1.

Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla předložena v rámci sporu mezi Agenzia delle Dogane (celní úřad, Itálie) (dále jen „celní úřad“) a společností Silcompa SpA, která je výrobcem lihu usazeným v Itálii, ve věci žádosti o vymáhání pohledávky na spotřební dani, která byla v souvislosti s uvedenou společností podána v rámci postupu vzájemné pomoci stanoveného v čl. 7 odst. 1 směrnice 76/308/EHS ( 2 ).

2.

Podstatou předběžné otázky položené Corte suprema di cassazione (Nejvyšší kasační soud, Itálie) je, zda lze v rámci řízení zahájeného obchodní společností proti opatřením k vymáhání pohledávek vyplývajících ze spotřební daně vydaným v členském státě (v projednávané věci Itálii) na žádost jiného členského státu (v projednávané věci Řecka) přezkoumat podmínku týkající se místa, kde došlo k porušení předpisů nebo nesrovnalosti při přepravě výrobků podléhajících spotřební dani.

3.

Tato otázka vyvstává v kontextu, kdy podle předkládajícího soudu jak italské, tak řecké příslušné orgány požadují zaplacení pohledávky vyplývající ze spotřební daně uložené z týchž zdanitelných plnění.

4.

Vzhledem k předmětu sporu se v této věci střetávají režim spotřební daně Evropské unie a vzájemná pomoc při vymáhání některých daní. Soudní dvůr se tak má vyslovit ke vztahu mezi ustanoveními směrnice 92/12/EHS o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani ( 3 ) na straně jedné a ustanoveními směrnice 76/308, která jsou v projednávané věci použitelná z důvodu časové působnosti, na straně druhé. Ačkoli se projednávaná věc týká směrnic, které již byly mezitím zrušeny, je otázka položená předkládajícím soudem v předkládacím rozhodnutí nadále relevantní, protože směrnice 2008/118 a 2010/24 jsou založeny v podstatě na stejných zásadách jako starší směrnice zmíněné výše.

I.

Právní rámec

A.

Unijní právo

1.

Směrnice 92/12

5.

Směrnice 92/12 se vztahuje mimo jiné na alkohol a alkoholické nápoje, jak je uvedeno v jejím článku 3 odst. 1.

6.

Článek 4 směrnice 92/12 stanoví:

7.

Článek 6 směrnice 92/12 stanoví:

8.

Článek 15 odst. 1 první pododstavec směrnice 92/12 v zásadě stanoví, že „přeprava výrobků podléhající spotřební dani [se uskutečňuje] v režimu s podmíněným osvobozením od daně mezi sklady s daňovým dozorem“.

9.

Podle článku 15 odst. 3 a 4 této směrnice:

10.

Článek 18 odst. 1 směrnice 92/12 stanoví:

11.

Podle článku 20 uvedené směrnice platí:

2.

Směrnice 76/308

12.

Cílem směrnice 76/308 je odstranění překážek při vytváření a fungování společného trhu, jež vyplývají z toho, že je působnost vnitrostátních předpisů týkajících se vymáhání mimo jiné spotřební daně omezena na území daného státu.

13.

Podle čl. 5 odst. 1 této směrnice doručí dožádaný orgán na žádost dožadujícího orgánu veškeré akty a rozhodnutí včetně soudních vztahující se k pohledávce nebo k jejímu vymáhání, vydané v členském státě, ve kterém má sídlo dožadující orgán, osobě, které jsou tyto akty a rozhodnutí určeny, a to v souladu s právními předpisy platnými v členském státě, ve kterém má sídlo dožádaný orgán.

14.

Článek 6 směrnice 76/308 stanoví:

15.

Článek 7 odst. 1 a 2 této směrnice stanoví:

16.

Článek 8 uvedené směrnice zní:

17.

Článek 12 odst. 1 až 3 směrnice 76/308 stanoví:

B.

Italské právo

18.

Vzájemná pomoc při vymáhání spotřebních daní se v Itálii řídí zejména decreto legislativo n. 69, recante „Attuazione della direttiva 2001/44/CE relativa all’assistenza reciproca in materia di recupero di crediti connessi al sistema di finanziamento del FEOGA, nonché ai prelievi agricoli, ai dazi doganali, all’IVA ed a talune accise“ (legislativní nařízení č. 69, o „provedení směrnice [2001/44] o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z operací, které jsou součástí systému financování [Evropského zemědělského orientačního a záručního fondu (EZOZF)], zemědělských dávek a cel, [daně z přidané hodnoty (DPH)] a některých spotřebních daní), ze dne 9. dubna 2003 ( 4 ) (dále jen „legislativní nařízení č. 69/2003“).

19.

Článek 5 legislativního nařízení č. 69/2003, nadepsaný „Pomoc při vymáhání pohledávek“, stanoví:

20.

Článek 6 legislativního nařízení č. 69/2003, nadepsaný „Napadení pohledávky“, stanoví:

II.

Skutkové okolnosti sporu v původním řízení a předběžná otázka

21.

V letech 1995 a 1996 prodávala společnost Silcompa líh v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně ve smyslu čl. 4 písm. c) směrnice 92/12, který byl určen pro Řecko. Ze spisu předloženého předkládajícímu soudu, došlého do kanceláře Soudního dvora (dále jen „vnitrostátní spis“), vyplývá, že tento prodej byl uskutečňován prostřednictvím zprostředkovatele – fyzické osoby – ve prospěch různých řeckých společností.

22.

V lednu 2000 bylo na základě kontroly provedené ze strany Ufficio Tecnico di Finanza di Reggio Emilia (technický útvar finančního úřadu Reggio Emilia, Itálie) zjištěno, že řeckým celním úřadům nedošly správní průvodní doklady (dále jen „průvodní doklady“) k zásilkám alkoholu odeslaným společností Silcompa za účelem řádného schválení [celního režimu] a že razítka celního úřadu v Korintu připojená na průvodních dokladech nalezených u společnosti Silcompa jsou padělaná. Celní správa proto vydala v lednu 2000 tři platební výměry ( 5 ) k zaplacení neuhrazených spotřebních daní v celkové výši 6 296 495,47 eura. Společnost Silcompa podala proti těmto platebním výměrům žalobu k Tribunale di Bologna (soud v Boloni, Itálie), proti jehož rozsudkům ( 6 ) znějícím ve prospěch společnosti Silcompa podala Celní správa odvolání ke Corte d’Appello di Bologna (odvolací soud v Boloni, Itálie).

23.

Z vnitrostátního spisu vyplývá, že v dubnu 2001 zaslal řecký celní úřad společnosti Silcompa žádost o informace za účelem objasnění obchodů mezi společností Silcompa, zprostředkovatelem a řeckými společnostmi. Společnost Silcompa na tuto výzvu odpověděla a poté již od řeckých orgánů neobdržela žádné další sdělení.

24.

V únoru 2004 sdělil řecký celní úřad Celní správě, že zásilky od společnosti Silcompa určené jedné z řeckých společností jsou považovány za neoprávněné. Dne 27. března 2004 proto technický útvar finančního úřadu Reggio Emilia vydal daňový výměr č. 6/2004 ( 7 ), který se týkal jak italských daňových pohledávek vyplývajících z platebních výměrů vydaných v lednu 2000, zmíněných v bodě 22 tohoto stanoviska, tak dodatečného daňového výměru na částku 473 410,66 eura splatnou na základě uvedeného sdělení řeckého úřadu. Společnost Silcompa napadla daňový výměr č. 6/2004 u Commissione tributaria Provinciale di Reggio Emilia (okresní daňový soud pro Reggio Émilia, Italie). Toto řízení skončilo uzavřením dohody o narovnání mezi Celní správou a společností Silcompa v září 2017, podle které byla posledně uvedená společnost povinna uhradit částku v celkové výši 1 554 181,23 eura z titulu pohledávky vymáhané italskými orgány (dále jen „dohoda o narovnání“) ( 8 ).

25.

V lednu 2005 vydal celní úřad v Aténách ve vztahu k týmž dodáním uvnitř Společenství „oznámení o dluhu na spotřební dani“ týkající se protiprávního propuštění lihu zaslaného společností Silcompa společnostem typu „poštovní schránky“ pro spotřebu na území Řecka. Toto zjištění se zakládalo, jak uvedli účastníci řízení před předkládajícím soudem ( 9 ), na předcházejícím trestním vyšetřování, na jehož základě byl vydán rozsudek řeckého soudu prvního stupně ( 10 ), kterým bylo potvrzeno skutečné dodání dotčených výrobků řeckým hospodářským subjektům a podvodné propuštění zboží ke spotřebě.

26.

Dne 31. ledna 2005 zaslala řecká finanční správa Italské republice žádost o pomoc podle článku 7 směrnice 76/308 za účelem vymáhání pohledávek její státní pokladny ve výši 10 280 291,66 eura (dále jen „pohledávky vymáhané řeckými orgány“).

27.

Dne 13. září 2005 doručila Celní správa společnosti Silcompa na základě článku 5 legislativního nařízení č. 69/2003 ( 11 ) dva platební výměry s výzvou k dobrovolnému uhrazení částek požadovaných ( 12 ) z titulu pohledávek vymáhaných řeckými orgány. Společnost Silcompa napadla tyto dva platební výměry žalobou ke Commissione tributaria Provinciale di Roma (okresní daňový soud v Římě, Itálie), který žalobu odmítl jako nepřípustnou ( 13 ). Společnost Silcompa se proti tomuto rozhodnutí odvolala ke Commissione tributaria regionale di Roma (krajský daňový soud v Římě, Itálie), který žalobě rozsudkem ze dne 22. dubna 2010 ( 14 ) vyhověl z důvodu nedoručení nezbytných přípravných aktů ze strany řeckých orgánů a nedostatečného odůvodnění uvedených platebních výměrů.

28.

Celní správa proto podala kasační opravný prostředek k předkládajícímu soudu, v němž uvedla tři důvody kasačního opravného prostředku, z nichž jsou pro účely této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce podle předkládajícího soudu relevantní pouze druhý ( 15 ) a třetí ( 16 ).

29.

Naproti tomu společnost Silcompa ve své odpovědi uplatňuje neplatnost platebních výměrů na spotřební daň z důvodu, že jsou založeny na skutečnostech, které jí již vytkla Celní správa, a jde tedy o zdvojenou daňovou pohledávku.

30.

V tomto ohledu předkládající soud uvádí, že v projednávané věci italská i řecká finanční správa tvrdí, na základě odlišných a samostatných zjištění, že místem, kde došlo k porušení předpisů, je jejich stát. Pohledávky vymáhané řeckými orgány jsou zřejmě založeny na rozsudku vydaném v trestním řízení, kdežto pohledávky vymáhané italskými orgány vycházejí ze zjištěných padělaných průvodních dokladů. Výměry na spotřební daň jsou však podle uvedené společnosti „alternativní“, jelikož místo, kde došlo k porušení předpisů, může být jen jedno, jak vyplývá z článku 20 směrnice 92/12, a tudíž i daňová povinnost může být jen jedna.

31.

V této souvislosti společnosti Silcompa hrozí, že bude muset zaplatit stejné částky dvakrát, z titulu spotřební daně a z titulu sankcí, což by pro ni vzhledem k vysokým částkám znamenalo podstatnou finanční zátěž, jakož i dvojnásobné náklady soudního řízení.

32.

Předkládající soud uvádí, že ačkoli podle čl. 20 odst. 4 směrnice 92/12 může být za určitých podmínek spotřební daň původně zaplacená (v jiném členském státě) vrácena, pokud bylo následně zjištěno místo porušení předpisů, toto ustanovení zároveň stanoví, že toto zjištění musí být uskutečněno „před uplynutím lhůty tří let ode dne vydání průvodního dokladu“, přičemž tato lhůta v projednávané věci již dávno uplynula.

33.

Předkládající soud tedy pokládá otázku, zda i v rámci řízení týkajícího se opatření k vymáhání pohledávky, stanoveného v čl. 12 odst. 3 směrnice 76/308, na základě žádosti o pomoc předložené podle čl. 6 odst. 1 této směrnice může být předmětem přezkumu splnění podmínek stanovených v článku 20 směrnice 92/12, zejména místa, kde došlo k porušení předpisů nebo nesrovnalosti, přinejmenším v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, kdy stejný nárok vymáhají jak úřady členského státu, kde má sídlo dožadující orgán (dále jen „dožadující členský stát“), tak úřady členského státu, kde má sídlo dožádaný orgán (dále jen „dožádaný členský stát“), přičemž řízení o těchto nárocích jsou vedena v posledně uvedeném státě.

34.

Podle předkládajícího soudu by se tento přezkum zřejmě netýkal pohledávky nebo cizího dokladu o vymahatelnosti, které byly napadeny nebo zpochybněny, jak je uvedeno v čl. 12 odst. 1 směrnice 76/308, ale podmínek a právního základu žádostí o pomoc, a tedy všech opatření k vymáhání pohledávky. Konkrétně věc v původním řízení se podle zmíněného soudu týká pouze otázky, zda je pro účely vymáhání pohledávky v režimu vzájemné pomoci relevantní posouzení ze strany dožádaného členského státu týkající se jeho práva na pohledávku jako takovou a zda může být toto kritérium posouzeno v řízení před soudy.

35.

Za těchto podmínek se Corte suprema di Cassazione (Nejvyšší kasační soud, Itálie) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

III.

Řízení před Soudním dvorem

36.

Písemná vyjádření předložily italská, španělská a švédská vláda, jakož i Evropská komise.

37.

Dne 22. října 2019 zaslal Soudní dvůr předkládajícímu soudu žádost o informace týkající se skutkového a právního rámce sporu v původním řízení.

38.

Předkládající soud vyhověl odpovědí ze dne 18. prosince 2019, která došla Soudnímu dvoru dne 31. prosince 2019.

39.

Z důvodu mimořádné situace související s onemocněním Covid-19 bylo ústní jednání nařízené na 26. března 2020 zrušeno a rozhodnutím ze dne 1. dubna 2020 bylo nahrazeno výzvou zaslanou zúčastněným stranám, aby písemně odpověděly na položené otázky. Italská, španělská a švédská vláda, jakož i Komise, odpověděly na tyto otázky ve lhůtě určené Soudním dvorem.

IV.

Analýza

A.

Rozsah předběžné otázky

40.

Nejprve je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora přísluší Soudnímu dvoru, aby v rámci spolupráce s vnitrostátními soudy zavedené článkem 267 SFEU poskytl předkládajícímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen, a že z tohoto hlediska přísluší Soudnímu dvoru případně přeformulovat otázku, která je mu položena ( 17 ).

41.

V projednávané věci jsou před italskými soudy vedena dvě řízení o vymáhání dvou daňových pohledávek týkajících se týchž plnění podléhajících spotřební dani, jejichž úhradu požadují zároveň italské a řecké správní orgány. Na jedné straně pohledávka vymáhaná italskými orgány vyplývá ze zjištění Celní správy učiněného v lednu 2000, že výrobky odeslané do Řecka nikdy nedošly řeckému celnímu orgánu a že razítka tohoto řeckého celního orgánu připojená na průvodních dokladech k těmto výrobkům jsou padělaná. Na straně druhé pohledávky vymáhané řeckými orgány jsou založeny na zjištění těchto orgánů, že došlo ke skutečnému, pravděpodobně neoprávněnému, propuštění těchto výrobků pro spotřebu na řeckém území, přičemž na základě tohoto zjištění uvedené orgány v lednu 2005 zaslaly Celní správě žádosti o vymáhání pohledávek podle příslušných vnitrostátních ustanovení, kterými se provádí směrnice 76/308.

42.

Předmětem otázky položené předkládajícím soudem je, zda podmínky použití článku 20 směrnice 92/12, tedy podmínky související s místem, kde skutečně došlo k porušení předpisů nebo nesrovnalosti, mohou být předmětem přezkumu ze strany soudu členského státu, ve kterém má sídlo dožádaný orgán, k němuž byla podána žaloba proti opatřením k vymáhání pohledávky na základě čl. 12 odst. 3 směrnice 76/308 v případě, kdy takové vymáhání vede k tomu, že dotyčné společnosti je dvakrát uložena spotřební daň z týchž výrobků ( 18 ).

43.

Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce a z odpovědi na otázky [položené Soudním dvorem] ze dne 18. prosince 2019 ( 19 ) vyplývá, že předkládající soud má pochybnosti o dostatečnosti odůvodnění aktu, kterým bylo zahájeno řízení o vymáhání v Itálii podle směrnice 76/308, a nutnosti přezkoumat případné zdvojení pohledávky týkající se spotřební daně.

44.

Za těchto okolností je třeba otázku položenou předkládajícím soudem chápat tak, že její podstatou je, zda musí být čl. 12 odst. 3 směrnice 76/308 ve spojení s článkem 20 směrnice 92/12 vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby soud členského státu, kde má sídlo dožádaný orgán, přezkoumal, zda výkon žádostí o vymáhání pohledávek vyplývajících ze spotřebních daní, které byly tomuto orgánu předloženy, podle článku 6 směrnice 92/12 nepovede ke dvojímu uložení spotřební daně dotčené společnosti ve vztahu ke stejným plněním a stejným výrobkům, pokud tentýž orgán již v minulosti vymáhal pohledávku pro tatáž plnění v soudním řízení vedeném v tomto státě.

45.

Jádro otázky položené předkládajícím soudem tkví v možném dvojím uložení stejné spotřební daně ze strany odesílajícího členského státu a ze strany členského státu určení dotčených výrobků. Je tak namístě zahájit analýzu posouzením pravidel obsažených ve směrnici 92/12 a zejména připomenout některá pravidla týkající se vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani ve smyslu této směrnice (část B). Zatímco směrnice 92/12 jistým způsobem stanoví hmotněprávní pravidla týkající se pravomoci k uložení spotřebních daní, výkon této pravomoci podle procesních pravidel se řídí směrnicí 76/308 (část C).

B.

Ke vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani podle směrnice 92/12

46.

Cílem směrnice 92/12 je harmonizovat za účelem vytvoření a fungování vnitřního trhu ( 20 ) hmotněprávní pravidla týkající se držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani, a to zejména k zajištění toho, aby vznik daňové povinnosti ke spotřební dani byl stejný ve všech členských státech, a to zejména za účelem zajištění toho, aby daňová povinnost ke spotřební dani byla stejná ve všech členských státech. Tato harmonizace v zásadě umožňuje vyloučit dvojí zdanění ve vztazích mezi členskými státy ( 21 ). Stejný cíl sledují i články 6 a 20 uvedené směrnice, které stanoví obecná a zvláštní pravidla vzniku povinnosti ke spotřební dani. Pokud by však byly v projednávané věci k uložení spotřební daně postupně příslušné řecké a italské orgány, byl by tento cíl narušen.

1.

Obecné poznámky ke vzniku daňové povinnosti

47.

Na jedné straně je třeba uvést, že podle čl. 5 odst. 1 směrnice 92/12 podléhají výrobky, na něž se tato daň vztahuje, spotřební dani ve smyslu této směrnice od okamžiku jejich výroby na území Unie nebo od okamžiku jejich dovozu na toto území. Na druhé straně, pokud jde o daně ze spotřeby, mělo by ke vzniku daňové povinnosti docházet co nejblíže koncovému spotřebiteli ( 22 ). Za tímto účelem čl. 6 odst. 1 směrnice 92/12 stanoví, že daňová povinnost ke spotřební dani z výrobků, které jí podléhají, například alkoholu, vzniká zejména dnem jejich propuštění pro domácí spotřebu ( 23 ).

48.

Obecně tak vzniká určitá časová prodleva mezi vznikem zdanitelného plnění a vznikem daňové povinnosti ke spotřební dani. Právě po tuto dobu se jako daňový režim použitelný při výrobě výrobků podmíněně osvobozených od spotřební daně uplatní režim s podmíněným osvobozením od daně podle čl. 4 písm. c) směrnice 92/12 ( 24 ). V tomto režimu, který se vztahoval na výrobky dotčené ve věci v původním řízení, vzniká daňová povinnost ke spotřební dani až v okamžiku, kdy výrobky opustí tento režim a jsou propuštěny pro spotřebu. Pro takový režim je tedy charakteristické, že daňová povinnost ke spotřební dani v souvislosti s výrobky, které podléhají tomuto režimu, ještě nevznikla, i když již došlo ke zdanitelnému plnění ( 25 ).

49.

Z článku 4 písm. b) a čl. 11 odst. 2 směrnice 92/12 vyplývá obecné pravidlo, podle kterého lze výrobu, zpracování a skladování výrobků podléhajících spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně uskutečňovat pouze ve skladu s daňovým dozorem, který byl řádně schválen členským státem, v němž se nachází. Podle článku 15 této směrnice se přeprava výrobků podléhajících spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně uskutečňuje výhradně mezi sklady s daňovým dozorem, přičemž ústřední úlohu v rámci pohybu takových výrobků má oprávněný skladovatel ( 26 ).

50.

Ustanovení směrnice 92/12 posuzované jako celek stanoví pro členské státy jednotný režim pro výrobky podléhající spotřební dani, který je založen na zásadě, že daňová povinnost ke spotřební dani vzniká pouze jednou. Dodržování pravidel týkajících se držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani je tak nezbytnou podmínkou ke splnění cílů sledovaných směrnicí 92/12. V praxi však nelze vyloučit porušení těchto pravidel, a proto stanovil normotvůrce zvláštní pravidla obsažená ve směrnici 92/12.

2.

K rozsahu působnosti článku 20 směrnice 92/12

51.

Podle právní nauky se podvody vyskytují nejčastěji v případech, kdy došlo k porušení předpisů nebo nesrovnalosti při pohybu výrobků v režimu s podmíněným osvobozením od daně ( 27 ). Vzhledem k tomu, že k porušení předpisů nebo nesrovnalosti může dojít v každém státě, ve kterém jsou výrobky přepravovány, obsahuje článek 20 směrnice 92/12 ustanovení, jejichž cílem je předejít střetu pravomocí mezi členskými státy, které hodlají uložit daň z výrobků, jichž se takové porušení předpisů nebo nesrovnalost týká ( 28 ). Soudní dvůr tak již rozhodl, že uvedené ustanovení určuje členský stát, který jediný je oprávněn vybrat spotřební daň v případě porušení předpisů nebo nesrovnalosti, k nimž došlo při přepravě, například neoprávněným opuštěním režimu s podmíněným osvobozením od daně ( 29 ).

52.

Konkrétně odstavec 1 i odstavec 2 článku 20 směrnice 92/12 se vztahují na situaci, kdy k porušení předpisů nebo nesrovnalosti došlo při přepravě. Odstavec 1 se týká zejména případů, kdy je místo takového porušení předpisů nebo nesrovnalosti známé, zatímco odstavec 2 se týká případů, kdy bylo zjištěno porušení předpisů nebo nesrovnalost, aniž bylo možné určit, kde k nim došlo. V takovém případě se má za to, že k porušení předpisů nebo nesrovnalosti došlo v tom členském státě, kde bylo zjištěno ( 30 ).

53.

Článek 20 odst. 3 směrnice 92/12 pak upřesňuje, že nedorazí-li výrobky podléhající spotřební dani na místo určení a není-li možné stanovit, kde došlo k porušení předpisů nebo nesrovnalosti, má se za to, že k porušení předpisů nebo nesrovnalosti došlo v odesílajícím členském státě a ten má také pravomoc vybrat spotřební daň ( 31 ). Toto ustanovení tak upravuje situaci, kdy dotčené výrobky nedorazily do místa určení. V takovém případě je stanovena příslušnost odesílajícího členského státu.

54.

Zatímco odstavce 2 a 3 zmíněného článku 20 obsahují výše uvedené domněnky, čl. 20 odst. 4 směrnice 92/12 stanoví tzv. mechanismus nápravy pro případ, že je domněnka nakonec vyvrácena na základě skutkových okolností umožňujících určit příslušnost jiného členského státu, než je členský stát, jehož příslušnost byla určena na základě uplatnění domněnky. Za tímto účelem uvedený odstavec 4 stanoví, že pokud je před uplynutím lhůty tří let ode dne vydání průvodního dokladu zjištěn členský stát, ve kterém skutečně došlo k porušení předpisů nebo nesrovnalosti ( 32 ), vybere tento členský stát dlužnou spotřební daň.

55.

Z výše uvedených ustanovení směrnice 92/12 lze dovodit několik závěrů. Zaprvé daňová povinnost ke spotřební dani vzniká nejen při propuštění výrobků pro domácí spotřebu, ale také při jejich opuštění, i neoprávněném, režimu s podmíněným osvobozením od daně. Jak zdůrazňuje generální advokát D. Riuz-Jarabo Colomer, „pokud se činnosti podléhající spotřební dani (dovoz a výroba) uskutečňují mimo režim s podmíněným osvobozením od daně nebo pokud k opuštění z tohoto režimu došlo jindy než v okamžiku propuštění výrobků pro domácí spotřebu, považuje [unijní] normotvůrce tyto situace za obdobné propuštění pro domácí spotřebu, a tudíž za skutečnosti zakládající vznik daňové povinnosti ke spotřební dani, aby nedošlo k úniku spotřební daně ze zboží podléhajícího této dani“ ( 33 ).

56.

Zadruhé, jelikož k propuštění výrobků podléhajících spotřební dani pro domácí spotřebu může dojít jen jednou, musí nutně existovat i jen jediné místo, kde došlo k porušení předpisů nebo nesrovnalosti při přepravě výrobků. Tento závěr potvrzuje i skutečnost, že porušení předpisů nebo nesrovnalost při přepravě výrobků jsou považovány za obdobné propuštění těchto výrobků pro domácí spotřebu, a také existence tzv. mechanismu nápravy stanoveného v čl. 20 odst. 4 směrnice 92/12. V praxi tedy platí, že pokud při přepravě téhož výrobku podléhajícího dani postupně došlo k více porušením předpisů nebo nesrovnalostem v několika členských státech (případ více porušení předpisů nebo nesrovnalostí), je z hlediska článku 20 uvedené směrnice právně relevantní pouze první z nich, tedy to porušení či ta nesrovnalost, v jejichž důsledku přepravované výrobky opustily režim s podmíněným osvobozením od spotřební daně, jelikož takové porušení nebo taková nesrovnalost s nejvyšší pravděpodobností vedly k propuštění takových výrobků pro spotřebu.

3.

K tzv. mechanismu nápravy upravenému v čl. 20 odst. 4 směrnice 92/12

57.

Článek 20 odst. 4 směrnice 92/12 stanoví mechanismus tzv. „nápravy“, podle kterého pokud je před uplynutím lhůty tří let ode dne vydání průvodního dokladu ( 34 ) zjištěn členský stát, ve kterém došlo k porušení předpisů nebo nesrovnalosti, vybere tento členský stát spotřební daň podle sazby platné v den, kdy bylo zboží odesláno. V tomto případě, jakmile je prokázáno vybrání daně, se vrátí spotřební daň původně zaplacená. Vzhledem k tomu, že v čl. 20 odst. 1 až 3 směrnice 92/12 jsou obsaženy domněnky, kterými jsem se zabýval výše, obsahuje odstavec 4 tohoto článku mechanismus pro případ zjištění, že skutečná situace je jiná, než jaká vyplývala z domněnky. V zájmu zachování právní jistoty však lze tento mechanismus uplatnit pouze ve lhůtě tří let ode dne vydání průvodního dokladu.

58.

Toto ustanovení stanoví dvě kumulativní podmínky, tedy že k porušení předpisů nebo nesrovnalosti došlo v jiném členském státě, než je členský stát, ve kterém byla vybrána spotřební daň, a že ještě neuplynula lhůta tří let od data vystavení průvodního dokladu. Ze systematiky článku 20 odst. 4 směrnice 92/12 tedy vyplývá, že dodržení této lhůty je třeba ověřit pouze v případě, že byl zjištěn členský stát, ve kterém ve skutečnosti došlo k porušení předpisů nebo nesrovnalosti, a že jde o jiný členský stát, než který byl určen původně.

4.

K uplatnění výše uvedených zásad v projednávané věci

59.

Úvodem je na jedné straně třeba poznamenat, že posouzení pravomocí italských a řeckých orgánů komplikuje skutečnost, že v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je uvedeno jen velmi málo informací o dotčeném skutkovém a právním stavu. Na druhé straně nelze vzhledem k chybějícím přesnějším informacím určit, jaký konkrétní výkladový problém vyvstává ve vztahu ke směrnici 92/12. Ačkoli tedy předkládajícímu soudu přísluší ověřit nezbytné skutkové okolnosti a uplatnit svá zjištění ve sporu, který mu byl předložen k rozhodnutí, nic to nemění na skutečnosti, že Soudnímu dvoru přísluší podat výklad unijního práva s ohledem na takový skutkový a právní stav, jaký je popsán předkládajícím soudem, aby byly tomuto soudu poskytnuty skutečnosti potřebné pro vyřešení sporu, který mu byl předložen ( 35 ).

60.

Je třeba připomenout, že pokud jde na jedné straně o věci týkající se pohledávek vymáhaných italskými orgány, zmíněné v bodě 22 tohoto stanoviska, vyplývá z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, že podle Celní správy spočívalo porušení předpisů nebo nesrovnalost v absenci schválení režimu s podmíněným osvobozením od daně ve skutečnosti, že průvodní doklady obdržené společností Silcompa v souvislosti s odesláním dotčených výrobků byly padělané, jelikož na nich byla připojena nepravá razítka řeckého celního úřadu. Uvedený orgán dospěl k závěru, že padělání průvodních dokladů představuje porušení předpisů nebo nesrovnalost, k nimž došlo v Itálii, a tudíž neoprávněné opuštění režimu s podmíněným osvobozením od daně, v jehož důsledku vznikla daňová povinnost ke spotřební dani v Itálii ( 36 ). V lednu 2000 proto Celní správa doručila příslušné platební výměry. Pokud jde na druhé straně o pohledávky vymáhané řeckými orgány, na jejichž základě byly vydány platební výměry napadené ve věci v původním řízení (zmíněné v bodech 26 a 27 tohoto stanoviska), je třeba vycházet z předpokladu, že řecké orgány s největší pravděpodobností určily svou příslušnost podle čl. 6 odst. 1 písm. a) směrnice 92/12, jelikož výrobky byly propuštěny, neoprávněně, pro domácí spotřebu v Řecku – tuto skutečnost však musí ověřit předkládající soud ( 37 ).

61.

Z výše uvedeného vyplývá, že jelikož italské orgány zjistily, že dotčené výrobky odeslané společností Silcompa v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně nedošly do místa určení v Řecku a že průvodní doklady k těmto výrobkům byly padělané, opustily tyto výrobky zmíněný režim v důsledku porušení předpisů nebo nesrovnalosti, k nimž došlo při přepravě výrobků podléhajících dani, ve smyslu článku 20 směrnice 92/12. Podle odstavce 1 tohoto článku Celní správa zřejmě vymáhala daňovou pohledávku na základě příslušných ustanovení vnitrostátního práva oprávněně. Jak již bylo uvedeno výše, systematika článku 20 směrnice 92/12 jako celku vychází z pojetí, podle kterého má porušení předpisů nebo nesrovnalost při přepravě výrobků v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně stejné účinky jako propuštění takových výrobků pro spotřebu, k němuž může u týchž výrobků dojít pouze jednou. Nehledě na toto pravidlo přijala Celní správa v roce 2005 žádost o pomoc předloženou řeckými orgány za účelem vymáhání pohledávek vyplývajících ze spotřební daně vyměřené řeckými orgány téže společnosti ve vztahu k týmž dotčeným výrobkům.

62.

V projednávané věci nicméně Soudní dvůr nemá k dispozici žádné konkrétní informace pro posouzení případného porušení předpisů nebo nesrovnalosti, k nimž došlo v jiném členském státě než v Itálii. Neoprávněné uvedení lihu odeslaného společností Silcompa na trh na řeckém území, pro které bylo v Řecku zahájeno trestní řízení, je samozřejmě nutné považovat za porušení předpisů nebo nesrovnalost v souvislosti s dotčenými výrobky, avšak s ohledem na skutkové okolnosti věci v původním řízení a celkovou systematiku směrnice 92/12 je toto porušení pouze důsledkem předchozího porušení předpisů nebo nesrovnalosti, k nimž došlo v Itálii.

63.

Za těchto okolností mám za to, že s ohledem na uvedené posouzení, které přísluší zmíněným orgánům nebo soudům, není v rámci tohoto řízení o předběžné otázce relevantní posouzení druhé podmínky stanovené v čl. 20 odst. 4 směrnice 92/12, tedy otázky, kdy začala běžet tříletá lhůta pro uplatnění tzv. mechanismu nápravy obsaženého v uvedeném ustanovení. Jak jsem již zmínil, je ověření této podmínky nutné jen v případě, že byl zjištěn členský stát, v němž skutečně došlo k porušení předpisů nebo nesrovnalosti, a že jde o jiný členský stát, než který byl určen původně, což zřejmě ve věci v původním řízení nenastalo.

64.

V této souvislosti vyvstává otázka, zda a jakým způsobem může předkládající soud jako soud dožádaného členského státu přezkoumat případné zdvojení pohledávek vyplývajících ze spotřební daně vymáhaných dvěma orgány dvou různých členských států.

C.

Ke směrnici 76/308 o vzájemné pomoci

1.

K právnímu rámci analýzy

65.

Zatímco vytvoření vnitřního trhu umožnilo podnikům plně využít hospodářského prostoru, který tento trh nabízí, vnitrostátní daňové orgány, pro které hranice nadále existují, dostaly od 70. let minulého století do rukou řadu právních nástrojů vzájemné pomoci, aby byla zajištěna vyšší účinnost v daňové oblasti ( 38 ). Cílem směrnice 76/308 je tedy naplnit zásadu vzájemné důvěry tím, že usnadňuje vymáhání pohledávek mezi členskými státy ( 39 ). Provádění režimu vzájemné pomoci zavedeného touto směrnicí závisí na existenci takové důvěry mezi dotčenými vnitrostátními orgány ( 40 ).

66.

Uvedená směrnice stanoví na jedné straně tři samostatné a konkrétní formy pomoci, kterou je dožádaný orgán povinen poskytnout na žádost dožadujícího orgánu, a to žádost o informace ( 41 ), žádost o doručení dokumentů vztahujících se k pohledávce, vydaných v členském státě, ve kterém má sídlo dožadující orgán, osobě, které jsou tyto dokumenty určeny ( 42 ), a žádost o vymáhání pohledávky, pro kterou byl vydán doklad o vymahatelnosti ( 43 ). Na druhé straně obsahuje směrnice 76/308 zvláštní ustanovení týkající se rozdělení pravomocí dožadujícího členského státu a dožádaného členského státu ve vztahu k dotčené žádosti. Věc v původním řízení se týká žádosti o pomoc při vymáhání pohledávky, jelikož řecké orgány předložily Celní správě právě tuto žádost.

a)

Rozdělení pravomocí stanovené v článku 12 směrnice 76/308

67.

Článek 12 směrnice 76/308 stanoví rozdělení pravomocí k rozhodování sporů týkajících se pohledávky, dokladu o vymahatelnosti nebo opatření k vymáhání pohledávky mezi orgány dožadujícího členského státu a orgány dožádaného členského státu. Pokud jde o takové spory, je pro určení příslušného orgánu členského státu, na který se má účastník řízení obrátit, rozhodná otázka, zda námitka směřuje proti pohledávce nebo dokladu zakládajícímu její vykonatelnost na straně jedné, nebo proti opatřením k vymáhání pohledávky na straně druhé. Jak poznamenal generální advokát M. Bobek, směrnice 2010/24, kterou byla nahrazena směrnice 76/308, upravuje, coby obecné pravidlo, aplikaci legis auctoritatis, dle kteréžto zásady platí, že jednání učiněné orgány některého členského státu se řídí právem tohoto členského státu (a jejich platnost se tedy posuzuje podle tohoto práva) ( 44 ). V důsledku této skutečnosti přezkoumává příslušný orgán každého členského státu pouze legalitu jednání učiněných a opatření přijatých orgány tohoto členského státu, a to ve světle právních předpisů tohoto státu ( 45 ).

68.

Podle čl. 12 odst. 1 směrnice 76/308 tedy platí, že napadne-li dotyčná osoba v řízení o vymáhání pohledávky pohledávku nebo doklad o vymahatelnosti, podá žalobu k příslušnému orgánu dožadujícího členského státu. Naproti tomu, pokud jsou napadena opatření k vymáhání pohledávky přijatá v členském státě, ve kterém má sídlo dožádaný orgán, musí být podle čl. 12 odst. 3 směrnice 76/308 žaloba podána k příslušnému orgánu tohoto členského státu ( 46 ).

69.

Aby bylo plně zaručeno právo dotyčné osoby napadnout pohledávku nebo doklad o vykonatelnosti ve vykonávacím řízení, stanoví čl. 12 odst. 2 směrnice 76/308, že jakmile dožádaný orgán obdrží oznámení o probíhajícím řízení týkajícím se napadení pohledávky nebo dokladu o vymahatelnosti, přeruší řízení o vymáhání pohledávky až do rozhodnutí příslušného orgánu dožádaného členského státu v této věci.

70.

Podle judikatury Soudního dvora je rozdělení pravomocí popsané v tomto stanovisku logickým následkem skutečnosti, že pohledávka a doklady k její vymahatelnosti se zakládají na právu platném v členském státě, kde má sídlo dožadující orgán, kdežto opatření k vymáhání pohledávky jsou přijímána v členském státě, kde má sídlo dožádaný orgán, podle jeho právních předpisů vztahujících se na taková opatření, jak je stanoveno v článcích 5 a 6 směrnice 76/308 ( 47 ). Kromě toho z čl. 8 odst. 1 této směrnice vyplývá, že doklad o vymahatelnosti pohledávky se přímo uzná a bez dalšího považuje za doklad o vymahatelnosti pohledávky členského státu, ve kterém má dožádaný orgán sídlo, což je podle mého názoru vyjádřením zásady vzájemné důvěry. Z uvedeného rozdělení pravomocí vyplývá, že dožádaný orgán v zásadě nemůže zpochybnit platnost a vykonatelnost aktu nebo rozhodnutí, ve vztahu k němuž požaduje dožadující orgán pomoc za účelem vymáhání pohledávky. Judikatura však tuto zásadu zmírnila.

b)

K možnosti vnitrostátních orgánů odmítnout poskytnutí vzájemné pomoci

71.

Vzhledem k tomu, že na jedné straně z čl. 8 odst. 1 směrnice 76/308 vyplývá, že doklad o vymahatelnosti pohledávky se přímo uzná a bez dalšího považuje za doklad o vymahatelnosti pohledávky členského státu, ve kterém má dožádaný orgán sídlo, a na druhé straně z článku 6 téže směrnice vyplývá, že dožádaný orgán „vymáhá“ takové pohledávky, stanoví uvedená směrnice automatické vymáhání pohledávky dožádaným orgánem. Navíc neexistuje žádné zvláštní ustanovení, které by připouštělo odmítnutí žádosti o vymáhání pohledávky ( 48 ). Vzhledem k neexistenci takových ustanovení byl v judikatuře Soudního dvora vytvořen právní základ, který vnitrostátním orgánům a subjektům umožňuje ve výjimečných případech odmítnout poskytnutí pomoci při vymáhání pohledávek, pokud by to bylo v rozporu s veřejným pořádkem státu.

72.

V tomto ohledu Soudní dvůr v rozsudku Kyrian ( 49 ) rozhodl, že „nelze vyloučit, že orgány členského státu, ve kterém má sídlo dožádaný orgán, budou výjimečně oprávněny ověřit, zda výkon uvedeného titulu nemůže zejména narušit veřejný pořádek posledně uvedeného členského státu, a případně zcela nebo zčásti odmítnout poskytnutí spolupráce nebo podmínit poskytnutí spolupráce dodržením určitých podmínek“ ( 50 ). Podle Soudního dvora „[j]e přitom obtížně myslitelné, že by byl doklad o vymahatelnosti pohledávky v uvedeném členském státě vykonán, kdyby tento výkon mohl narušit veřejný pořádek uvedeného státu“ ( 51 ). Soudní dvůr převzal tuto zásadu v pozdějším rozsudku Donnellan ( 52 ), když připustil takové odmítnutí v případě, že by provádění ustanovení směrnice o vzájemné pomoci zavedeného touto směrnicí vedlo k porušení základních práv, konkrétně článku 47 Listiny základních práv Evropské unie, v důsledku skutečnosti, že by dotyčné osobě nebylo doručeno [rozhodnutí o uložení sankce] ( 53 ). Soudní dvůr tak použil svou klasickou judikaturu týkající se omezení zásady vzájemné důvěry ( 54 ) v kontextu, kdy by uplatněním této zásady mohla být porušena základní práva.

73.

V projednávané věci se však má Soudní dvůr vyjádřit k otázce, zda je dán důvod pro odmítnutí žádosti o pomoc, pokud byla zjištěna zdvojená daňová pohledávka vyplývající ze spotřební daně ( 55 ). Jestliže členský stát uplatňuje unijní právo, může být takové zdvojení důvodem pro odmítnutí vyřídit žádost o pomoc při vymáhání daňové pohledávky? V tomto ohledu mám za to, že před posouzením možnosti případného porušení veřejného pořádku nebo základních práv je vhodné nejprve zjistit, zda by nebylo možné odpověď na tuto otázku dovodit přímo z relevantních ustanovení sekundárního práva.

2.

K povinnosti soudů dožadujícího členského státu ověřit pravomoc orgánů tohoto státu

74.

Podle mého názoru nelze na položenou předběžnou otázku poskytnout jinou než zápornou odpověď.

75.

Jak již bylo uvedeno výše v bodech 47 až 50 tohoto stanoviska, ze systematiky směrnice 92/12 totiž vyplývá, že k propuštění výrobku podléhajícího spotřební dani pro spotřebu může dojít pouze jednou, jelikož daňová povinnost ke spotřební dani vzniká v okamžiku propuštění výrobku pro spotřebu, nehledě na to, zda bylo oprávněné, či neoprávněné. Pro účely tohoto vzniku daňové povinnosti se podle článku 20 směrnice 92/12 opuštění režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně v důsledku porušení předpisů nebo nesrovnalosti při přepravě výrobků považuje za obdobné propuštění výrobků pro domácí spotřebu. Nicméně, jak je uvedeno v bodě 56 tohoto stanoviska, podle uvedeného ustanovení je relevantní pouze první porušení předpisů nebo nesrovnalost, v jejichž důsledku výrobky při přepravě opustily režim s podmíněným osvobozením od spotřební daně. Nehledě na výše uvedené nelze v praxi vyloučit spory týkající se určení místa, kde došlo k takovému porušení předpisů nebo takové nesrovnalosti.

76.

Za účelem poskytnutí odpovědi na otázku položenou předkládajícím soudem, zda může soud dožádaného členského státu v rámci řízení o přezkumu legality opatření k vymáhání pohledávky ověřit správnost určení místa, kde došlo k porušení předpisů nebo nesrovnalosti, je tedy třeba s ohledem na ustanovení směrnice 76/308 zmíněná v bodech 67 až 70 tohoto stanoviska rozhodnout, zda se toto určení týká pohledávky či dokladu o vymahatelnosti, nebo opatření k vymáhání pohledávky, ve smyslu článku 12 směrnice 76/308. Podle mého názoru lze odpověď na tuto otázku dovodit z ustanovení směrnice 92/12 jako celku, zejména z jejích článků 6 a 20, jejichž předmětem je určení pravomocí členských států k výběru spotřebních daní z výrobků, na které se tato směrnice vztahuje.

77.

Konkrétně z článků 6 a 20 směrnice 92/12 vyplývá, že pravomoc členského státu k výběru spotřební daně z výrobků, jako je například alkohol, je vázána buď na místo jejich propuštění pro domácí spotřebu na základě článku 6 směrnice 92/12, nebo na místo, kde tyto výrobky v průběhu přepravy opustily režim s podmíněným osvobozením od spotřební daně v souladu s čl. 20 odst. 1 až 3 uvedené směrnice, nebo na místo, kde skutečně došlo k porušení předpisů nebo nesrovnalosti, které bylo zjištěno později, v souladu s čl. 20 odst. 4 téže směrnice. Domnívám se, že jelikož důvody zakládající vznik daňové povinnosti stanovené v uvedených článcích 6 a 20, popsané výše, jsou rovnocenné, nelze dospět k jinému závěru, než že otázka týkající se místa, kde došlo k propuštění výrobků pro domácí spotřebu nebo k porušení předpisů či nesrovnalosti, je primárně meritorní otázkou týkající se samotné existence daňového dluhu ( 56 ). Vzhledem k tomu, že podle směrnice 92/12 je pravomoc členského státu k výběru spotřební daně podmíněna určitou událostí, která nastala na jeho území, je podle mého názoru zřejmé, že i námitku týkající se místa, kde došlo k porušení povinnosti nebo nesrovnalosti, podle článku 20 této směrnice je nutné považovat za otázku týkající se pohledávky nebo dokladu o vykonatelnosti ve smyslu článku 12 směrnice 76/308. Přezkum této otázky tudíž nemůže s ohledem na logiku uvedené směrnice spadat do příslušnosti soudu dožádaného členského státu.

78.

Nicméně mám za to, že situace popsaná v předkládacím rozhodnutí, kdy byla společnosti dvakrát uložena spotřební daň z téže zásilky výrobků, není v souladu se systematikou směrnice 92/12, posuzované jako celek. Ačkoli ze spisu předloženého Soudnímu dvoru nevyplývají žádné informace, na jejichž základě by mohl v projednávané věci dožádaný členský stát odmítnout žádost o pomoc, která mu byla předložena, z důvodu porušení jeho veřejného pořádku nebo základních lidských práv ve smyslu judikatury uvedené v bodě 72 tohoto stanoviska, není povinností soudu dožádaného členského státu na jedné straně odhlédnout od jemu známých informací týkajících se obdobného opatření uloženého téže společnosti v tomto členském státě, tedy v jiném členském státě, než který předložil žádost obhledně plnění týkajících se stejných výrobků, a na druhé straně vyřídit tuto žádost o pomoc automaticky a mechanicky.

79.

V tomto ohledu zásada vzájemné důvěry, jak byla konkretizována ve směrnici 76/308, nutně předpokládá, že všechny členské státy budou s veškerou nezbytnou péčí dodržovat požadavky unijního práva. Pokud, jak vyplývá ze spisu předloženého Soudnímu dvoru, společnost Silcompa podala žalobu týkající se daňové pohledávky vyplývající ze spotřební daně uložené řeckými orgány ve vztahu ke stejným plněním a stejným výrobkům, pro které již byla daň uložena v Itálii, přísluší řeckému soudu, k němuž byla tato žaloba podána, ověřit, zda byly orgány jeho státu oprávněny vybrat daň z dotčených výrobků, jelikož tyto výrobky podle aktuálně dostupných informací opustily režim s podmíněným osvobozením od spotřební daně, ve smyslu článku 3 a čl. 20 odst. 1 směrnice 92/12, v důsledku porušení předpisů nebo nesrovnalosti, k nimž došlo v Itálii. Z uvedeného vyplývá, že dokud soud dožadujícího členského státu neprovede popsaný přezkum, je soud dožádaného státu povinen, v souladu s čl. 12 odst. 2 směrnice 76/308, přerušit řízení o výkonu žádosti o pomoc.

V.

Závěry

80.

S ohledem na předcházející úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžnou otázku položenou Corte suprema di cassazione (Nejvyšší kasační soud, Itálie) odpověděl následovně: