<TI><P>Urteil</P></TI>1Der Bundesfinanzhof hat dem Gerichtshof mit Beschluß vom 5. Mai 1994, beim Gerichtshof eingegangen am 11. August 1994, gemäß Artikel 177 EG-Vertrag vier Fragen nach der Auslegung von Artikel 4 Absätze 1 und 2, Artikel 6 Absatz 2 Buchstabe a und Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1; im folgenden: Sechste Richtlinie) zur Vorabentscheidung vorgelegt.2Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen Frau Enkler (im folgenden: Klägerin) und dem Finanzamt Homburg wegen der Unternehmereigenschaft der Klägerin und der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage eines ihr gehörenden Wohnmobils.3Gemäß Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie unterliegen Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt, der Mehrwertsteuer.4In Artikel 4 der Sechsten Richtlinie heißt es:(1)Als Steuerpflichtiger gilt, wer eine der in Absatz 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis.(2)Die in Absatz 1 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten sind alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt auch eine Leistung, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfaßt.
5Ferner ist in Artikel 6 folgendes vorgesehen:(1)Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands im Sinne des Artikels 5 ist....(2)Dienstleistungen gegen Entgelt werden gleichgestellt:
- a)die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat;
...
6Gemäß Artikel 11 ist Besteuerungsgrundlage bei den in Artikel 6 Absatz 2 genannten Umsätzen der Betrag der Ausgaben des Steuerpflichtigen für die Erbringung der Dienstleistung.7Die Klägerin ist als kaufmännische Angestellte im Steuerberatungsbüro ihres Ehemanns tätig. Am 15. September 1984 meldete sie bei ihrer Wohnsitzgemeinde sowie beim Finanzamt Homburg die Vermietung von Wohnmobilen als Gewerbe an. Am 28. September 1984 erwarb sie ein Wohnmobil für 46249 DM zuzüglich 6474,89 DM Umsatzsteuer.8In ihrer Umsatzsteuererklärung für 1984 machte sie 7270,77 DM als Vorsteuer geltend, der jedoch eine ausschließlich private Nutzung des Wohnmobils gegenüberstand.9In ihrer Erklärung für 1985 gab sie dann einen Umsatz von 2535 DM an; davon entfielen 2205 DM auf Entgelte für die Vermietung des Wohnmobils an ihren Ehemann.10In ihrer Erklärung für 1986 gab sie schließlich einen Umsatz von 1728 DM an, von denen 868 DM wiederum aus Entgelten für die Vermietung des Wohnmobils an ihren Ehemann stammten.11Als Miete zahlte Herr Enkler pauschal 90 DM pro Tag an seine Frau. Er beteiligte sich außerdem an den Kosten für die Anschaffung und den Unterhalt des Wohnmobils, indem er ihr 42321 DM im Jahr 1984, 8270 DM im Jahr 1985 und 8751 DM im Jahr 1986 zahlte.12In diesen drei Jahren vermietete die Klägerin das Fahrzeug zweimal an Dritte. Nach ihren Angaben wurde das Wohnmobil wie folgt genutzt:| Gesamtnutzung an 250 Tagen, Gesamtfahrstrecke | 25781 km, |
| Privatnutzung an 79 Tagen, Gesamtfahrstrecke | 13100 km, |
| Nutzung durch den Ehemannan 40 Tagen, Gesamtfahrstrecke | 5239 km, |
| Vermietung an Drittean 18 Tagen, Gesamtfahrstrecke | 3236 km, |
| Werkstattfahrten an 113 Tagen, Gesamtfahrstrecke | 4206 km. |
13Dem Vorlagebeschluß ist ferner zu entnehmen, daß das Wohnmobil privat haftpflichtversichert war. Außerdem schloß die Klägerin bei einer Überlassung an Dritte eine Haftpflichtversicherung für Mietfahrzeuge ab und händigte den Kunden den Versicherungsschein aus. Herr Enkler durfte das Fahrzeug nach einer Vereinbarung mit dem Versicherer ohne zusätzlichen Versicherungsschutz benutzen.14Schließlich betrieb die Klägerin für die Vermietung des Wohnmobils keine Werbung in Tageszeitungen. Das Fahrzeug stand, wenn es nicht vermietet wurde, auf einem überdachten Stellplatz bei dem Wohnhaus des Ehepaars Enkler.151986 erklärte die Klägerin, daß sie das Fahrzeug künftig ausschließlich privat nutzen werde. Sie setzte seine Besteuerungsgrundlage auf 19000 DM fest und beanspruchte einen Steuerabzugsbetrag als Kleinunternehmerin in Höhe von 80 %.16In einem Änderungsbescheid für die Jahre 1984 bis 1986 vom 3. April 1989 erfaßte das Finanzamt Homburg bei der Berechnung der von der Klägerin zu zahlenden Steuer nur den Betrag der Umsatzsteuer, die sie den Mietern gesondert berechnet hatte. Dabei stellte es sich auf den Standpunkt, die Klägerin schulde die Steuer, weil sie diese als NichtUnternehmerin ausgewiesen habe.17Die von der Klägerin erhobene Klage wurde vom Finanzgericht u. a. mit der Begründung abgewiesen, daß sie bei der Vermietung des Wohnmobils nicht als Unternehmerin tätig gewesen sei. Außerdem setze die für die Unternehmereigenschaft notwendige nachhaltige Tätigkeit die Absicht voraus, Einnahmen zu erzielen; diese sei anhand objektiv nachprüfbarer Kriterien zu ermitteln. Die Tätigkeit der Klägerin sei aus folgenden Gründen eher dem privaten Bereich zuzuordnen:Sie habe nur ein einziges, seiner Art nach der Freizeitgestaltung dienendes Fahrzeug angeschafft und dieses überwiegend privat genutzt.
Sie gehe in der Hauptsache einer anderen als der Vermietungstätigkeit nach.
Sie unterhalte kein Büro und keine Einrichtungen zur Unterbringung und Pflege des Fahrzeugs.
Das Wohnmobil sei weitestgehend von ihrem Ehemann finanziert und unterhalten worden.
Das Fahrzeug sei nur für die Zeit der effektiven Nutzung für betriebliche Zwecke als Mietfahrzeug versichert worden.
Es sei nach der Anschaffung gehalten worden, obwohl es sich als stark verlustträchtig erwiesen habe.
18Die Klägerin legte beim Bundesfinanzhof Revision ein. Da nach dessen Ansicht die einschlägigen Bestimmungen des deutschen Rechts unter Berücksichtigung der entsprechenden Bestimmungen der Sechsten Richtlinie auszulegen sind, hat er das Verfahren ausgesetzt, bis der Gerichtshof über die folgenden vier Fragen vorab entschieden hat:- 1.Ist die Vermietung von körperlichen Gegenständen zu beurteilen
- a)als Tätigkeit eines Dienstleistenden im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 Satz 1 der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) oder
- b)ausschließlich im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 Satz 2 der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) als Leistung, die die Nutzung von körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfaßt?
- 2.Ist jede entgeltliche Überlassung eines Gegenstands zur Nutzung eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 Satz 2 der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG), oder setzt die Annahme einer solchen wirtschaftlichen Tätigkeit voraus, daß diese von einer privaten Betätigung abgrenzbar ist?
Hat die Abgrenzung von einer gegebenenfalls privaten Betätigung
nach bestimmten Merkmalen (wie z. B. nach dem wirtschaftlichen Gewicht, der Dauer der Nutzungsüberlassung, der Höhe des Entgelts) oder
durch Vergleich mit typischen Formen entsprechender wirtschaftlicher Tätigkeit (im Streitfall: gewerbliche Vermietung von Wohnmobilen) stattzufinden?
- 3.Gilt das Vermieten eines Wohnmobils als wirtschaftliche Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen, wenn dieses innerhalb von mehr als zwei Jahren nur an wenigen Tagen an zwei fremde Mieter und insgesamt etwa sechs Wochen an den Ehegatten der Vermieterin für ein Gesamtentgelt von rund 4300 DM vermietet wird?
- 4.Falls die Frage 3 bejaht wird: Ist in die Besteuerungsgrundlage (Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie — 77/388/EWG) für die Erbringung von Dienstleistungen im Sinne von Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG auch der Betrag der Ausgaben einzubeziehen, die während der Zeit entstehen, in der der Vermietungsgegenstand dem Vermieter zur privaten Nutzung zur Verfügung steht (sogenannte Leerstandszeiten)?
<TI><P>Zur ersten Frage</P></TI>19Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht vom Gerichtshof im wesentlichen wissen, ob die Vermietung eines körperlichen Gegenstands als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 Satz 1 der Sechsten Richtlinie oder nur im Sinne von Satz 2 dieser Bestimmung zu beurteilen ist.20Zunächst ergibt sich aus der Gegenüberstellung von Artikel 4 Absatz 2 und Artikel 4 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie, daß sich der sowohl im ersten als auch im zweiten Satz von Artikel 4 Absatz 2 enthaltene Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit nicht auf gelegentlich ausgeübte, Tätigkeiten bezieht.21Darüber hinaus ist die Vermietung eines körperlichen Gegenstands als Nutzung dieses Gegenstands im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 Satz 2 der Sechsten Richtlinie anzusehen (vgl. Urteil vom 14. Februar 1985 in der Rechtssache 268/83, Rompelman, Slg. 1985, 655).22Auf die erste Frage ist folglich zu antworten, daß die Vermietung eines körperlichen Gegenstands eine Nutzung dieses Gegenstands darstellt, die als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie zu beurteilen ist, wenn sie zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen vorgenommen wird.<TI><P>Zur zweiten und zur dritten Frage</P></TI>23Mit der zweiten und der dritten Frage möchte das vorlegende Gericht im wesentlichen wissen, unter welchen Umständen bei der Vermietung eines körperlichen Gegenstands wie eines Wohnmobils davon auszugehen ist, daß sie im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 Satz 2 der Sechsten Richtlinie zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen vorgenommen wurde.24Wer einen Vorsteuerabzug vornehmen möchte, muß nachweisen, daß er die Voraussetzungen hierfür und insbesondere die Kriterien für die Einstufung als Steuerpflichtiger erfüllt. Artikel 4 der Sechsten Richtlinie hindert die Finanzverwaltung daher nicht daran, objektive Belege für die geäußerte Absicht zu verlangen (vgl. Urteil Rompelman, a. a. O., Randnr. 24). Ein behördliches oder gerichtliches Organ, das zu diesem Problem Stellung zu nehmen hat, muß folglich unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten, die für einen Einzelfall charakteristisch sind, ermitteln, ob die fragliche Tätigkeit — hier die Nutzung eines Gegenstands in Form der Vermietung — zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient.25Insoweit geht aus Artikel 4 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie hervor, daß der Zweck und das Ergebnis der Tätigkeit als solche bei der Ermittlung des Anwendungsbereichs der Sechsten Richtlinie unerheblich sind.26Im Urteil vom 11. Juli 1991 in der Rechtssache C-97/90 (Lennartz, Slg. 1991, I-3795) hat der Gerichtshof entschieden, daß zu den Gegebenheiten, auf deren Grundlage die Finanzbehörden zu prüfen haben, ob ein Steuerpflichtiger Gegenstände für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten erwirbt, die Art des betreffenden Gegenstands gehört.27Dieses Kriterium ermöglicht auch die Feststellung, ob ein einzelner einen Gegenstand so verwendet hat, daß seine Tätigkeit als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Richtlinie anzusehen ist. Wird ein Gegenstand üblicherweise ausschließlich wirtschaftlich genutzt, so ist dies im allgemeinen ein ausreichendes Indiz dafür, daß sein Eigentümer ihn für Zwecke wirtschaftlicher Tätigkeiten und folglich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen nutzt. Kann ein Gegenstand dagegen seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, so sind alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird.28Im letztgenannten Fall kann der Vergleich zwischen den Umständen, unter denen der Betreffende den Gegenstand tatsächlich nutzt, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, eine der Methoden darstellen, mit denen geprüft werden kann, ob die betreffende Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird.29Auch wenn allein anhand von Kriterien, die sich auf das Ergebnis der betreffenden Tätigkeit beziehen, nicht ermittelt werden kann, ob die Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird, sind ferner die tatsächliche Dauer der Vermietung des Gegenstands, die Zahl der Kunden und die Höhe der Einnahmen Gesichtspunkte, die zur Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalls gehören und daher neben anderen Gesichtspunkten bei dieser Prüfung berücksichtigt werden können.30Nach alledem ist auf die zweite und die dritte Frage zu antworten, daß das nationale Gericht für die Feststellung, ob die Vermietung eines körperlichen Gegenstands wie eines Wohnmobils im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 Satz 2 der Sechsten Richtlinie zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen vorgenommen wird, die Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalls zu beurteilen hat.<TI><P>Zur vierten Frage</P></TI>31Mit seiner vierten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, daß in die Besteuerungsgrundlage der Umsatzsteuer auf die Umsätze, die gemäß Artikel 6 Absatz 2 Buchstabe a dieser Richtlinie Dienstleistungen gleichgestellt sind, Ausgaben einzubeziehen sind, die während eines Zeitraums entstehen, in dem der Gegenstand dem Steuerpflichtigen dergestalt zur Verfügung steht, daß er ihn jederzeit tatsächlich für unternehmensfremde Zwecke verwenden kann.32Erstens ist in Artikel 17 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie vorgesehen, daß das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht; gemäß Absatz 2 ist der Steuerpflichtige befugt, soweit die Gegenstände für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, von der von ihm geschuldeten Steuer die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände [abzuziehen], die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden.33Zweitens wird in Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie den Dienstleistungen gegen Entgelt die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke [gleichgestellt], wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat, um zu verhindern, daß ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand für private Zwecke aus seinem Unternehmensvermögen entnimmt, und so gegenüber dem gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, ungerechtfertigte Vorteile genießt (vgl. zu Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie, der auf dem gleichen Grundsatz beruht, Urteil vom 6. Mai 1992 in der Rechtssache C-20/91, De Jong, Slg. 1992, I-2847, Randnr. 15).34Im Urteil vom 25. Mai 1993 in der Rechtssache C-193/91 (Mohsche, Slg. 1993, I-2615, Randnrn. 13 und 14) hat der Gerichtshof ausgeführt, daß die private Verwendung eines Gegenstands nur ausnahmsweise steuerpflichtig ist und daß der Begriff Verwendung eines Gegenstands in Artikel 6 Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie in der Weise eng auszulegen ist, daß er nur die Verwendung des Gegenstands selbst umfaßt. Somit fallen Dienstleistungen, die Dritte zur Erhaltung oder zum Gebrauch des Gegenstands erbringen, ohne daß der Steuerpflichtige die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug hat, nicht unter diese Bestimmung.35Wie bereits in Randnummer 33 dieses Urteils ausgeführt wurde, soll Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie die Gleichbehandlung des Steuerpflichtigen und des Endverbrauchers sicherstellen. Letzterer kann stets nach seinem Belieben über einen Gegenstand verfügen; deshalb sind bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage eines gemäß Artikel 6 Absatz 2 einer Dienstleistung gleichgestellten Umsatzes im Rahmen von Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe c auch die Zeiträume zu berücksichtigen, in denen ein Gegenstand dem Steuerpflichtigen dergestalt zur Verfügung steht, daß er ihn tatsächlich jederzeit für private Zwecke verwenden kann.36Die Berücksichtigung dieser Zeiträume bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage der Mehrwertsteuer wird zunächst durch die Verpflichtung begrenzt, nur die Ausgaben heranzuziehen, die — wie die Abschreibungen für die Abnutzung des Gegenstands oder die Ausgaben des Steuerpflichtigen, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigt haben — mit dem Gegenstand selbst verknüpft sind.37Ferner sind in die Besteuerungsgrundlage nicht alle derartigen Ausgaben einzubeziehen. Die fraglichen Zeiträume sind dadurch gekennzeichnet, daß der betreffende Gegenstand dem Steuerpflichtigen nicht nur für private Zwecke, sondern zugleich auch für die Zwecke seines Unternehmens zur Verfügung steht. Daher ist ein Teil der Ausgaben zu berücksichtigen, der zu den Gesamtausgaben im selben Verhältnis steht wie die Dauer der tatsächlichen Verwendung des Gegenstands für unternehmensfremde Zwecke zur Gesamtdauer seiner tatsächlichen Verwendung.38Auf die vierte Frage ist folglich zu antworten, daß Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, daß in die Besteuerungsgrundlage der Umsatzsteuer auf die Umsätze, die gemäß Artikel 6 Absatz 2 Buchstabe a dieser Richtlinie Dienstleistungen gleichgestellt sind, Ausgaben einzubeziehen sind, die während eines Zeitraums entstehen, in dem,der Gegenstand dem Steuerpflichtigen dergestalt, zur Verfügung steht, daß er. ihn jederzeit tatsächlich für unternehmensfremde Zwecke verwenden kann, und die sich auf den Gegenstand selbst beziehen oder den Steuerpflichtigen zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Der einzubeziehende Teil der Ausgaben muß zu den Gesamtausgaben im selben Verhältnis stehen wie die Dauer der tatsächlichen Verwendung des Gegenstands für unternehmensfremde Zwecke zur Gesamtdauer seiner tatsächlichen Verwendung.<TI><P>Kosten</P></TI>39Die Auslagen der deutschen Regierung und der Regierung des Vereinigten Königreichs sowie der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, die vor dem Gerichtshof Erklärungen abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens, ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.