–

za SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S. A., C. Marques Aparício i P. Vidal Matos, advogados,

–

za portugalsku vladu, P. Barros da Costa, C. Freire, A. Pimenta, A. Rodrigues i N. Vitorino, u svojstvu agenata,

–

za Europsku komisiju, M. Björkland i P. Caro de Sousa, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 28. i sljedećih te članaka 56. i sljedećih UFEU‑a.

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između društva SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S. A. (u daljnjem tekstu: Swedish Match) i Autoridade Tributária e Aduaneira (Porezna i carinska uprava, Portugal) u vezi s dvama poreznim rješenjima koja je potonje tijelo uputilo Swedish Matchu za trošarine na duhan.

Pravni okvir

Pravo Unije

3

Člankom 3. stavkom 1. Direktive Vijeća 92/12/EEZ od 25. veljače 1992. o općim aranžmanima za proizvode koji podliježu trošarinama, te o posjedovanju, kretanju i praćenju takvih proizvoda, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 94/74/EZ od 22. prosinca 1994. (SL 1994., L 365, str. 46.) (u daljnjem tekstu: Direktiva 92/12), propisivalo se:

–

za duhanske proizvode.”

4

Člankom 21. te direktive propisivalo se:

5

U skladu s člankom 22. stavcima 1. i 2. navedene direktive:

6

Direktiva 92/12 stavljena je izvan snage Direktivom Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ (SL 2009., L 9, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 174.) s učinkom od 1. travnja 2010. u skladu s člankom 47. stavkom 1. prvim podstavkom Direktive 2008/118. Međutim, s obzirom na datum nastanka činjenica iz glavnog postupka, na njega se i dalje primjenjuje Direktiva 92/12.

Portugalsko pravo

7

Člancima 21. do 24. Portarije n.o 1295/2007, que aprova o novo modelo e as especificações técnicas da estampilha fiscal aplicável aos produtos de tabaco manufacturado destinado a ser introduzido no consumo no território nacional (Uredba Ministarstva br. 1295/2007 kojom se odobrava novi model i utvrđuju tehničke specifikacije poreznih oznaka koje se primjenjuju na prerađeni duhan namijenjen puštanju u potrošnju na državnom području) od 1. listopada 2007. (Diário da República, 1. serija, br. 189, od 1. listopada 2007.), u verziji koja je bila na snazi u vrijeme nastanka činjenica iz glavnog postupka (u daljnjem tekstu: Uredba Ministarstva br. 1295/2007), određuje se:

Glavni postupak i prethodno pitanje

8

U vrijeme nastanka činjenica iz glavnog postupka Swedish Match je obavljao djelatnost proizvodnje i prodaje prerađenog duhana. To je društvo porezne oznake potrebne za svoju djelatnost dobilo od Imprensa Nacional – Casa da Moeda, S. A. (Nacionalna tiskara i Kovnica novca, Portugal) te ih je zatim poslalo u proizvodna postrojenja koja se nalaze u drugim državama članicama radi njihova postavljanja na ambalažu proizvoda puštenih u potrošnju.

9

Tijekom 2011. Swedish Match je prestao obavljati svoju djelatnost i zatražio je povlačenje svojeg statusa ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta i zatvaranje svojeg trošarinskog skladišta. Potom su portugalska tijela zatražila od Swedish Matcha da im dostavi porezne oznake iz konačnih salda za porezna razdoblja 2008. i 2009., što to društvo nije moglo učiniti jer su te oznake bile uništene ili učinjene neupotrebljivima tijekom postupka proizvodnje prerađenog duhana.

10

Nakon istrage i u skladu s točkom 22. Uredbe Ministarstva br. 1295/2007, kojom se propisuje da u slučaju uništenja izvan državnog područja nedostavljanje poreznih oznaka mora biti opravdano odgovarajućom izjavom nadležnih tijela zemlje u koju su porezne oznake otpremljene, kojom se mora identificirati vrstu robe i porezno razdoblje na koje se odnose, portugalska su tijela zaključila da Swedish Match nije mogao u dovoljnoj mjeri opravdati uništenje predmetnih poreznih oznaka.

11

Prema navodima suda koji je uputio zahtjev, da se uništenje dogodilo u skladištima smještenima u Portugalu, Swedish Match bi se mogao koristiti sustavom pojednostavnjenog opravdanja predviđenim u člancima 23. i 24. Uredbe Ministarstva br. 1295/2007 (u daljnjem tekstu: pojednostavnjeni sustav opravdanja), na temelju kojeg bi automatski bio oslobođen obveze podnošenja dokaza za gubitak do granice od 2 % poreznih oznaka koje se godišnje iskoriste tijekom postupka proizvodnje.

12

U srpnju 2011. Swedish Match je zaprimio dva porezna rješenja za trošarine na duhan za porezna razdoblja 2008. i 2009. u iznosu od 1 151 599,76 eura odnosno 213 557,03 eura.

13

Budući da su prvostupanjski i žalbeni sud odbili tužbe Swedish Matcha protiv tih dvaju poreznih rješenja, to je društvo podnijelo žalbu Supremo Tribunalu Administrativo (Visoki upravni sud, Portugal), sudu koji je uputio zahtjev, pozivajući se, među ostalim, na neusklađenost sustava pojednostavnjenog opravdanja s pravom Unije zbog njegova teritorijalnog ograničenja.

14

U tom pogledu sud koji je uputio zahtjev primjećuje da se tim sustavom, s pravilima o dokazivanju koja se njime predviđaju, potiče uništenje poreznih oznaka provedeno na državnom području u odnosu na uništenje provedeno u drugim državama članicama te zbog toga dvoji o usklađenosti takvog propisa sa slobodnim kretanjem robe i slobodnim pružanjem usluga.

15

U tim je okolnostima Supremo Tribunal Administrativo (Visoki upravni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

O prethodnom pitanju

16

Uvodno treba podsjetiti na to da je u okviru postupka suradnje između nacionalnih sudova i Suda, koji je uspostavljen člankom 267. UFEU‑a, na Sudu da nacionalnom sudu dâ koristan odgovor koji će mu omogućiti rješavanje predmeta koji se pred njim vodi. Sud može po potrebi preoblikovati pitanja koja su mu postavljena i uzeti u obzir, kada je to potrebno, odredbe prava Unije na koje nacionalni sud nije uputio u svojem pitanju (presuda od 30. siječnja 2025., Caronte & Tourist, C‑511/23, EU:C:2025:42, t. 35. i navedena sudska praksa). Sud može sudu koji je uputio zahtjev dati i naznake koje proizlaze, među ostalim, iz pisanih očitovanja koja su mu podnesena, a koje mogu sudu koji je uputio zahtjev omogućiti odlučivanje (vidjeti u tom smislu presudu od 31. ožujka 2022., CTS Eventim, C‑96/21, EU:C:2022:238, t. 20. i navedenu sudsku praksu).

17

U ovom slučaju glavni postupak odnosi se na porezna rješenja za trošarine na duhan, čiji su iznosi izračunani uzimajući u obzir činjenicu da adresat takvih poreznih oznaka nije mogao valjano opravdati uništenje poreznih oznaka izdanih za prerađene duhanske proizvode za porezna razdoblja 2008. i 2009.

18

Člankom 21. stavkom 1. Direktive 92/12 izričito se predviđa mogućnost država članica da na proizvode koji su namijenjeni puštanju u potrošnju na njihovu državnom području postave porezne oznake, među ostalim, na temelju članka 3. stavka 1. treće alineje te direktive, na prerađeni duhan. U skladu s člankom 21. stavkom 2. navedene direktive, ne dovodeći u pitanje odredbe koje mogu utvrditi kako bi osigurale pravilno provođenje članka 21. i spriječile utaju, izbjegavanje ili zlouporabu, države članice osiguravaju da te oznake ne predstavljaju ograničenje slobodnom kretanju trošarinske robe.

19

Usto se člankom 22. stavkom 2. točkom (d) navedene direktive predviđa mogućnost dobivanja povrata trošarine od poreznih tijela države članice koja je izdala porezne oznake u posebnom slučaju u kojem su porezna tijela države članice koja ih je izdala utvrdila uništenje tih oznaka.

20

Iz toga slijedi da prethodno pitanje treba, kao što su to tvrdile i portugalska vlada i Europska komisija u svojim pisanim očitovanjima, ispitati s obzirom na Direktivu 92/12.

21

U tim okolnostima prethodno pitanje valja razumjeti na način da sud koji je uputio zahtjev u biti želi doznati treba li članak 21. stavak 2. drugi podstavak Direktive 92/12 tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis na temelju kojeg se uništenje poreznih oznaka u granicama od 2 % količine oznaka koje se godišnje iskoriste tijekom postupka proizvodnje trošarinske robe smatra automatski opravdanim, a da nacionalna tijela pritom ne nadziru pravilnost tog uništenja, s obzirom na to da se taj propis primjenjuje samo kada se navedeno uništenje dogodi u skladištu koje se nalazi na nacionalnom području, a ne u drugoj državi članici.

22

U tom pogledu iz sudske prakse Suda proizlazi da, u slučaju nepostojanja odredbi koje se odnose na slučaj nestanka poreznih oznaka, Direktiva 92/12 prepušta državama članicama da utvrde posljedice takvog nestanka i, u tom kontekstu, načelno ne sprečava države članice da predvide nacionalna pravila kojima se u slučaju nestanka poreznih oznaka financijska odgovornost za gubitak tih oznaka stavlja na njihova stjecatelja (vidjeti u tom smislu presudu od 15. lipnja 2006., Heintz van Landewijck, C‑494/04, EU:C:2006:407, t. 41. i 44.).

23

Kao što je to Komisija navela u svojim pisanim očitovanjima, također valja smatrati da, u slučaju nepostojanja posebnih pravila o dokazivanju uništenja poreznih oznaka, Direktiva 92/12 u načelu dopušta državi članici koja je izdala porezne oznake i da propiše pravila prema kojima je gospodarski subjekt dužan opravdati uništenje poreznih oznaka koje su mu izdane, po potrebi uvođenjem mehanizma dokazivanja poput pojednostavnjenog sustava opravdanja.

24

Međutim, kao što je to navedeno u točki 18. ove presude, iz članka 21. stavka 2. drugog podstavka Direktive 92/12 proizlazi da pravila koje je dotična država članica predvidjela o izvršavanju mogućnosti navedene u prethodnoj točki ove presude ne smiju stvarati prepreku slobodnom kretanju trošarinske robe.

25

U ovom slučaju iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da su portugalska tijela smatrala da Swedish Match, u skladu s primjenjivim nacionalnim propisom, nije mogao opravdati uništenje poreznih oznaka tijekom postupka proizvodnje predmetne robe u drugim državama članicama, iako bi mu, da je to uništenje provedeno tijekom postupka proizvodnje koji se odvija na portugalskom državnom području, pojednostavnjeni sustav opravdanja omogućio da se koristi razlogom za automatsko opravdanje navedenog uništenja u granicama od 2 % ukupnog broja godišnje potrošenih poreznih oznaka.

26

Takav propis predstavlja prepreku slobodnom kretanju trošarinske robe jer se ublažavanje dokazivanja koje se njime predviđa primjenjuje samo na gubitke robe proizvedene na portugalskom državnom području i stoga može odvratiti gospodarski subjekt od opskrbe robom u drugim državama članicama kako bi je stavio na tržište na svojem državnom području (vidjeti u tom smislu presudu od 7. svibnja 1985., Komisija/Francuska, 18/84, EU:C:1985:175, t. 16. i od 28. travnja 1998., Decker, C‑120/95, EU:C:1998:167, t. 36.).

27

Što se tiče eventualnog opravdanja tog ograničenja, člankom 21. stavkom 2. drugim podstavkom Direktive 92/12 izričito se predviđa mogućnost da države članice donesu nacionalne odredbe u području poreznih oznaka kako bi spriječile utaju, izbjegavanje ili zlouporabu.

28

Usto, prema ustaljenoj sudskoj praksi o slobodama kretanja, cilj suzbijanja utaje poreza i izbjegavanja njegova plaćanja i osiguranje učinkovitosti poreznog nadzora mogu opravdati nacionalne mjere kojima se ograničava trgovinu unutar Unije, pod uvjetom da su te mjere prikladne za ostvarenje zadanog cilja i da ne prelaze ono što je nužno za njegovo postizanje (vidjeti u tom smislu presude od 27. siječnja 2022., Komisija/Španjolska (Obveza pružanja informacija u području oporezivanja), C‑788/19, EU:C:2022:55, t. 22. i 24. i navedenu sudsku praksu i od 21. prosinca 2023., CDIL, C‑96/22, EU:C:2023:1025, t. 36. i 38. i navedenu sudsku praksu). U tom se kontekstu mjera ograničavanja može smatrati prikladnom za jamčenje ostvarenja predviđenog cilja samo ako istinski osigurava njegovo ostvarenje na sustavan i dosljedan način (presuda od 29. srpnja 2024., BP France, C‑624/22, EU:C:2024:640, t. 73. i navedena sudska praksa).

29

U ovom je slučaju portugalska vlada u svojim pisanim očitovanjima istaknula da je cilj teritorijalnog ograničenja predviđenog pojednostavnjenim sustavom opravdanja zajamčiti djelotvorno plaćanje trošarine i suzbiti prijevarne prakse. Tvrdila je da je u prekograničnim situacijama u kojima postoji veći rizik od utaje poreza potrebna stroža razina nadzora. Naime, portugalska tijela ne mogu provesti izravan nadzor nad uništenjima poreznih oznaka izvan državnog područja.

30

Na sudu koji je uputio zahtjev je da ocijeni, s obzirom na točke 27. i 28. ove presude, je li to ograničenje prikladno za osiguranje ostvarenja cilja sprečavanja utaja, izbjegavanja ili zlouporaba i prekoračuje li ono što je nužno za postizanje tog cilja. Međutim, Sud mu može pružiti sve potrebne informacije kako bi ga usmjerio u donošenju te ocjene (vidjeti u tom smislu presudu od 19. studenoga 2020., B S i C A (Stavljanje na tržište kanabidiola – (CBD)) (C‑663/18, EU:C:2020:938, t. 93.).

31

U tom pogledu, suprotno onomu što je portugalska vlada tvrdila u svojim pisanim očitovanjima, navedeno ograničenje očito nije opravdano samo zbog toga što nadležna nacionalna tijela ne mogu nadzirati pravilnost uništenja poreznih oznaka na državnom području drugih država članica.

32

Odstupajući od stavka 21. Uredbe Ministarstva br. 1295/2007, pojednostavnjeni sustav opravdanja ima za posljedicu to da je, u granicama od 2 % navedene u točki 11. ove presude, uništenje poreznih oznaka na državnom području automatski oslobođeno ikakvog nadzora portugalskih poreznih tijela, bilo svojom prisutnošću na licu mjesta ili podnošenjem dokaza. U takvom je slučaju portugalski zakonodavac stoga odustao od upravnog nadzora nad pravilnošću tih uništenja jer ona ne prelaze tu granicu.

33

Međutim, ništa u spisu kojim Sud raspolaže ne upućuje na to da portugalsko pravo predviđa alternativne mehanizme poreznog nadzora kojima se jamči, izravno ili neizravno, zakonitost uništenja poreznih oznaka na državnom području unutar navedenog ograničenja. Zbog nepostojanja takvih mehanizama nije relevantan argument portugalske vlade prema kojem bi trebalo odbiti primjenu pojednostavnjenog sustava opravdanja u slučaju uništenja u drugim državama članicama kako bi se na dosljedan i sustavan način osigurala dovoljno učinkovita razina poreznog nadzora.

34

Osim toga, portugalska je vlada navela da ograničenje od 2 % poreznih oznaka godišnje potrošenih tijekom postupka proizvodnje predviđenog pojednostavnjenim sustavom opravdanja obuhvaća „predvidive gubitke” poreznih oznaka prilikom proizvodnje trošarinske robe. Kako bi opravdala teritorijalno ograničenje toga sustava i strožu kontrolu u slučaju većih gubitaka, ta vlada izjednačava slučajeve „neuobičajenog” gubitka, odnosno one koji prelaze tu granicu, sa slučajevima gubitka nastalim izvan državnog područja.

35

Međutim, kao što to proizlazi iz ustaljene sudske prakse, opravdanje koje se zasniva na suzbijanju utaje poreza može se dopustiti samo ako je nacionalno zakonodavstvo o kojemu je riječ namijenjeno sprečavanju stvaranja konstrukcija bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću s ciljem zaobilaženja poreznog zakonodavstva (vidjeti u tom smislu presude od 11. listopada 2007., ELISA, C‑451/05, EU:C:2007:594, t. 91. i navedenu sudsku praksu i od 13. ožujka 2025., John Cockerill, C‑135/24, EU:C:2025:176, t. 47. i navedenu sudsku praksu). Uvođenje nacionalne opće porezne mjere koja automatski isključuje neku kategoriju poreznih obveznika od porezne pogodnosti, a da porezno tijelo ne mora pružiti ni najmanju indiciju nezakonitog postupanja, prekoračuje ono što je nužno za izbjegavanje utaje, izbjegavanja ili zlouporabe (vidjeti u tom smislu presudu od 4. listopada 2024., Staatssecretaris van Financiën (Kamate koje se odnose na zajam unutar grupe), C‑585/22, EU:C:2024:822, t. 68. i navedenu sudsku praksu).

36

Stoga se nacionalna porezna mjera koja predstavlja prepreku slobodnom kretanju trošarinske robe ne može opravdati na temelju opće pretpostavke utaje, izbjegavanja i prijevare koja se temelji samo na okolnosti da se porezne oznake odnose na proizvode proizvedene u drugoj državi članici (vidjeti u tom smislu presude od 20. prosinca 2017., Deister Holding i Juhler Holding, C‑504/16 i C‑613/16, EU:C:2017:1009, t. 61. i navedenu sudsku praksu i od 20. rujna 2018., EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, t. 96. i navedenu sudsku praksu).

37

U tim okolnostima, na temelju spisa kojim raspolaže Sud i pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, teritorijalno ograničenje pojednostavnjenog sustava opravdanja očito nije ni prikladno za osiguranje dosljednog i sustavnog ostvarenja cilja sprečavanja utaje, izbjegavanja ili zlouporabe iz članka 21. stavka 2. drugog podstavka Direktive 92/12, ni nužno za postizanje tog cilja.

38

Valja pojasniti da nije potrebno ispitati protivi li se odredbama UFEU‑a o slobodnom kretanju robe i slobodnom pružanju usluga, koje navodi sud koji je uputio zahtjev, nacionalni propis poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku. Naime, kada je u određenom području provedeno iscrpno usklađivanje na razini Europske unije, svaku nacionalnu mjeru u tom području valja ocjenjivati u svjetlu odredaba mjere usklađivanja, a ne s obzirom na odredbe UFEU‑a (presuda od 19. listopada 2017., Air Berlin, C‑573/16, EU:C:2017:772, t. 28. i navedena sudska praksa).

39

U tim okolnostima na prethodno pitanje valja odgovoriti tako da članak 21. stavak 2. drugi podstavak Direktive 92/12 treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis na temelju kojeg se uništenje poreznih oznaka u granicama od 2 % količine oznaka koje se godišnje iskoriste tijekom postupka proizvodnje trošarinske robe smatra automatski opravdanim, a da nacionalna tijela pritom ne nadziru pravilnost tog uništenja, s obzirom na to da se taj propis primjenjuje samo kada se navedeno uništenje dogodi u skladištu koje se nalazi na nacionalnom području, a ne u drugoj državi članici.

Troškovi

40

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.