<TI><HT TYPE="UC">Opinia rzecznika generalnego</HT><HT TYPE="UC">Paola Mengozziego</HT>przedstawiona w dniu <DATE ISO="20170629">29 czerwca 2017 r.</DATE><NOTE NUMBERING="ARAB" TYPE="FOOTNOTE" NUMBERING.CONTINUED="YES" NOTE.ID="E0001">Język oryginału: francuski.</NOTE></TI><STI><HT TYPE="BOLD">Sprawa C‑303/16</HT>Solar Electric Martinique SARLprzeciwkoMinistre des Finances et des Comptes publics<HT TYPE="NORMAL">[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Conseil d’État (Francja)]</HT></STI>

C-303/1662016CC0303EU:C:2017:5070001111414

OPINIA P. MENGOZZIEGO – SPRAWA C-303/16

SOLAR ELECTRIC MARTINIQUE

<TI><HT TYPE="UC">Opinia rzecznika generalnego</HT><HT TYPE="UC">Paola Mengozziego</HT>przedstawiona w dniu <DATE ISO="20170629">29 czerwca 2017 r.</DATE><NOTE NUMBERING="ARAB" TYPE="FOOTNOTE" NUMBERING.CONTINUED="YES" NOTE.ID="E0001">Język oryginału: francuski.</NOTE></TI><STI><HT TYPE="BOLD">Sprawa C‑303/16</HT>Solar Electric Martinique SARLprzeciwkoMinistre des Finances et des Comptes publics<HT TYPE="NORMAL">[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Conseil d’État (Francja)]</HT></STI>Odesłanie prejudycjalneWłaściwość TrybunałuPrzepisy prawa Unii, które prawo krajowe nakazuje stosować w sposób bezpośredni i bezwarunkowyVATDepartamenty zamorskieRoboty budowlanePojęcieTransakcje polegające na sprzedaży i montażu na nieruchomościachPanele fotowoltaiczneSłoneczne podgrzewacze wodyZakwalifikowanie jako „jedna transakcja”<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">I.</HT></NO.P><TXT>Wprowadzenie</TXT></NP></TI>1.Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, przedłożony przez Conseil d’État (radę stanu, Francja), dotyczy wykładni art. 5 ust. 5 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

Dz.U. 1977, L 145, s. 1 – wyd. specjalne w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23.

, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r.

Dz.U. 1995, L 102, s. 18 – wyd. specjalne w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 274.

(zwanej dalej szóstą dyrektywą), jak również art. 14 ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

Dz.U. 2006, L 347, s. 1.

(zwanej dalej dyrektywą VAT), która od dnia 1 stycznia 2007 r. zastąpiła szóstą dyrektywę.2.Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Solar Electric Martinique SARL a ministre des Finances et des Comptes publics (ministrem finansów i budżetu) (Francja) dotyczącego wezwań do zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT), którym spółka ta była opodatkowana, za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2007 r.3.Pod względem merytorycznym niniejsza sprawa dotyczy zasadniczo ustalenia, czy dostawa oraz montaż paneli fotowoltaicznych i słonecznych podgrzewaczy wody na dachu budynku w celu zaopatrywania tego budynku w energię elektryczną lub w ciepłą wodę stanowią jedną złożoną transakcję czy kilka odrębnych transakcji na potrzeby opodatkowania VAT. Pytanie to ma źródło w odrębnych zasadach dotyczących opodatkowania VAT dostawy i montażu rozpatrywanych urządzeń. O ile dostawa paneli fotowoltaicznych i słonecznych podgrzewaczy wody korzysta w departamentach zamorskich ze szczególnego systemu zwolnień, o tyle montaż tych urządzeń w myśl prawa francuskiego mógłby wchodzić w zakres wyrażenia roboty budowlane, figurującego w art. 5 ust. 5 szóstej dyrektywy i powtórzonego w art. 14 ust. 3 dyrektywy VAT, które to roboty uznaje się za świadczenie usług opodatkowane VAT według stawki 8,5%.4.Odpowiedź na to zagadnienie wymaga jednak wcześniejszego rozstrzygnięcia kwestii właściwości Trybunału do udzielenia odpowiedzi na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym skierowany przez sąd odsyłający. Spór w postępowaniu głównym toczy się bowiem na Martynice, czyli w jednym z departamentów zamorskich Republiki Francuskiej, które to departamenty, na mocy art. 3 ust. 3 szóstej dyrektywy oraz art. 6 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, zostały jednoznacznie wyłączone z zakresu stosowania każdej z tych dyrektyw.5.Ze względów, które przedstawię poniżej, uważam, że Trybunał powinien uznać się za niewłaściwy, aby udzielić odpowiedzi na pytanie przedłożone przez Conseil d’État (radę stanu).<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">II.</HT></NO.P><TXT>Ramy prawne</TXT></NP></TI><TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">A.</HT></NO.P><TXT>Prawo Unii</TXT></NP></TI>6.Zgodnie z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.7.Artykuł 3 szóstej dyrektywy, zatytułowany Zakres terytorialny, stanowi w ust. 3, że departamenty zamorskie Republiki Francuskiej nie stanowią części terytorium tego państwa członkowskiego, a więc są wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.8.Artykuł 5 ust. 1 szóstej dyrektywy definiuje jako dostawę towaru przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel.9.Artykuł 5 ust. 5 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za dostawy w rozumieniu ust. 1 odbiór niektórych robót budowlanych.10.Zgodnie z art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy świadczenie usług oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.11.Artykuł 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT stanowi, że VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.12.Zgodnie z art. 6 ust. 1 lit. c) dyrektywa VAT nie ma zastosowania do francuskich departamentów zamorskich.13.Artykuł 14 ust. 3 dyrektywy VAT jest sformułowany w taki sam sposób jak art. 5 ust. 5 szóstej dyrektywy. Zgodnie z art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">B.</HT></NO.P><TXT>Prawo francuskie</TXT></NP></TI>14.W myśl art. 256 pkt IV ust. 1 code général des impôts (ordynacji podatkowej), w brzmieniu mającym zastosowanie do opodatkowania rozpatrywanego w sporze w postępowaniu głównym (zwanej dalej CGI) roboty budowlane […] uznaje się za świadczenie usług opodatkowane VAT.15.Zgodnie z art. 266 ust. 1 lit. f) CGI podstawą opodatkowania w przypadku robót budowlanych jest wartość umów, rachunków lub faktur.16.Artykuł 268 bis CGI stanowi, że w przypadku gdy dana osoba dokonuje równocześnie transakcji odnoszących się do kilku kategorii przewidzianych w artykułach tego rozdziału, jej obrót ustala się poprzez zastosowanie do każdej grupy transakcji zasad określonych w tych artykułach.17.Artykuł 295 CGI stanowi:

1.Zwalnia się [z VAT]:

[…]

5°W departamentach Gwadelupy, Martyniki i Reunionu:

a)przywóz […] towarów, których wykaz określają wspólne zarządzenia ministre de l’Économie et des Finances (ministra ekonomii i finansów) i ministre […] chargé des Départements d’outre-mer (ministra odpowiedzialnego za departamenty zamorskie);b)sprzedaż […] towarów produkcji lokalnej analogicznych do towarów, których przywóz w wyżej wspomnianych departamentach jest zwolniony z podatku na mocy przepisów poprzedzających […].

18.Artykuł 50 duodecies pkt I załącznika IV do CGI wśród towarów, których przywóz w departamentach Gwadelupy, Martyniki i Reunionu może być zwolniony z VAT, wymienia światłoczułe urządzenia półprzewodnikowe, w tym ogniwa fotowoltaiczne, również połączone w moduły lub tworzące panele.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">III.</HT></NO.P><TXT>Postępowanie główne, pytanie prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem</TXT></NP></TI>19.Przedmiotem działalności Solar Electric Martinique jest w szczególności sprzedaż i montaż urządzeń związanych z energią słoneczną w departamencie Martyniki. W okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. spółka ta obciążała VAT według stawki 8,5% transakcje polegające na montażu paneli fotowoltaicznych i słonecznych podgrzewaczy wody na dachu budynków mieszkalnych jedynie do wysokości kosztu usług montażu. Spółka ta stała bowiem na stanowisku, że dostawa tych urządzeń korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 295 CGI oraz w art. 50 duodecies pkt I załącznika IV do CGI.20.W następstwie kontroli organ podatkowy uznał, że transakcje polegające na montażu paneli fotowoltaicznych i słonecznych podgrzewaczy wody mają charakter robót budowlanych i wobec tego powinny obejmować koszt dostarczonych urządzeń. Organ ten skorygował więc podstawę opodatkowania tych transakcji zgodnie z art. 266 CGI.21.W dniu 21 września 2010 r. spółka Solar Electric Martinique wniosła do tribunal administratif de Fort‑de‑France (sądu administracyjnego w Fort‑de‑France, Francja) o stwierdzenie nieważności wezwań do zapłaty VAT skierowanych przez organ podatkowy.22.Ponieważ zarówno ten wniosek, jak i złożone następnie odwołanie zostały oddalone, spółka Solar Electric Martinique wniosła skargę kasacyjną do Conseil d’État (rady stanu). Spółka ta podnosi w szczególności, że sądy, które rozpoznawały sprawę co do istoty, naruszyły prawo, uznając, iż wykonywane przez nią prace polegające na montażu paneli fotowoltaicznych i słonecznych podgrzewaczy wody stanowią jedną transakcję mającą charakter robót budowlanych, mimo że urządzenia te mogą być zamontowane bez powodowania poważnych szkód w budynku i nie towarzyszą one zwykle wznoszeniu budynków.23.Sąd odsyłający wyjaśnia, że transakcje polegające na sprzedaży i montażu urządzeń, o których mowa w art. 295 CGI oraz w art. 50 duodecies pkt I załącznika IV do CGI, są opodatkowane VAT jedynie do wysokości kosztu usług montażu, z wyłączeniem kosztów nabycia urządzeń, chyba że uzna się, iż transakcje polegające na montażu mają charakter robót budowlanych i są wobec tego objęte VAT do wysokości całej kwoty zafakturowanej odbiorcy.24.Sąd ten uściśla, że art. 295 CGI ma zastosowanie wyłącznie w departamentach zamorskich, to znaczy poza terytorialnym zakresem stosowania szóstej dyrektywy, natomiast przepisy art. 256 CGI dotyczące robót budowlanych mają zastosowanie również we Francji metropolitarnej i stanowią transpozycję do prawa francuskiego art. 5 ust. 5 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, które to przepisy zostały powtórzone w art. 14 ust. 3 i w art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT.25.Zdaniem sądu odsyłającego należy dążyć do jednolitego stosowania przepisów tych dyrektyw w ramach Unii Europejskiej. Z tego względu, mimo że spór rozpoznawany przez ten sąd dotyczy transakcji dokonywanych poza terytorialnym zakresem stosowania tych dyrektyw, rodzi się pytanie, czy sprzedaż i montaż paneli fotowoltaicznych i słonecznych podgrzewaczy wody na budynkach lub w celu zaopatrzenia budynków w energię elektryczną lub w ciepłą wodę stanowią jedną transakcję mającą charakter robót budowlanych w rozumieniu tych dyrektyw.26.W tych okolicznościach Conseil d’État (rada stanu) postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

[C]zy sprzedaż i montaż paneli fotowoltaicznych i słonecznych podgrzewaczy wody na budynkach lub w celu zaopatrzenia budynków w energię elektryczną lub w ciepłą wodę stanowią jedną transakcję mającą charakter robót budowlanych w rozumieniu art. 5 ust. 5 i art. 6 ust. 1 [szóstej dyrektywy], obecnie art. 14 ust. 3 i art. 24 ust. 1 dyrektywy [VAT]?.

27.Pytanie to było przedmiotem uwag na piśmie złożonych przez rząd francuski i Komisję Europejską. Powyższe zainteresowane strony oraz Solar Electric Martinique zostały wysłuchane na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">IV.</HT></NO.P><TXT>Analiza</TXT></NP></TI>28.Jak wyjaśnię w niniejszej opinii, tytułem głównym uważam, że Trybunał jest niewłaściwy do udzielenia odpowiedzi na przedłożone mu pytanie. Jedynie tytułem subsydiarnym, na wypadek gdyby Trybunał nie uwzględnił tej propozycji, przeanalizuję co do istoty pytanie przedstawione przez sąd odsyłający.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">A.</HT></NO.P><TXT>Tytułem głównym, w przedmiocie braku właściwości Trybunału do udzielenia odpowiedzi na przedłożone pytanie</TXT></NP></TI>29.Jak przyznaje sąd odsyłający i jak zaznaczyłem w moich uwagach na wstępie, okoliczności faktyczne leżące u podstaw niniejszej sprawy dotyczą wyłącznie Martyniki, czyli jednego z departamentów zamorskich Republiki Francuskiej, które to departamenty zostały jednoznacznie wyłączone z terytorialnego zakresu stosowania szóstej dyrektywy i dyrektywy VAT. Spór w postępowaniu głównym sytuuje się więc poza zakresem stosowania odpowiednich przepisów prawa Unii.30.Prawdą jest, że Trybunał wielokrotnie uznawał swoją właściwość do orzekania w przedmiocie wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczących przepisów prawa Unii w sytuacjach, w których stan faktyczny postępowania głównego sytuował się poza zakresem stosowania prawa Unii, lecz w których przepisy tego prawa znalazły zastosowanie do sprawy za pośrednictwem prawa krajowego ze względu na zawarte w prawie krajowym odesłanie do ich treści

Zobacz podobnie wyroki: z dnia 21 grudnia 2011 r., Cicala (C‑482/10, EU:C:2011:868, pkt 17); z dnia 18 października 2012 r., Nolan (C‑583/10, EU:C:2012:638, pkt 45); a także postanowienia: z dnia 3 września 2015 r., Orrego Arias (C‑456/14, niepublikowane, EU:C:2015:550, pkt 21); z dnia 12 maja 2016 r., Sahyouni (C‑281/15, EU:C:2016:343, pkt 26).

.31.W tym kontekście Trybunał wyjaśnił w swoim najnowszym orzecznictwie, że dokonanie przez niego wykładni przepisów prawa Unii w sytuacjach nieobjętych zakresem stosowania tego prawa jest uzasadnione, gdy prawo krajowe w sposób bezpośredni i bezwarunkowy każe stosować te przepisy do takich sytuacji w celu zapewnienia identycznego traktowania tych sytuacji i sytuacji objętych zakresem stosowania prawa Unii

Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 21 grudnia 2011 r., Cicala (C‑482/10, EU:C:2011:868, pkt 17); z dnia 18 października 2012 r., Nolan (C‑583/10, EU:C:2012:638, pkt 47); z dnia 18 grudnia 2014 r., Generali-Providencia Biztosító (C‑470/13, EU:C:2014:2469, pkt 23); z dnia 5 kwietnia 2017 r., Borta (C‑298/15, EU:C:2017:266, pkt 34). Mimo że przyjęte przez Trybunał w jego wyrokach kryterium bezpośredniego i bezwarunkowego odesłania do prawa Unii zawartego w prawie krajowym opiera się na pewnych wyrokach wcześniejszych niż to orzecznictwo, wśród których pierwszym jest, jak się wydaje, wyrok z dnia 28 marca 1995 r., Kleinwort Benson (C‑346/93, EU:C:1995:85, pkt 16), to orzecznictwo sprzed wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., Cicala (C‑482/10, EU:C:2011:868) odwoływało się raczej do rodzajowego kryterium istnienia (lub braku) odesłania do prawa wspólnotowego lub prawa Unii zawartego w prawie krajowym [zob. w szczególności wyrok z dnia 11 stycznia 2001 r., Kofisa Italia (C‑1/99, EU:C:2001:10, pkt 28), a w przedmiocie VAT postanowienie z dnia 16 kwietnia 2008 r., Club Náutico de Gran Canaria (C‑186/07, niepublikowane, EU:C:2008:227, pkt 19, 20), w którym Trybunał uznał, że jest oczywiście niewłaściwy do dokonywania wykładni przepisów szóstej dyrektywy w kontekście sytuacji nieobjętej terytorialnym i materialnym zakresem stosowania rzeczonej dyrektywy].

.32.Aby określić, czy jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na przedłożone mu pytanie, Trybunał ma więc sprawdzić, czy istnieją dostatecznie dokładne wskazówki, które umożliwiają mu stwierdzenie, że prawo krajowe przewiduje takie bezpośrednie i bezwarunkowe odesłanie do prawa Unii

Zobacz podobnie wyrok z dnia 18 października 2012 r., Nolan (C‑583/10, EU:C:2012:638, pkt 48); postanowienie z dnia 12 maja 2016 r., Sahyouni (C‑281/15, EU:C:2016:343, pkt 27). Pragnę podkreślić, że chodzi nie o kwestię dopuszczalności, lecz właściwości, jak potwierdził Trybunał w wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r., Gauweiler i in. (C‑62/14, EU:C:2015:400, pkt 12).

.33.Niewątpliwie aktualne orzecznictwo Trybunału okazuje się szczególnie zmienne, jeśli chodzi o źródło dostatecznie dokładnych wskazówek, których należy mu dostarczyć. Trybunał zajmuje bowiem czasem stanowisko bezkompromisowe, wymagając dostarczenia tych wskazówek wyłącznie przez sąd odsyłający, pod rygorem orzeczenia, że nie ma potrzeby udzielenia przez Trybunał odpowiedzi na przedłożone pytanie

Zobacz w szczególności wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Generali-Providencia Biztosító (C‑470/13, EU:C:2014:2469, pkt 24–26), a także postanowienia: z dnia 12 maja 2016 r., Sahyouni (C‑281/15, EU:C:2016:343, pkt 28–31); z dnia 28 czerwca 2016 r., Italsempione – Spedizioni Internazionali (C‑450/15, niepublikowane, EU:C:2016:508, pkt 22–24).

, a czasem bardziej ugodowe, uwzględniając na potrzeby uznania swojej właściwości, mimo braków we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, wyjaśnienia dostarczone przez zainteresowane strony, w szczególności wyjaśnienia rządów występujących w charakterze interwenientów w postępowaniu przed Trybunałem, w tym również wówczas, gdy zostały one przedstawione wyłącznie na rozprawie przed Trybunałem

Zobacz wyrok z dnia 14 stycznia 2016 r., Ostas celtnieks (C‑234/14, EU:C:2016:6, pkt 17–21).

.34.Niemniej jednak Trybunał wymaga, aby dostarczyć mu dostatecznie dokładnych informacji wykazujących, że prawo krajowe odsyła w sposób bezpośredni i bezwarunkowy do przepisów lub do zasad prawa Unii, do których odnosi się wniosek o dokonanie wykładni

Zobacz w tym względzie w szczególności wyroki: z dnia 21 grudnia 2011 r., Cicala (C‑482/10, EU:C:2011:868, pkt 25–29); z dnia 7 listopada 2013 r., Romeo (C‑313/12, EU:C:2013:718, pkt 34–36); a także postanowienie z dnia 9 września 2014 r., Parva Investitsionna Banka i in. (C‑488/13, EU:C:2014:2191, pkt 34, 35).

, szczególnie w przypadku sytuacji jednoznacznie wyłączonych przez unijnego prawodawcę z zakresu stosowania prawa Unii

Zobacz wyrok z dnia 18 października 2012 r., Nolan (C‑583/10, EU:C:2012:638, pkt 48–52), a także postanowienie z dnia 9 września 2014 r., Parva Investitsionna Banka i in. (C‑488/13, EU:C:2014:2191, pkt 34, 35).

.35.W niniejszej sprawie, pomimo stwierdzenia, że transakcje rozpatrywane w sporze w postępowaniu głównym sytuują się poza zakresem stosowania szóstej dyrektywy i dyrektywy VAT oraz że art. 295 CGI ma zastosowanie wyłącznie w departamentach zamorskich, sąd odsyłający uważa, iż art. 256 CGI, dotyczący robót budowlanych, stanowi transpozycję do prawa krajowego odpowiednich przepisów rzeczonych dyrektyw, a ponieważ przepis ten ma zastosowanie również na terytorium Francji metropolitalnej, należy dążyć do jednolitego stosowania przepisów tych dyrektyw w ramach Unii Europejskiej.36.Wyjaśnienia te nie są przekonujące.37.W pierwszej kolejności zwracam uwagę, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został przedłożony właśnie z tego względu, że w odniesieniu do departamentów zamorskich, do których szósta dyrektywa i dyrektywa VAT nie mają zastosowania, istnieją przepisy szczególne, mianowicie art. 295 CGI, jak również art. 50 duodecies pkt I załącznika IV do CGI, ustanawiające zwolnienie dla dostawy paneli fotowoltaicznych i słonecznych podgrzewaczy wody.38.To właśnie w kontekście tego zwolnienia sądowi odsyłającemu zależy na ustaleniu, czy obydwie transakcje, na które składa się z jednej strony dostawa paneli fotowoltaicznych i słonecznych podgrzewaczy wody, a z drugiej strony ich montaż, należy uznać za odrębne i niezależne, i jeśli tak, to VAT należałoby uiścić wyłącznie od montażu, ponieważ dostawa jest z tego podatku zwolniona. Jeżeli natomiast te dwie transakcje należy uznać za jedną, którą zdaniem sądu odsyłającego można by zakwalifikować w ten sposób wyłącznie w przypadku, gdyby transakcja polegająca na montażu rozpatrywanych urządzeń została uznana za roboty budowlane, opodatkowanie obejmie także dostawę rzeczonych urządzeń.39.Jest oczywiste, że art. 295 CGI nie zawiera żadnego bezpośredniego i bezwarunkowego odesłania do przepisów szóstej dyrektywy i dyrektywy VAT. Przepis ten ustanawia bowiem szczególne zasady zwolnienia w odniesieniu do dostaw towarów dokonywanych w departamentach zamorskich, wyłączonych z zakresu stosowania rzeczonych dyrektyw, które to zasady nie zostały przewidziane w tych dyrektywach.40.Następnie, jeśli chodzi o problematykę związaną z pojęciem robót budowlanych, należy przypomnieć, że art. 5 ust. 5 szóstej dyrektywy, obecnie art. 14 ust. 3 dyrektywy VAT, przyznaje państwom członkowskimi możliwość uznania za dostawę towarów przekazania niektórych robót budowlanych.41.Jak zauważyła w swoich uwagach Komisja, z art. 256 pkt IV ust. 1 CGI wynika, że roboty budowlane uznane są nie za dostawę towarów, lecz za świadczenie usług, co oznacza, że Republika Francuska nie skorzystała z możliwości, jaką dawał jej art. 5 ust. 5 szóstej dyrektywy, a następnie art. 14 ust. 3 dyrektywy VAT, co zostało potwierdzone przez rząd francuski w odpowiedzi na pytania zadane przez Trybunał. W tych okolicznościach z pewnością nie można uznać, że art. 256 pkt IV ust. 1 CGI stanowi bezpośrednie i bezwarunkowe odesłanie do wyżej wskazanych przepisów wspomnianych dyrektyw.42.Prawdą jest, że wobec nieskorzystania przez Francję z możliwości, jaką dawały jej art. 5 ust. 5 szóstej dyrektywy oraz art. 14 ust. 3 dyrektywy VAT, roboty budowlane, o których mowa w art. 256 pkt IV ust. 1 CGI, podlegają a contrario i w sposób dorozumiany art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy i art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT, które stanowią, bez odwołania do pojęcia robót budowlanych, że świadczeniem usług jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów

Jak już wskazałem w mojej opinii w sprawie BLV Wohn- und Gewerbebau (C‑395/11, EU:C:2012:564, pkt 62–64, 69), w systemie szóstej dyrektywy i dyrektywy VAT roboty budowlane stanowią świadczenie usług.

.43.Jednakże to rozumowanie a contrario i w sposób dorozumiany w żadnym razie nie jest równoznaczne z bezpośrednim i bezwarunkowym odesłaniem przez art. 256 pkt IV ust. 1 CGI do rzeczonych przepisów tych dyrektyw. Przeciwnie, art. 256 pkt IV ust. 1 CGI świadczy według mnie o odmowie skorzystania przez Francję z możliwości przyznanej w art. 5 ust. 5 szóstej dyrektywy i w art. 14 ust. 3 dyrektywy VAT, zarówno w ramach terytorialnego zakresu stosowania rzeczonych dyrektyw, jak i poza tym zakresem stosowania.44.Jak słusznie zauważyła Komisja, gdyby Francja skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 5 ust. 5 szóstej dyrektywy (oraz w art. 14 ust. 3 dyrektywy VAT), kwalifikując roboty budowlane jako dostawę towarów, pytanie prejudycjalne nie zostałoby przedstawione, ponieważ w myśl szczególnych zasad mających zastosowanie do departamentów zamorskich na podstawie art. 295 CGI montaż paneli fotowoltaicznych i słonecznych podgrzewaczy wody, zakwalifikowany przez sąd odsyłający jako roboty budowlane, byłby zwolniony z VAT jako taki, podobnie jak dostawa i przywóz tych urządzeń do rzeczonych departamentów.45.W rezultacie przedstawione pytanie prejudycjalne wynika łącznie, po pierwsze, z odmowy skorzystania przez Francję z możliwości przewidzianej w art. 5 ust. 5 szóstej dyrektywy (oraz w art. 14 ust. 3 dyrektywy VAT), a po drugie, z zastosowania zwolnienia przyznanego francuskim departamentom zamorskim, które mogło zostać wprowadzone przez francuskie prawo wyłącznie na tej podstawie, że same te departamenty zostały jednoznacznie wyłączone z zakresu stosowania tych dyrektyw

Jak wskazuje w obrazowy sposób jeden z autorów, z uwagi na to, że departamenty zamorskie takie jak Martynika sytuują się poza zakresem stosowania szóstej dyrektywy i dyrektywy VAT, w tych okolicznościach francuski prawodawca dysponuje pełną swobodą w tych szerokościach geograficznych, aby stosować systemy odstępstw, zob. A. Moraine, La question préjudicielle Solar Electric Martinique: communautarisation de la TVA des DOM et définition des travaux immobiliers en TVA, Revue de droit fiscal, nr 37, 2016.

.46.Wynika z tego, że Trybunał z pewnością nie dysponuje informacjami umożliwiającymi mu stwierdzenie, że prawo francuskie zawiera bezpośrednie i bezwarunkowe odesłanie do przepisów szóstej dyrektywy i dyrektywy VAT, o których wykładnię zwraca się sąd odsyłający.47.Wniosku tego nie podważa podniesiony przez sąd odsyłający argument, zgodnie z którym ważne jest dokonywanie jednolitej wykładni wyrażenia roboty budowlane, o którym mowa w art. 5 ust. 5 szóstej dyrektywy i w art. 14 ust. 3 dyrektywy VAT.48.Gdyby bowiem nawet założyć, że wykładnia tego wyrażenia rzeczywiście jest istotna dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym

W co wątpię: zob. w tym względzie pkt 70–88 niniejszej opinii.

, to jak wyjaśnił Trybunał w wyroku z dnia 18 października 2012 r., Nolan (C‑583/10, EU:C:2012:638, pkt 55), jeśli prawodawca Unii stwierdza w sposób jednoznaczny, że przyjętego przez niego aktu nie stosuje się w ściśle określonej dziedzinie, rezygnuje – co najmniej do chwili przyjęcia nowych ewentualnych przepisów Unii – z dążenia do jednolitej wykładni i jednolitego stosowania przepisów prawa w tej wyłączonej dziedzinie.49.To, co było trafne w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 18 października 2012 r., Nolan (C‑583/10, EU:C:2012:638, pkt 55), która dotyczyła przypadku jednoznacznego wyłączenia, ratione materiae, z zakresu stosowania dyrektywy, jest według mnie równie trafne, w przypadku gdy sytuacja dotyczy jednoznacznego wyłączenia, ratione loci, z zakresu stosowania szóstej dyrektywy i dyrektywy VAT.50.Chociaż orzecznictwo to może wydać się stosunkowo rygorystyczne w kontekście ducha współdziałania, jaki przyświeca procedurze ustanowionej w art. 267 TFUE, opiera się ono zasadniczo na poszanowaniu podziału kompetencji pomiędzy ustawodawcą a sądami Unii. Okoliczność, że VAT ma zastosowanie we francuskich departamentach zamorskich, w żadnym razie nie oznacza, iż Trybunał jest upoważniony, z mocy samej woli sądu krajowego, nawet najszczerszej, do dokonywania wykładni pojęć prawa Unii zawartych w szóstej dyrektywie i w dyrektywie VAT, w sytuacji gdy prawodawca Unii jednoznacznie wyłączył te departamenty z zakresu stosowania rzeczonych dyrektyw i gdy, co więcej, żadna okoliczność nie pozwala Trybunałowi stwierdzić, że prawo francuskie zawiera bezpośrednie i bezwarunkowe odesłanie do przepisów aktów prawnych, o których wykładnię zwraca się sąd odsyłający. Gdyby Trybunał miał odpowiadać na każde pytanie prejudycjalne dotyczące VAT wyłącznie z tego względu, że podatek ten ma zastosowanie w departamentach zamorskich, postępowałby wbrew jednoznacznemu wyborowi dokonanemu przez prawodawcę Unii co do wyłączenia tych departamentów z zakresu stosowania wspólnego systemu VAT ustanowionego w szóstej dyrektywie i w dyrektywie VAT.51.Okoliczność, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym pochodzi od sądu orzekającego jako ostatnia instancja, także nie zmienia tej oceny. Trybunał odmawiał już bowiem udzielenia odpowiedzi na pytania przedłożone przez sądy, których orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, w oparciu o orzecznictwo zapoczątkowane wyrokami z dnia 21 grudnia 2011 r., Cicala (C‑482/10, EU:C:2011:868), i z dnia 18 października 2012 r., Nolan (C‑583/10, EU:C:2012:638)

Jeśli chodzi o wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przedłożony przez Consiglio di Stato (radę stanu, Włochy), zob. postanowienie z dnia 28 czerwca 2016 r., Italsempione – Spedizioni Internazionali (C‑450/15, niepublikowane, EU:C:2016:508, pkt 20–24); jeśli chodzi o pytanie skierowane przez Supremo Tribunal Adminstrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia), zob. postanowienie z dnia 7 lipca 2016 r., Sá Machado & Filhos (C‑214/15, niepublikowane, EU:C:2016:548, pkt 31–34).

.52.W tych okolicznościach proponuję, aby Trybunał uznał, że jest niewłaściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez sąd odsyłający.53.Z tego względu, jak już wyjaśniłem, przedstawione pytanie przeanalizuję jedynie tytułem subsydiarnym.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">B.</HT></NO.P><TXT>Tytułem subsydiarnym, w przedmiocie istnienia jednej transakcji (mającej charakter <QUOT.START CODE="201E" REF.END="QE0020" ID="QS0020"/>robót budowlanych<QUOT.END REF.START="QS0020" CODE="201D" ID="QE0020"/>) lub kilku odrębnych transakcji</TXT></NP></TI>54.Jak już podkreśliłem, sąd odsyłający chce co do zasady ustalić, czy transakcje polegające, po pierwsze, na dostawie paneli fotowoltaicznych i słonecznych podgrzewaczy wody, a po drugie, na montażu tych urządzeń na dachach budynków w celu zaopatrywania tych budynków w energię elektryczną lub w ciepłą wodę, stanowią jedną złożoną transakcję składającą się z kilku elementów, czy też należy je uznać za całkowicie odrębne.55.Z akt sprawy wynika, że zgodnie z orzecznictwem Conseil d’État (rady stanu)

Zobacz w szczególności wyroki Conseil d’État (rady stanu, Francja): z dnia 17 grudnia 1976 r., SA Guillioud, nr 94852; z dnia 13 czerwca 1980 r., Sté Tecres, nr 14824; z dnia 27 lipca 2001 r., Sté Cofindus, nr 216193.

przyjęcie, iż chodzi o jedną transakcję, byłoby możliwe, wyłącznie jeżeli montaż rozpatrywanych urządzeń zostałby uznany za roboty budowlane, czyli przyczyniające się bezpośrednio do wzniesienia budynku.56.Jeżeli chodzi o to, czy rozpatrywane transakcje mają charakter jednej lub odrębnych transakcji, należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału mającym zastosowanie do VAT pod rządami zarówno szóstej dyrektywy, jak i dyrektywy VAT każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną

Jeśli chodzi o art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, pkt 22); z dnia 2 grudnia 2010 r., Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, pkt 21); a także z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 53); a jeśli chodzi o art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zob. wyroki: z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15); z dnia 8 grudnia 2016 r., Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, pkt 26).

.57.Istnieją dwa wyjątki od tej zasady.58.Po pierwsze, jedna transakcja występuje wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny

Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 53); z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, pkt 31); a także z dnia 8 grudnia 2016 r., Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, pkt 27).

.59.Po drugie, istnienie jednej transakcji należy stwierdzić także wówczas, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy

Zobacz podobnie w szczególności wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 54); z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, pkt 31); a także z dnia 8 grudnia 2016 r., Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, pkt 27).

.60.Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią jedno świadczenie na potrzeby VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji

Zobacz wyroki: z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 32); z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, pkt 32); a także z dnia 8 grudnia 2016 r., Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, pkt 28).

, przy założeniu, że w ramach współpracy ustanowionej na podstawie art. 267 TFUE na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik spełnia jedno czy kilka świadczeń, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie, natomiast Trybunał powinien dostarczyć tym sądom istotnych wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii przydatnych przy rozstrzyganiu zawisłej przed nimi sprawy

Zobacz podobnie wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 55); z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 33); a także z dnia 8 grudnia 2016 r., Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, pkt 30).

.61.W niniejszej sprawie, mimo niewielkiej liczby informacji przekazanych przez sąd odsyłający, bezsporne jest, że umowy zawierane przez spółkę Solar Electric Martinique z jej klientami dotyczą jednocześnie dostawy towarów i montażu tych towarów w celu używania ich do wytwarzania energii elektrycznej lub zaopatrywania w ciepłą wodę – bądź na potrzeby budynku, na którym urządzenia te zostały zamontowane, bądź do odsprzedaży

Na wszelki wypadek wyjaśnię, że o ile klienci Solar Electric Martinique nabywają własność sprzedawanych im urządzeń, o tyle niekoniecznie są oni właścicielami budynków, na których urządzenia te są montowane.

.62.Ustalenie to skłania rząd francuski, w związku z wyrokiem z dnia 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195), do zakwalifikowania obydwu transakcji jako jednego złożonego świadczenia. Zdaniem tego rządu, podobnie jak w sprawie, w której zapadł ów wyrok Aktiebolaget NN, montaż dostarczonych urządzeń jest bowiem, jak się wydaje, niezbędny dla realizacji przedmiotu umów zawieranych przez Solar Electric Martinique, gdyż sama dostawa paneli fotowoltaicznych i słonecznych podgrzewaczy wody nie umożliwiłaby ich używania.63.Wydaje mi się, że lektura wyroku z dnia 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195), przez rząd francuski jest nieco uproszczona.64.Przypomnę, że w tej sprawie do Trybunału skierowane zostało w szczególności pytanie, czy dostawa i układanie podmorskiego kabla światłowodowego powinny zostać uznane za jedną transakcję dla celów VAT, jak twierdzili zresztą sąd krajowy i wszyscy uczestnicy postępowania, którzy przedstawili uwagi. Trybunał podzielił twierdzenie reprezentowane przez wspomniany sąd i uczestników, uściślając w pkt 24 i 25 wyroku, że przedmiotem rozpatrywanej umowy jest zbycie ułożonego i nadającego się do użytku kabla, po ukończeniu jego instalacji i przeprowadzeniu prób działania, co pozwala stwierdzić, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja będąca przedmiotem sprawy w postępowaniu głównym, wydają się niezbędne dla jej wykonania i że są one ze sobą ściśle związane. To uściślenie, powtórzone w pkt 33 wyroku i według mnie rozstrzygające, dotyczące momentu, w którym dochodzi do przejścia własności kabla, mianowicie wprowadzające rozróżnienie w zależności od tego, czy do przejścia własności dochodzi przed ułożeniem tego kabla i przeprowadzeniem prób działania czy też po tych czynnościach, stanowi niewątpliwie powtórzenie wniosków rzecznika generalnego P. Légera w sprawie Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2006:575). Rzecznik generalny P. Léger w pkt 45 opinii zwrócił bowiem uwagę, że ze względu na fakt, iż przekazanie prawa do rozporządzania kablem ma nastąpić dopiero po jego zainstalowaniu i przeprowadzeniu prób działania, uznanie, że inwestor nabywa osobno, po pierwsze, podmorski kabel światłowodowy, a po drugie, usługi związane z jego ułożeniem, nie odpowiadałoby gospodarczym realiom.65.Wbrew temu, co twierdzi rząd francuski, z wyroku z dnia 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195), nie można więc wnioskować, że dostawa towaru i jego późniejszy montaż przez tego samego podatnika stanowią jedną złożoną transakcję z punktu widzenia VAT, wyłącznie na tej podstawie, że montaż jest niezbędny dla zapewnienia funkcjonowania rzeczonego towaru. Chociaż transakcja polegająca na montażu jest zawsze niezbędna, Trybunał stwierdził istnienie jednej złożonej transakcji wyłącznie z tego względu, że dostawa kabla, to jest przeniesienie własności tego towaru, miała miejsce dopiero w następstwie transakcji polegającej na montażu.66.Jak z tego wynika, sąd odsyłający, zanim będzie mógł zakwalifikować dostawę i montaż paneli fotowoltaicznych i słonecznych podgrzewaczy wody jako elementy jednej złożonej transakcji na potrzeby VAT, powinien moim zdaniem przede wszystkim zbadać, w jakim momencie dochodzi do przeniesienia własności na klientów spółki Solar Electric Martinique, mianowicie przed uruchomienien tych urządzeń czy po nim.67.Jeżeli do przeniesienia własności paneli fotowoltaicznych i słonecznych podgrzewaczy wody dochodzi po ich montażu i uruchomieniu, to uważam, że podobnie jak w sytuacji będącej punktem wyjścia wyroku Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195), można byłoby stwierdzić istnienie jednej złożonej transakcji.68.W przeciwnym razie transakcje należałoby moim zdaniem rozpatrywać jako niezależne od siebie, przy czym każda transakcja powinna wówczas podlegać właściwym dla niej zasadom: dostawa paneli fotowoltaicznych i słonecznych podgrzewaczy wody powinna być zwolniona z podatku, natomiast od montażu tych urządzeń powinien zostać pobrany VAT.69.Ponieważ z postanowienia odsyłającego nie wynika, aby takie badanie zostało przeprowadzone, do sądu odsyłającego należy ocena, która z tych dwóch hipotez jest właściwa w postępowaniu głównym.70.Rozważanej w pkt 67 niniejszej opinii hipotezy – zgodnie z którą obydwie transakcje mogłyby zostać uznane za elementy jednej złożonej transakcji i ku której to hipotezie wydaje się skłaniać sąd odsyłający, sądząc po brzmieniu przedstawionego przezeń pytania – nie podważa to, że obie te transakcje mogłyby w innych okolicznościach zostać zrealizowane przez różnych podatników.71.Z jednej strony możliwość, iż elementy jednej złożonej transakcji będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest bowiem z reguły ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji

Zobacz wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

.72.Z drugiej strony, jeśli klient zdecyduje się zwrócić do dwóch różnych podatników o dokonanie, odpowiednio, dostawy i montażu urządzeń rozpatrywanych w postępowaniu głównym, przeniesienie własności tych urządzeń na klienta dokona się już w wyniku pierwszej transakcji, a więc montaż będzie dotyczył urządzeń należących nie do podatnika, który je wydał, lecz do jego klienta.73.Niemniej jednak zakwalifikowanie obydwu transakcji jako elementów jednej złożonej transakcji nie oznacza, wbrew temu, co zdaje się zakładać sąd odsyłający, że transakcja ta ma w większym stopniu charakter świadczenia usług, w tym wypadku robót budowlanych, niż dostawy towarów w rozumieniu szóstej dyrektywy i dyrektywy VAT.74.Aby bowiem rozstrzygnąć, czy jedną złożoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów czy świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące

Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, pkt 27), a także z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 61).

.75.Zgodnie z orzecznictwem element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej elementów świadczenia usług w porównianiu do elementów dostawy towarów

Zobacz podobnie w szczególności wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo).

. Chodzi więc o skomplikowaną ocenę, która zasadniczo musi opierać się na analizie poszczególnych przypadków

Wyrok z dnia 13 grudnia 2012 r., BLV Wohn- und Gewerbebau (C‑395/11, EU:C:2012:799, pkt 29).

.76.W ramach przewidzianego w art. 267 TFUE podziału kompetencji pomiędzy Trybunał a sądy krajowe oczywiste jest, że dokonanie takiej oceny należy do sądu odsyłającego.77.Niemniej jednak uważam, że wyrok Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195) może dostarczyć pewnych użytecznych wskazówek.78.Po zbadaniu informacji, które zostały mu dostarczone przez sąd krajowy, Trybunał orzekł w pkt 40 tego wyroku, że złożona transakcja, obejmująca zarówno dostawę kabla światłowodowego, jak i ułożenie tego kabla, winna zostać uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli kabel został przekazany klientowi i jeżeli jego cena stanowiła wyraźnie większą część całkowitego kosztu rzeczonej transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczały się do ułożenia tego kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.79.Warto zauważyć, że Trybunał zakwalifikował tę złożoną transakcję jako dostawę towarów nie tylko wbrew temu, że ułożenie kabla wymagało wdrożenia skomplikowanych procesów technicznych i wykorzystania specjalistycznego sprzętu oraz posiadania specjalnych umiejętności

Wyrok z dnia 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, pkt 29).

, lecz również wbrew temu, że kabel, jako rzecz ruchoma, miał zostać połączony z gruntem, co mogło a priori skłaniać do myślenia, że transakcja może raczej wchodzić w zakres pojęcia robót budowlanych, a zatem co do zasady można ją zakwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy

Strony postępowania głównego w tej sprawie broniły bowiem tego stanowiska; ponadto Szwecja, podobnie jak Francja, nie zdecydowała się skorzystać z możliwości, jaką daje art. 5 ust. 5 szóstej dyrektywy co do uznania odbioru niektórych robót budowlanych za dostawę towarów.

.80.Trybunał uznał bowiem, że skoro zgodnie z szóstą dyrektywą montaż rzeczy ruchomej nie sprawia, iż transakcja traci charakter dostawy towarów, okoliczność, że montaż polega na połączeniu tej rzeczy ruchomej z gruntem, nie powinna skutkować koniecznością zakwalifikowania transakcji jako robót budowlanych w rozumieniu art. 5 ust. 5 szóstej dyrektywy

Wyrok z dnia 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, pkt 35).

, a zatem, co do zasady, jako świadczenia usług.81.Co do tej ostatniej kwestii, rozumowanie Trybunału znajduje moim zdaniem potwierdzenie w uwadze rzecznika generalnego P. Légera w pkt 52 jego opinii w sprawie Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2006:575) co do tego, że w art. 5 ust. 5 szóstej dyrektywy nie powtórzono fragmentu, który widniał w art. 5 ust. 2 lit. e) drugiej dyrektywy Rady 67/228/EWG

Dyrektywa z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – struktura i sposób stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 1967, 71, s. 1303).

, a zgodnie z którym połączenie rzeczy ruchomej z nieruchomością było traktowane na równi z robotami budowlanymi.82.W niniejszej sprawie sąd odsyłający nie dostarczył prawie żadnych wskazówek co do rozpatrywanych urządzeń ani co do sposobu ich montażu, mimo że, jak słusznie zauważyła Komisja w odniesieniu do paneli fotowoltaicznych, istnieje dość duża różnorodność sytuacji, jeśli chodzi o rodzaj modelu, wymiary i ciężar, jak również sposób montażu, który może polegać na wbudowaniu w dach budynku lub na samym zamocowaniu na szynie lub ramie (metoda określana jako montaż poprzez nakładanie), lub nawet na zamontowaniu wyłącznie na gruncie. Poza tym energia elektryczna wytwarzana przez te urządzenia może zarówno być sprzedawana operatorowi odpowiedzialnemu za przesył energii elektrycznej, jak i zaopatrywać budynek, na którym są one zamontowane, czy też być wykorzystywana na oba te sposoby. Co więcej, jak również zauważyła Komisja, chodzi o branżę rozwijającą się, w której technologia szybko się zmienia.83.W odpowiedzi na pytania zadane przez Trybunał spółka Solar Electric Martinique wyjaśniła, że rozpatrywane w postępowaniu głównym panele fotowoltaiczne różnią się wagą, która wynosi od dziewięciu do dziewiętnastu kilogramów, w zależności od modelu, i są niewielkich rozmiarów. Montuje się je poprzez nakładanie na dach, to jest bez wbudowywania w dach, a więc bez zmian lub demontażu elementów składowych dachu. Ta metoda montażu nie wymaga posiadania wiedzy technicznej ani specjalnych umiejętności i okazuje się mało kosztowna. W ten sposób panele mogą być zakładane i w razie potrzeby demontowane w prosty i szybki sposób.84.Mając na względzie okoliczności, na których oparł się Trybunał w wyroku z Dnia 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, pkt 40), aby stwierdzić, że dostawa kabli światłowodowych stanowiła transakcję mającą przeważające znaczenie, co skutkowało tym, że rozpatrywaną w tej sprawie złożoną transakcję należało zakwalifikować jako dostawę towarów, wydaje mi się, że wskazane przez Solar Electric Martinique cechy, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, powinny skłaniać do takiego samego wniosku. W żadnym razie nie wydaje się bowiem, aby montaż paneli fotowoltaicznych poprzez nakładanie miał przeważający udział w całkowitym koszcie jednej złożonej transakcji, skoro usługi dostawcy, jak się wydaje, ograniczają się do ułożenia tych paneli, bez zmiany ich charakteru i bez dostosowywania ich do specyficznych potrzeb klientów. Ponadto montaż paneli fotowoltaicznych okazuje się względnie szybki i prosty pod względem technicznym, w przeciwieństwie do ułożenia kabla światłowodowego rozpatrywanego w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195), co według mnie tym bardziej uzasadnia wniosek, że dostawa tych towarów stanowi przeważający element jednej złożonej transakcji.85.Nie wydaje mi się, aby dostawa i montaż słonecznych podgrzewaczy wody wymagały odmiennej oceny.86.Gdyby hipoteza przyjęta w pkt 67 niniejszej opinii miała zostać potwierdzona przez sąd odsyłający i gdyby sąd ten stwierdził również, że zawierane przez Solar Electric Martinique transakcje mają cechy opisane w pkt 84 niniejszej opinii, wówczas do całości jednej złożonej transakcji należałoby zastosować zasady podatkowe odnoszące się do dostawy towarów. W konsekwencji transakcja ta powinna zostać zwolniona z VAT w myśl szczególnych zasad, które na podstawie art. 295 CGI mają zastosowanie do departamentów zamorskich.87.Dodam, że wbrew temu, co podnosił rząd francuski przed Trybunałem, moim zdaniem przeznaczenie energii elektrycznej i ciepłej wody wytwarzanych przez urządzenia takie jak te dostarczane i montowane przez Solar Electric Martinique nie ma bezpośredniego znaczenia dla celów zakwalifikowania jednej złożonej transakcji jako dostawy towarów lub robót budowlanych na potrzeby VAT. Jak bowiem wynikało z dyskusji toczonej przed Trybunałem, przyjęcie takiego kryterium, w szczególności jeśli chodzi o panele fotowoltaiczne, prowadziłoby do znacznej niepewności prawa, zarówno dla przedsiębiorców, jak i dla ich klientów, w szczególności wówczas, gdy przeznaczenie wytwarzanej energii elektrycznej jest mieszane lub gdy ma ulec zmianie w trakcie obowiązywania umowy. Według mnie na zmianę analizy co do kryterium odnoszącego się do elementów dominujących mogłoby raczej wpłynąć znaczenie jakościowe montażu w porównaniu do dostawy urządzeń w ramach ogólnej oceny jednej złożonej transakcji, w szczególności koszt montażu w porównaniu do kosztu dostawy, a więc zastosowany sposób montażu, jak również dostosowanie tych urządzeń do szczególnych potrzeb klientów

Zobacz podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 28–30), odnoszący się co dominującego charakteru przystosowania oprogramowania bazowego powodującego zakwalifikowanie złożonej transakcji jako świadczenia usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy.

.88.W świetle powyższych rozważań oczywiste jest, że nie ma potrzeby dokonywania wykładni pojęcia robót budowlanych w rozumieniu art. 5 ust. 5 szóstej dyrektywy i art. 14 ust. 3 dyrektywy VAT.89.Stwierdzenie to tym bardziej uzasadnia moją główną propozycję, zgodnie z którą nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przedłożone przez Conseil d’État (radę stanu).90.Gdyby jednak Trybunał miał uznać, że należy dokonać wykładni pojęcia robót budowlanych w rozumieniu art. 5 ust. 5 szóstej dyrektywy i art. 14 ust. 3 dyrektywy VAT, należałoby moim zdaniem w pierwszej kolejności przypomnieć, że ponieważ wyrażenie to nie zostało zdefiniowane we wspomnianych przepisach, ustalenie jego znaczenia i zakresu winno zostać dokonane z uwzględnieniem ogólnego kontekstu, w jakim jest ono używane, i zgodnie z jego znaczeniem przyjętym zwyczajowo w języku potocznym

Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 13 grudnia 2012 r., BLV Wohn- und Gewerbebau (C‑395/11, EU:C:2012:799, pkt 23, 25).

.91.W języku potocznym wyrażenie to oznacza wszelkie roboty dotyczące nieruchomości, takie jak budowa, rozbiórka, przebudowa, renowacja lub modernizacja budynku.92.Ustalając, czy montaż rzeczy ruchomej na nieruchomości powinien wchodzić w zakres pojęcia robót budowlanych, należy według mnie mieć na uwadze, że Rada, zarówno w trakcie przyjmowania szóstej dyrektywy, jak i później, w trakcie przyjmowania dyrektywy VAT, nie uwzględniła wstępnego projektu Komisji przedstawionego w dniu 29 czerwca 1973 r.

Projekt szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1973, C 80, s. 1).

, zgodnie z którym połączenie rzeczy ruchomej z nieruchomością, w tym wszelkie roboty montażowe, należy uważać za roboty budowlane.93.Co prawda pod rządami dyrektywy VAT rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług

Dz.U. 2013, L 284, s. 1.

przewiduje wprowadzenie w tym ostatnim rozporządzeniu art. 13b, który stanowi, że dla celów stosowania dyrektywy VAT za nieruchomość uznaje się każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy.94.Jednakże nawet gdyby przyjąć, że definicja ta oznacza, iż wyrażenie roboty budowlane w rozumieniu art. 14 ust. 3 dyrektywy VAT obejmuje od tej pory montaż elementu, o którym mowa w zmienionym art. 13b rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

Dz.U. 2011, L 77, s. 1.

,, należy mieć na uwadze, że ten ostatni artykuł, zgodnie z art. 3 rozporządzenia nr 1042/2013, wszedł w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2017 r. Tym samym, oprócz tego, że ten akt prawny nie ma zastosowania do departamentów zamorskich, w każdym razie nie miał on zastosowania w momencie zaistnienia okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym.95.Wnioskuję z tego, że w momencie zaistnienia okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym art. 5 ust. 5 szóstej dyrektywy i art. 14 ust. 3 dyrektywy VAT nie zawierały żadnej wskazówki, która sugerowałaby, że jakikolwiek montaż rzeczy ruchomej, takiej jak panel fotowoltaiczny lub słoneczny podgrzewacz wody, tego rodzaju jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, na nieruchomości stanowi roboty budowlane.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">V.</HT></NO.P><TXT>Wnioski</TXT></NP></TI>96.Mając na względzie rozważania przedstawione tytułem głównym w niniejszej opinii, proponuję, aby Trybunał uznał, że jest niewłaściwy do udzielenia odpowiedzi na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przedłożony przez Conseil d’État (radę stanu, Francja).