1.

Šajā tiesvedībā Tiesa izskata principālu jautājumu par to, kā saskaņā ar PVN tiesībām jāvērtē nodokļa maksātāja subsidēšana, ko reģionālā iestāde veic sabiedrības interesēs (šajā gadījumā – sabiedriskā transporta nodrošināšanai). Ja subsīdija ir daļa no atlīdzības par pakalpojumu, ko nodokļa maksātājs sniedz subsīdijas piešķīrējam vai tā klientiem, nodokļa maksātājam par subsīdiju jāmaksā PVN (vai subsīdijai jābūt attiecīgi lielākai). Taču, ja subsīdija nav daļa no atlīdzības par pakalpojumu (par labu subsīdijas piešķīrējam vai klientiem), bet gan vispārēja subsīdija par labu nodokļa maksātājam, ar nodokli apliekama darījuma nav un tāpēc PVN nav jāmaksā.

2.

Robežu starp abiem gadījumiem ne vienmēr ir viegli novilkt, un Tiesa ar to jau ir saskārusies vairākās lietās ( 2 ). Šajā prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā Tiesai jāizskata plānotās subsīdijas sabiedriskā transporta uzņēmumam, kas saņem kompensāciju, lai segtu ar transporta pakalpojumu sniegšanu saistītos zaudējumus. Šo maksājumu aprēķina nevis atkarībā no lietotāju skaita, bet gan atkarībā no piedāvātajiem autokilometriem. Attiecīgi Tiesai ir iespēja turpināt izstrādāt kritērijus, lai nošķirtu subsīdiju par pakalpojumu no vispārējas subsīdijas, kas nav atkarīga no pakalpojuma.

3.

Savienības tiesisko regulējumu veido Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) ( 3 ). PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunktā noteikts:

“1.   PVN uzliek šādiem darījumiem:

[..]

4.

PVN direktīvas 73. pants attiecas uz summu, kurai uzliek nodokli, un tajā ir noteikts:

“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”

5.

Polija PVN direktīvu ir transponējusi ar 2004. gada 11. martaUstawa o podatku od towarów i usług (Likums par preču un pakalpojumu nodokli, 2011. gada Dz. U., Nr. 177, 1054. pozīcija, ar grozījumiem; turpmāk tekstā – “PVN likums”).

6.

Tā 29.a panta 1. punktā principā ir noteikts, ka nodokļa bāze ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru preču piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par pārdošanu vai piegādi ir saņēmis vai tam jāsaņem no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp saņemtās dotācijas, subsīdijas vai citas tāda paša rakstura piemaksas, kas tieši ietekmē nodokļa maksātāja piegādāto preču vai sniegto pakalpojumu cenu.

7.

Papildus tam eksistē 2018. gada 16. decembraUstawa o publicznym transporcie zbiorowym (Sabiedriskā transporta likums, 2018. gada Dz.U., 2016. pozīcija, ar grozījumiem). Tā 50. panta 1. punkta 2. apakšpunkta c) punktā noteikts, ka sabiedriskais transports var būt finansēts it īpaši ar kompensācijas izmaksu pārvadātājam, lai segtu izmaksas, kas radušās saistībā ar pārvadātāja sniegtiem sabiedriskā transporta pakalpojumiem.

8.

P. S.A. (turpmāk tekstā – “sabiedrība”) nodokļu iestādē ir iesniegusi pieteikumu izdot individuālu nodokļu nolēmumu pievienotās vērtības nodokļa (PVN) jomā.

9.

Sabiedrība ir uzņēmums, kas veic saimniecisko darbību. Iesniedzējtiesa uzskata, ka tā nav tiesību subjekts, kas ar kapitāla vai personu starpniecību ir saistīts ar teritoriālās pašpārvaldes struktūrām, proti, tā nav tieši pakļauts pakalpojumu sniedzējs Regulas (EK) Nr. 1370/2007 izpratnē ( 4 ). Ar to, šķiet, ir domāts, ka sabiedrība ir neatkarīgs privāts uzņēmums.

10.

Sabiedrībai ir pilnīga grāmatvedības uzskaite, tā ir ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekama persona un aktīva PVN maksātāja. Tā galvenokārt nodarbojas ar pasažieru pārvadājumiem. Saistībā ar Regulas (EK) Nr. 1370/2007 un Sabiedriskā transporta likuma stāšanos spēkā sabiedrība apsver iespēju slēgt līgumus par sabiedriskā transporta pakalpojumu sniegšanu ar teritoriālajām pašvaldībām, kuros būtu paredzēts maksāt Sabiedriskā transporta likuma 50. panta 1. punkta 2. apakšpunkta c) punktā minēto kompensāciju sabiedrībai. Sabiedrība darbotos kā pārvadātājs, savukārt otra līgumslēdzēja puse būtu sabiedriskā transporta organizators.

11.

Sniedzot sabiedriskā transporta pakalpojumus, sabiedrība saņemtu ieņēmumus no biļešu pārdošanas, ar tiem sedzot transporta darbības izmaksas. Biļešu cenas alternatīvi noteiktu: 1) sabiedriskā transporta organizētājs, pamatojoties uz kompetento institūciju lēmumiem; 2) organizētājs, noslēdzot sabiedriskā transporta pakalpojumu sniegšanas standartlīgumu.

12.

Sabiedrība iegūtu ieņēmumus no šādiem avotiem:

13.

Sniegto sabiedriskā transporta pakalpojumu finansēšana ar minētajiem ieņēmumiem nesegtu transporta darbības izmaksas, tāpēc sabiedrība no organizatora saņemtu kompensāciju, lai segtu zaudējumus, kas radušies, sniedzot šos pakalpojumus. Kompensācijas summa nedrīkst pārsniegt summu, kura atbilst sabiedriskā transporta pakalpojumu sniegšanas neto finansiālajam rezultātam, kas aprēķināts saskaņā ar Regulu Nr. 1370/2007.

14.

Līgumā ar organizatoru tiktu precizēti sīki izstrādāti noteikumi par pakalpojuma sniegšanas neto finansiālā rezultāta aprēķināšanu, kompensācijas maksāšanas kārtību un maksimālo kompensācijas summu par konkrēto periodu. Negatīvs finansiālais rezultāts ir priekšnoteikums kompensācijai. Kompensācija neietekmētu biļetes cenu, t.i., sniegtā pakalpojuma cenu. Tai ir vispārējs raksturs, tā ir līdzfinansējums to kopējo izmaksu segšanai, kuras saistītas ar transporta pakalpojumiem, kas tiek sniegti saskaņā ar līgumu.

15.

Sabiedrība citastarp jautāja nodokļu iestādei, vai šāda kompensācija (turpmāk tekstā – “subsīdija”) ir ar PVN apliekams apgrozījums PVN likuma 29.a panta 1. punkta izpratnē. Sabiedrība uzskata, ka subsīdija nepalielina nodokļa bāzi PVN likuma 29.a panta 1. punkta izpratnē, jo tā tieši neietekmē sniegto sabiedriskā transporta pakalpojumu cenu.

16.

2019. gada 14. maija nodokļu nolēmumā iestāde šo nostāju uzskatīja par nepareizu un norādīja, ka sabiedrība, veicot pieprasījumā aprakstītās darbības, kuras atbilst PVN likuma 15. panta 2. punktā noteiktajai uzņēmējdarbības definīcijai, rīkojas kā PVN maksātāja. Iestāde konstatēja, ka šāda subsīdija ir papildu maksājums PVN likuma 29.a panta 1. punkta izpratnē, kas tieši ietekmē sniegto pakalpojumu cenu.

17.

Ar 2019. gada 26. novembra spriedumu pirmās instances tiesa atcēla apstrīdēto nodokļu nolēmumu. Pamatojumā tiesa norādīja, ka no pieteikuma izriet, ka subsīdija neietekmē braukšanas maksu (pakalpojuma cenu), jo braukšanas maksu nosaka organizators. Tā noliedza viennozīmīgu un skaidru saikni starp sniegto transporta pakalpojumu cenu un subsīdiju. Nodokļu administrācija par to iesniedza apelācijas sūdzību.

18.

Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija). kas šobrīd izskata lietu, Tiesai uzdeva šādu jautājumu:

“Vai PVN direktīvas 73. pants jāinterpretē tādējādi, ka kompensācija, kāda aprakstīta nodokļu nolēmumā, kuru pašvaldība maksā atsevišķam uzņēmumam (pārvadātājam) par sabiedriskā transporta pakalpojumu sniegšanu, ietilpst šajā tiesību normā minētajā nodokļa bāzē?”

19.

Par šo jautājumu tiesvedībā Tiesā rakstiskus apsvērumus iesniegusi Polijas nodokļu administrācija, Polijas Republika, Ungārija un Eiropas Komisija. Saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.

20.

Iesniedzējtiesa ar prejudiciālo jautājumu būtībā vēlas noskaidrot, pēc kādiem kritērijiem subsīdijas maksājums (šajā gadījumā kā kompensācija zaudējumu segšanai) ir iekļaujams ar nodokli apliekama darījuma, ko veic subsīdijas saņēmējs, nodokļa bāzē saskaņā ar PVN direktīvas 73. pantu.

21.

Tas nav nekas neparasts, ka teritoriālā pašvaldība (turpmāk tekstā – “subsīdiju piešķīrējs”) veic kompensācijas maksājumus, lai segtu izmaksas sabiedrības interesēs (šajā gadījumā – sabiedriskā transporta pakalpojuma saglabāšanas interesēs), jo tai ir noteikta (sabiedrības) interese to darīt.

22.

Vispārēja visu valsts subsīdiju iekļaušana ar PVN apliekamajā summā radītu tādas sekas, ka katra subsīdija vai nu tiktu samazināta par maksājamo PVN, jo saņēmējs šo daļu vairs nevarētu izmantot paredzētajam mērķim, vai arī subsīdijas summa būtu jāpalielina par PVN summu, kas ne vienmēr ir iespējams ierobežota valsts budžeta apstākļos. Tas, iespējams, ir viens no iemesliem, kādēļ pastāv vienprātība, ka ne katrs maksājums, ko valsts sektors sabiedrības interesēs veic uzņēmumam, ir uzskatāms par atlīdzību par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ( 5 ) kas apliekama ar PVN.

23.

Arī no PVN direktīvas 73. panta formulējuma izriet, ka ne katra subsīdija ir iekļauta summā, kurai uzliek PVN nodokli. Ietvertas tiek tikai tās subsīdijas, kas ir tieši saistītas ar šo darījumu cenām. Šajā ziņā jānošķir subsīdijas, kurām nav nozīmes no PVN tiesību viedokļa, no subsīdijām, kas ir tieši saistītas ar darījumu cenu. Pēdējās var apzīmēt arī kā atlīdzību (šajā gadījumā no trešās personas, kas piešķir subsīdiju).

24.

Tomēr no iesniedzējtiesas pamatojuma lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka tā balstās arī uz pieņēmumu, ka sabiedrība sniedz tiešu pakalpojumu subsīdiju piešķīrējam (sabiedriskā pasažieru transporta pakalpojuma sniegšana). Arī šajā gadījumā subsīdija būtu jāuzskata par atlīdzību par pakalpojumu, kas apliekams ar nodokli. Tāpēc tiesa vēlas noskaidrot, vai šeit uz subsīdiju attiecas PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkts (pakalpojumu sniegšana par atlīdzību) vai arī 73. pants (atlīdzība no trešās personas, tostarp subsīdijas).

25.

Tiesa jau vairākkārt ir mēģinājusi izstrādāt šīs interpretācijas kritērijus. Tiesa ir uzskatījusi, ka biedru maksājumi, ko tie veic biedrībai, lai veicinātu pārdošanu ( 6 ), tāpat kā subsīdijas lauksaimniekiem, lai tie pārtrauktu piena ražošanu ( 7 ) vai atteiktos no ražas ( 8 ), nav atlīdzība par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu. Tas pats attiecas uz subsīdijām sabiedriskajai raidorganizācijai programmu uzturēšanai ( 9 ). Tomēr Tiesa ir norādījusi, ka maksājumus var uzskatīt par atlīdzību, ja pastāv īpaša saikne starp subsīdiju un trešai personai sniegtā pakalpojuma cenu ( 10 ). Tas tika apstiprināts attiecībā uz 10 sterliņu mārciņu (GBP) subsīdiju par katru veikto enerģētikas konsultāciju ( 11 ) un uz papildu maksājumiem no darbības fonda par ražotāju organizācijas konkrētām piegādēm tās biedriem ( 12 ), bet ne attiecībā uz subsīdiju žāvētas rupjās lopbarības ražotājiem, lai tie varētu ražot par pasaules tirgus cenām ( 13 ).

26.

Sākumpunkts, lai atbildētu uz jautājumu, vai sabiedrības subsidētā darbība var tikt uzskatīta par pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību, ir – kā tas ir bieži – PVN kā vispārēja patēriņa nodokļa būtība (skat. B.1. punktu). Pēc tam izklāstīšu kritērijus, kas saskaņā ar PVN direktīvu ir nepieciešami, lai atbildētu uz šo jautājumu (B.2. punktā), lai šajā lietā varētu sniegtu noderīgu atbildi (B.3. punktā).

27.

PVN pēc būtības ir vispārējs patēriņa nodoklis, kura mērķis ir aplikt ar nodokli izdevumus (parasti naudas maksājumu), kas pakalpojumu saņēmējam ir radušies par piegādi vai pakalpojumu ( 14 ), kuru pakalpojuma sniedzējs saņem no pakalpojuma saņēmēja. PVN direktīvas 73. pantā šī summa ir paplašināta, iekļaujot tajā izdevumus, ko sedz trešā persona. Līdz ar to ir ietverta arī atlīdzība, ko pakalpojumu sniedzējs “par šiem darījumiem” saņem no trešās personas. Tomēr abos gadījumos tai ir jābūt atlīdzībai par darījumu, ko veic maksājuma saņēmējs, šajā gadījumā – sabiedrība.

28.

Darījums, par kuru uzliek nodokli, ir definēts PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunktā. Saskaņā ar to PVN uzliek šādiem darījumiem: preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, ko kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kurš rīkojas kā tāds. Jo īpaši PVN direktīvas 14. pantā sniegtās piegādes definīcija (“tiesību nodošana”) skaidri norāda, ka pakalpojuma sniedzējam jāsniedz saņēmējam konkrēts patērējams labums (piegādes gadījumā – prece). Tātad runa ir par nodokļa uzlikšanu patēriņa preču nodošanai par atlīdzību starp divām personām.

29.

PVN ir patēriņa nodoklis, ar kuru tiek uzlikts nodoklis patērētāja finansiālajām iespējām, kas izpaužas viņa īpašuma izlietošanā, lai radītu patērējamu labumu. Tādējādi darījums, uz kuru attiecas PVN, var pastāvēt tikai tad, ja nodokļa maksātājs sniedz konkrētu labumu konkrētam patērētājam. Savukārt, ja subsīdijas saņēmējs sniedz tikai vispārēju labumu sabiedrībai, tas nerada ar nodokli apliekamu darījumu.

30.

Subsīdijām ir raksturīgs tas, ka subsīdiju piešķīrējs tās vienmēr piešķir savās interesēs vai, valsts subsīdiju gadījumā – atbilstoši kompetencei. Tomēr tas vien, ka subsīdijas saņēmējam (šajā gadījumā – sabiedrībai) ir mērķis, kas pārklājas vai pat sakrīt ar subsīdiju piešķīrēja mērķiem (šajā gadījumā – interesi par funkcionējošu sabiedriskā transporta sistēmu savā teritorijā), nevar likt uzskatīt, ka runa ir par patērējamu labumu PVN tiesību izpratnē. Pretējā gadījumā PVN direktīvas 73. panta formulējums, saskaņā ar kuru subsīdijai jābūt tieši saistītai ar šo darījumu cenu, būtu lieks, un jebkura subsīdija būtu uzskatāma par atlīdzību par patērējamu labumu.

31.

Tādēļ Tiesa jau no paša sākuma veikusi nošķīrumu atkarībā no tā, vai runa ir par pakalpojumu PVN tiesību izpratnē, kuram tika izmantota subsīdija ( 15 ). Tiesa ( 16 ) uz to atbildēja noliedzoši, ciktāl uzņēmējs bija piekritis ražot mazāk piena un par to saņemt atlīdzību (subsīdiju). Tiesa konstatēja, ka lauksaimnieka atteikšanās no piena ražošanas, iespējams, ir subsīdiju piešķīrēja interesēs, taču nesniedz tam patērējamu labumu, bet drīzāk ir vispārējās interesēs, lai Eiropas Savienības piena tirgus darbotos pareizi ( 17 ). It īpaši – un to Tiesa ir skaidri paudusi – lauksaimnieks nesniedz pakalpojumus identificējamam patērētājam un nesniedz nekādu labumu, kas varētu būt izmaksu elements cita saimnieciskās darbības veicēja darbībā ( 18 ).

32.

Tas pats attiecās uz apvienību, kas reklamēja konkrētus reģionālos produktus un saņēma subsīdiju no reģiona. Šajā lietā Tiesa precizēja, ka subsīdija jāizmaksā tieši par konkrētas preces piegādi vai konkrēta pakalpojuma sniegšanu ( 19 ) un ka tāpēc jāpārbauda, “vai katra atsevišķa darbība izraisa konkrētu, identificējamu maksājumu” ( 20 ). Ar to vien, ka reģions ir ieinteresēts labāk tirgot reģionālos produktus, Tiesai nepietika. Līdzīgi tika vērtētas valsts subsīdijas televīzijas uzņēmumam, kas neiekasēja maksu no saviem skatītājiem ( 21 ). Apraides darbības finansēšanai piešķirtās subsīdijas netika uzskatītas par atlīdzību par konkrētu pakalpojumu, kas sniegts konkrētam skatītājam. Arī apraides darbības esamība nav uzskatāma par labumu subsīdiju piešķīrējam, par kuru tas ir samaksājis subsīdiju kā atlīdzību.

33.

Toties lietā par 10 GBP subsīdiju par katru sniegto enerģētikas konsultāciju Tiesa nolēma ( 22 ), ka summa, kuru valsts iestāde maksā saimnieciskās darbības veicējam saistībā ar enerģētikas konsultāciju pakalpojumu, kas sniegts noteiktām mājokļu īpašnieku kategorijām, ir atlīdzība par pakalpojumu. Tāpat tā uzskatīja, ka maksājumi no darbības fondiem ražotāju organizācijai par kapitālieguldījumu preču piegādi, no kā labumu guva attiecīgie ražotāji, ir uzskatāmi par atlīdzību no trešās personas par piegādi ( 23 ).

34.

Tādējādi, ņemot vērā PVN būtību un Tiesas judikatūru, piegāde vai pakalpojumu sniegšana par atlīdzību nav notikusi, ja subsīdijas izmaksa subsīdijas saņēmējam tiek veikta galvenokārt sabiedrības interesēs ( 24 ). Proti, tādā gadījumā nav konkrēta pakalpojuma saņēmēja. Subsīdiju piešķīrējs nekļūst par konkrētu pakalpojuma saņēmēju tikai tāpēc vien, ka tam ir netieša interese par subsidēto darbību.

35.

Tātad jānoskaidro, vai subsīdija ir atlīdzība par konkrētu labumu konkrētam pakalpojuma saņēmējam. Šajā ziņā jānošķir abi iespējamie gadījumi. Subsīdija var tikt izmaksāta par pakalpojumu subsīdiju piešķīrējam (šajā gadījumā, piemēram, sabiedriskā transporta pakalpojuma sniegšanu reģionālajai iestādei – par to a) punktā) vai par pakalpojumu pārvadātajām personām (transporta pakalpojums par labu pasažieriem – par to b) punktā).

36.

Tikai tad, ja subsīdijas saņēmējs subsīdiju piešķīrējam sniedz konkrētu labumu, par kuru tiek saņemta subsīdija, var būt runa par pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē, proti, par pakalpojumu, kas apliekams ar nodokli.

37.

Tomēr saskaņā ar Tiesas judikatūru pakalpojums tiek sniegts “par atlīdzību” šīs tiesību normas izpratnē tikai tad, ja starp pakalpojuma sniedzēju un tā saņēmēju pastāv tiesiskas attiecības, kurās ir savstarpējs izpildījums, un pakalpojumu sniedzēja saņemtā samaksa ir faktiska atlīdzība par pakalpojuma saņēmējam sniegto pakalpojumu. Tā tas ir gadījumā, ja starp sniegto pakalpojumu un saņemto atlīdzību pastāv tieša saikne ( 25 ).

38.

Tas ir apšaubāmi gadījumā, kad subsīdija ir paredzēta, lai vēlāk segtu zaudējumus. Parasti starp subsīdijas piešķīrēju un saņēmēju pastāv vienošanās. Tomēr, kā Ungārija uzsver arī rakstveida apsvērumos, nav paredzēta konkrēta darbība, kas jāveic, lai saņemtu subsīdiju, kas paredzēta, lai vēlāk kompensētu zaudējumus, kuri izriet no iepriekšējās darbības. Šajā ziņā subsīdiju piešķīrējam netiek sniegts nekāds konkrēts labums.

39.

Citādi varētu būt, ja reģionālajai iestādei saskaņā ar likumu būtu pienākums nodrošināt sabiedrisko transportu un izmantot privātpersonu, lai izpildītu šo pienākumu, un attiecīgi to subsidēt. Tad būtu skaidra tiešā saikne starp subsīdijas maksājumu un konkrēto labumu reģionālajai iestādei (atbrīvojums no likumā noteiktā pienākuma). Tomēr bez šāda pienākuma sabiedriskā transporta pastāvēšana galvenokārt ir sabiedrības interesēs, nevis (konkrētās) subsīdiju piešķīrēja interesēs.

40.

Pat ja Tiesa lietā Fluvius precizēja, ka, lai gan ar nodokli apliekama darījuma pastāvēšanai nepieciešamās tiesiskās attiecības jāsaprot plaši ( 26 ), lai pieņemtu preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību, tās tomēr paredz konkrētu individualizējamu labumu, kas piešķirts subsīdiju piešķīrējam. Elektroenerģijas zagļa nelikumīgais elektroenerģijas patēriņš neapšaubāmi ir konkrēts individualizēts labums. Ja par to jāmaksā atlīdzība atkarībā no konkrētā (nozagtās elektroenerģijas) patēriņa, tad to var saukt par kompensāciju, bet tā nekādā ziņā neatšķiras no atlīdzības par likumīgu elektroenerģijas patēriņu ( 27 ) – tātad no atlīdzības par konkrētu individualizētu labumu.

41.

Tas pats attiecas arī uz subsīdiju. Arī tas, vai šī naudas summa ir apzīmēta kā subsīdija vai atlīdzība, PVN tiesību ziņā neko nemaina. Tādējādi individualizētu labumu attiecībā pret reģionālo iestādi var pieņemt, ja, piemēram, nodokļa maksātājs uzņemas veikt noteiktas darbības (parka uzturēšana), saņemot par to summu, kas tiek dēvēta par “kompensācijas maksājumu” ( 28 ). Pašvaldības parka uzturēšana ir prototips pakalpojumu sniegšanai par atlīdzību. Tas tā ir vēl jo vairāk tāpēc, ka šajā lietā ( 29 ) pašvaldībai bija likumā noteikts pienākums uzturēt parku un šī pienākuma izpildei tā izmantoja trešo personu un kompensēja tās izmaksas. Trešajai personai izmaksātā kompensācija, tāpat kā jebkura normāla atlīdzība, nebija ierobežota un arī netika noteikta tikai vēlāk.

42.

Turpretī vispārējas intereses objekta (piemēram, muzeja), kura darbības izmaksām pašvaldība maksā subsīdiju, kas nav saistīta ar konkrētiem apmeklētājiem, uzturēšana nav prototips konkrēta pakalpojuma sniegšanai par atlīdzību. Principā šis process nav apliekams ar nodokli (jo nav konkrēta labuma, kuram subsīdija ir paredzēta). Būtu citādi, ja pašvaldībai būtu likumā noteikts pienākums uzturēt muzeju un tā šī pienākuma izpildei piesaistītu trešo personu un par to maksātu.

43.

Tomēr subsīdiju var uzskatīt arī par atlīdzību (no trešās personas), ja subsīdijas saņēmējs (šajā gadījumā – sabiedrība) citiem (šajā gadījumā – pasažieriem) sniedz konkrētu labumu (šajā gadījumā – pasažieru pārvadājumus) un subsīdiju piešķīrējs par to maksā (tā sauktais “papildu maksājums”). Pēdējais minētais ir precizēts PVN direktīvas 73. pantā.

44.

Saskaņā ar tās formulējumu šī tiesību norma ir piemērojama, ja subsīdija ir tieši saistīta ar attiecīgā darījuma cenu. Tas attiecas tikai uz gadījumu, ja subsīdija tiek izmaksāta subsidētajam saimnieciskās darbības subjektam par konkrēta pakalpojuma sniegšanu. Tikai šādā gadījumā subsīdiju var uzskatīt par atlīdzību par pakalpojuma sniegšanu ( 30 ).

45.

Turklāt no subsīdijas, kas piešķirta subsīdijas saņēmējam, jāgūst labums arī pakalpojuma saņēmējam (šajā gadījumā – pasažieriem). Saskaņā ar Tiesas judikatūru cena, kas jāmaksā pakalpojuma saņēmējam, jānosaka tā, lai tā tiktu samazināta proporcionāli pakalpojuma sniedzējam piešķirtajai subsīdijai ( 31 ). Tādējādi termins “subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām” PVN direktīvas 73. panta nozīmē attiecas tikai uz subsīdijām, kas pilnībā vai daļēji ir atlīdzība par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu un ko pārdevējam vai piegādātājam maksā trešā persona ( 32 ).

46.

Ja ņem vērā gan akcīzes nodokļa būtību, gan PVN direktīvas 73. panta formulējumu, tad jānošķir finansējums, attiecībā uz kuru nav individualizēta konkrēta labuma vai kurš tikai netieši ir saistīts ar darījumu cenu, un finansējums, kas tieši attiecas uz individualizētu labumu vai subsīdijas saņēmēja darījumu cenu.

47.

Šāda tieša saikne var izrietēt tikai no konkrētiem subsīdijas nosacījumiem un konkrētās lietas apstākļiem. To izvērtēšana galvenokārt ir iesniedzējtiesas uzdevums. Tomēr Tiesa šajā ziņā var sniegt noderīgas norādes, jo tiesību normas interpretāciju un tās piemērošanu ir grūti nodalīt.

48.

Šajā lietā teritoriālajai pašvaldībai neapšaubāmi ir interese par sabiedriskā transporta nodrošināšanu tās teritorijā. Subsīdija kalpo arī tam, lai subsīdijas saņēmējs varētu turpināt piedāvāt šādu pakalpojumu. Jautājums ir vienīgi par to, vai ar to pietiek, lai pieņemtu, ka pastāv konkrēts labums subsīdijas piešķīrējam, ko atlīdzina ar subsīdiju, vai arī tieši otrādi subsīdija tiek piešķirta vispārējās interesēs.

49.

Šajā gadījumā subsīdija nav saistīta ar konkrētām saistībām par labu subsīdiju piešķīrējam, jo tā tiek piešķirta tikai vēlāk – kā kompensācija par iespējamiem zaudējumiem. Par to, kuri un cik maršruti tiek piedāvāti, autonomi lemj nevis subsīdiju piešķīrējs, bet gan saņēmējs. Turklāt subsīdijas, kas paredzēta, lai segtu zaudējumus, kuri rodas, sniedzot šos pakalpojumus, apmērs ir ierobežots un to aprēķina pēc vienotas likmes, ņemot vērā sabiedrībai nodrošinātos autokilometrus, ko subsīdijas saņēmējs piedāvā, neņemot vērā konkrēto transporta pakalpojumu lietotāju skaitu.

50.

Tāpēc subsīdijas saņēmēja atsevišķa darbība neizraisa konkrētu nosakāmu subsīdiju piešķīrēja maksājumu, bet subsīdija tikai kompensē zaudējumus līdz noteiktai summai (kas noteikta ES regulā), lai subsīdijas saņēmējs vispār varētu turpināt sniegt transporta pakalpojumus konkrētiem pasažieriem. No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu neizriet konkrēts subsīdiju piešķīrēja pienākums nodrošināt atbilstošu sabiedriskā transporta pakalpojumu, no kura subsīdijas saņēmējs to atbrīvo.

51.

Tādējādi sabiedriskā transporta nodrošināšana ir arī subsīdiju piešķīrēja interesēs, taču tā tam nesniedz konkrētu patērējamu labumu, bet sniedz labumu tikai transporta lietotājiem, kad tie to izmanto. Tātad, manuprāt, trūkst “tiešas saiknes starp sniegto pakalpojumu un saņemto atlīdzību”, kas Tiesas judikatūrā ( 33 ) tiek prasīta, lai pakalpojums būtu apliekams ar nodokli, un to acīmredzot rakstveida apsvērumos pieņem arī Polijas nodokļu administrācija pati.

52.

Pamatojoties uz Eiropas Savienības Tiesas nolēmuma lietā Balgarska natsionalna televizia 37. punktu ( 34 ), to varētu formulēt arī šādi: šajā gadījumā starp valsti, kas izmaksā subsīdiju no sava budžeta, lai finansētu sabiedriskā transporta pakalpojumus, un pasažieriem, kas saņem šos pakalpojumus, nepastāv analoģiska saikne tai, kāda pastāv starp veselības apdrošināšanas slimokasi un tās apdrošinātajiem ( 35 ). No šiem pakalpojumiem labumu gūst nevis personas, kuras var skaidri identificēt, bet gan visi potenciālie pasažieri. Turklāt subsīdijas summa tiek noteikta, pamatojoties uz regulā noteiktu vienotu likmi par autokilometriem un neņemot vērā sniegtā pakalpojuma saņēmēju identitāti un skaitu.

53.

Pieņemot, ka šāds faktu vērtējums ir pareizs, tikai lietotāji var tikt uzskatīti par konkrētiem subsidēto pārvadājumu pakalpojumu saņēmējiem, kuriem subsīdijas saņēmējs sniedz pasažieru pārvadājumu pakalpojumus. Transporta pakalpojumu nodokļa bāze palielinātos par subsīdijas summu tikai tad, ja reģionālās iestādes subsīdija būtu “subsīdija, kas tieši saistīta ar šo darījumu cenu”.

54.

Atšķirībā no transporta maksas samazinājuma, kas jāpiešķir sabiedrībai, subsīdijām – kuras attiecas uz konkrētu pakalpojumu, kas tiek sniegts konkrētam lietotājam, un kuras paredzētas zaudējumu segšanai – nav konkrētas saiknes ar noteiktiem darījumiem atšķirībā no subsīdijām, kas minētas lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu. Tām ir tikai vispārēja saikne ar (zaudējumus nesošo) darbību. Tādējādi pastāv tikai netieša saikne ar transporta pakalpojumiem. Subsīdija, kuras apmērs ir ierobežots, nevar ietekmēt katra transporta pakalpojuma cenu, jo, pirmkārt, tā tiek piešķirta vēlāk un, otrkārt, tā nav atkarīga no transporta pakalpojumu konkrētas izmantošanas. Tā drīzāk ir balstīta uz piedāvātajiem autokilometriem un tādējādi uz potenciālo izmantojamību sabiedrībai.

55.

Šajā ziņā pirmajā instancē tika konstatēts, ka no sabiedrības lūguma sniegt saistošu informāciju izriet, ka kompensācijai nav nekādas ietekmes uz biļetes cenu (pakalpojuma cenu), jo biļešu cenas nosaka organizators. Šādos apstākļos subsīdijas mērķis ir tikai vispārīgi ļaut subsīdijas saņēmējam piedāvāt attiecīgos pakalpojumus, bet tas nav tieši saistīts ar šo pakalpojumu cenu. Ja cenas pasažieru pārvadājumu pakalpojuma lietotājiem nenosaka subsīdijas saņēmējs, bet gan tās iepriekš nosaka kompetentās iestādes vai subsīdiju piešķīrējs, tad subsīdijai, kas vēlāk piešķirta izmaksu segšanai, nevar būt tieša ietekme uz pakalpojuma cenām.

56.

Pretēji tam, kā acīmredzot uzskata Komisija un Polijas Republika, ar to arī šī lieta skaidri atšķiras no lietas, kas ir pamatā lietai Le Rayon d'Or ( 36 ) un ko iesniedzējtiesa skaidri piemin. Minētajā lietā slimokase maksāja fiksētu veselības aprūpes maksu par katru pacientu, kuram bija nepieciešama aprūpe. Šo “kompensācijas maksājumu” Tiesa pilnīgi pamatoti uzskatīja par atlīdzību (ja pacientiem arī būtu jāveic maksājums, tad tā būtu papildu atlīdzība), jo gan pakalpojums, gan pakalpojuma saņēmējs, gan summa tika noteikti “iepriekš un atbilstoši precīzi definētiem kritērijiem”.

57.

Tāpat neko nemaina iesniedzējtiesas lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu un Polijas Republikas rakstveida apsvērumos uzsvērtais fakts, ka kompensācijas dēļ atlīdzība kopumā, iespējams, būs mazāka nekā bez subsīdijas. No vienas puses, tas ir vairāk nekā apšaubāmi, ja pakalpojumu sniedzējs nevar noteikt atlīdzību par transporta pakalpojumu. Šajā gadījumā, ja nebūtu subsīdijas, tad pakalpojumi par atlīdzību, iespējams, nemaz netiktu sniegti.

58.

No otras puses, aplūkojot konkrēti, šīs sekas ir raksturīgas jebkurai subsīdijai. Katra subsīdija ļauj tās saņēmējam veikt atšķirīgu cenas aprēķinu. Tomēr, kā Tiesa jau norādījusi, “tikai iespēja vien, ka subsīdija ietekmē subsidētā subjekta piegādāto preču vai sniegto pakalpojumu cenas [..] nenozīmē, ka šī subsīdija ir apliekama ar nodokli” ( 37 ).

59.

Arī Tiesas nolēmums lietā Komisija/Vācija liecina, ka šāda netieša saikne nevar būt pietiekama ( 38 ), jo ar šādu argumentāciju arī subsīdija žāvētas rupjās lopbarības ražotājiem būtu bijusi apliekama ar nodokli. Arī šī subsīdija ļāva ražotājiem veikt atšķirīgu cenu aprēķinu. Tomēr, tā kā subsīdija tika piešķirta vispārējās interesēs, nevis atsevišķu žāvētas rupjās lopbarības pircēju interesēs, un it īpaši tā nebija saistīta ar katrā atsevišķā gadījumā pārdoto daudzumu, Tiesa pamatoti noraidīja trešo personu maksātas atlīdzības esamību. Tāpēc vispārējā ietekme uz cenu aprēķinu – kas ir raksturīga jebkurai subsīdijai – nav pietiekama, lai pieņemtu atbilstošu atlīdzību no trešās personas šīs subsīdijas veidā.

60.

Tādēļ ierosinu, lai Tiesa uz Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) uzdoto jautājumu atbildētu šādi:

PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkts un 73. pants jāinterpretē tādējādi, ka vēlāka kompensācija par finansiāliem zaudējumiem, kuras apmērs ir ierobežots ar Savienības regulu un kura tiek noteikta nevis atkarībā no lietotāju skaita, bet gan atkarībā no piedāvātajiem autokilometriem, nav atlīdzība par pakalpojumu maksājošajai teritoriālajai pašvaldībai. Šāda kompensācija nav arī trešās personas maksāta atlīdzība par labu konkrētiem vietējā sabiedriskā transporta lietotājiem, jo tā subsidētā uzņēmuma cenu aprēķinu ietekmē nevis tieši, bet gan tikai netieši.