<TI><HT TYPE="UC">Hotărârea Curţii</HT> (Camera întâi)<DATE ISO="20070628">28 iunie 2007</DATE><NOTE NOTE.ID="E0001" NUMBERING="STAR">Limba de procedură: germana.</NOTE></TI>

C-466/0362003J04660015.000353941541421CJHOTĂRÂREA DIN 28.6.2007 — CAUZA C-466/03ALBERT REISS BETEILIGUNGSGESELLSCHAFT<TI><HT TYPE="UC">Hotărârea Curţii</HT> (Camera întâi)<DATE ISO="20070628">28 iunie 2007</DATE><NOTE NOTE.ID="E0001" NUMBERING="STAR">Limba de procedură: germana.</NOTE></TI>

în cauza C-466/03,

având ca obiect o cerere de pronunţare a unei hotărâri preliminare şi o cerere complementară de pronunţare a unei hotărâri preliminare formulate în temeiul articolului 234 CE de Landgericht Baden-Baden (Germania), prin deciziile din 20 octombrie 2003 şi din 10 octombrie 2005, primite de Curte la 6 noiembrie 2003 şi, respectiv, la 31 octombrie 2005, în procedura

Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH

împotriva

Land Baden-Württemberg,

CURTEA (Camera întâi),

compusă din domnul P. Jann (raportor), preşedinte de cameră, domnii K. Lenaerts, E. Juhász, M. Ilešič şi E. Levits, judecători,

avocaţi generali: domnul L. A. Geelhoed, ulterior doamna V. Trstenjak,

grefieri: domnul R. Grass, grefier, ulterior domnul B. Fülöp, administrator,

având în vedere procedura scrisă şi în urma şedinţei din 9 noiembrie 2006,

luând în considerare observaţiile prezentate:

pentru Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH, de A. Feber şi H. Sandweg, Rechtsanwälte;

pentru landul Baden-Württemberg, de domnii K. Ehmann, M. Steindorfner şi F. Mauch, în calitate de agenţi;

pentru Comisia Comunităţilor Europene, de domnii R. Lyal şi K. Gross, în calitate de agenţi,

după ascultarea concluziilor avocaţilor generali în şedinţele din 16 iunie 2005 şi din 8 martie 2007,

pronunţă prezenta

<TI>Hotărâre</TI>1Cererea de pronunţare a unei hotărâri preliminare şi cererea complementară privesc interpretarea articolelor 10 şi 12 din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului (JO L 249, p. 25, Ediţie specială, 09/vol. 1, p. 9), astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303/CEE a Consiliului din 10 iunie 1985 (JO L 156, p. 23, Ediţie specială, 09/vol. 1, p. 75, denumită în continuare Directiva 69/335).2Aceste cereri au fost formulate în cadrul unui litigiu între societatea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (denumită în continuare societatea Reiss), pe de o parte, şi landul Baden-Württemberg, pe de altă parte, cu privire la plata onorariilor notariale pentru autentificarea unui transfer de părţi sociale ale unei societăţi cu răspundere limitată către societatea Reiss, acest transfer fiind efectuat ca aport în cadrul unei majorări a capitalului social al acesteia din urmă.<TI>Cadrul juridic</TI><TI>Reglementarea comunitară</TI>3Astfel cum rezultă din primele două considerente, Directiva 69/335 are ca scop promovarea liberei circulaţii a capitalurilor, libertate fundamentală, considerată esenţială pentru crearea unei pieţe interne. în acest scop, directiva urmăreşte eliminarea obstacolelor fiscale în materia majorărilor de capital, în special în ceea ce priveşte aporturile la capitalul societăţilor, şi anume aporturile efectuate de asociaţii sau de acţionarii societăţilor de capital.4în acest sens, articolele 1-9 din Directiva 69/335 prevăd aplicarea unui impozit armonizat asupra aporturilor la capitalul societăţilor (denumit în continuare impozit pe capital).5Articolul 4 din Directiva 69/335 stabileşte lista tranzacţiilor cărora statele membre pot sau trebuie, după caz, să le aplice un astfel de impozit pe capital6Astfel, articolul 4 alineatul (1) litera (c) din această directivă prevede că statele membre aplică impozitul pe capital la o creştere de capital a unei societăţi de capital prin aporturi de active de orice fel.7în plus, Directiva 69/335 prevede la articolul 10, interpretat în lumina ultimului considerent al directivei, desfiinţarea formelor de impozitare care au aceleaşi caracteristici ca şi impozitul pe capital (denumite în continuare forme de impozitare similare impozitului pe capital).8Astfel, în sensul articolului 10 litera (c) din această directivă, în afară de impozitul pe capital, statele membre nu aplică societăţilor comerciale, asociaţiilor şi persoanelor juridice cu scop lucrativ niciun fel de taxe, în cazul înregistrărilor sau al altor formalităţi necesare înainte de începerea activităţii, taxe care ar putea fi aplicate, ca rezultat al formelor juridice, societăţilor, asociaţiilor sau persoanelor juridice cu scop lucrativ.9Cu toate acestea, în temeiul articolului 12 alineatul (1) literele (a) şi (e) din Directiva 69/335:

Fără a aduce atingere articolelor 10 şi 11, statele membre pot impune:

(a)taxe pe cesionarea de titluri de valoare, impozitate sau nu la o cotă unitară;

[...]

(e)taxe plătite sub formă de onorarii sau speze;

[...].

10în ceea ce priveşte taxele pe cesionarea de titluri de valoare, expunerea de motive din Propunerea de directivă a Comisiei din 14 decembrie 1964 [COM(64) 526 final], care a condus la adoptarea Directivei 69/335, explică:

Printre impozitele [indirecte aplicate circulaţiei capitalurilor], se pot distinge, pe de o parte, cele aplicate majorării de capital şi, pe de altă parte, cele care se aplică tranzacţiilor cu titluri de valoare. Prezentul proiect de directivă priveşte impozitarea indirectă a majorării de capital, această categorie de impozite cuprinzând impozitul pe capitalul propriu al societăţilor, taxa de timbru aplicată titlurilor de valoare interne, taxa de timbru aplicată cu ocazia introducerii sau a emiterii pe piaţa internă a titlurilor de valoare cu origine străină, precum şi alte forme de impozitare indirecte care au aceleaşi caracteristici. în ceea ce priveşte impozitele indirecte aplicate tranzacţiilor cu titluri de valoare, precum taxele pe tranzacţiile la bursă, acestea vor face ulterior obiectul unui alt proiect de directivă. Prin urmare, propunerea nu are efecte în privinţa acestora. [traducere neoficială]

<TI>Reglementarea naţională</TI>11Articolul 15 alineatul 3 din Legea privind societăţile cu răspundere limitată (Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) din Germania din 20 aprilie 1892 (RGBl. 1892 I, p. 477, denumită în continuare GmbH-Gesetz), în versiunea aplicabilă în acţiunea principală, prevede că cesionarea părţilor sociale de către asociaţi se face prin contract încheiat în formă autentică.12Valoarea onorariilor ce pot fi percepute de notari este stabilită prin Legea privind cheltuielile de procedură (Kostenordnung) din 26 iulie 1957 (BGBl. 1957 I, p. 960, denumită în continuare Kostenordnung), în versiunea aplicabilă în acţiunea principală.13Articolul 32 alineatul 1 din Kostenordnung prevede că taxa de bază pentru operaţiunile cu o valoare de până la 1 000 de euro este de 10 euro. Această taxă de bază se majorează:

pentru operaţiunile cu o valoare de până la 5 000 de euro, cu 8 euro pentru fiecare 1 000 de euro în plus,

pentru operaţiunile cu o valoare de până la 50 000 de euro, cu 6 euro pentru fiecare 3 000 de euro în plus,

pentru operaţiunile cu o valoare de până la 5 000 000 de euro, cu 15 euro pentru fiecare 10 000 de euro în plus,

pentru operaţiunile cu o valoare de până la 25 000 000 de euro, cu 16 euro pentru fiecare 25 000 de euro în plus,

pentru operaţiunile cu o valoare de până la 50 000 000 de euro, cu 11 euro pentru fiecare 50 000 de euro în plus,

pentru operaţiunile cu o valoare de peste 50 000 000 de euro, cu 7 euro pentru fiecare 250 000 de euro în plus.

14în temeiul articolului 36 alineatul 2 din Kostenordnung, pentru autentificarea contractelor se percepe dublul taxei de bază.15În landul Baden-Württemberg, relaţiile interne între notarii funcţionari şi Staatskasse (Trezoreria publică) sunt precizate în special în Legea landului privind finanţarea justiţiei (Landesjustizkostengesetz) din 15 ianuarie 1993 (GBl., p. 110, denumită în continuare Landesjustizkostengesetz).16Iniţial, această lege prevedea că notarii funcţionari care îşi exercită atribuţiile în circumscripţia Oberlandesgericht Karlsruhe nu erau creditorii direcţi pentru onorariile datorate pentru întocmirea unui act notarial, ci că aceste onorarii reveneau direct landului. Notarii funcţionari beneficiau de salariul de funcţionar, la care se adăuga o sumă variabilă, corespunzătoare unei cote din onorariile pe care le generau. Astfel, în ceea ce priveşte, spre exemplu, onorariile percepute pentru autentificarea contractelor menţionate la articolul 15 alineatul 3 din GmbH-Gesetz, aceştia aveau dreptul la 50 % din valoarea acestor onorarii.17Acest sistem a fost modificat, cu efect retroactiv până la 1 iunie 2002, prin legea din 28 iulie 2005 (GBl. nr. 12 din 5 august 2005, p. 580).18Astfel, potrivit articolului 10 din Landesjustizkostengesetz, astfel cum a fost modificat:

(1)Onorariile şi cheltuielile pentru activitatea notarilor sunt percepute în beneficiul Trezoreriei publice.(2)în temeiul articolului 3 alineatul 1 din Legea landului privind procedura jurisdicţională necontencioasă [(Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit)], notarii sunt creditori pentru onorariile şi cheltuielile pentru activitatea pe care o desfăşoară, precum şi pentru eventualele dobânzi în temeiul articolului 154 bis din Kostenordnung. [...](3)Notarii percep onorariile, cheltuielile şi dobânzile menţionate la alineatul 2 prima teză, [...] în plus faţă de remuneraţia care li se cuvine în temeiul Legii landului privind salarizarea funcţionarilor [(Landesbesoldungsgesetz)].

19Articolul 11 alineatul 1 din Landesjustizkostengesetz, astfel cum a fost modificată, prevede că Trezoreria publică încasează, în principiu, cel mult 15 % din onorariile pe care notarii funcţionari ai landului le percep pentru autentificarea actelor în temeiul dispoziţiilor imperative ale dreptului societăţilor.<TI>Acţiunea principală şi întrebările preliminare</TI>20Societatea Reiss a decis, la 30 iulie 2002, să îşi majoreze la 100 000 de euro capitalul social, printr-un aport în natură. în acest scop, asociatul unic al acestei societăţi, domnul Reiss, a transferat, prin act notarial încheiat la 30 iulie 2002 (întocmit de un notar funcţionar din circumscripţia Oberlandesgericht Karlsruhe), către societatea Reiss unica parte socială pe care o deţinea într-o altă societate cu răspundere limitată, societatea Arku Maschinenbau GmbH (denumită în continuare societatea Arku).21La 4 noiembrie 2002, majorarea capitalului social al societăţii Reiss a făcut obiectul unei înregistrări la registrul comerţului de la Amtsgericht Baden-Baden. Independent de alte redevenţe, funcţionarul însărcinat cu încasarea taxelor a cerut societăţii Reiss, pentru autentificarea transferului părţii sociale unice a societăţii Arku, plata unor onorarii notariale în valoare de 11 424 de euro. Acest cuantum a fost calculat pe baza unei valori a operaţiunii de 3 763 443,90 euro.22Societatea Reiss a introdus o acţiune prin care a contestat temeinicia acestei forme de impozitare în lumina dreptului comunitar.23întrucât această acţiune a fost respinsă de Amtsgericht Baden-Baden, societatea Reiss a declarat apel împotriva deciziei pronunţate de aceasta din urmă la instanţa de trimitere.24în aceste împrejurări, Landgericht Baden-Baden a hotărât să suspende judecarea cauzei şi să adreseze Curţii următoarea întrebare preliminară:

Articolul 10 litera (c) din Directiva [69/335] se referă şi la taxele aferente întocmirii unui act notarial prin care se autentifică cesiunea părţilor [într]-o societate cu răspundere limitată?

25în cadrul analizării acestei cauze, Curtea a decis mai întâi să se pronunţe prin ordonanţă, în temeiul articolului 104 alineatul (3) din Regulamentul de procedură. Cu toate acestea, ca urmare a obiecţiilor formulate de landul Baden-Württemberg, în opinia căruia anumite aspecte ale răspunsului la întrebarea preliminară nu puteau fi în mod clar deduse din jurisprudenţa existentă, Curtea a reanalizat întrebarea şi a decis să se pronunţe prin hotărâre asupra cererii de pronunţare a unei hotărâri preliminare.26Prin Decizia din 10 octombrie 2005, Landgericht Baden-Baden a adresat o întrebare complementară Curţii, pentru a se ţine seama de modificarea legislativă intervenită prin Legea din 28 iulie 2005:

Onorariile notariale îşi pierd calitatea de impozit în sensul Directivei 69/335 în cazul în care statul renunţă să încaseze partea sa rezultată în urma actului juridic şi, în consecinţă, îi lasă onorariile notarului, el însuşi funcţionar - după deducerea unei compensări forfetare a cheltuielilor de 15 % -, notarul rămânând însă, pe de altă parte, integrat în organizarea administrativă şi fiind remunerat de stat pentru exercitarea de funcţii publice?

27Prin actul depus la grefa Curţii la 16 martie 2007, societatea Reiss a solicitat Curţii să dispună redeschiderea procedurii orale, conform articolului 61 din Regulamentul de procedură, în vederea stabilirii activităţilor de cercetare judecătorească în sensul articolului 45 şi al următoarelor din Regulamentul de procedură, pentru a face proba faptelor menţionate la punctul 50 din concluziile avocatului general Trstenjak.<TI>Cu privire la cererile de redeschidere a procedurii orale şi de stabilire a activităţilor de cercetare judecătorească</TI>28Societatea Reiss doreşte redeschiderea procedurii orale pentru a putea fi verificate constatările din concluziile avocatului general Trstenjak cu privire la riscul economic şi la responsabilitatea notarilor funcţionari.29în această privinţă, trebuie amintit că, din oficiu, la propunerea avocatului general sau la cererea părţilor, Curtea poate dispune redeschiderea procedurii orale, în conformitate cu articolul 61 din Regulamentul de procedură, în cazul în care consideră că nu este suficient lămurită sau că trebuie să soluţioneze cauza pe baza unui argument care nu a fost pus în discuţia părţilor (a se vedea hotărârea din 19 februarie 2002, Wouters şi alţii, C-309/99, Rec, p. I-1577, punctul 42, şi hotărârea din 14 decembrie 2004, Swedish Match, C-210/03, Rec, 2004, p. I-11893, punctul 25).30Cu toate acestea, în speţă, Curtea, după ascultarea avocatului general, apreciază că dispune de toate elementele necesare pentru a răspunde la întrebările adresate. în consecinţă, cererea de redeschidere a procedurii orale trebuie respinsă.31în aceste condiţii, şi cererea de stabilire a activităţilor de cercetare judecătorească trebuie respinsă.<TI>Cu privire la întrebările preliminare</TI>32Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanţa de trimitere solicită, în esenţă, să se stabilească dacă Directiva 69/335 se opune perceperii de onorarii notariale pentru autentificarea unui transfer de părţi sociale ale unei societăţi, efectuat ca aport în cadrul unei majorări a capitalului social al unei societăţi de capital, într-un sistem caracterizat prin faptul că notarii sunt funcţionari, iar onorariile sunt, cel puţin în parte, vărsate la stat pentru susţinerea cheltuielilor publice.<TI>Cu privire la admisibilitate</TI>33Susţinând faptul că la prima întrebare ar trebui să se dea un răspuns negativ, respectiv că onorariile în cauză în acţiunea principală nu intră în domeniul de aplicare al Directivei 69/335, în special al articolului 10 litera (c) al acesteia, guvernul landului Baden-Württemberg consideră că, în realitate, instanţa de trimitere nu are nevoie de răspuns la întrebarea complementară şi că aceasta este, aşadar, inadmisibilă.34în această privinţă, este necesar să se amintească faptul că respingerea unei cereri formulate de o instanţă naţională este posibilă numai dacă este evident că interpretarea dreptului comunitar solicitată nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acţiunii principale sau atunci când problema este de natură ipotetică sau Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a răspunde în mod util la întrebările care i-au fost adresate (a se vedea în special hotărârea din 10 ianuarie 2006, IATA şi ELFAA, C-344/04, Rec, p. I-403, punctul 24 şi jurisprudenţa citată).35Or, nu aceasta este situaţia în acţiunea principală. într-adevăr, nu este evident faptul că onorariile în cauză sunt excluse din domeniul de aplicare al Directivei 69/335 şi că, prin urmare, ar trebui să se considere că întrebarea complementară nu are legătură cu obiectul acţiunii principale.36întrebarea dacă respectivele onorarii intră sau nu în domeniul de aplicare al Directivei 69/335 nu este, pe de altă parte, o problemă de admisibilitate, ci priveşte fondul şi trebuie analizată în acest cadru.37Prin urmare, trebuie să se răspundă la întrebarea complementară.<TI>Cu privire la fond</TI>38Mai întâi, trebuie să se analizeze dacă onorarii precum cele în cauză în acţiunea principală constituie o formă de impozitare în sensul Directivei 69/335, în continuare, dacă aceste onorarii sunt interzise prin articolul 10 din Directiva 69/335 şi, în sfârşit, dacă este cazul, dacă li se aplică una dintre dispoziţiile prevăzute la articolul 12 din aceasta.<TI>Cu privire la calificarea ca <QUOT.START ID="QS0018" REF.END="QE0018" CODE="201E"/>forma de impozitare<QUOT.END ID="QE0018" REF.START="QS0018" CODE="201D"/> în sensul Directivei 69/335</TI>39Din jurisprudenţă rezultă că, având în vedere obiectivele urmărite prin Directiva 69/335, noţiunea formă de impozitare în sensul acestei directive trebuie, în principiu, să fie interpretată lato sensu (a se vedea în acest sens hotărârea din 19 martie 2002, Comisia/Grecia, C-426/98, Rec, p. I-2793, punctul 25, şi hotărârea din 10 martie 2005, Optiver şi alţii, C-22/03, Rec, p. I-1839, punctele 30 şi 31).40Potrivit jurisprudenţei, onorariile notariale trebuie calificate ca formă de impozitare în sensul Directivei 69/335 atunci când sunt percepute de notari, care sunt funcţionari ai statului, pentru o operaţiune care intră sub incidenţa directivei respective şi când sunt, cel puţin în parte, vărsate la stat pentru susţinerea cheltuielilor publice (a se vedea în acest sens ordonanţa din 21 martie 2002, Gründerzentrum, C-264/00, Rec, p. I-3333, punctul 27, hotărârea din 30 iunie 2005, Längst, C-165/03, Rec, p. I-5637, punctul 37, şi hotărârea din 7 septembrie 2006, Organon Portuguesa, C-193/04, Rec, p. I-7271, punctul 17).41Cu privire la onorariile în cauză în acţiunea principală, trebuie amintit că deja Curtea a apreciat că aceste condiţii erau îndeplinite în cadrul sistemului care era anterior în vigoare în circumscripţia Oberlandesgericht Karlsruhe, în cadrul căreia funcţionează Amtsgericht Baden-Baden, în care notarii erau funcţionari şi taxele percepute pentru întocmirea unui act notarial erau vărsate în parte la stat pentru finanţarea îndeplinirii atribuţiilor acestuia (a se vedea în acest sens ordonanţa Gründerzentrum, citată anterior, punctul 28).42Or, nu rezultă că schimbările aduse acestui sistem prin Legea din 28 iulie 2005 sunt de natură să justifice o concluzie diferită în acţiunea principală.43într-adevăr, pe de o parte, notarii rămân funcţionari angajaţi ai statului. Pe de altă parte, sunt în continuare obligaţi să plătească statului o parte din respectivele onorarii. în plus, această lege precizează în mod explicit că onorariile şi cheltuielile aferente activităţii notarilor sunt percepute în beneficiul Trezoreriei publice.44Această constatare nu poate fi infirmată de faptul că notarii funcţionari care îşi exercită activitatea în circumscripţia Oberlandesgericht Karlsruhe au devenit, prin Legea din 28 iulie 2005, ei înşişi creditori pentru onorariile în cauză şi de faptul că partea pe care aceştia trebuie să o transfere la stat este relativ moderată, respectiv 15 % din valoarea acestor onorarii.45Pe de o parte, în cauzele în care au fost pronunţate hotărârile din 29 septembrie 1999, Modelo, denumită Modelo I (C-56/98, Rec, p. I-6427, punctele 19 şi 23), şi din 21 septembrie 2000, Modelo, cunoscută sub numele Modelo II (C-19/99, Rec, p. I-7213, punctele 19 şi 23), precum şi Längst şi Organon Portuguesa, citate anterior (a se vedea, respectiv, punctele 41-43, precum şi 11 şi 17), onorariile în cauză erau percepute de asemenea, într-o primă etapă, de notarii funcţionari, pentru ca, într-o a doua etapă, să fie transferate în parte către stat.46Pe de altă parte, în aceste cauze, precum şi în cauza în care s-a pronunţat ordonanţa Gründerzentrum, citată anterior, onorariile în discuţie au fost calificate ca formă de impozitare în sensul Directivei 69/335, indiferent de valoarea părţii transferate către stat. într-adevăr, deşi din situaţia de fapt descrisă în hotărârea Längst, citată anterior, se poate deduce că statul primea aproximativ 66 % din onorarii, această împrejurare nu a fost menţionată de Curte ca element pertinent în sensul calificării amintite. în mod similar, niciuna dintre celelalte hotărâri citate anterior nu precizează valoarea părţii transferate către stat. în consecinţă, problema valorii specifice a părţii ce trebuie transferată către stat de un notar funcţionar nu are, a priori, efecte asupra calificării onorariilor ca formă de impozitare.47Rezultă că, în lumina jurisprudenţei citate anterior, onorarii precum cele în cauză în acţiunea principală constituie o formă de impozitare în sensul Directivei 69/335.<TI>Cu privire la interzicerea formelor de impozitare similare impozitului pe capital [articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335]</TI>48Trebuie amintit în prealabil că articolul 10 din Directiva 69/335, interpretat în lumina ultimului considerent al acesteia, interzice formele de impozitare care au aceleaşi caracteristici ca şi impozitul pe capital (a se vedea în special hotărârea din 20 aprilie 1993, Ponente Carni şi Cispadana Costruzioni, C-71/91 şi C-178/91, Rec, p. I-1915, punctul 29, şi hotărârea din 11 iunie 1996, Denkavit Internationaal şi alţii, C-2/94, Rec, p. I-2827, punctul 23).49La articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 sunt astfel menţionate, printre altele, taxele care, indiferent de forma lor, sunt datorate în cazul înregistrărilor sau al altor formalităţi necesare înainte de începerea activităţii, care ar putea fi aplicate unei societăţi, ca rezultat al formei juridice a acesteia.50Această interdicţie se adaugă celor menţionate la articolul 10 literele (a) şi (b) din directivă, care se referă la operaţiunile descrise la articolul 4 din directivă, şi se justifică prin faptul că, deşi aceste forme de impozitare nu se aplică aporturilor la capitalul societăţilor ca atare, acestea sunt totuşi aplicate având în vedere formalităţile esenţiale legate de forma juridică a societăţii, şi anume instrumentul utilizat pentru majorarea capitalului, astfel încât menţinerea acestora ar risca să intre în contradicţie cu scopurile urmărite prin directiva respectivă (a se vedea în acest sens hotărârea din 15 iunie 2006, Badischer Winzerkeller, C-264/04, Rec, p. I-5275, punctul 19 şi jurisprudenţa citată).51Curtea a dedus de aici că, în principiu, articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 trebuie interpretat extensiv, în sensul că are în vedere nu numai procedurile formale necesare înainte de începerea activităţii unei societăţi de capital, ci şi formalităţile care condiţionează exercitarea şi continuarea activităţii unei astfel de societăţi (a se vedea în acest sens hotărârea din 2 decembrie 1997, Fantask şi alţii, C-188/95, Rec, p. I-6783, punctul 22, hotărârea din 5 martie 1998, Solred, C-347/96, Rec, p. I-937, punctul 22, şi hotărârea Badischer Winzerkeller, citată anterior, punctul 25).52în această privinţă, Curtea a constatat în mai multe rânduri că, atunci când o operaţiune efectuată de o societate de capital, ca, spre exemplu, majorarea capitalului social, modificarea statutelor sau achiziţionarea de bunuri imobile ca urmare a unei fuziuni, trebuie să facă în mod obligatoriu obiectul unei formalităţi juridice în dreptul intern, această formalitate condiţionează exercitarea şi continuarea activităţii acestei societăţi (a se vedea în acest sens hotărârea Badischer Winzerkeller, citată anterior, punctele 26 şi 27, precum şi jurisprudenţa citată).53Astfel, Curtea a apreciat, de exemplu, ca fiind ilicite în sensul articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335 formele de impozitare aplicate pentru înmatricularea unei noi societăţi (hotărârile citate anterior Ponente Carni şi Cispadana Costruzioni, punctele 30 şi 31, precum şi Fantask şi alţii, punctul 22), autentificarea constituirii unei noi societăţi (ordonanţa Gründerzentrum, citată anterior, punctul 30), înregistrarea majorării capitalului social (hotărârea Fantask şi alţii, citată anterior, punctul 22, hotărârea din 26 septembrie 2000, IGI, C-134/99, Rec, p. I-7717, punctul 25, şi hotărârea din 21 iunie 2001, SONAE, C-206/99, Rec, p. I-4679, punctul 31), autentificarea unei majorări a capitalului social (hotărârea Modelo I, citată anterior, punctul 26), precum şi pentru autentificarea vărsământului capitalului social restant (hotărârea Solred, citată anterior, punctul 23).54în acţiunea principală, astfel cum arată şi avocatul general Geelhoed la punctele 20-23 din concluziile sale, onorariile în cauză au fost percepute pentru autentificarea unui transfer de părţi sociale într-o societate (Arku), efectuat ca aport în natură în cadrul unei majorări a capitalului social al unei societăţi de capital (societatea Reiss). Autentificarea în discuţie atestă, aşadar, o tranzacţie de care depinde majorarea capitalului social al unei societăţi de capital Deoarece, în dreptul german, astfel de operaţiuni de transfer de părţi sociale trebuie să facă în mod obligatoriu obiectul unei autentificări, această autentificare trebuie considerată o formalitate care condiţionează exercitarea şi continuarea activităţii societăţii de capital respective (societatea Reiss). Autentificarea menţionată este, prin urmare, o formalitate prealabilă aplicată unei societăţi de capital, ca rezultat al formei sale juridice.55Rezultă de aici că onorariile, precum cele în cauză în acţiunea principală, fac obiectul articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335, ceea ce implică faptul că perceperea lor este, în principiu, interzisă.56Cu toate acestea, trebuie să se verifice şi dacă astfel de onorarii nu intră în domeniul de aplicare al uneia dintre dispoziţiile prevăzute la articolul 12 din Directiva 69/335.<TI>Cu privire la dispoziţia care permite aplicarea de taxe pe cesionarea de titluri de valoare [articolul 12 alineatul (1) litera (a) din Directiva 69/335]</TI>57Articolul 12 alineatul (1) litera (a) din Directiva 69/335 precizează că statele membre au libertatea să impună taxe pe cesionarea de titluri de valoare.58Or, deoarece articolul 12 alineatul (1) litera (a) din Directiva 69/335 limitează interdicţiile prevăzute la articolele 10 şi 11 din aceeaşi directivă, această dispoziţie este de strictă interpretare şi nu se poate înţelege că se referă şi la alte forme de impozitare decât taxe pe cesionarea de titluri de valoare propriu-zise.59De aici rezultă că, în măsura în care onorariile în cauză în acţiunea principală nu constituie o taxă pe cesionarea de titluri de valoare, ci, dimpotrivă, onorarii notariale în sensul articolului 10 litera (c) din Directiva 69/335, acestea nu intră în domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (1) litera (a) din Directiva 69/335.<TI>Cu privire la derogarea ce permite aplicarea de taxe plătite sub forma de onorarii sau speze [articolul 12 alineatul (1) litera (e) din Directiva 69/335]</TI>60Articolul 12 alineatul (1) litera (e) din Directiva 69/335 prevede că statele membre pot aplica taxe plătite sub formă de onorarii sau speze.61În această privinţă, trebuie să se arate că taxe [le] plătite sub formă de onorarii sau speze sunt taxe aplicate pentru plata unui serviciu prestat (a se vedea în acest sens hotărârea din 19 martie 2002, Comisia/Grecia, C-426/98, Rec, p. I-2793, punctul 36).62Prin urmare, astfel cum a constatat domnul avocat general Geelhoed la punctul 32 din concluziile sale, nu pot fi calificate ca taxe plătite sub formă de onorarii sau speze în sensul articolului 12 alineatul (1) litera (e) din Directiva 69/335 decât remuneraţiile a căror valoare este calculată pe baza costului serviciului prestat. în schimb, o remuneraţie a cărei valoare este lipsită de orice legătură cu costul serviciului respectiv sau a cărei valoare nu este calculată în funcţie de costul serviciului a cărui contraprestatie o reprezintă, ci în funcţie de totalitatea costurilor de funcţionare şi de investiţii ale administraţiei, ar trebui considerată o formă de impozitare interzisă în temeiul articolelor 10 şi 11 din această directivă (a se vedea în acest sens hotărârea Ponente Carni şi Cispadana Costruzioni, citată anterior, punctele 41 si 42, precum si ordonanţa Gründerzentrum, citată anterior, punctul 31).63Astfel, o taxă a cărei valoare se determină în raport cu valoarea operaţiunii economice subiacente şi care creşte direct şi fără limite, proporţional cu această valoare, nu poate să constituie, prin însăşi natura sa, o tax[ă] plătit[ă] sub formă de onorarii sau speze în sensul articolului 12 alineatul (1) litera (e) din Directiva 69/335. Chiar dacă, în anumite cazuri, poate exista o legătură între complexitatea serviciului prestat de administraţie şi valoarea operaţiunii economice subiacente, în general, valoarea unei astfel de taxe nu are legătură cu cheltuielile suportate de administraţie (a se vedea în acest sens hotărârile citate anterior Modelo I, punctul 30, şi IGI, punctul 31).64în acţiunea principală, valoarea onorariilor în cauză creşte direct proporţional cu valoarea părţilor sociale transferate, aşadar cu valoarea operaţiunii economice subiacente. în plus, având în vedere faptul că aceste onorarii sunt percepute fără să fi fost stabilită vreo limită, acestea pot atinge valori totale considerabile, despre care guvernul german nu a susţinut că ar fi corespunzătoare costurilor serviciului prestat.65în aceste împrejurări, onorariile respective nu au caracterul unor taxe plătite sub formă de onorarii sau speze în sensul articolului 12 alineatul (1) litera (e) din Directiva 69/335.66Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 se opune perceperii de onorarii notariale pentru autentificarea unui transfer de părţi sociale ale unei societăţi, efectuat ca aport în cadrul unei majorări a capitalului social al unei societăţi de capital, într-un sistem caracterizat prin faptul că notarii sunt funcţionari, iar onorariile sunt, cel puţin în parte, vărsate la stat pentru susţinerea cheltuielilor publice.<TI>Cu privire la cheltuielile de judecată</TI>67întrucât, în privinţa părţilor din acţiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanţa de trimitere, este de competenţa acesteia să se pronunţe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observaţii Curţii, altele decât cele ale părţilor menţionate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:

Articolul 10 litera (c) din Directiva 69/335 se opune perceperii de onorarii notariale pentru autentificarea unui transfer de părţi sociale ale unei societăţi, efectuat ca aport în cadrul unei majorări a capitalului social al unei societăţi de capital, într-un sistem caracterizat prin faptul că notarii sunt funcţionari, iar onorariile sunt, cel puţin în parte, vărsate la stat pentru susţinerea cheltuielilor publice.

Semnături