.

53.

V rozsahu, ve kterém identifikovatelná aktiva, závazky nebo podmíněné závazky nabývaného podniku nevyhovují kritériím v odstavci 37 pro oddělené výkaznictví k datu akvizice, bude existovat vliv na částku vykázanou jako goodwill (nebo zaúčtovanou v souladu s odstavcem 56). To je proto, že goodwill je oceněný jako zbytkový pořizovací náklad podnikové kombinace po vykázání identifikovatelných aktiv, závazků a podmíněných závazků nabývaného.

54.

Po počátečním uznání ocení nabyvatel goodwill získaný v podnikové kombinaci pořizovacím nákladem sníženým o veškeré akumulované ztráty ze snížení hodnoty.

55.

Goodwill získaný v podnikové kombinaci se neodepisuje. Místo toho ho nabyvatel testuje na snížení hodnoty jednou za rok nebo častěji, pokud události nebo změny okolností naznačují, že by se jeho hodnota mohla snížit, v souladu s IAS 36 Snížení hodnoty aktiv.

56.

Pokud podíl nabyvatele na čisté reálné hodnotě identifikovatelných aktiv, závazků a podmíněných aktiv vykázaných v souladu s odstavcem 36 je vyšší než pořizovací náklad podnikové kombinace, nabyvatel je povinen:

57.

Zisk vykázaný v souladu s odstavcem 56 by se měl skládat z jedné nebo více následujících složek:

58.

Podniková kombinace může zahrnovat více než jednu směnu, například tehdy, když se realizuje po etapách v několika po sobě jdoucích nákupech akcií. V takovém případě zpracuje nabyvatel každou transakci směny odděleně s využitím nákladu na transakci a informací o reálných hodnotách ke dni každé transakce směny, aby určil částku goodwillu spojeného s touto transakcí. Z toho vyplyne postupné porovnávání pořizovacích cen jednotlivých investic s podílem nabyvatele na reálných hodnotách identifikovatelných aktiv, závazků a podmíněných závazků nabývaného podniku při každém významném kroku.

59.

Jestliže podniková kombinace zahrnuje více než jednu směnu, reálné hodnoty identifikovatelných aktiv, závazků a podmíněných závazků nabývaného mohou být různé ke dni každé směny. Protože:

veškeré úpravy těchto reálných hodnot vztahující se k dříve drženým podílům nabyvatele jsou přeceněním a jako takové se zaúčtují. Avšak protože toto přecenění nastává, když nabyvatel provádí výchozí uznání aktiv, závazků a podmíněných závazků nabývaného podniku, neznamená to, že nabyvatel se rozhodl použít účetní pravidla přecenění těchto položek po počátečním uznání například podle IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení.

60.

Předtím, než se transakce bude kvalifikovat jako podniková kombinace, může se kvalifikovat jako investice do přidruženého podniku a zaúčtovat v souladu s IAS 28 Investice do přidružených podniků za použití ekvivalenční metody. V takovém případě byly reálné hodnoty identifikovatelných čistých aktiv podniku, do něhož bylo investováno, ke dni každé dřívější směnné transakce stanoveny dříve při použití ekvivalenční metody na tuto investici.

61.

Počáteční účetní zachycení podnikové kombinace zahrnuje identifikaci a stanovení reálných hodnot, které mají být přiřazeny k identifikovatelným aktivům, závazkům a podmíněným závazkům nabývaného podniku a pořizovacímu nákladu kombinace.

62.

Jestliže může být počáteční účetní zachycení podnikové kombinace stanoveno pouze prozatímně ke konci období, kdy se kombinace realizovala, protože buď reálné hodnoty, které mají být přiřazené k identifikovatelným aktivům, závazkům nebo podmíněným závazkům nabývaného, nebo pořizovací náklad kombinace mohou být určeny pouze prozatímně, nabyvatel zaúčtuje kombinaci použitím těchto prozatímních hodnot. Nabyvatel vykáže veškeré úpravy těchto prozatímních hodnot jako dopad dokončení počátečního účtování:

63.

S výjimkou ustanovení odstavců 33, 34 a 65, se úpravy počátečního účtování podnikové kombinace po dokončení onoho počátečního účtování uznají pouze tehdy, bude-li se jednat o opravu chyby podle IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby. Úpravy počátečního účtování podnikové kombinace po dokončení tohoto účtování nebudou uznány za změnu v odhadu. V souladu s IAS 8 se účinek změn v odhadů uznává v běžném a budoucích obdobích.

64.

IAS 8 požaduje, aby jednotka vyúčtovala opravu chyby retrospektivně a prezentovala roční účetní závěrku jako kdyby se chyba nikdy nestala tak, že se přepracuje komparativní informace za předchozí období, v němž/v nichž se chyba objevila. Účetní hodnota identifikovatelného aktiva, závazku nebo podmíněného závazku nabývaného podniku, která je rozpoznána nebo upravena v důsledku opravy chyby, bude proto vypočtena jako kdyby jeho reálná nebo upravená hodnota k datu akvizice byla rozpoznána od tohoto data. Goodwill nebo jakýkoli zisk vykázaný v předchozím období podle odstavce 56 bude upraven retrospektivně o částku, která se rovná reálné hodnotě ke dni akvizice (nebo úpravě reálné hodnoty ke dni akvizice) identifikovatelného aktiva, závazku nebo podmíněného závazku, jenž se vykazuje (nebo upravuje).

65.

Jestliže potenciální užitek z převzetí daňové ztráty nebo jiné odložené daňové pohledávky nabývaného nevyhovoval kritériím v odstavci 37 pro zvláštní rozpoznání, když byla podniková kombinace počátečně účtovaná, ale následně se přesto realizovala, nabyvatel vykáže tento užitek jako zisk v souladu s IAS 12 Daně ze zisku. Kromě toho nabyvatel:

Výsledkem tohoto postupu však nesmí být vytvoření přebytku, popsaného v odstavci 56, a ani se tím nesmí zvýšit částka jakéhokoli zisku dříve vykázaného v souladu s odstavcem 56.

66.

Nabyvatel zveřejní informace, jež umožní uživatelům jeho účetní závěrky vyhodnotit podstatu a finanční dopad podnikových kombinací provedených:

67.

Aby se uplatnil princip v odstavci 66(a), nabyvatel zveřejní následující informace pro každou podnikovou kombinaci, která se realizovala během daného období:

68.

Informace, jejichž zveřejnění se požaduje na základě odstavce 67, budou zveřejněny souhrnně pro ty podnikové kombinace, uskutečněné během příslušného období, které jsou jednotlivě nevýznamné.

69.

Jestliže bylo původní účtování pro podnikovou kombinaci, která se zrealizovala během daného období, stanoveno pouze prozatímně, jak je popsáno v odstavci 62, tato skutečnost bude také zveřejněna společně s vysvětlením, proč tomu tak bylo.

70.

Aby se uplatnil princip v odstavci 66(a), nabyvatel zveřejní následující informace, pokud nebude takovéto zveřejnění neproveditelné:

Pokud by zveřejnění této informace bylo neproveditelné, sdělí se tento fakt společně s vysvětlením, proč zveřejnění není možné.

71.

Aby se uplatnil princip v odstavci 66(b), nabyvatel zveřejní informace požadované v odstavci 67 pro každou podnikovou kombinaci realizovanou po rozvahovém dni, ale před tím, než se schválilo zveřejnění roční závěrky, pokud nebude takovéto zveřejnění neproveditelné. Pokud by zveřejnění jakékoli takové informace bylo neproveditelné, sdělí se tento fakt společně s vysvětlením, proč zveřejnění není možné.

72.

Nabyvatel zveřejní informace, jež umožní uživatelům jeho účetních závěrek zhodnotit finanční dopad zisků, ztrát, oprav chyb a jiných úprav vykázaných v běžném období, které se vztahují k podnikovým kombinacím realizovaným v běžném nebo dřívějších obdobích.

73.

Aby se mohl uplatnit princip v odstavci 72, účetní jednotka zveřejní následující informace:

74.

Jednotka zveřejní informace, které umožní uživatelům jejích účetních závěrek vyhodnotit změny v účetní hodnotě goodwillu během příslušného období.

75.

Aby se mohl uplatnit princip v odstavci 74, jednotka zveřejní odsouhlasení účetní hodnoty goodwillu na začátku a na konci období s tím, že odděleně vykáže:

76.

Jednotka zveřejní informace o zpětně získatelné částce a ztrátě ze znehodnocení goodwillu v souladu s IAS 36 kromě informací, jejichž zveřejnění je požadováno na základě odstavce 75(e).

77.

Pokud informace, která má být podle tohoto IFRS zveřejněna, v jakékoli situaci nevyhovuje cílům stanoveným v odstavcích 66, 72 a 74, jednotka takovouto dodatečnou informaci zveřejní dodatečně, neboť bude nutné tyto cíle splnit.

78.

S výjimkou ustanovení odstavce 85 se tento IFRS bude vztahovat na účtování o podnikových kombinacích, pro něž je datem sjednání31. březen 2004 nebo některé pozdější datum. Tento IFRS také bude platit pro účetní zachycení:

79.

Jednotka použije tento IFRS prospektivně od začátku prvního ročního období, které začíná 31. března 2004 nebo později, pro goodwill získaný v podnikové kombinaci, jejímž datem sjednání je datum před 31. březnem 2004, a pro goodwill vznikající z podílu ve společně kontrolované jednotce, získaný před 31. březnem 2004 a zaúčtovaný použitím poměrné konsolidace. Proto jednotka učiní následující:

80.

Jestliže jednotka dříve vykázala goodwill jako snížení vlastního kapitálu, nebude tento goodwill vykazovat v zisku nebo ztrátě, až se zbaví zcela nebo částečně podniku, k němuž se tento goodwill vztahuje, nebo až se znehodnotí penězotvorná jednotka, k níž se tento goodwill vztahuje.

81.

Účetní hodnota záporného goodwillu na začátku prvního ročního období začínajícího 31. března 2004 nebo později, která vznikla buď z

Bude odúčtována na začátku tohoto období s odpovídající úpravou počátečního zůstatku nerozděleného zisku.

82.

Účetní hodnota položky klasifikované jako nehmotné aktivum, které buď:

bude překlasifikována na goodwill na začátku prvního ročního období začínajícího 31. března 2004 nebo později, jestliže toto nehmotné aktivum nesplňuje k tomuto datu kritérium identifikovatelnosti podle IAS 38 (podle novelizace v roce 2004).

83.

Pro investice zaúčtované ekvivalenční metodou a pořízené 31. března 2004 nebo později bude jednotka aplikovat tento IFRS při účtování:

84.

Pro investice zaúčtované použitím ekvivalenční metody a pořízené před 31. březnem 2004:

85.

Jednotce je povoleno aplikovat požadavky tohoto IFRS na goodwill, jenž existoval nebo byl získán po, a na podnikové kombinace zrealizované od, jakéhokoli dne před dny účinnosti uvedené v odstavcích 78-84 za předpokladu, že:

86.

Tento IFRS nahrazuje IAS 22 - Podnikové kombinace (vydaný v roce 1998).

87.

Tento IFRS nahrazuje následující Interpretace:

1.

Cílem tohoto IFRS je specifikace účetního výkaznictví pro pojistné smlouvy pro všechny podniky vydávající takovéto smlouvy (označované v tomto IFRS jako pojišťovatel), dokud Rada neukončí druhou fázi svého projektu o pojistných smlouvách. Tento IFRS zejména požaduje:

2.

Jednotka bude aplikovat tento IFRS na:

3.

Tento IFRS se nezabývá jinými aspekty účetnictví pojišťovatelů, jako je například účtování finančních aktiv držených pojišťovateli a finančních závazků vystavených pojišťovateli (viz IAS 32 a IAS 39 Finanční nástroje: Účtování a oceňování) s výjimkou přechodných ustanovení v odstavci 45.

4.

Jednotka nebude aplikovat tento IFRS na:

5.

Pro snazší odkaz se v tomto IFRS popisují veškeré jednotky, které vystavují pojistnou smlouvu coby pojišťovatelé, ať se jedná o pojišťovatele, který se považuje za pojišťovatele z pohledu práva nebo dohledu, či nikoliv.

6.

Zajistná smlouva je typem pojistné smlouvy. V této souvislosti se veškeré odkazy v tomto IFRS na pojistné smlouvy týkají také zajistných smluv.

7.

IAS 39 požaduje, aby jednotka oddělila některé vložené deriváty od jejich hostitelské smlouvy, ocenila je v reálné hodnotě a zahrnula změny v jejich reálné hodnotě do zisku nebo ztráty. IAS 39 platí pro deriváty vložené do pojistné smlouvy, pokud vložený derivát jako takový není pojistnou smlouvou.

8.

Výjimkou z požadavku IAS 39 pojišťovatel nemusí oddělovat a oceňovat v reálné hodnotě opci pojištěnce odstoupit od pojistné smlouvy za fixní částku (nebo za částku vycházející z fixní částky a úrokové sazby), i kdyby se realizační cena lišila od účetní hodnoty hostitelského pojistného závazku. Avšak požadavek v IAS 39 se nevztahuje na prodejní opci nebo odkupní opci vloženou do pojistné smlouvy, pokud se výkupní hodnota vrácené pojistky liší v závislosti na změně hodnoty finanční proměnné (jako je komoditní nebo akciová cena nebo index) nebo nefinanční proměnné, která není specifická pro některou stranu smlouvy. Tento požadavek dále také platí, pokud se schopnost držitele pojistky vykonat prodejní opci nebo odkupní opci spouští se změnou v takovéto proměnné (například prodejní opce, kterou je možné uplatnit, pokud index akciového trhu dosáhne určené úrovně).

9.

Odstavec 8 platí stejně pro opční práva vydat finanční nástroj obsahující prvek dobrovolné účasti.

10.

Některé pojistné smlouvy obsahují jak složku pojistnou tak složku depozitní. V některých případech je požadováno nebo povoleno, aby pojišťovatel oddělil tyto dvě složky:

11.

Následuje příklad situace, kdy účetní zásady pojišťovatele nepožadují, aby se zaúčtovaly veškeré závazky vyplývající z depozitní složky. Postupník přijímá kompenzaci za ztráty od zajišťovatele, ale smlouva zavazuje postupníka, aby splatil kompenzaci v budoucích letech. Tento závazek vyplývá z depozitní složky. Pokud by účetní zásady postupníka jinak povolily zaúčtování kompenzace jako výnosu bez uznání výsledného závazku, oddělení je požadováno.

12.

Při oddělení smlouvy pojišťovatel musí:

13.

Odstavce 10 – 12 IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby uvádějí kritéria, která by měla jednotka použít při vývoji účetních pravidel, pokud se na určitou položku nevztahuje žádný IFRS. Na základě tohoto IFRS je však pojišťovatel zbaven povinnosti aplikovat tato kritéria na své účetní postupy pro:

14.

Tento IFRS však nevyjímá pojišťovatele z některých důsledků kritérií v odstavcích 10-12 IAS 8. Konkrétně pojišťovatel:

15.

Pojišťovatel zhodnotí ke každému datu vykazování, zda jsou jeho uznané pojistné závazky přiměřené, za použití současných odhadů budoucích peněžních toků na základě jeho pojistných smluv. Pokud z takového posouzení vyplyne, že účetní hodnota jeho pojistných závazků (po odpočtu souvisejících odložených pořizovacích nákladů a souvisejících nehmotných aktiv jako například těch, která byla popsána v odstavcích 31 a 32) je nepřiměřený z pohledu odhadovaných budoucích peněžních toků, celý tento schodek se zaúčtuje do výsledovky.

16.

Pokud pojišťovatel použije test přiměřenosti závazku, jenž bude splňovat určené minimální požadavky, tento IFRS nebude ukládat žádné další požadavky. Minimální požadavky jsou následující:

17.

Pokud účetní postupy pojišťovatele nevyžadují test přiměřenosti závazku, který splňuje minimální požadavky odstavce 16, pojišťovatel:

18.

Pokud test přiměřenosti závazku pojišťovatele splňuje minimální požadavky odstavce 16, tento test se použije na úrovni seskupení specifikovaného v onom testu. Pokud jeho test přiměřenosti závazku nesplňuje tyto minimální požadavky, srovnání popsané v odstavci 17 se provede na úrovni portfolia smluv, které budou podléhat přibližně stejným rizikům a budou řízeny společně jako jediné portfolio.

19.

Částka popsaná v odstavci 17(b) (tj. výsledek aplikace IAS 37) bude odrážet budoucí investiční marže (viz odstavce 27-29), tehdy a jen tehdy, když částka popsaná v odstavci 17(a) bude také odrážet tyto marže.

20.

Pokud se sníží hodnota zajistného aktiva postupníka, tento postupník sníží odpovídajícím způsobem účetní hodnotu a zaúčtuje ztrátu ze snížení hodnoty do výsledovky. Hodnota zajistného aktiva se sníží tehdy, a jen tehdy, když:

21.

Odstavce 22 – 30 se vztahují jak na změny, které provedl pojišťovatel, jenž již používá IFRS, tak i na změny, které provedl pojišťovatel, jenž aplikuje IFRS poprvé.

22.

Pojišťovatel může změnit své účetní zásady pro pojistné smlouvy tehdy a jen tehdy, pokud změna způsobí, že účetní závěrky budou relevantnější pro potřeby ekonomického rozhodování uživatelů, a ne méně spolehlivé nebo sice spolehlivější, ale méně relevantní pro tyto potřeby. Pojišťovatel bude posuzovat relevanci a spolehlivost podle kritérií IAS 8.

23.

Pro obhájení změny v účetních zásadách u pojistných smluv musí pojišťovatel prokázat, že změna přibližuje jeho účetní závěrku kritériím IAS 8, ale tato změna nemusí dosáhnout plného souladu s těmito kritérii. Následující konkrétní otázky jsou probrány níže:

24.

Pojišťovateli je povoleno, ale není od něj požadováno, aby změnil své účetní postupy tak, že přecení určené pojistné závazky (*2) s cílem zohlednit současné tržní úrokové sazby a zaúčtuje změny v těchto závazcích do zisku nebo ztráty. V té době také může zavést účetní postupy, jež vyžadují jiné současné odhady a předpoklady pro určené závazky. Volba v tomto odstavci umožňuje pojišťovateli změnit účetní postupy pro určené závazky bez nutnosti důsledné aplikace těchto postupů na všechny podobné závazky, jak by jinak požadoval IAS 8. Pokud pojišťovatel vybere závazky, u nichž uplatní tuto volbu, bude nadále aplikovat současné tržní úrokové sazby (a, pokud to bude použitelné, jiné současné odhady a předpoklady) důsledně ve všech obdobích a u všech těchto závazků, dokud nezaniknou.

25.

Pojišťovatel může pokračovat v následujících postupech, avšak nová aplikace kteréhokoli z těchto postupů nevyhovuje odstavci 22:

26.

Pojišťovatel nemusí měnit své účetní postupy u pojistných smluv pro vyloučení přílišné opatrnosti. Pokud však pojišťovatel již oceňuje své pojistné smlouvy s dostatečnou opatrností, nebude zavádět žádná další opatření pro posílení principu opatrnosti.

27.

Pojišťovatel nemusí měnit své účetní postupy u pojistných smluv pro vyloučení budoucích investičních marží. Existuje však vyvratitelná domněnka, že účetní závěrka pojišťovatele bude méně relevantní a spolehlivá, pokud pojišťovatel zavede účetní postupy, které budou odrážet budoucí investiční marže v oceňování pojistných smluv, pokud tyto marže neovlivní smluvní platby. Dva příklady účetních postupů, které odrážejí tyto marže jsou:

28.

Pojišťovatel může překonat vyvratitelnou domněnku popsanou v odstavci 27 tehdy a jen tehdy, když ostatní složky změny účetních postupů zvýší relevanci a spolehlivost účetní závěrky takovým způsobem, aby se vyvážilo snížení relevance a spolehlivosti způsobené zahrnutím budoucích investičních marží. Například předpokládejme, že současné účetní postupy pojišťovatele pro pojistné smlouvy zahrnují již od počátku příliš opatrné předpoklady a diskontní sazbu předepsanou regulátorem bez přímého odkazu na tržní podmínky a ignorují některé vložené opce a záruky. Pojišťovatel by mohl zvýšit relevanci své účetní závěrky, aniž by se snížila její spolehlivost tím, že by se přiklonil ke komplexní investorsky orientované bázi účetnictví, která je široce používaná a zahrnuje:

29.

V některých přístupech k oceňování se používá diskontní sazba ke stanovení současné hodnoty budoucí ziskové marže. Tato zisková marže se potom přiřadí k různým obdobím za použití vzorce. V těchto přístupech ovlivňuje diskontní sazba ocenění závazku pouze nepřímo. Zejména používání méně vhodné diskontní sazby má omezený nebo nulový efekt na prvotní ocenění závazku. V jiných přístupech však určuje diskontní sazba ocenění závazku přímo. Vzhledem k tomu, že zavedení diskontní sazby na bázi aktiv má významnější vliv, v posledním případě je vysoce nepravděpodobné, že by pojišťovatel mohl překonat vyvratitelnou domněnku popsanou v odstavci 27.

30.

V některých účetních modelech mají realizované zisky nebo ztráty z aktiv pojišťovatele přímý dopad na ocenění některých nebo všech (a) jeho pojistných závazků, (b) souvisejících odložených pořizovacích nákladů a (c) souvisejících nehmotných aktiv, jako například těch, které jsou popsány v odstavcích 31 a 32. Je povoleno, ale nikoli požadováno, aby pojišťovatel změnil své účetní postupy tak, aby zaúčtovaný, ale dosud nerealizovaný zisk nebo ztráta v aktivu ovlivnily tato ocenění stejně jako realizovaný zisk nebo ztráta. Související úprava pojistného závazku (nebo odložených pořizovacích nákladů nebo nehmotných aktiv) se zaúčtuje do vlastního kapitálu tehdy, a jen tehdy, pokud se nerealizované zisky nebo ztráty účtují přímo do vlastního kapitálu. Tato praxe se někdy popisuje jako „stínové účtování“.

31.

V zájmu splnění požadavků IFRS 3 Podnikové kombinace pojišťovatel k datu akvizice stanoví reálnou hodnotu převzatých pojistných závazků a pojistných aktiv získaných v podnikové kombinaci. Je povoleno, ale nikoli požadováno, aby pojišťovatel použil rozšířenou prezentaci, která rozdělí reálnou hodnotu získaných pojistných smluv do dvou složek:

32.

Pojišťovatel, jenž získal portfolio pojistných smluv, může použít rozšířenou prezentaci popsanou v odstavci 31.

33.

Nehmotná aktiva popsaná v odstavcích 31 a 32 jsou vyňata z rozsahu působnosti IAS 36 Snížení hodnoty aktiv a IAS 38 Nehmotná aktiva. IAS 36 a IAS 38 se však týkají zákaznických seznamů a vztahů odrážejících očekávání budoucích smluv, které nejsou součástí smluvních pojistných práv a smluvních pojistných závazků, jež existovaly ke dni podnikové kombinace nebo převodu portfolia.

34.

Některé pojistné smlouvy obsahují mimo záručního prvku též prvek dobrovolné spoluúčasti. Výstavce takovéto smlouvy:

35.

Požadavky v odstavci 34 se také vztahují na finanční nástroj, který obsahuje prvek dobrovolné účasti. Navíc:

36.

Pojišťovatel zveřejní informace, které budou identifikovat a vysvětlovat částky v jeho účetní závěrce vyplývající z pojistných smluv.

37.

V zájmu naplnění podmínek odstavce 36 zveřejní pojišťovatel následující:

38.

Pojišťovatel zveřejní informace, které pomohou uživatelům pochopit částku, termíny a nejistoty peněžních toků z pojistných smluv.

39.

K naplnění požadavků odstavce 38 zveřejní pojišťovatel následující:

40.

Přechodná ustanovení v odstavcích 41-45 se týkají jak jednotky, která již aplikuje IFRS, když použije tento IFRS poprvé, tak jednotky, která používá IFRS poprvé (prvouživatel).

41.

Účetní jednotka použije tento IFRS pro roční účetní období začínající 1. ledna 2005 nebo později. Dřívější aplikace je podporována. Pokud jednotka použije tento IFRS za dřívější období, zveřejní tuto skutečnost.

42.

Jednotka nemusí aplikovat požadavky na zveřejnění uvedené v tomto IFRS na srovnatelné informace, které se vztahují k účetním obdobím začínajícím před 1. lednem 2005 s výjimkou zveřejnění požadovaných v odstavci 37(a) a (b) o účetních postupech, a o účtování aktiv, závazků, výnosů a nákladů (a peněžní toky, je-li použita přímá metoda).

43.

Pokud je neproveditelné aplikovat určitý požadavek odstavců 10 – 35 na srovnatelné informace, které se vztahují k účetním obdobím začínajícím 1. ledna 2005 nebo dříve, jednotka tuto skutečnost zveřejní. Použití testu přiměřenosti závazku (odstavce 15 – 19) na takovouto srovnatelnou informaci může být někdy neproveditelné, ale je vysoce nepravděpodobné, že bude neproveditelné splnění ostatních požadavků odstavců 10 – 35 na takovéto srovnatelné informace. IAS 8 vysvětluje termín „neproveditelné“.

44.

Při aplikaci odstavce 39(c)(iii) nemusí jednotka zveřejnit informace o vývoji škody, k níž došlo dříve než pět let před koncem prvního účetního období, v němž aplikuje tento IFRS. Pokud je při prvním použití tohoto IFRS neproveditelné připravit informace o vývoji škod, k nimž došlo před začátkem nejzazšího období, pro něž jednotka prezentuje plné srovnatelné informace vyhovující tomuto IFRS, jednotka tuto skutečnost zveřejní.

45.

Když pojišťovatel změní své účetní postupy pro pojistné závazky, je povoleno, ale není požadováno překlasifikovat některá nebo všechna jeho finanční aktiva oceňovaná reálnou hodnotou proti zisku nebo ztrátě. Tato reklasifikace je povolena, pokud pojišťovatel změní účetní postupy při první aplikaci tohoto IFRS, a pokud provede následnou změnu postupů povolenou na základě odstavce 22. Reklasifikace je změnou v účetních postupech a platí pro ni IAS 8.

1.

Cílem tohoto IFRS je specifikovat vykazování aktiv držených za účelem prodeje a vykazování a zveřejňování ukončených činností. Tento IFRS zejména požaduje:

2.

Požadavky na klasifikaci a vykazování obsažené v tomto IFRS se týkají všech uznaných dlouhodobých aktiv (*1) a všech vyřazovaných skupin dané účetní jednotky. Požadavky na oceňování v tomto IFRS platí pro všechna uznaná dlouhodobá aktiva a vyřazované skupiny (jak je uvedeno v odstavci 4) s výjimkou aktiv uvedených v odstavci 5, která budou nadále oceňována v souladu se zmíněným standardem.

3.

Aktiva klasifikovaná jako dlouhodobá v souladu s IAS 1 Sestavování a předkládání účetní závěrky (podle novelizace v roce 2003) nebudou překlasifikována na krátkodobá aktiva, dokud nebudou splňovat kritéria pro to, aby se klasifikovala jako držená za účelem prodeje v souladu s tímto IFRS. Aktiva takového druhu, které by jednotka normálně považovala za dlouhodobá, a které byly zakoupeny výlučně za účelem dalšího prodeje, se nebudou klasifikovat jako krátkodobá, pokud nebudou splňovat kritéria k tomu, aby mohla být klasifikována coby držená za účelem prodeje v souladu s tímto IFRS.

4.

Jednotka se někdy zbavuje skupiny aktiv, případně i některých s nimi přímo spojených závazků společně v jediné transakci. Taková skupina může být skupinou penězotvorných jednotek, jedinou penězotvornou jednotkou nebo částí penězotvorné jednotky. (*2) Skupina může zahrnovat jakákoli aktiva a jakékoli závazky účetní jednotky, včetně krátkodobých aktiv, krátkodobých závazků a aktiv vyloučených na základě odstavce 5 z požadavků na oceňování podle tohoto IFRS. Je-li dlouhodobé aktivum podléhající požadavkům na oceňování tohoto IFRS součástí vyřazované skupiny, požadavky na ocenění podle tohoto IFRS platí pro skupinu jako celek tak, že se celá skupina ocení v nižší z těchto hodnot: buď v účetní hodnotě nebo v reálné hodnotě snížené o prodejní náklady. Požadavky na oceňování jednotlivých aktiv a závazků ve vyřazované skupině jsou uvedeny v odstavcích 18, 19 a 23.

5.

Ustanovení tohoto IFRS (*3) týkající se ocenění neplatí pro následující aktiva, která jsou pokryta v uvedených standardech buď jako jednotlivá aktiva nebo jako součást vyřazované skupiny:

6.

Jednotka bude klasifikovat dlouhodobé aktivum (nebo vyřazovanou skupinu) jako držené za účelem prodeje tehdy, jestliže se jeho účetní hodnota získá zpět hlavně prodejem, a nikoli pokračujícím užíváním.

7.

Aby tomu tak bylo, aktivum (nebo vyřazovaná skupina) musí být k dispozici pro okamžitý prodej ve svém současném stavu a splňovat pouze podmínky, které jsou běžné a obvyklé pro prodej takovýchto aktiv (nebo vyřazovaných skupin), a jeho prodej musí být vysoce pravděpodobný.

8.

Aby byl prodej vysoce pravděpodobný, management firmy na příslušné úrovni se musí zavázat k plánovanému prodeji aktiva (nebo vyřazené skupiny) a musí zahájit aktivní kroky pro vyhledání kupce a realizaci tohoto plánu. Dále musí být aktivum (nebo vyřazovaná skupina) aktivně nabízeno na trhu za cenu, která je srovnatelná s jeho současnou reálnou hodnotou. Navíc by mělo platit, že prodej splní takové podmínky, aby byl uznán jako prodej ukončený do jednoho roku od data klasifikace, s výjimkou případů povolených na základě odstavce 9, a kroky nezbytné k realizaci plánu by měly naznačovat, že není pravděpodobné, že by se v plánu prováděly významné změny nebo že by se měl plán zrušit.

9.

Různé události nebo okolnosti mohou prodloužit dobu realizace prodeje na déle než jeden rok. Prodloužení doby nezbytné k realizaci prodeje nebrání v tom, aby bylo aktivum (nebo vyřazovaná skupina) klasifikováno jako držené za účelem prodeje, jestliže bylo zpoždění způsobeno událostmi nebo okolnostmi neovlivnitelnými účetní jednotkou, a existují dostatečné důkazy o tom, že je účetní jednotka nadále odhodlána prodej aktiva (nebo vyřazené skupiny) realizovat. O tento případ se bude jednat, jestliže budou splněna kritéria v příloze B.

10.

Prodejní transakce zahrnují směny dlouhodobých aktiv za jiná dlouhodobá aktiva, přičemž má směna komerční základ v souladu s IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení.

11.

Když jednotka získá dlouhodobé aktivum (nebo vyřazovanou skupinu) výlučně za účelem následného prodeje, toto dlouhodobé aktivum (nebo vyřazovanou skupinu) klasifikuje jako držené za účelem prodeje k datu akvizice pouze tehdy, když bude splněn požadavek jednoho roku v odstavci 8 (s výjimkou případů podle odstavce 9) a je vysoce pravděpodobné, že veškerá ostatní kritéria v odstavcích 7 a 8, která nejsou splněna k příslušnému datu, budou splněna v krátké době po akvizici (obvykle do tří měsíců).

12.

Pokud budou splněna kritéria v odstavcích 7 a 8 po rozvahovém dni, nebude účetní jednotka klasifikovat dlouhodobé aktivum (nebo vyřazovanou skupinu) jako drženou za účelem prodeje v těchto sestavovaných účetních závěrkách. Pokud však budou tato kritéria splněna po rozvahovém dni, ale před schválením vydání účetních závěrek, zveřejní účetní jednotka informace uvedené v odstavci 41(a), (b) a (d) v poznámkách.

13.

Jednotka neklasifikuje jako držené za účelem prodeje takové dlouhodobé aktivum (nebo vyřazovanou skupinu), jehož užívání má být ukončeno. Je to z toho důvodu, že jeho účetní hodnota bude získána zpět hlavně pokračujícím používáním. Pokud však skupina, která má být vyřazena, splňuje kritéria v odstavci 32(a)-(c), jednotka bude vykazovat výsledky a peněžní toky vyřazované skupiny jako ukončené činnosti v souladu s odstavci 33 a 34 k datu, kdy skončí užívání. Dlouhodobá aktiva (nebo vyřazované skupiny), jejichž užívání má být ukončeno, zahrnují dlouhodobá aktiva (nebo vyřazované skupiny), která se mají používat až do konce své „ekonomické použitelnosti“ a dlouhodobá aktiva (nebo vyřazované skupiny), které se mají zrušit vyřazením, a nikoli prodejem.

14.

Jednotka nebude zachycovat dlouhodobé aktivum, jehož používání bylo dočasně přerušeno, jako by jeho užívání skončilo.

15.

Jednotka ocení dlouhodobé aktivum (nebo vyřazovanou skupinu) klasifikované jako držené za účelem prodeje v nižší s těchto dvou hodnot: účetní hodnota, nebo reálná hodnota minus prodejní náklady.

16.

Pokud splňuje nově získané aktivum (nebo vyřazovaná skupina) kritéria pro to, aby bylo klasifikováno jako držené za účelem prodeje (viz odstavec 11), v důsledku použití odstavce 15 bude aktivum (nebo vyřazená skupina) oceněno při počátečním uznání v nižší z těchto dvou hodnot: účetní hodnota, pokud tak nebylo klasifikováno (například pořizovací náklad) a reálná hodnota snížená o prodejní náklady. Jestliže se tedy získá aktivum (nebo vyřazovanou skupinu) v rámci podnikové kombinace, bude oceněno v reálné hodnotě snížené o prodejní náklady.

17.

Jestliže se očekává, že k prodeji dojde za déle než jeden rok, jednotka ocení prodejní náklady v jejich současné hodnotě. Veškerá zvýšení současné hodnoty prodejních nákladů, která vyplývají z plynutí času, se vykáží v hospodářském výsledku jako finanční náklady.

18.

Bezprostředně před prvotní klasifikací aktiva (nebo vyřazované skupiny) jako drženého za účelem prodeje budou účetní hodnoty aktiv (nebo veškerých aktiv a závazků ve skupině) stanoveny v souladu s platnými IFRS.

19.

Při následném oceňování vyřazené skupiny budou účetní hodnoty veškerých aktiv a závazků, jenž nejsou v působnosti požadavků na oceňování tohoto IFRS, avšak jsou zahrnuty ve vyřazované skupině klasifikované jako držené za účelem prodeje, přeceněny v souladu s platnými IFRS, a to dříve než se znovu stanoví reálná hodnota snížená o prodejní náklady vyřazované skupiny.

20.

Jednotka vykáže ztrátu ze snížení hodnoty za každé prvotní nebo následné snížení hodnoty aktiva (nebo vyřazované skupiny) na reálnou hodnotu sníženou o prodejní náklady v takovém rozsahu, v jakém nebyla uznána v podle odstavce 19.

21.

Jednotka uzná zisk za každé následné zvýšení reálné hodnoty snížené o prodejní náklady aktiva, ale nesmí to být víc než kumulativní ztráta ze snížení hodnoty, která byla uznaná buď podle tohoto IFRS nebo dříve v souladu s IAS 36 Snížení hodnoty aktiv.

22.

Jednotka zaúčtuje zisk u veškerých následných zvýšení reálné hodnoty snížené o prodejní náklady vyřazované skupiny:

23.

Ztráta ze snížení hodnoty (nebo jakýkoli následný zisk) uznaný pro vyřazovanou skupinu sníží (nebo zvýší) účetní hodnotu dlouhodobých aktiv ve skupině, která podléhají požadavkům na oceňování podle tohoto IFRS, a to v pořadí přiřazení uvedeném v odstavcích 104(a) a (b) a 122 IAS 36 (podle novelizace v roce 2004).

24.

Zisk nebo ztráta, které nebyly dříve uznané k datu prodeje dlouhodobého aktiva (nebo vyřazované skupiny) budou uznány k datu vyřazení. Požadavky vztahující se k vyřazení jsou uvedeny v:

25.

Účetní jednotka neodepisuje (resp. neamortizuje) dlouhodobé aktivum pokud je klasifikováno jako držené za účelem prodeje nebo když je součástí vyřazované skupiny klasifikované jako držené za účelem prodeje. Úrok a jiné náklady přiřaditelné k závazkům vyřazené skupiny klasifikované jako držené za účelem prodeje se však budou nadále vykazovat.

26.

Jestliže účetní jednotka klasifikovala aktivum (nebo vyřazovanou skupinu) jako držené pro účely prodeje, ale kritéria v odstavcích 7 – 9 již nejsou splněna, jednotka přestane klasifikovat aktivum (nebo vyřazovanou skupinu) jako držené pro účely prodeje.

27.

Jednotka ocení dlouhodobé aktivum, které již není klasifikováno jako držené pro účely prodeje (nebo přestává být zahrnuto do vyřazované skupiny klasifikované jako držené za účelem prodeje) v nižší z následujících hodnot:

28.

Účetní jednotka zahrne veškeré požadované úpravy účetní hodnoty dlouhodobého aktiva, které přestane být klasifikováno jako držené za účelem prodeje ve výnosech (*5) z pokračujících činností v období, kdy kritéria v odstavcích 7 – 9 již nejsou splněna. Jednotka vykáže tuto úpravu ve stejné části výsledovky, jaká se používá pro vykázání zisku nebo případné ztráty, pokud vznikly a byly vykázány v souladu s odstavcem 37.

29.

Pokud účetní jednotka odstraní jednotlivé aktivum nebo závazek z vyřazované skupiny klasifikované jako držené za účelem prodeje, zbývající aktiva a závazky vyřazované skupiny pro prodej budou nadále oceňovány jako skupina pouze tehdy, pokud skupina bude splňovat kritéria v odstavcích 7-9. Jinak budou zbývající dlouhodobá aktiva skupiny, která jednotlivě splňují kritéria pro to, aby byla klasifikována jako držená za účelem prodeje, oceňována individuálně v nižší z těchto hodnot: buď ve své účetní hodnotě nebo v reálné hodnotě snížené o prodejní náklady k příslušnému datu. Veškerá dlouhodobá aktiva, která nesplňují tato kritéria, již nebudou klasifikována jako držená za účelem prodeje v souladu s odstavcem 26.

30.

Jednotka vykáže a zveřejní informace, které umožní uživatelům účetních závěrek posoudit finanční dopady ukončovaných činností a vyřazení dlouhodobých aktiv (nebo vyřazovaných skupin).

31.

Složka účetní jednotky se skládá z činností a hotovostních toků, které lze jasně odlišit od zbytku účetní jednotky z hlediska činnosti podniku i jeho účetního výkaznictví. Jinými slovy, složka účetní jednotky byla penězotvornou jednotkou nebo skupinou penězotvorných jednotek, dokud byla držena pro užívání.

32.

Ukončená činnost je složka účetní jednotky, která již byla vyřazena nebo je klasifikována jako držená za účelem prodeje,

a

33.

Jednotka zveřejní: